上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)及應(yīng)對(duì)措施探討

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摘要：近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外由于會(huì)計(jì)差錯(cuò)出現(xiàn)財(cái)務(wù)重述的大中小企業(yè)越來(lái)越多，或由于管理制度的漏洞而造成漏記錯(cuò)記等會(huì)計(jì)差錯(cuò)，或由于調(diào)整會(huì)計(jì)差錯(cuò)的追溯重述法不影響當(dāng)期損益則被作為調(diào)整利潤(rùn)的一種方法，被管理層利用以滿(mǎn)足其自身利益的要求。即使企業(yè)并沒(méi)有調(diào)節(jié)利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，財(cái)務(wù)重述也會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表造成重大影響，進(jìn)而影響到公司甚至整個(gè)行業(yè)的股價(jià)波動(dòng)，這是對(duì)投資者不負(fù)責(zé)任的一種表現(xiàn)。從上海證券交易所的數(shù)據(jù)來(lái)看，2010年三元股份對(duì)2009年同期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯重述、2011年中國(guó)聯(lián)通(香港)對(duì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重述、2015年四川明星電力進(jìn)行前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正及追溯重述、2017年?yáng)|方明珠和新力金融均進(jìn)行了2015年度及2016年度的審計(jì)報(bào)告重述。以上數(shù)據(jù)均是上交所公告的信息，由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)差錯(cuò)在各大中小企業(yè)的實(shí)際操作中是普遍發(fā)生的，因此有必要對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的成因進(jìn)行深入分析并提出切實(shí)可行的建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)差錯(cuò)；內(nèi)部控制

本文主要分析上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)的成因，其有利于提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)我國(guó)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定快速發(fā)展，也有利于分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)帶來(lái)的一系列財(cái)務(wù)重述問(wèn)題，促進(jìn)我國(guó)建立一套科學(xué)完整的監(jiān)督體系，制定合理有效的監(jiān)管制度。在實(shí)際意義上，根據(jù)上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)的成因進(jìn)而提出具體能夠減少會(huì)計(jì)差錯(cuò)的可行性措施，能夠有效地保障投資者及相關(guān)者的權(quán)益，為上市公司提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，為投資者提供穩(wěn)定的證券市場(chǎng)，并提高投資者的投資信心，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

1上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)的基本理論

1.1會(huì)計(jì)差錯(cuò)的含義

會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在日常會(huì)計(jì)工作中計(jì)算以及賬戶(hù)分類(lèi)錯(cuò)誤、會(huì)計(jì)政策應(yīng)用錯(cuò)誤、忽略與隱藏事實(shí)，甚至舞弊造成的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及報(bào)告等方面的錯(cuò)誤。會(huì)計(jì)差錯(cuò)按確認(rèn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的時(shí)間分為本期差錯(cuò)、前期差錯(cuò)以及日后事項(xiàng)期間發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

1.2上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)的成因

根據(jù)我國(guó)《證券法》和《會(huì)計(jì)法》，上市公司在實(shí)際工作中，由于內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度存在缺陷，難免造成不同程度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。筆者經(jīng)過(guò)理論的研究和眾多案例的分析，總結(jié)出以下幾點(diǎn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因。

1.2.1計(jì)算以及賬戶(hù)分類(lèi)錯(cuò)誤(1)賬戶(hù)分類(lèi)錯(cuò)誤。會(huì)計(jì)人員在校學(xué)習(xí)理論知識(shí)期間缺乏實(shí)質(zhì)性的案例分析過(guò)程，也就是在實(shí)際工作之前并沒(méi)有接觸過(guò)公司的業(yè)務(wù)，對(duì)公司的具體運(yùn)行方式、針對(duì)某行業(yè)特定的優(yōu)惠政策特殊規(guī)定等并不了解，再加上理論知識(shí)由于較長(zhǎng)時(shí)間未進(jìn)行實(shí)際操作會(huì)造成理論知識(shí)的暫時(shí)性遺忘，因此很容易造成賬戶(hù)分類(lèi)的錯(cuò)誤，比如把本應(yīng)該計(jì)入“在建工程”的“工程物資”誤計(jì)入“存貨”，把本應(yīng)該計(jì)入成本的“制造費(fèi)用”當(dāng)作費(fèi)用計(jì)入到“當(dāng)期損益”，而且賬戶(hù)分類(lèi)的錯(cuò)誤直接影響具體會(huì)計(jì)科目的發(fā)生額和余額。在實(shí)際工作中，一個(gè)公司的業(yè)務(wù)所涉及的數(shù)據(jù)更是極其繁多復(fù)雜的，會(huì)計(jì)人員需要將大量數(shù)據(jù)進(jìn)行分類(lèi)整理匯總計(jì)算等，難免會(huì)因?yàn)橥饨绲拇驍_和工作的不細(xì)心造成數(shù)據(jù)計(jì)算錯(cuò)誤，比如在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)沒(méi)有調(diào)整國(guó)債利息收入的納稅減少額將會(huì)造成所得稅費(fèi)用的增加和凈利潤(rùn)的減少。(2)資本性支出與收益性支出劃分錯(cuò)誤。資本性支出計(jì)入資產(chǎn)賬戶(hù)，將支出資本化；收益性支出計(jì)入費(fèi)用賬戶(hù)，將支出費(fèi)用化。最為典型的是無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用：無(wú)形資產(chǎn)研究階段的相關(guān)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，在期末時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益的“管理費(fèi)用”，而開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件以后直至達(dá)到預(yù)定用途以前所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，不能將費(fèi)用化的支出也計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本當(dāng)中。

