金融會計制度創建過程

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一、《全國銀行統一會計基本制度》(1987)

改革初期的金融會計規范1978年以前，我國的金融體系基本上為中國人民銀行大一統的格局。十一屆三中全會后，中國農業銀行、中國銀行、中國工商銀行與中國建設銀行等國有銀行相繼成立，并相應組建中國人民保險公司、中國國際信托投資公司、中國投資銀行、中信實業銀行、交通銀行等諸多金融機構與地方性金融組織。至1987年，中國已初步形成以中央銀行為領導、國家銀行為主體、保險公司與其他金融機構并存和分工協作的金融體系。為適應金融體制新形勢的發展，統一全國銀行間的會計處理，充分發揮會計在銀行各業務中核算、監督與管理的職能，中國人民銀行于1987年以《會計法》(1985)和《銀行管理暫行條例》的相關規定為基礎，制定并了《全國銀行統一會計基本制度》。基本制度帶有明顯的計劃經濟“統一”與“集中”特色，即全國性銀行的會計基本制度和辦法由中國人民銀行總行統一制定，人民銀行各級分行，與各專業銀行總行可遵循總行統一制定的制度與辦法作必要補充，但不得與之相抵觸；各專業銀行分行對各自總行的制度和辦法，也可作必要補充，但在報送總行核備時，需抄送當地的中國人民銀行分支行。會計部門作為銀行財務管理的職能部門，須嚴格遵守《金融保險企業成本管理實施細則》和《財務管理制度》的相關規定。就具體會計規范而言，在“資金平衡理論”指導下，會計恒等式采用“資金來源=資金運用”的格式；記賬方法尚未統一，各總行可在收付記賬法和借貸記賬法之間進行選擇；會計報表則主要包括全國銀行統一會計報表與財務狀況表、損益明細表、決算說明書等。由于改革初期的金融體系帶有深刻的計劃經濟烙印，金融市場與金融產品均處于復蘇與待興階段，金融會計規范并未在統一性大前提下進一步發展，也基本未對金融工具的會計處理作出特別規定。

二、《金融企業會計制度》(1993)與具體企業會計準則(1997—2001)

這一時期的會計規范主要由以下兩部分構成。(1《)金融企業會計制度》(1993)的相關規定。1992年是中國會計發展的一個重要分水嶺。這一年根據中共十四大所確立的“建立社會主義市場經濟體制”目標，財政部頒布第一份《企業會計準則》與《企業財務通則》“(兩則”)，隨后相繼出臺13個行業會計制度。其中最具代表性的是《外商投資企業會計制度》和《股份制企業會計制度》，也包括《金融企業會計制度》。《金融企業會計制度》(1993)是在《企業會計準則》基礎上，由財政部和中國人民銀行聯合。該制度設計兼顧金融會計信息服務于宏觀經濟決策需要和向投資者、債權人以及社會公眾提供會計信息的新理念，在記賬方法(采用借貸記賬法)、會計恒等式“(資產=負債+所有者權益”)、會計報表體系(資產負債表、損益表、財務狀況變動表和利潤分配表)等方面引入國際慣例，實現了重大突破。然而，受計劃經濟時代會計制度長期從屬于財務制度的影響，《金融企業會計制度》(1993)側重于會計記錄與報告，即側重于會計科目與報表格式的設置及其使用與編制說明。作為記錄與報告基礎的會計要素確認與計量，則另行集中體現于《金融保險企業財務制度》中。《金融企業會計制度》(以及《金融保險企業財務制度》)并非金融工具會計制度，也基本未曾使用金融工具、金融資產、金融負債等術語，但制度在規范金融企業基本業務(如存貸款、投資、信托、證券、租賃、投資基金等業務)的會計核算標準時，已對金融工具(主要為基本金融工具)的會計處理進行規范。在《金融企業會計制度》(1993)實施不久，有關學者便對其科學性與可操作性提出質疑，包括制度與銀行會計實務的差距、對銀行會計特殊性的忽視以及特定業務處理方式過于簡單化，并提議應從“中國銀行業必然走出國門、國外銀行必然進入中國開展業務”的高度，參照國際公認會計準則和國際通行的銀行會計標準，制定更適應市場經濟需要與金融體制改革、內容上更全面的金融會計準則。1995年，財政部曾經一份關于銀行基本業務的企業會計準則征求意見稿，但該征求意見稿最終未能形成正式準則。即便存在諸多不足，《金融企業會計制度》(1993)仍對我國金融機構影響至深，在較長時期內奠定了其會計處理的基本方式。即便2001年新《金融企業會計制度》出臺，這份早期的制度設計仍在實務中扮演重要角色。(2)具體企業會計準則(1997—2001)的有益補充。1997年資本市場的“瓊民源”事件促使我國第一項具體會計準則《關聯方關系及其交易的披露》出臺。為加強對上市公司會計信息的規范與監管，適應中國企業海外上市逐日增多的趨勢，財政部在較短時期內先后頒布16項具體企業會計準則，試圖與國際接軌。這次準則制定以引人公允價值計量屬性、債務重組與資產置換損益當期確認以及計提資產減值準備為顯著特征。其中《投資》、《債務重組》等準則對股票、公司債券等基本金融工具會計處理的規定，形成了對《金融企業會計制度》(1993)中金融工具相關內容的有益且必要補充。

三、金融企業會計制度的改進(2001)

