新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑裝飾企業(yè)的影響

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摘要：文章分析了新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑裝飾企業(yè)的收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表的影響及新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則差異和首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的銜接。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則；收入確認(rèn)；會(huì)計(jì)核算；財(cái)務(wù)報(bào)表；建筑裝飾企業(yè)

一、序言

為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2014年5月的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)-客戶合同收入》趨同，2017年7月財(cái)政部發(fā)新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》(以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”)，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；其他企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時(shí)允許企業(yè)提前執(zhí)行。本文將分析新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑裝飾企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)”)裝飾業(yè)務(wù)收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表等方面的影響以及與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的差異和首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的銜接。

二、對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)的影響

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)的裝飾勞務(wù)收入確認(rèn)應(yīng)按照完工百分比法確認(rèn)收入，但有的企業(yè)執(zhí)行14號(hào)收入準(zhǔn)則(下稱CAS14號(hào)準(zhǔn)則)，有的企業(yè)執(zhí)行15號(hào)建造合同準(zhǔn)則(下稱CAS15號(hào)準(zhǔn)則)(1)，雖然執(zhí)行不同的收入準(zhǔn)則，二個(gè)準(zhǔn)則確認(rèn)的收入是一致的。新收入準(zhǔn)則第十一條規(guī)定了屬于某一時(shí)段內(nèi)還是某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，裝飾勞務(wù)通常屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)按履約期間的履約進(jìn)度確認(rèn)收入，與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下的完工百分比法相比，如不考慮融資成份、或有對(duì)價(jià)影響、專業(yè)分包的情況下，二者對(duì)收入確認(rèn)的金額基本一致。但是具體還是根據(jù)合同條款進(jìn)行判斷是否滿足某一時(shí)段還是某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于合同變更作為追加收入需同時(shí)滿足：①客戶能夠確認(rèn)因變更而增加的收入。②該收入能夠可靠計(jì)量。與新收入準(zhǔn)則的要求基本相同，但是新收入準(zhǔn)則第八條對(duì)合同變更與原合同的區(qū)別與聯(lián)系規(guī)定了三種情況分別處理?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于索賠款確認(rèn)收入需同時(shí)滿足：①根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意該項(xiàng)索賠。②對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于質(zhì)量和工期獎(jiǎng)勵(lì)確認(rèn)收入需同時(shí)滿足：①根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。②獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。新收入準(zhǔn)則要求極可能發(fā)生(95%以上的概率)的可變對(duì)價(jià)才能按按期望值或最可能發(fā)生的金額確定最佳估計(jì)數(shù)額，在后續(xù)可變對(duì)價(jià)估計(jì)發(fā)生變化時(shí)予以調(diào)整，且采取的最佳估計(jì)方法必須保持一致。新收入準(zhǔn)則對(duì)可變對(duì)價(jià)確認(rèn)的條件比現(xiàn)行收入準(zhǔn)則更嚴(yán)格?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)合同的融資成分沒(méi)有具體的規(guī)定，但實(shí)務(wù)中對(duì)于有墊資利息約定的，對(duì)利息收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理，對(duì)工程款中含有的融資利息作為營(yíng)業(yè)收入處理。新收入準(zhǔn)則中對(duì)于合同中超過(guò)1年的重大融資成分應(yīng)予以拆分，如施工合同金額1000萬(wàn)元，約定在工程施工過(guò)程中客戶支付50%的工程進(jìn)度款，剩余工程款在完工后2年內(nèi)平均按季度支付，則合同中含有融資成份，在確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)將合同金額中的500萬(wàn)元拆分其中含有的融資利息，實(shí)際利率可按企業(yè)實(shí)際融資利率，如沒(méi)有實(shí)際融資利率可以按人民銀行1-5年貸款基準(zhǔn)利率，假定實(shí)際利率為5%，則工程完工應(yīng)確認(rèn)收入973.01萬(wàn)元，合同資產(chǎn)500萬(wàn)元，未確認(rèn)融資費(fèi)用26.99萬(wàn)元，每個(gè)季度末確認(rèn)利息收入(見(jiàn)表1，單位：萬(wàn)元)。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)專業(yè)分包的處理通常作為收入處理，支付給分包人的作為成本處理。而新收入準(zhǔn)則對(duì)專業(yè)分包需要判斷企業(yè)是主要責(zé)任人還是人角色，如果企業(yè)是責(zé)任人則按總額法確認(rèn)收入，如果企業(yè)是人則采用凈額法確認(rèn)收入。在實(shí)務(wù)中業(yè)主會(huì)將專業(yè)工程指定分包，業(yè)主與指定分包人進(jìn)行結(jié)算并支付工程款，或者將專業(yè)分包工程款通過(guò)承包人定向支付指定分包人，而承包人只能按指定分包價(jià)款收取總包管理費(fèi)，這種情形企業(yè)應(yīng)將該部分價(jià)款從收入中扣除，這與增值稅的規(guī)定相一致。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了收入確認(rèn)方法，解決了現(xiàn)行收入準(zhǔn)則執(zhí)行不統(tǒng)一引起會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的差異，有利于企業(yè)之間的財(cái)務(wù)信息比較。

