高校會計核算變革探析
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摘要：高等學校將于2019年1月1日執行政府會計準則、《政府會計制度》（以下簡稱新制度）和關于高等學校執行《政府會計制度》的補充規定，與原事業單位會計準則、《高等學校會計制度》（以下簡稱舊制度）相比，在會計要素、記賬方法、科目設置、折舊計提、長期投資核算、在建工程核算、收入費用確認等方面發生了較大變革。文章在新舊制度對比的基礎上，對主要變化進行了探析。
一、會計要素及其核算基礎的變革
舊制度會計核算要素，分別為資產、負債、凈資產和收入、支出5個要素，其業務核算基礎是以收付實現制為主，權責發生制為輔的核算模式，其平衡等式為：資產-負債+（收入-支出）=凈資產。而新制度會計核算要素有8個，分為財務會計要素和預算會計要素兩類，財務會計要素包括：資產、負債、凈資產和收入、費用5個，預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余3個，財務會計要素核算以權責發生制為基礎，其平衡等式為：資產-負債+（收入-費用）=凈資產，預算會計要素核算以收付實現制為基礎，其平衡等式為：預算收入-預算支出=預算結余。從上述變化我們可以看出：（1）新制度會計核算具有財務會計和預算會計的雙重功能，能全面、清晰地反映核算單位“家底”的財務信息和履行受托責任的預算執行信息；舊制度會計核算主要反映預算收支的預算執行信息。（2）新制度下，財務會計核算完全以權責發生制為基礎，預算會計核算完全以收付實現制為基礎，也就是新制度是以“雙基礎”的雙體系核算模式。舊制度是以收付實現制為主，權責發生制為輔的混合基礎核算模式。相比舊制度，新制度會計核算基礎更規范、口徑更一致，財務會計數據和預算會計數據更精準。
二、核算體系和平行記賬的創新
原高等學校會計核算是以收付實現制為主的預算會計單體系核算。新制度規定：納入部門預算管理的現金收支業務，應當采用“平行記賬”雙體系核算，即：同時采用權責發生制的財務會計核算和收付實現制的預算會計核算；其他業務僅需進行財務會計核算。通過平行記賬法實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接。平行記賬法是在同一財務系統內，根據同一原始憑證，在同一記賬憑證號內同時進行財務會計和預算會計核算，不是雙系統獨立核算。除了年底財務會計和預算會計科目的年度結轉業務外，所有經濟業務都得進行財務會計核算。通過新制度下經濟核算業務梳理，以下業務需重點理解和關注：（1）雖存在現金收支但沒有納入部門預算的業務包括：一是收到和使用符合受托貨幣性資產（現金或銀行存款）的業務；二是收到和上繳應當上繳財政的款項，如學生的學費等。此類現金收支業務因不在部門預算范圍之內，所以只要進行財務會計核算，學費等款項上繳財政后返回單位時才納入部門預算管理，進行平行記賬核算。（2）按照新制度規定，雖符合平行記賬的條件，但實際會計核算只要進行財務會計的核算，如暫付款業務的核算，暫付款對應的業務實際報銷時才進行平行記賬核算。對于平時符合預付賬款性質的根據合同預付給對方單位的合同款，應當在“預付賬款”科目，而不是在“其他應收款”科目核算，因為按照新制度規定，預付賬款在實際付款時需要進行平行記賬核算，能保證項目賬面余額與項目資金結余的一致性。（3）雖然不符合新制度規定的平行記賬核算條件，但制度規定必須進行平行記賬核算的業務，如高等學校從非財政撥款結余和經營結余中提取專項基金和從科研項目中提取項目管理費等業務。我們必須深入理解雙體系和平行記賬的內涵，同時梳理其他典型業務，才能更好地把握新制度下的會計核算。
三、基本建設投資的核算
舊制度規定：基本建設會計核算應當按照《高等學校會計制度》和國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算。學校大賬日常只核算基建的現金收付業務，如財政性資金的付款和自籌資金撥付到基建賬等，月底或年底根據基建賬的資金平衡表，把資金占用類和學校外部資金來源類科目通過會計分錄并入學校大賬，學校的資金來源類科目并入大賬并做抵銷分錄處理。學校大賬設置了“在建工程”和“非流動資產基金-在建工程”科目來核算基建賬中的在建工程和預付工程款并入的當期增加數。新制度與舊制度規定相比有了較大變化：（1）新制度規定，基本建設投資會計核算按照政府會計制度統一會計核算，不再單獨建賬、單獨核算，期末也不存在并賬的需求。（2）增設了“工程物資”一級核算科目和“預付賬款”下的“預付工程款”、“預付備料款”等二級核算科目，專門用來核算基建的相關資金占用業務核算。（3）按照新制度的要求，對于納入部門預算范圍內的現金收支業務需要同時進行財務會計和預算會計的核算，同時取消了舊制度下凈資產類“非流動資產基金—在建工程”核算科目。
