政府會計制度過程中的問題及對策

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摘要：自2019年1月1日起各行政事業(yè)單位正式開始實施政府會計制度，從新舊科目對應(yīng)、期初數(shù)據(jù)銜接，到財務(wù)會計與預(yù)算會計“雙基礎(chǔ)”核算范圍的認定，以及具體業(yè)務(wù)憑證的制作口徑等諸多業(yè)務(wù)的實操方面，存在著一些難于把握的問題。而財政部前期出臺的新舊銜接規(guī)定及辦法中對這些具體問題并沒有相應(yīng)的解釋和說明，或者雖有方向性的規(guī)定，卻未給予明確的定義。本文針對筆者所在單位在執(zhí)行新制度時，將“雙基礎(chǔ)”以及“平行記賬”的新理念落實到核算中時遇到的一些共性的，具有借鑒意義的問題做了總結(jié)，并提出了相應(yīng)的解決方案和應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：政府會計；事業(yè)單位；會計制度

一、事業(yè)單位在實施政府會計制度時遇到的問題

政府會計制度的“雙基礎(chǔ)”、“平行記賬”方式作為一大創(chuàng)新舉措有其全面性、客觀性及前瞻性的優(yōu)勢，然而在具體落實到會計核算中時，則面臨著一些實際的操作難題。

（一）參研款項在預(yù)算會計中的核算問題

對于事業(yè)單位來說資金來源一般包括財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補助收入、經(jīng)營收入、其他收入。應(yīng)準確地判定納入預(yù)算會計的核算范圍的資金收付。除了“托管資金”等在財政部出臺的銜接辦法中予以了明確規(guī)定外，對于單位承接的資金來源為同級或非級財政撥款的參研項目所形成的參研款收支，是否該納入預(yù)算會計的核算范圍，則沒有明確交代。一般情況下，主研單位在收到項目預(yù)算后，會按前期與參研單位簽訂的相關(guān)協(xié)議將參研單位款項如數(shù)撥付到位，隨后該費用即作為主研單位的預(yù)算支出進入報表。對參研單位來說，如果將收到的參研款納入?yún)⒀袉挝坏念A(yù)算會計范圍內(nèi)，則可能與主研單位的預(yù)算數(shù)據(jù)出現(xiàn)重復(fù)；如果不納入，則因經(jīng)費執(zhí)行情況的變更，使預(yù)算執(zhí)行與計劃不符，進而影響決算報表數(shù)據(jù)的真實性。

（二）當預(yù)算會計遇到時間性差異的往來時面臨的核算問題

（1）以前年度往來科目的銜接問題。按財政部新舊銜接辦法的規(guī)定，對于不屬于預(yù)算年度內(nèi)的往來要求分析其資金性質(zhì)，分別計入預(yù)算會計的“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”等預(yù)算結(jié)余類科目，但對于后續(xù)發(fā)生資金收付時的具體核算方法未給予明確。是應(yīng)該通過預(yù)算收入、支出類科目核算，還是直接從結(jié)余類科目中沖銷。如果通過收支科目，則須在年末進行人為調(diào)整，否則會導(dǎo)致收支的重復(fù)記錄。如果直接從預(yù)算結(jié)余類科目沖銷，由于制度在設(shè)計上沒有結(jié)轉(zhuǎn)類科目的計量，日常賬務(wù)處理也不應(yīng)當直接對結(jié)轉(zhuǎn)類科目進行處理。使該類收支的銜接與核算陷入了兩難的境地。（2）公務(wù)卡、工資代扣款在預(yù)算會計中的核算問題。由于預(yù)算會計遵循收付實現(xiàn)制的原則，科目體系中沒有往來科目。然而近年來事業(yè)單位為避免現(xiàn)金業(yè)務(wù)普遍開始啟用公務(wù)卡業(yè)務(wù)。所謂公務(wù)卡就是信用卡，當發(fā)生支出時實際消費的是額度，并非銀行實時轉(zhuǎn)賬。事后當單位財務(wù)辦理還款業(yè)務(wù)后才形成資金的支付。從消費形成到完成還款，通常間隔一段時間。此時，會計核算時通常會將公務(wù)卡消費計入“其他應(yīng)付款”作為過渡，待還款時予以沖銷。這種“時間性差異”的情況同樣會出現(xiàn)在諸如工資個稅、社保等業(yè)務(wù)中，按其性質(zhì)分析，屬于往來類業(yè)務(wù)，即業(yè)務(wù)所屬期末發(fā)生貨幣收付，雖然屬于當期的支出卻不能計入預(yù)算會計的費用中。因此同期與權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)會計必然會產(chǎn)生差異。該差異會關(guān)系到月度的預(yù)算執(zhí)行率的高低，并對年度決算會計報表數(shù)據(jù)造成一定的影響，需要人為進行調(diào)整，不但增加工作量，還容易發(fā)生差錯。

