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摘要:隨著經濟的發(fā)展,集體土地所有權、承包權、經營權三權分立的形成,集體土地的管理也帶來了更多新的問題,而集體土地作為村級集體經濟組織的最重要資產之一,其在村級財務收入的重要性也不斷提升。為此,有必要將集體土地資產納入會計核算進行規(guī)范化管理。文章通過對土地資產納入會計核算的必要性、可行性進行了分析,并對土地資產的核算提出了相關建議,以期通過核算和相應的監(jiān)督,能夠得到對各需求方有用的土地會計信息,以提高土地利用效率。
關鍵詞:集體土地;會計核算;賬務管理
據現行《物權法》、《土地法》等法律規(guī)定,村集體經濟組織對其土地資源擁有所有權。具體來講是指農村集體經濟組織對其擁有的農用地如耕地、園地、林地、農田水利用地、養(yǎng)殖水面等農村土地擁有所有權;對其擁有建設用地如宅基地、公共設施和公益事業(yè)用地、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)用地等建設用地擁有所有權和未利用地如荒山、荒溝、荒丘、荒灘等農村土地擁有所有權。長期以來,農村經濟組織對這些土地的管理一般來說是一包了事(家庭聯產承包、集體林權改革),極少界入承包戶對土地的利用管理,少數農村地區(qū)出現了耕地拋荒、耕地改作林地、甚至被挪作建設用地等現象。粗放的管理方式導致土地利用效率相對低下。而對未利用地,情況不明,事實不清,常被一些群眾私人占有和使用,造成集體資產利用不善、流失等問題。隨著經濟的發(fā)展,土地作為村級集體經濟組織的最重要資產之一,給村級組織所帶來的財務收入不斷增加,其重要性也不斷提升。然而,所有權、承包權、經營權三權分立,在給集體土地的管理也帶來了更多新的問題。為此,有必要以管理貨幣或其他資產的方式來管理這些土地資產,通過將土地資產納入會計核算進行規(guī)范化管理,是新形勢下強化村級土地管理的一項必要性舉措。
一、土地資產納入會計核算必要性
首先,會計的反映職能能夠更清晰反映出土地的承包、流轉、征用、投資、處置等各種情況引起的權利變動情況,以及各功能分類用地的使用情況,便于相關人員總括掌握全村的土地使用、利用情況,提出相應的管理意見和作出相關決策。其次,在反映職能的基礎上,會計的監(jiān)督管理職能能夠讓相關管理人員及時介入土地的承包、流轉、征用、投資、處置等,及時掌握土地流轉狀況。對違反或不符合土地法律法規(guī)的,及時制止或予以懲戒。能夠在土地違法者面前樹立違法必究、違法必查的正面形象,盡力減少事實上占有、使用情況的發(fā)生,保證全村土地的合理利用和規(guī)劃。再次,土地流轉會計信息能夠為相關信息使用人員提供有參考性的信息。土地流轉會計信息的使用者主要包括政府相關部門、村級土地管理人員、本村人員、及其他有意投資該村的各類投資者。政府部門可以依據土地流轉會計信息宏觀制定土地利用政策;相關土地管理人員可以利用土地流轉會計信息,合理規(guī)劃、統籌安排、制定土地利用計劃;而本村人員及村務監(jiān)督人員可以利用土地流轉會計信息,合理監(jiān)督土地的流轉和使用,也可依據相關信息,充分利用未開發(fā)土地,提高土地的利用效率。而其他各類投資者也可以依據該土地流轉會計信息,結合當地的征用地補償標準等信息,充分評估土地的相關費用及當地土地的可利用水平。最后,土地流轉狀況會計信息能夠為內部控制提供控制所必需的反饋信息,保證土地資產的安全和收入的實現。土地流轉納入會計核算以后,會計賬冊上可以清晰的反映出承包者、經營者以及他們承包的、或經營的面積。如果再在村級發(fā)包及上交收入中設置相應的明細賬,并定期跟承包者進行比對和分析。可以清晰直觀的反映出每個地塊的收入情況,及時準確的識別出應收、未收、已收狀況,保證土地收入的安全和實現。
二、土地資產納入會計核算管理的可行性
1.土地資產符合資產的定義,應納入會計核算進行管理。所謂資產是指由企業(yè)過去經營交易或各項事項形成的,由企業(yè)擁有或控制的,預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。據現行《物權法》、《土地法》等法律規(guī)定,村集體經濟組織對其土地資源擁有所有權。村集體經濟組織可以對土地進行控制,當然土地也會給村集體經濟組織帶來利益。2.土地資產具有可計量性。土地資產作為一種特殊的資產,按常規(guī)的計價方法如歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值確實不便計價,但村集體經濟組織可以按照名義金額(1元)來計價,即以單位1畝的土地作價1元進行計價。這樣,不僅能解決計價問題,而且其總價也可反映出整個村集體經濟組織可以控制的土地面積。3.土地資產名義金額的可適用性。對于土地,人們通常強調的是土地的面積,以名義金額計價,金額也就體現面積,一般能夠滿足相關人員對土地信息的需求,且易于為人們理解接受。為彌補名義定價的不足,在反映出整個村的各類土地面積的基礎上,可在財務報表附注中注明當年當地各類地塊執(zhí)行的土地補償價格以及新開發(fā)土地的成本等數據,以供相關人員使用。