四、實提折舊或攤銷
舊制度對固定資產和無形資產采用的是虛提折舊或攤銷的方法，即計提折舊或攤銷時借記“非流動資產基金—固定資產或無形資產”，貸記“累計折舊或累計攤銷”，并不是計入當期費用，僅僅對沖當時購置時計入的“非流動資產基金”科目。新制度規定，高等學校應當對固定資產或無形資產按月計提折舊或攤銷，并計入“業務活動費用”、“單位管理費用”或“經營費用”等財務會計的費用類科目，完全是以權責發生制為基礎的費用核算方法。當月增加的固定資產或無形資產當月計提折舊或攤銷，當月減少的當月不再計提，這與舊制度和企業會計制度不一樣。同時對于暫估價入賬的資產計提折舊或攤銷后，當資產價值確定調整原暫估價后，不需要調整原已計提的折舊或攤銷，采用的是“未來適用法”，而對于新舊制度銜接中的固定資產或無形資產若未提折舊或攤銷和補記入賬的此類資產，則根據財政部的關于高等學校執行政府會計制度的補充規定和銜接辦法，應當按照公布的資產預計使用年限和實際已使用年限采用“追溯調整法”補提折舊或攤銷。
五、長期投資核算的變化
原制度下“長期投資”科目核算包括長期債券投資和長期股權投資，采用雙分錄核算，長期股權投資的對象既包括對企業法人的投資也包括非企業法人的投資，持有期間實際收到投資收益或利息時才計入“其他收入—投資收益”科目中。新制度下，長期投資發生了較大變化：（1）原“長期投資”一級科目分設為兩個一級核算科目“長期股權投資”和“長期債券投資”。（2）對于貨幣資金對外投資，預算會計新設置了“投資支出”核算科目，納入預算支出核算，而舊制度不需納入支出核算。（3）持有期間的投資收益核算，新制度財務會計設置了“投資收益”，預算會計設置了“預算投資收益”兩個一級核算科目。長期股權投資的投資收益核算通常采用權益法核算，如果無權決定或參與被投資單位的財務和經營政策則采用成本法核算。被投資單位處于停產、半停產、連年虧損、資不抵債、主要依靠政府補貼和學校續貸維持經營的繼續采用成本法核算。（4）對于非企業法人投資的核算，舊制度采用雙分錄計入長期投資科目核算，新制度核算投資時財務會計計入“其他費用”科目，如果是貨幣資金投資，預算會計計入“其他支出”科目，不做長期股權投資核算，也不做預算會計的“投資支出”核算。原制度已做長期投資核算的，需要借記“非流動資產基金—長期投資”，貸記“長期投資”進行沖回。
六、應收款項的壞賬準備計提
舊制度對應收款項不計提壞賬準備，對于逾期三年或以上、有確鑿證據表明確實無法收回的應收賬款和其他應收款，按規定報經批準后予以核銷，通過“待處置資產損溢”和“其他支出”核算科目來轉入和處理核銷應收款項。新制度財務會計核算規定高等學校年末應當對收回后不需要上繳財政的應收賬款和其他應收款進行全面檢查，分析其可收回性，并對預計可能產生的壞賬損失，采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備，通過“其他費用”來計提和核銷壞賬損失，從而使得應收賬款的凈額更具有真實性和合理性。
七、銀行借入、償還本金以及借款利息核算
對于高等學校按照規定從銀行和其他金融機構等借入的、納入部門預算管理的、不以財政資金作為償還來源的借入和償還本金，舊制度僅僅只做資產和負債的增加或減少，借或貸記“銀行存款”，貸或借記“短期借款”或“長期借款”，沒有納入收支體系核算。新制度規定，滿足上述要求的金融機構的借入和償還款，除財務會計的資產和負債核會計算外，預算會計新設置了“債務預算收入”和“債務還本支出”核算科目，借入時借記“資金結存—貨幣資金”，貸記“債務預算收入”，償還時借記“債務還本支出”，貸記“資金結存—貨幣資金”，已納入預算會計的收支體系核算。舊制度下借款利息會計核算處理，是按收付實現制為基礎進行核算的，即發生借款利息實際支出時，按照實際支付的利息金額借記“在建工程”或“其他費用”，貸記“銀行存款”；新制度財務會計新設置了負責類“應付利息”核算科目，規定高等學校財務會計核算應當以權責發生制為基礎按照合同約定按期計提借款利息費用借計“在建工程”或“其他費用”，貸記“應付利息”，實際支付利息時，財務會計借記“應付利息”貸記“銀行存款”，同時預算會計核算以收付實現制為基礎按照實際支付利息金額借記“其他支出”，貸記“資金結存—貨幣資金”進行平行記賬核算。
八、科研收入的確認和管理費的計提和使用發生變化
