分享被投資單位凈損益的會計處理
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摘要：2014年7月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》及2017年6月12日的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號——關(guān)于權(quán)益法下投資凈損失的會計處理》中對權(quán)益法下投資方應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈損益及其他綜合收益凈的會計處理分別作出了相關(guān)規(guī)定，但這些規(guī)定存在內(nèi)容不完整、會計處理要求不夠明確、業(yè)務(wù)針對性不強(qiáng)等問題。因此，有必要根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)活動情形，進(jìn)一步深入探討和完善相關(guān)的會計處理方法，完善相應(yīng)的會計準(zhǔn)則。
關(guān)鍵詞：未確認(rèn)投資損失其他綜合收益長期股權(quán)投資
1準(zhǔn)則原文的規(guī)定
自2014年7月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(以下簡稱“準(zhǔn)則”)第十一條指出，“投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值……投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益”。這說明，被投資單位實現(xiàn)凈損益和其他綜合收益，都將引起投資方對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整。如果被投資單位出現(xiàn)凈損益或其他綜合收益持續(xù)減少，投資方就必須不斷下調(diào)長期股權(quán)投資的賬面價值。因此，準(zhǔn)則第十二條又指出，“投資方確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資方在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。
2存在問題的提出
例1：20×4年末，投資方取得被投資方40%的股權(quán)，能對被投資方施加重大影響，初始成本為1000萬元，被投資方凈資產(chǎn)的賬面價值與公允價值均為2500萬元，無其他調(diào)整事項及需要說明的事項。20×5、20×6、20×7年度，被投資方分別實現(xiàn)凈利潤-1500萬元、-1500萬元、1000萬元。根據(jù)準(zhǔn)則的上述規(guī)定，投資方應(yīng)分別進(jìn)行如下會計處理：(1)20×4年末，取得長期股權(quán)投資時。借：長期股權(quán)投資——成本1000萬貸：銀行存款1000萬(2)確認(rèn)20×5年應(yīng)分擔(dān)被投資單位虧損時。借：投資收益600萬貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整600萬(3)確認(rèn)20×6年應(yīng)分擔(dān)被投資單位虧損時，為避免“長期股權(quán)投資”賬面價值減記至零以下，只能在賬面上確認(rèn)400萬的虧損，其余200萬虧損暫時記入備查簿。借：投資收益400萬貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整400萬(4)確認(rèn)20×7年應(yīng)分享被投資單位盈利時，應(yīng)先彌補(bǔ)備查簿中未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額200萬元，再恢復(fù)確認(rèn)收益分享額200萬元。借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整200萬貸：投資收益200萬至此，“長期股權(quán)投資”賬面價值為200萬元，與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等，即賬實相符。準(zhǔn)則雖然明確了因被投資單位發(fā)生凈虧損導(dǎo)致投資方產(chǎn)生未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額及其恢復(fù)的會計處理，但其他綜合收益并不屬于當(dāng)期損益，不是盈虧的構(gòu)成，因此，準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定并沒有談及被投資單位其他綜合收益發(fā)生類似情況的會計處理，這是明顯的缺陷。例2承例1資料，假設(shè)20×5、20×6、20×7年度，被投資方其他綜合收益發(fā)生額分別為-1500萬元、-1500萬元、1000萬元，同時這三年的凈利潤均為零。在例2的情形下，僅依據(jù)準(zhǔn)則的前述規(guī)定，投資方在20×6年度應(yīng)分擔(dān)的其他綜合收益變動-600萬元應(yīng)如何進(jìn)行會計處理，似乎找不到直接的依據(jù)，進(jìn)而對于20×7年度應(yīng)分享的其他綜合收益變動400萬元應(yīng)如何進(jìn)行會計處理更無從談起。由此可見，準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定存在內(nèi)容不完整的現(xiàn)象。