（三）資金結(jié)存明細科目的設(shè)置問題

“現(xiàn)金”科目，用于核算備用金的使用情況。然而在雙軌制核算體系下，當單位存在自有資金賬戶，且該賬戶同時核算財務(wù)會計業(yè)務(wù)及預(yù)算會計業(yè)務(wù)時，當涉及財務(wù)會計的業(yè)務(wù)發(fā)生了現(xiàn)金收付時，預(yù)算會計不需要同時記賬，這時就會造成同一賬戶在財、預(yù)體系中顯示的現(xiàn)金及銀行余額不符的現(xiàn)象，對賬戶余額的管理工作形成一定的干擾。

二、針對政府會計制度實施過程中出現(xiàn)問題的對策

（一）在“其他收支”科目中核算參研款項

針對參研款項存在資金轉(zhuǎn)撥的特殊性質(zhì)，為了不與主研單位的決算報表相沖突，作為參研單位在收到參研款項后作為“其他收入”同時在財務(wù)會計及預(yù)算會計中做反映。發(fā)生支出時則在對應(yīng)的“其他支出”科目中按照項目協(xié)議內(nèi)容設(shè)置相關(guān)明細科目并添加項目輔助，以滿足參研單位對參研款預(yù)算執(zhí)行情況進行日常管理的需要。在年度決算報表中，由于“其他支出”不屬于決算報表反映的內(nèi)容，因此不會存在支出明細重復(fù)編報的情況。與此同時，參研單位應(yīng)根據(jù)主研單位的預(yù)算管理要求，按時出具參研經(jīng)費的決算數(shù)據(jù)，以便主研單位進行數(shù)據(jù)匯總，使相關(guān)項目支出明細如實地反映在主研單位的決算報表中，確保項目決算的準確性。因此，通過“其他收支”科目對參研項目進行會計核算，既能滿足主研、參研單位各自預(yù)算開支的管理需要，又不會出現(xiàn)決算數(shù)據(jù)中財政撥款收支重復(fù)的現(xiàn)象，同時也分別反映了主、參研單位各自的收支情況。