三、對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

(一)會(huì)計(jì)科目的影響根據(jù)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南，新收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)核算增設(shè)了“合同履約成本”“合同履約成本減值準(zhǔn)備”“合同取得成本”“合同取得成本減值準(zhǔn)備”“應(yīng)收退貨成本”“合同資產(chǎn)”“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“合同負(fù)債”科目。在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)成本大多通過(guò)“工程施工”科目核算，新收入準(zhǔn)則下的項(xiàng)目成本應(yīng)通過(guò)“合同履約成本-工程施工”科目核算。在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)發(fā)生的與取得合同相關(guān)成本，如繳納的合同印花稅通過(guò)“管理費(fèi)用”科目核算，銷售業(yè)務(wù)傭金、投標(biāo)中標(biāo)獎(jiǎng)金通過(guò)“銷售費(fèi)用”科目核算直接計(jì)入當(dāng)期損益，在新收入準(zhǔn)則下則需要通過(guò)“合同取得成本”科目核算，合同取得成本隨著收入確認(rèn)的同比例計(jì)入當(dāng)期損益。在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，企業(yè)如執(zhí)行CAS14號(hào)準(zhǔn)則，確認(rèn)收入時(shí)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“營(yíng)業(yè)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)”，如執(zhí)行CAS15號(hào)準(zhǔn)則，確認(rèn)收入時(shí)借記“工程施工-工程毛利”“營(yíng)業(yè)成本”，貸記“營(yíng)業(yè)收入”，在與業(yè)主辦理工程結(jié)算時(shí)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“工程結(jié)算”，在新收入準(zhǔn)則下，確認(rèn)收入時(shí)借記“合同資產(chǎn)”(“應(yīng)收賬款”)，貸記“營(yíng)業(yè)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”，“合同資產(chǎn)”在滿足收款條件時(shí)轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目，期末余額表示有權(quán)收取但未達(dá)到收款條件的金額。企業(yè)收取的預(yù)付工程款在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下計(jì)入“預(yù)收賬款”科目，在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)計(jì)入“合同負(fù)債”科目，在符合應(yīng)收款條件時(shí)沖抵應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)。在首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)按表2將現(xiàn)行準(zhǔn)則下的科目轉(zhuǎn)換為新收入準(zhǔn)則的科目。為方便會(huì)計(jì)核算可在“合同履約成本-工程施工”下設(shè)三級(jí)科目“已結(jié)轉(zhuǎn)成本”，反映累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本，在工程結(jié)算后將該科目與成本明細(xì)項(xiàng)目對(duì)沖。

(二)對(duì)資產(chǎn)減值的影響通過(guò)上面的對(duì)比發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則對(duì)有權(quán)收取但未達(dá)到收款條件的這部分工程款反映的科目是不同的，執(zhí)行CAS14準(zhǔn)則通過(guò)“應(yīng)收賬款”反映，執(zhí)行CAS15號(hào)準(zhǔn)則通過(guò)“工程施工”反映，新收入準(zhǔn)則記入“合同資產(chǎn)”反映。由于反映的科目不同，則對(duì)資產(chǎn)減值的處理適用準(zhǔn)則也不相同，“應(yīng)收賬款”和“合同資產(chǎn)”在期末應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定對(duì)預(yù)期信用損失風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)“應(yīng)收賬款”計(jì)提的減值記入“壞賬準(zhǔn)備”，對(duì)“合同資產(chǎn)”計(jì)提的減值計(jì)入“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”?！肮こ淌┕ぁ薄昂贤募s成本”“合同取得成本”、在期末應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)執(zhí)行CAS15號(hào)準(zhǔn)則，如企業(yè)以與業(yè)主未辦理工程結(jié)算、正在審計(jì)等為借口推遲確認(rèn)應(yīng)收賬款，長(zhǎng)期掛在工程施工科目余額，從而可以少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備虛增利潤(rùn)。所以企業(yè)在IPO時(shí)證監(jiān)會(huì)對(duì)“發(fā)現(xiàn)存貨中存在以未決算或未審計(jì)等名義長(zhǎng)期掛賬的已竣工并實(shí)際交付的工程項(xiàng)目施工余額，因該部分存貨已不在發(fā)行人控制范圍，發(fā)行人已按工程完工進(jìn)度確認(rèn)收入，發(fā)行人與業(yè)主之間存在實(shí)質(zhì)的收款權(quán)利或信用關(guān)系，一般應(yīng)考慮將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項(xiàng)并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備?！?2)