3準(zhǔn)則解釋的改進(jìn)
2017年6月12日財政部了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第9號——關(guān)于權(quán)益法下投資凈損失的會計處理>的通知》(以下簡稱“解釋”)。解釋指出，“投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關(guān)長期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認(rèn)投資凈損失的，被投資單位在以后期間實現(xiàn)凈利潤或其他綜合收益增加凈額時，投資方應(yīng)當(dāng)按照以前確認(rèn)或登記有關(guān)投資凈損失時的相反順序進(jìn)行會計處理，即依次減記未確認(rèn)投資凈損失金額、恢復(fù)其他長期權(quán)益和恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值”。解釋中“投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關(guān)長期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認(rèn)投資凈損失的……”這句陳述間接認(rèn)可了投資方按權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位其他綜合收益減少凈額時，也只能將有關(guān)長期股權(quán)投資沖減至零、不足沖減的部分也將產(chǎn)生未確認(rèn)投資凈損失。因此，例2的相關(guān)會計處理如下。(1)確認(rèn)20×5應(yīng)分擔(dān)被投資單位其他綜合收益凈減少時。借：其他綜合收益600萬貸：長期股權(quán)投資——其他綜合收益600萬(2)確認(rèn)20×6年應(yīng)分擔(dān)被投資單位其他綜合收益凈減少時，為避免“長期股權(quán)投資”賬面價值減記至零以下，只能在賬面上確認(rèn)400萬的減少，其余200萬虧損暫時記入備查簿。借：其他綜合收益400萬貸：長期股權(quán)投資——其他綜合收益400萬(3)確認(rèn)20×7年應(yīng)分享被投資單位其他綜合收益凈增加時，應(yīng)先彌補(bǔ)備查簿中未確認(rèn)的凈減少分擔(dān)額200萬元，再恢復(fù)確認(rèn)其他綜合收益凈增加的分享額200萬元。借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益200萬貸：其他綜合收益200萬至此，“長期股權(quán)投資”賬面價值為200萬元，與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等，即賬實相符。雖然解釋的上述陳述為例2情形的會計處理提供了間接支持，但作為官方的正式規(guī)定，理應(yīng)直接陳述這一情形應(yīng)該如何處理。因此，解釋中有必要增加一句陳述，即“投資方確認(rèn)被投資單位發(fā)生的其他綜合收益凈減少，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外”。當(dāng)然，如果能直接修改完善準(zhǔn)則，效果更好。如果投資方因先后確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈虧損、投資單位其他綜合收益凈減少而導(dǎo)致長期股權(quán)投資減記至零，并存在未確認(rèn)凈損失時，又該如何進(jìn)行會計處理？對于這種情形，準(zhǔn)則沒有相應(yīng)的規(guī)定，解釋中的規(guī)定則十分含糊。例3承例1，假設(shè)20×5、20×6、20×7年度，被投資單位分別產(chǎn)生凈虧損1500萬元、其他綜合收益凈減少1500萬元、其他綜合收益凈增加1000萬元，其他資料不變。根據(jù)準(zhǔn)則及解釋的相關(guān)陳述，投資方會計處理如下。(1)確認(rèn)20×5年應(yīng)分擔(dān)被投資單位其他綜合收益凈減少時。借：投資收益600萬貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整600萬(2)確認(rèn)20×6年應(yīng)分擔(dān)被投資單位其他綜合收益凈減少時，為避免“長期股權(quán)投資”賬面價值減記至零以下，只能在賬面上確認(rèn)400萬的減少，其余200萬未確認(rèn)的其他綜合收益凈減少分擔(dān)額暫時記入備查簿。借：其他綜合收益400萬貸：長期股權(quán)投資——其他綜合收益400萬(3)確認(rèn)20×7年應(yīng)分享被投資單位其他綜合收益凈增加時，應(yīng)先彌補(bǔ)備查簿中未確認(rèn)的凈減少分擔(dān)額200萬元，再恢復(fù)確認(rèn)其他綜合收益凈增加的分享額200萬元。借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益200萬貸：其他綜合收益200萬由此可見，已有的準(zhǔn)則及解釋能為例3情形的業(yè)務(wù)提供會計處理依據(jù)。