三、科目設置和會計核算要求
(一)科目設置
1.在無形資產下增設土地資產一級科目,用來核算集體土地經營權的增減變動情況,月末余額反映全村實際擁有土地情況;二級科目按國土部門的各個分類設置明細,如耕地、林地、園地、水面、建設用地等,增設未利用地(指荒山、荒溝、荒丘、荒灘等)明細,反映各類地塊實際占用情況及未利用地塊情況;三級科目按實際經營者或用途設置明細,如在耕地或林地等下面按實際經營者(集體經營視同實際經營者,下同)設置明細,增設閑置用地(指已開發(fā)土地,但未加以利用的土地,如拋荒的耕地等)明細,反映各類地塊實際經營情況和閑置情況。2.在資本下方增設土地資本一級科目,用來核算集體土地承包權的增減變動情況,月末余額反映村集體土地可發(fā)包土地情況;二級科目同土地資產科目二級明細相一致按各個分類設置明細,增設可發(fā)包用地明細,反映各類地塊實際占用情況及土地未發(fā)包情況;三級科目按實際承包者設置明細,用來核算村集體土地的承包情況,增設未發(fā)包用地明細,反映各類地塊實際承包情況及未發(fā)包情況。
(二)核算要求
1.核算依據。初始納入核算時,應當以當前已發(fā)放各類權證及國土部門規(guī)劃數據、各類地塊面積,結合各村的實際情況,進行盤點清查后的材料入賬核算。而后依據各類合同、文書或規(guī)劃材料的簽訂、變動進行核算。為適應當前土地流轉形勢的發(fā)展,以簡化承包或流轉手續(xù),可參照貨物運輸單或材料流轉單一樣,設計農村土地承包單和農村土地流轉單,在承包單或流轉單上注明流轉時間、原承包人(發(fā)包人)、現承包人(經營者)、地塊名稱、面積、四至范圍、流轉期限,以及相關各方的簽字確認,承包單或流轉單一式多份,各相關人員各執(zhí)一份,以替換原先的合同及文書。2.初始核算。依據盤點清查結果,可作如下分錄:借:土地資產-耕地-經營者(面積)-耕地-閑置用地(面積)-林地-經營者(面積)-林地-閑置用地(面積)-建設用地-使用者(面積)-建設用地-閑置用地(面積)-未利用地(面積)貸:土地資本-耕地-承包者(面積)-耕地-未發(fā)包用地(面積)-林地-承包者(面積)-林地-未發(fā)包用地(面積)-建設用地-擁有者(面積)-建設用地-未發(fā)包用地(面積)-可發(fā)包用地(面積)3.后續(xù)核算。(1)在反映土地承包、出讓、征用等會影響承包權時,由于也會同時涉及到經營權的變更,故此時應實行雙科目核算,在反映承包權變更的同時,也要反映經營權的變更。以耕地為例,在不同狀況下,可編制如下分錄:①耕地承包時可編制如下分錄:承包權:借:土地資本-耕地-未發(fā)包用地(面積)貸:土地資本-耕地-承包戶(面積)經營權:借:土地資產-耕地-經營戶(面積)貸:土地資產-耕地-閑置用地(面積)②出讓或征用時承包權:借:土地資本-建設用地-擁有者(面積)貸:土地資本-耕地-承包戶或未發(fā)包用地(面積)經營權:借:土地資產-建設用地-經營戶(面積)貸:土地資產-耕地-閑置用地或經營戶(面積)③變更(變更只涉及甲)或分戶時承包權:借:土地資本-耕地-新承包戶甲(面積)借:土地資本-耕地-新承包戶乙(面積)貸:土地資本-耕地-原承包戶(面積)經營權:借:土地資產-耕地-新經營戶甲(面積)借:土地資產-耕地-新經營戶乙(面積)貸:土地資產-耕地-經營戶(面積)④因各種原因收回承包權時可編制如下分錄:承包權:借:土地資本-耕地-承包戶(面積)貸:土地資本-耕地-未發(fā)包用地(面積)經營權:借:土地資產-耕地-閑置用地(面積)貸:土地資產-耕地-承包戶(面積)⑤新開發(fā)土地時借:土地資產-耕地-使用者(面積)貸:土地資產-未利用地(面積)新開發(fā)土地后,確認承包關系時:借:土地資本-可發(fā)包用地(面積)貸:土地資本-耕地-承包者(面積)(2)在只有經營權轉讓時單科目反映土地流轉情況。如乙把經營權流轉給甲,可作如下分錄:借:土地資產-耕地-承包戶甲(面積)貸:土地資產-耕地-承包戶乙(面積)4.由于按名義價格計價且土地使用期限無限,故無需計提折舊和減值準備。5.為便于比較、監(jiān)督各承包地塊的收入情況,在涉及一次收取多年的地塊承包收入時,應分期確認收入,分期核算。
四、土地資產納入會計核算的信息披露
首先,除了在會計報表主表中反映土地利用總體信息外,增設各類土地承包情況表、土地承包變動情況明細表,明細反映該時期土地新開發(fā)、承包、收回、被征用情況,并在村務公開欄公開,接受村民監(jiān)督。其次,明細反映當前土地經營者及土地利用情況,接受群眾監(jiān)督。最后,重點公布未利用地、閑置土地的明細分布情況,以期引導村民或各方管理者充分利用土地,提高土地利用效率。
參考文獻:
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作者:吳章康 單位:福建省三明市尤溪縣梅仙鎮(zhèn)人民政府