(三)銷售費(fèi)用的影響在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)支付給營(yíng)銷人員的銷售傭金、項(xiàng)目中標(biāo)獎(jiǎng)金是計(jì)入當(dāng)銷售費(fèi)用的，在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)作為合同增量成本計(jì)“合同取得成本”科目，在確認(rèn)收入時(shí)同比例攤銷。

(四)履約進(jìn)度確認(rèn)方法的選擇新收入準(zhǔn)則對(duì)收入符合某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的，應(yīng)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入的，采用投入法或產(chǎn)出法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。產(chǎn)出法是站在客戶的角度實(shí)際已經(jīng)履行合約的金額，類似現(xiàn)行收入準(zhǔn)則工作量法。如企業(yè)選擇產(chǎn)出法，則需要業(yè)主和監(jiān)理單位或造價(jià)審核機(jī)構(gòu)確認(rèn)完成產(chǎn)值的書面證明，在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，業(yè)主和監(jiān)理單位出具的產(chǎn)值大多為估算，與實(shí)際誤差較大；造價(jià)審核機(jī)構(gòu)確認(rèn)的產(chǎn)值大多根據(jù)實(shí)際完成工程量套用投標(biāo)單價(jià)計(jì)算出來(lái)的相對(duì)比較準(zhǔn)確。投入法是站在履約方的角度已經(jīng)為履約投入的金額，投入法類似現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的成本法，但投入法要對(duì)成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，如企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因造成的非正常損耗成本并未反映履行履約義務(wù)的進(jìn)度，應(yīng)將此部分予以扣除；如已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例，應(yīng)以其已發(fā)生的成本為限確認(rèn)收入。投入法是根據(jù)企業(yè)實(shí)際投入的成本，相對(duì)容易獲得，但是企業(yè)必須有完善的成本管控體系，對(duì)于專業(yè)分包和勞務(wù)分包每月必須進(jìn)行進(jìn)度結(jié)算，對(duì)于耗用材料必須有相應(yīng)出入庫(kù)記錄，如果企業(yè)成本管控不嚴(yán)，不能及時(shí)提供實(shí)際發(fā)生的成本，則確認(rèn)的收入則會(huì)不準(zhǔn)確。企業(yè)如何選擇確認(rèn)收入的方法對(duì)企業(yè)的收入確認(rèn)是有一定影響的，首先兩種方法確認(rèn)的基礎(chǔ)是不一樣，產(chǎn)出法是對(duì)收入的直接確認(rèn)，投入法是通過(guò)投入的成本來(lái)推算完成的收入，如果投入法和產(chǎn)出法確認(rèn)的收入相同必須基于每個(gè)子項(xiàng)目的毛利率水平一致或者是單一項(xiàng)目，否則兩種方法確認(rèn)的收入是不一致的。第二是產(chǎn)出法確認(rèn)的人為因素較多，確認(rèn)方涉及業(yè)主、監(jiān)理、造價(jià)事務(wù)所，計(jì)量口徑不一致(有的項(xiàng)目對(duì)未通過(guò)驗(yàn)收的分步分項(xiàng)是不確認(rèn)完成產(chǎn)值的，有的對(duì)送到工地現(xiàn)場(chǎng)的材料是確認(rèn)完成產(chǎn)值的，即使未安裝到位)、計(jì)算的時(shí)間差(通常項(xiàng)目部每月25號(hào)上報(bào)完成產(chǎn)值報(bào)監(jiān)理，但監(jiān)理復(fù)核的時(shí)間往往滯后，項(xiàng)目部為多收取工程款，常常多報(bào)和提前報(bào)工程量)等原因造成高估收入。企業(yè)未來(lái)有IPO計(jì)劃的，結(jié)合目前上市建筑裝飾企業(yè)披露完工百分比進(jìn)度確認(rèn)方法，建議采用投入法來(lái)確認(rèn)履約進(jìn)度，但企業(yè)需要完善成本的內(nèi)控制度和流程，最好實(shí)行ERP系統(tǒng)來(lái)管理成本，真正做到成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備性、及時(shí)性、完整性。