4處理方法的比較
例4承例3，假設(shè)20×7年度，被投資單位實現(xiàn)盈利1000萬元，其他資料不變。由于20×5、20×6年度的情形沒變化，故相應(yīng)年度的會計處理同例3的結(jié)果，但在將20×7年度被投資單位其他綜合收益凈增加1000萬元改為實現(xiàn)盈利1000萬元后，應(yīng)該如何進(jìn)行會計處理？從理論上講，應(yīng)該有以下三種處理方式。一是直接按分享額確認(rèn)“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”及“投資收益”分別增加400萬元。但這種會計處理的缺陷是將導(dǎo)致“長期股權(quán)投資”賬面價值(400萬元)與應(yīng)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額(200萬元)不相等，即賬實不符，虛增資產(chǎn)與權(quán)益；二是考慮到前期還有200萬元的應(yīng)分擔(dān)其他綜合收益凈減少額未確認(rèn)，為避免虛增資產(chǎn)與權(quán)益，應(yīng)先扣除相當(dāng)于未確認(rèn)的其他綜合收益凈減少產(chǎn)生的分擔(dān)額，再恢復(fù)確認(rèn)應(yīng)分享的盈利。故投資方只確認(rèn)“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”及“投資收益”分別增加200萬元，直至未來投資方應(yīng)分享的被投資單位其他綜合收益出現(xiàn)凈增加時，再同步等額恢復(fù)確認(rèn)20×7年應(yīng)分享的被投資單位盈利額份額中未確認(rèn)的部分。第三種方法是，在按第一種處理方式進(jìn)行會計處理后，“長期股權(quán)投資”的賬面價值就不再為零(此時，“長期股權(quán)投資”的賬面價值為400萬元)，這就為追溯確認(rèn)20×6年應(yīng)分擔(dān)被投資單位其他綜合收益凈減少額中未被確認(rèn)的金額提供了基礎(chǔ)。因此，可再補(bǔ)充確認(rèn)“長期股權(quán)投資——其他綜合收益”及“其他綜合收益”分別減少200萬元，補(bǔ)充確認(rèn)后，“長期股權(quán)投資”的賬面價值為200萬元，與應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)的份額保持賬實相符。在方法二與方法三中，方法三更加科學(xué)合理。方法二將一部分經(jīng)濟(jì)后果反映在了備查簿中，從嚴(yán)格意義上講，是會計處理不充分的體現(xiàn)；方法三讓經(jīng)濟(jì)活動的后果全部反映在了賬本上，體現(xiàn)了會計信息的完整性。
5特殊情形下處理方法的選擇
如果被投資單位同時出現(xiàn)凈虧損和其他綜合收益凈減少，且投資方應(yīng)分擔(dān)的兩者合計數(shù)大于“長期股權(quán)投資”賬面價值時，優(yōu)先確認(rèn)哪一種權(quán)益的減少？顯然，對于這種情形應(yīng)該如何進(jìn)行會計處理，在準(zhǔn)則及解釋中均未明確提及。例5：20×4年末，投資方取得被投資方40%的股權(quán)，能對被投資方施加重大影響，初始成本為1000萬元，被投資方凈資產(chǎn)的賬面價值與公允價值均為2500萬元，無其他調(diào)整事項及需要說明的事項。20×5年度，被投資方分別實現(xiàn)凈利潤-1500萬元、其他綜合收益減少1500萬元。從形式上講，有三種會計處理方法。在遵循“長期股權(quán)投資”賬面價值減記至零為止的前提下，一是優(yōu)先確認(rèn)凈虧損的影響；二是優(yōu)先確認(rèn)其他綜合收益凈減少的影響；三是按各自總額的比例分別確認(rèn)各自的影響。但由于凈虧損的信息會反映在利潤表中，且屬于企業(yè)的經(jīng)營成果，是企業(yè)盈利能力的重要體現(xiàn)，也是會計信息使用者決策的重要依據(jù)。因此，從會計信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求出發(fā)，理應(yīng)優(yōu)先確認(rèn)凈虧損的分擔(dān)額。投資方確認(rèn)20×5年度的應(yīng)分擔(dān)被投資單位虧損及其他綜合收益凈減少額時，編制如下會計分錄。借：投資收益600萬其他綜合收益400萬貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整600萬——其他綜合收益400萬未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位其他綜合收益凈減少額200萬元登記入備查簿。
參考文獻(xiàn)
[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2018(3).
作者：彭蕓 林斌 單位：江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)管學(xué)院