1.2.2應(yīng)用會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤(1)采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。我國(guó)是民主法治的國(guó)家，法律規(guī)章制度都在日漸地完善和修改，以求更加有力地保障國(guó)民的安全和利益。會(huì)計(jì)方面的法律法規(guī)近幾年為了適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要也在不斷修改完善。但仍然有一些領(lǐng)導(dǎo)和管理層為了自身利益的最大化或者隱藏公司的利潤(rùn)，違反國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。這些領(lǐng)導(dǎo)和管理層會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表做出過(guò)分的要求，甚至不惜違反法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用所不被允許的會(huì)計(jì)政策，進(jìn)而造成不可避免的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。(2)會(huì)計(jì)估計(jì)的錯(cuò)誤。在企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息中，重要的會(huì)計(jì)估計(jì)也是需要披露的。比如存貨的可變現(xiàn)凈值；固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)的凈殘值、折舊和攤銷(xiāo)的方法；勞務(wù)完成進(jìn)度的確定；工程建造等合同的完工進(jìn)度等都應(yīng)考慮相關(guān)項(xiàng)目的估計(jì)金額。存貨由于市場(chǎng)的變動(dòng)，其可變現(xiàn)凈值需要及時(shí)估計(jì)，但可能由于會(huì)計(jì)人員對(duì)市場(chǎng)的不了解而造成會(huì)計(jì)估計(jì)的錯(cuò)誤；勞務(wù)完成的進(jìn)度和工程建造等的完工進(jìn)度，由于會(huì)計(jì)人員并沒(méi)有直接參與勞務(wù)或工程建造，對(duì)其完工程度僅靠個(gè)人的職業(yè)判斷是很容易估計(jì)錯(cuò)誤的。(3)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更。企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)一經(jīng)確定后是不能隨意變更的，但有些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)，頻繁進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。例如，企業(yè)在計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)隨意變更無(wú)形資產(chǎn)的殘值和使用壽命以及攤銷(xiāo)方法，隨意改變建造合同的完工進(jìn)度等都屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

1.2.3對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解(1)未及時(shí)調(diào)整遞延項(xiàng)目。在我國(guó)，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是存在差異的，會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)以及后續(xù)計(jì)量方法在稅法上是不被認(rèn)可的，因此就導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債在會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值和稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)存在著一定的差異。資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)為例，A公司交易性金融資產(chǎn)投資成本為500萬(wàn)元，資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值是550萬(wàn)元，該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異就是50萬(wàn)元，產(chǎn)生未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元，那么未來(lái)期間處置時(shí)若會(huì)計(jì)人員未及時(shí)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目則會(huì)造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)。負(fù)債以預(yù)付賬款為例，B公司12月收到預(yù)付賬款300萬(wàn)元且未達(dá)到收入確認(rèn)的條件，那么該預(yù)付賬款在同年12月31日的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，由于并沒(méi)有確認(rèn)收入，該預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)則為0萬(wàn)元，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生300萬(wàn)元的差異，在未來(lái)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債時(shí)將會(huì)減少公司的應(yīng)納稅所得額，那么未來(lái)期間確認(rèn)收入時(shí)若會(huì)計(jì)人員未調(diào)整遞延所得稅負(fù)債相關(guān)項(xiàng)目，則會(huì)增加應(yīng)納稅所得額減少當(dāng)期利潤(rùn)。(2)漏記或少計(jì)已完成交易或事項(xiàng)。漏計(jì)或少計(jì)已完成的交易或事項(xiàng)主要是會(huì)計(jì)確認(rèn)不當(dāng)而形成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會(huì)計(jì)人員在商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件已經(jīng)滿(mǎn)足的情況下期末未將銷(xiāo)售收入入賬，推遲了收入的確認(rèn)，造成收入減少，存在操縱利潤(rùn)的嫌疑。(3)提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收入。提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，也違反了會(huì)計(jì)政策法規(guī)，如在商品未發(fā)出便確認(rèn)收入，很有可能引起收入的多計(jì)；而不確認(rèn)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入屬于會(huì)計(jì)舞弊的行為，相關(guān)會(huì)計(jì)人員和管理人員都要受到相應(yīng)的處罰。