(五)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的銜接新收入準(zhǔn)則要求首先執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)調(diào)整首次執(zhí)行日未完成合同對(duì)當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的累積影響金額。根據(jù)上述分析，對(duì)盈余公積和未分配利潤(rùn)影響的因素如下：1.印花稅、銷售傭金、中標(biāo)獎(jiǎng)金從留存收益調(diào)整至“合同取得成本”；2.合同滿足按某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；3.合同價(jià)款中含有的融資成份從確認(rèn)收入中剔除，增加計(jì)提利息收入；4.已確認(rèn)合同可變對(duì)價(jià)中可能收不回的部分調(diào)減收入；5.確認(rèn)的合同資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備與首次執(zhí)行日前相應(yīng)資產(chǎn)計(jì)提的差額；6.上述因素影響的遞延所得稅。在首次執(zhí)行日對(duì)未完工合同變更企業(yè)可以簡(jiǎn)化處理，根據(jù)合同變更內(nèi)容，將確定的變更金額在已履行和未履行的義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

四、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

(一)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表影響項(xiàng)目和金額有存貨、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、合同資產(chǎn)、其他流動(dòng)資產(chǎn)、其他非流動(dòng)資產(chǎn)、合同負(fù)債、其他非流動(dòng)性負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債等?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則的“工程施工”和新收入準(zhǔn)則的“合同履約成本”扣除存貨計(jì)提減值后均在“存貨”項(xiàng)目列示。在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)為獲取合同繳納的印花稅、銷售傭金計(jì)入損益表，在新收入準(zhǔn)則下計(jì)“合同取得成本”扣除“合同取得成本減值準(zhǔn)備”后的余額在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。由于印花稅和銷售傭金可以在稅前扣除，對(duì)于“合同取得成本”期末余額應(yīng)計(jì)提“遞延所得稅負(fù)債”，在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目列示。按新收入準(zhǔn)則在某一段時(shí)期確認(rèn)的收入不符合收款條件時(shí)，應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表的“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)收取的預(yù)收款在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收賬款”項(xiàng)目反映，而新收入準(zhǔn)則在資產(chǎn)負(fù)債表的“合同負(fù)債”項(xiàng)目列示。同一合同項(xiàng)下的“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”應(yīng)以凈額列示，并減去相應(yīng)的“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。(見(jiàn)表3)

(二)對(duì)損益表的影響新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)企業(yè)對(duì)損益表的影響項(xiàng)目有營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、信用風(fēng)險(xiǎn)損失、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、所得稅等，影響因素分析詳見(jiàn)上文。

五、對(duì)企業(yè)的其他影響

新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)企業(yè)收入、利潤(rùn)及相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響還是比較大的，主要影響績(jī)效考核指標(biāo)(KPI)、企業(yè)股票期權(quán)計(jì)劃、與利潤(rùn)相關(guān)的獎(jiǎng)金支付、股利支付等。

六、結(jié)束語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)提供了系統(tǒng)的五步法，明確了是按時(shí)段還是按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于特殊交易明確了處理方法，有利于財(cái)務(wù)信息的比較，減少的會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，但同時(shí)又對(duì)專業(yè)人員的判斷能力有了更高的要求。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)建筑裝飾企業(yè)的收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表及其他方面也產(chǎn)生了重大的影響。

參考文獻(xiàn)：

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[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組編著.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南2018[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018.5.

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解2018年版[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2018.1.

[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南2018年版[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2018.1.

[5]德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)編譯.《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)-客戶合同收入》應(yīng)用指引[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2018.7.

[6]張德剛，劉耀娜.新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑業(yè)的影響分析[J].會(huì)計(jì)之友，2018(8)：146-151.

[7]財(cái)政部.《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)(2019)6號(hào).北京：2019.4.

作者：孔祥榮 單位：江蘇環(huán)亞醫(yī)用科技集團(tuán)股份有限公司