舊制度下高等學?？蒲惺杖氪_認，縱向科研項目按照收到資金時確認，橫向科研項目按照項目合同開具稅票時確認，是按照收到的資金或開具稅票的票面金額全部一次性確認為科研事業收入，具有收付實現制和權責發生制的混合基礎。新制度下的雙體系核算，財務會計收入以權責發生制為基礎確認，收到科研項目資金或開具稅票時借記“銀行存款”或“應收賬款”，貸記“預收賬款”，期末按照實際發生的合同成本占合同預計總成本或已經完成的合同工作量占合同預計總工作量或已經完成的時間占合同期限等比例的合同完成進度確認為“事業收入—科研事業收入”，預算會計核算以收付實現制為基礎，實際收到科研項目資金時一次性全部確認為“事業預算收入—科研事業預算收入”。舊制度下高等學?？蒲泄芾碣M的計提是直接計入科研項目支出，提取時計入學校凈資產類科目，借記“科研事業支出—項目管理費”，貸記“事業基金”，使用時計入“教育事業支出”。新制度下管理費計提和使用的核算發生了較大變化，計提科研項目管理費時：財務會計借記“單位管理費用”或“業務活動費用”，貸記“預提費用—項目管理費”，同時預算會計借記“非財政撥款結轉—項目管理費”，貸記“非財政撥款結余—項目管理費”，預算會計沒有計入項目預算支出，而是直接調整項目資金的結余數。實際使用科研項目管理費時：財務會計借記“預提費用—項目管理費”，貸記“銀行存款”等，預算會計借記“事業支出”，貸記“資金結存—貨幣資金”。新制度下科研項目管理費核算的變化，促使我們對具體科研項目的預算資金支出控制時必須包含已提取的“非財政撥款結轉—項目管理費”調整的資金數。
九、創新地設置財務會計費用類科目
新制度創新地設置了財務會計的費用類科目，包括“業務活動費用”一級科目和“教育費用”、“科研費用”明細科目，核算高等學校開展教學及其輔助活動、學生事務等發生的費用和開展科研及其輔助活動所發生的費用；“單位管理費用”一級科目和“行政管理費用”、“后勤保障費用”、“離退休費用”、“單位統一負擔的其他管理費用”等明細科目，核算單位行政管理活動、后勤保障活動、離退休人員費和活動經費等；“資產處置費用”一級科目，其核算資產出售、出讓、轉讓、置換、非現金資產對外捐贈、報廢、毀損以及非貨幣性資產損失核銷等。該費用類科目以權責發生制為基礎進行財務會計核算，如果單位存在應付賬款、存貨、固定資產折舊、無形資產攤銷、待攤費用、長期待攤費用等，則期末費用數與預算會計的預算支出數，因計入費用和支出的時點不同而存在較大差異。新制度和高等學校執行新制度補充規定，規定了一級和二級費用類明細核算科目，其三級明細核算科目，可以參照財政部關于支出經濟分類科目改革試行方案的通知中的部門預算經濟支出分類科目和單位管理管理的需要而設置。
十、取消原制度非流動資產基金的經
典雙分錄核算，新增“研發支出”科目核算舊制度典型的雙分錄核算就是對于固定資產、無形資產、長期投資和在建工程在核算列支出的同時，為防止資產流失和平衡會計等式的需要，增加各類非流動資產的同時增加凈資產類“非流動資產基金”核算科目，固定資產和無形資產計提折舊和攤銷都是采用虛提法，借記“非流動資產基金”，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”，折舊和攤銷并沒有分期計入相關費用，是收付實現制基礎下非流動資產的典型核算模式。新制度已執行雙功能、雙基礎核算模式，預算會計在購置或自建非流動資產發生貨幣資金支付時，一次性計入預算支出，財務會計則增加資產，通過計提折舊或攤銷分期計入相關費用。一方面資產的原值和凈值都能更真實地反映，“家底”更清晰；另一方面，同期單位費用和收入更匹配、更合理，采用權責發生制的財務會計核算已不需要雙分錄核算。新制度財務會計科目新增加了“研發支出”資產類科目，核算單位自行研究開發項目研究階段和開發階段發生的各項支出，如軟件、信息系統等開發。研究階段發生的費用先在“研發支出—研究支出”科目中歸集，期末再轉入當期“業務活動費用”等，開發階段發生的費用先在“研發支出—開發支出”科目中歸集，年末評估研究開發項目，如若不能達到預定用途的（即不能形成無形資產），則應當將已發生的開發支出費用全部轉入當期費用。新增研發支出核算科目能更準確地計量自行研究開發項目形成無形資產的賬面價值，符合政府會計準則關于資產的定義。新政府會計制度的十大變革和創新，需要我們從政府會計準則和制度兩方面來理解和把握，深入領悟雙功能、雙基礎和雙報告的精髓和內涵，才能在新制度執行中針對各單位具體經濟業務進行正確的會計核算和財務管理。
參考文獻：
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[2]財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表.財會（2017）25號
[3]財政部.關于高等學校執行《政府會計制度》的補充規定.財會〔2018〕19號
作者：葛玉林 單位:江蘇科技大學