2減少會(huì)計(jì)差錯(cuò)的措施

2.1建立一套完整的財(cái)務(wù)審批流程

開(kāi)具發(fā)票前由銷(xiāo)售人員提交發(fā)票審批單，經(jīng)由財(cái)務(wù)人員核實(shí)批準(zhǔn)簽字確認(rèn)后開(kāi)具發(fā)票，發(fā)票隨同貨物發(fā)出時(shí)由相關(guān)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)，明確各個(gè)流程負(fù)責(zé)人的具體責(zé)任以及制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施，將責(zé)任分?jǐn)偟絺€(gè)人，保證商品從入庫(kù)到出庫(kù)整個(gè)流程的順利完成。財(cái)務(wù)人員每月定期到倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行實(shí)地部分監(jiān)督盤(pán)查，季末和年末進(jìn)行實(shí)地的全面監(jiān)督檢查，并且每月實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)人員和客戶(hù)財(cái)務(wù)人員直接溝通進(jìn)行對(duì)賬處理，能夠大幅度提高數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

2.2完善上市公司的內(nèi)部控制制度

首先要優(yōu)化內(nèi)部控制的環(huán)境，結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況在內(nèi)部管理模式上進(jìn)行改變創(chuàng)新，不再拘泥于傳統(tǒng)的以提高效率為目的的內(nèi)部管理模式，建立適合的內(nèi)部控制管理體系，責(zé)任以及權(quán)限明確到具體的個(gè)人，全員承擔(dān)共同責(zé)任，彼此約束，消除管理者和被管理者的隔閡，激發(fā)個(gè)人的積極性，提高團(tuán)隊(duì)合作意識(shí)，凝聚企業(yè)文化氛圍，創(chuàng)造一個(gè)規(guī)范的工作環(huán)境。其次，制定合理的內(nèi)部控制制度，企業(yè)內(nèi)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)管，強(qiáng)化公司監(jiān)事會(huì)的職能，并加強(qiáng)對(duì)事前、事中、事后的全面監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)安全隱患；制定嚴(yán)格的考核激勵(lì)機(jī)制，根據(jù)員工的業(yè)績(jī)進(jìn)行相應(yīng)的獎(jiǎng)懲，刺激員工積極性，鼓勵(lì)員工舉報(bào)企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員的不正當(dāng)行為，減少企業(yè)的損失；注重信息溝通的及時(shí)性，建立方便快捷的信息溝通渠道，不錯(cuò)過(guò)任何和企業(yè)發(fā)展有關(guān)的信息。最后，提高財(cái)務(wù)人員的素養(yǎng)也是加強(qiáng)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，招聘選拔人才時(shí)制定嚴(yán)格的選拔程序，選拔出業(yè)務(wù)能力和溝通能力強(qiáng)的人員對(duì)日后的財(cái)務(wù)工作進(jìn)度有很大的幫助，也能夠有效地減少會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的概率。定期對(duì)財(cái)務(wù)以及管理人員進(jìn)行業(yè)務(wù)相關(guān)的培訓(xùn)，不斷提高業(yè)務(wù)水平，制定優(yōu)勝劣汰的競(jìng)選機(jī)制，保證財(cái)務(wù)及相關(guān)人員工作的積極性。

2.3提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性作為審計(jì)的本質(zhì)特征，也是審計(jì)工作的必要保證。保證審計(jì)的獨(dú)立性不僅要在形式上實(shí)現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立，更重要的是要在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立。企業(yè)不僅要保證審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性，也要保證審計(jì)人員的獨(dú)立性，確保審計(jì)人員不受外界的脅迫及影響。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該直接向企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)反映公司出現(xiàn)的情況，同時(shí)給予內(nèi)部審計(jì)人員相應(yīng)的權(quán)力，以便監(jiān)督公司各個(gè)部門(mén)的有效運(yùn)行。盡管如此，內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)決策仍然具有不客觀的因素，比如審計(jì)人員與企業(yè)人員長(zhǎng)期相處不自覺(jué)的產(chǎn)生同情心理，或者審計(jì)時(shí)自身的利益將受到損害都將影響內(nèi)部審計(jì)人員最終的決。因此，除內(nèi)部審計(jì)之外，企業(yè)也要進(jìn)行定期的外部審計(jì)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)外部審計(jì)相結(jié)合，保證審計(jì)質(zhì)量，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的最大效應(yīng)。

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作者：王雪梅 單位：杭州電子科技大學(xué)