（二）往來款項在預(yù)算會計中的銜接和核算方案

一是以前年度非財政撥款往來款項的銜接方案。按財政部的銜接規(guī)定，對于以前年度往來款項在新舊銜接時，單位需要對原先往來科目的余額進行逐一分析判斷，凡屬于上年已入支出但尚未支付的往來按要求應(yīng)在銜接時應(yīng)按其資金性質(zhì)進入相應(yīng)的預(yù)算結(jié)余項目中。這個問題可以按資金來源不同分兩種方式解決:（1）編制調(diào)整憑證。如果是財政資金,可以在預(yù)算會計的”資金結(jié)存”科目下設(shè)置”暫存款項”,過渡時編制調(diào)整憑證，即借記資金結(jié)存-零余額賬戶，貸記資金結(jié)存-暫存款項。將往來款項直接在該科目的借方余額中沖減。在19年初實際支付時，預(yù)算會計不必做分錄，只需在財務(wù)會計中沖減相應(yīng)往來科目余額即可。因為按照政府會計制度對預(yù)算會計核算范圍的規(guī)定，只有在產(chǎn)生預(yù)算收入和費用的同時又發(fā)生相應(yīng)貨幣增減的情況下，才對預(yù)算會計進行核算。因此，在銜接時此類非預(yù)算年度的往來科目余額僅需要對財務(wù)會計的相關(guān)科目進行核算。（2）不涉及零余額賬戶的不調(diào)整。如果資金來源不涉及零余額賬戶結(jié)算的就沒必要再做此類銜接調(diào)整。這樣做主要出于兩個方面的考慮：一方面，當往來款項實際發(fā)生支付時，預(yù)算會計不必再通過費用科目核算，年末與財務(wù)會計的支出沒有差異，減少了調(diào)整的工作，從而避免人為因素差錯的可能性；另一方面，在預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制原則下，不屬于預(yù)算年度的支出不在當期的預(yù)算會計核算中作反映，與其核算要求相符。二是公務(wù)卡以及工資代扣部分的往來款項在預(yù)算會計中的核算。從公務(wù)卡的消費性質(zhì)看，當員工使用公務(wù)卡時其主動的支付行為已經(jīng)發(fā)生，只是以信用支付代替了貨幣支付。當員工完成報銷流程后，即由單位為其還款形成貨幣支付；反之，如果該筆支出未能得到審批同意，則相應(yīng)的費用也不會被納入核算中，即公務(wù)卡支付的形成與支出的發(fā)生是完全同步的。因此，把公務(wù)卡視作貨幣資金的另一種存在形式，計入“預(yù)算會計”的費用科目。為了區(qū)分其和現(xiàn)金、銀行存款的不同，可以在預(yù)算會計的“資金結(jié)存”科目下設(shè)置公務(wù)卡二級明細，每當公務(wù)卡消費的預(yù)算支出形成后，可以在預(yù)算會計中作資金結(jié)存-公務(wù)卡貸方核算，同時在財務(wù)會計的往來科目中做反映。這樣既可以通過財務(wù)會計對公務(wù)卡還款情況進行管理，又可以使財務(wù)會計與預(yù)算會計支出相符。在年末零余額賬戶關(guān)賬的情況下，只需要及時結(jié)清當年的公務(wù)卡還款，便能做到財、預(yù)核算的資金賬戶同步。與公務(wù)卡類似的工資代扣款等往來費用均可考慮同樣的核算方法。由于這些費用屬于常規(guī)的暫存代付款項，不存在欠付的風(fēng)險，因此可以考慮在預(yù)算會計與財務(wù)會計中同步進行核算。這樣可以減少年末財務(wù)會計與預(yù)算會計支出的調(diào)整工作，降低人為差錯的可能性，同時可以真實地反映預(yù)算執(zhí)行情況，為年度決算報表提供更為全面和科學(xué)的數(shù)據(jù)信息。

（三）在預(yù)算會計中，自有資金科目統(tǒng)一核算

對于事業(yè)單位來說，除了用于財政撥款收支的零余額賬戶外，還有用于其他收支的自有資金賬戶。而自有資金賬戶中的部分資金核算是可以不納入預(yù)算管理范圍的（例如單位黨費的收支），因此在賬戶處理是必然會發(fā)生財務(wù)會計有收支，而預(yù)算會計不入收支的情況。如果“財、預(yù)”兩邊均分別為自有資金設(shè)置現(xiàn)金及銀行存款科目，必然會導(dǎo)致預(yù)算會計的現(xiàn)金余額與實際不符，對出納的現(xiàn)金管理工作容易造成干擾。因此，筆者認為可以在預(yù)算會計中簡化相關(guān)二級明細科目的設(shè)置，自有資金的收支，無論現(xiàn)金或銀行，統(tǒng)一在一個科目中體現(xiàn)，不單獨體現(xiàn)備用金的情況，便于賬戶余額的核對。

三、結(jié)語

新制度的實施對各行政事業(yè)單位來說是一大挑戰(zhàn)，其“雙基礎(chǔ)”“平行記賬”的創(chuàng)新理念更是一套沒有前車之鑒的“中國制造”。對于事業(yè)單位的財務(wù)來說，仔細分析單位業(yè)務(wù)特性和資金來源很重要。唯有通過靈活運用專業(yè)理論知識，時刻保持勇于探索和突破的精神，才能游刃有余地運用好新制度，使政府會計制度充分體現(xiàn)其綜合性、準確性和科學(xué)性的優(yōu)勢。

參考文獻

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［3］魏冬梅.新會計制度對行政事業(yè)單位會計核算影響及對策分析［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟信息,2017（5）.

作者：陳堅征 單位：中國民用航空上海航空器適航審定中心