會計改革的步伐應與一國的經濟進程相適應。16項具體企業會計準則的實施，尤其是在不成熟市場條件下公允價值計量屬性的推行以及債務重組與資產置換損益的當期確認，為上市公司通過盈利管理虛構利潤預留了廣泛空間。針對準則應用的嚴重經濟后果，監管部門及時調整，中止了公允價值計量屬性的應用，并要求債務重組與資產置換損益不得計入當期利潤表。2000年，繼新《會計法》與《企業財務會計報告條例》頒布實施后，財政部又全行業統一的《企業會計制度》，要求企業計提八項減值準備，努力保障會計信息反映真實。與此同時，第九屆全國人大四次會議批準的“十五”計劃綱要明確地將國有商業銀行綜合改革與股份制改造計入日程。“完善穩健的(金融機構)會計制度”成為金融會計改革的首要目標。在國際方面，東亞金融危機中會計披露不充分的警醒效應、銀行業監管標準的日益國際化以及中國適應wTO要求改進金融企業會計標準的壓力，均促使新《金融企業會計制度》(2001)的出臺。《金融企業會計制度》(2001)以新《會計法》(1999)、《企業財務會計報告條例》(2000)與《企業會計制度》(2001)為依據，在充分吸收已頒布(或經修訂的)具體企業會計準則的基本原則，借鑒國際金融會計慣例，并總結分析我國金融企業是上市金融企業經驗教訓的基礎上完善制定，標志著我國新一輪金融會計改革高潮的到來。在《金融企業會計制度》(2001)中，與金融工具相關的具體會計處理方式的改進，主要表現為重視金融資產的質量、金融工具損益確認更趨穩健以及強調衍生金融工具在附注中的披露等內容。同時，《金融企業會計制度》(2001)更加緊密地結合我國經濟體制改革的進程，對新出現的問題給予高度關注。但新的制度設計在改進的同時，與國際金融工具會計慣例仍存在明顯差距。這在衍生金融工具的表內確認與表外披露方面表現得尤為明顯。新制度對可轉換債券這一復合金融工具的會計處理也不同于國際慣例中將權益與負債成分分拆處理的方式。中國的金融工具會計規范要實現與國際趨同仍有許多路要走。

四、金融工具的會計準則(2006)

金融工具會計準則(2006)是以財政部2005年的四項征求意見稿為基礎而發展的。在形式上財政部從準則的可理解性、接受程度與實施效果出發，融入了美國相關準則制訂的實踐經驗，將金融工具的確認、計量、列報與披露這一相互關聯的整體分拆為各有側重但邏輯一致的四個部分，以避免因金融工具(尤其是衍生金融工具)本身的復雜性引致單一準則過于復雜和冗長。需要指出的是，盡管金融工具會計處理的征求意見稿與正式準則的出臺彌補了我國在金融工具會計準則領域的空白，但準則中的相當多內容已在最近幾年得到初步試驗，尤其是《金融機構衍生金融工具交易和套期業務會計處理暫行規定》征求意見稿、《信貸資產證券化試點會計處理規定》與《金融工具確認和計量暫行規定》對套期活動的會計處理、公允價值的應用、金融資產終止確認的“風險報酬”觀與“控制”標準、金融資產四分類與金融負債二分類以及發起機構對信貸資產證券化的詳細披露等方面。上述規范在衍生金融工具表內確認與計量、表外披露等方面的試水為金融工具會計準則(2006)出臺構建了良好平臺。

五、對金融衍生工具的會計確認

伴隨金融衍生工具的增加和發展，金融會計制度中引入了對金融衍生工具的確認問題。在何時確認、符合何種條件下才能確認是研究確認的重要任務。金融衍生工具在不同階段有其會計確認。主要包括：一是金融衍生工具的初始確認。盡管在簽訂和約時，和約所約定的風險和報酬并未實現，但由于金融衍生工具的契約性，使其在簽訂時就已經擁有了對未來風險和報酬的控制權，因此符合擴展后的權責發生制原則，達到會計確認的要求，在和約簽訂時即可進行相應的會計確認程序。考慮到金融衍生工具巨大交易額的確認會不合理地擴大企業資產和負債的規模，在賬務處理時，就只以實際交付金額計價，即以取得該項資產所付出或產生該項負債所得到補償的實際價值作為“金融衍生工具”的入賬金額。二是金融衍生工具的再確認。金融衍生工具從簽約到最終履約其價值并非恒定不變．而呈現了較高的價值波動性，為了及時反映市場參與者所持有的金融衍生工具的真實價值，傳遞財務狀況和經營業績的動態信息，在每一會計報表結算日，有必要對金融衍生工具進行再確認。三是金融衍生工具的終止確認。當合同約定的未來交易發生時，企業也即喪失了對金融衍生工具及其風險和報酬的控制權，就要進行金融衍生工具的終止確認。由于金融衍生工具風險和報酬的可分割性，其交易也可呈現兩種狀態：已確認的金融衍生工具資產或負債已注銷或全部轉移；金融衍生工具資產或負債已轉移，但轉移方保留了與之相關的部分風險和報酬。第一種情況符合傳統的終止確認標準，而在第二種情況下，為了防止風險和報酬的分割帶來的任意性，建議與第一種情況采用相同的處理方法，在轉移發生時，即對原金融衍生工具全額進行終止確認；而轉移方所保留的與原金融衍生工具相關的部分風險和報酬，可作為新的金融衍生工具資產或負債重新加以確認和計量。在賬務處理方面，在金融衍生工具終止確認時，要將交易目的浮動盈虧全額計人資產及損益科目，即假設是公允價值上升的金融資產．則借“金融衍生工具”，貸“金融衍生工具損益”．公允價值下降作相反分錄；最后將“金融衍生工具”科目余額全部轉入“期貨準備金”，完成整個交易過程。