公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算淺析

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【摘要】隨著《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》等的先后出臺(tái)，為公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算提供了政策指引。文章分析了當(dāng)前公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算中存在的難點(diǎn)，以特殊的公共基礎(chǔ)設(shè)施——PPP項(xiàng)目為案例展開(kāi)研究，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算提出具體思路與建議。

【關(guān)鍵詞】公共基礎(chǔ)設(shè)施；會(huì)計(jì)核算；政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度

一、引言

當(dāng)前我國(guó)政府公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模龐大，作為滿足全社會(huì)需要、為全社會(huì)使用和為公眾提供服務(wù)的載體，為國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供了支持，對(duì)于保障民生有著重要意義。2017年財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡(jiǎn)稱《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》）。而采用政府和社會(huì)資本合作模式（即PPP模式）形成的特殊公共基礎(chǔ)設(shè)施（以下簡(jiǎn)稱“PPP項(xiàng)目”）則適用財(cái)政部于2019年12月印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目合同》（以下簡(jiǎn)稱《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》）。本文以PPP項(xiàng)目為例，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算提出了具體思路與建議，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告提供了理論支持。此外，由于本研究主要聚焦于公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算方面，為便于闡述研究觀點(diǎn)，主要分析了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄的編制，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄對(duì)應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)分錄不另行敘述。

二、現(xiàn)階段公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)

（一）存量公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)制度適用問(wèn)題

我國(guó)各行政事業(yè)單位已于2019年1月起按財(cái)政部統(tǒng)一要求施行了政府會(huì)計(jì)制度，但在公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算中還存在會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換難、會(huì)計(jì)核算缺乏政策指引等問(wèn)題亟待解決。雖然財(cái)政部早在2016年起就在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展了政府存量資產(chǎn)的清查工作，但在《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》出臺(tái)之前，我國(guó)已有大規(guī)模的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施，大多未經(jīng)準(zhǔn)確計(jì)量；而存量特殊公共基礎(chǔ)設(shè)施——PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與制度銜接問(wèn)題也現(xiàn)實(shí)存在，尤其是存量PPP項(xiàng)目在實(shí)務(wù)中可能存在多個(gè)投資企業(yè)，實(shí)務(wù)中存在應(yīng)如何進(jìn)行轉(zhuǎn)換、轉(zhuǎn)換后如何確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)主體、如何根據(jù)會(huì)計(jì)主體判斷相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用與否等問(wèn)題。此外，如存量PPP項(xiàng)目其會(huì)計(jì)主體為行政事業(yè)單位，但PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的改建、擴(kuò)建等工程費(fèi)用支出由投資企業(yè)負(fù)責(zé)，那么在會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換銜接后究竟由誰(shuí)負(fù)責(zé)確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)公共基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)變動(dòng)情況，這一系列問(wèn)題在實(shí)務(wù)中都需要進(jìn)一步的政策明確與指引。

（二）新增公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

針對(duì)一般公共基礎(chǔ)設(shè)施，《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》規(guī)定“誰(shuí)管理，誰(shuí)維護(hù)，誰(shuí)入賬”，但在實(shí)務(wù)中應(yīng)如何確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)主體存在一定的難度：如多個(gè)政府會(huì)計(jì)主體共同管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，按準(zhǔn)則要求應(yīng)由對(duì)該資產(chǎn)負(fù)有主要管理維護(hù)職責(zé)或者承擔(dān)后續(xù)主要支出責(zé)任的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)，但在實(shí)務(wù)中，客觀存在著政府職能交叉的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，容易導(dǎo)致部門(mén)間的推諉。而除了常見(jiàn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施外，隨著智慧城市的興起與發(fā)展，新型的公共基礎(chǔ)設(shè)施也層出不窮，實(shí)務(wù)中要如何按準(zhǔn)則要求對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算也是亟待解決的問(wèn)題?，F(xiàn)階段相關(guān)的行政事業(yè)單位大多還未對(duì)其所管理維護(hù)的新增公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行會(huì)計(jì)入賬處理。

（三）財(cái)政報(bào)告編制問(wèn)題

政府會(huì)計(jì)制度對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬情況、累計(jì)折舊分類與方法、后續(xù)計(jì)量方法進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，也對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施在財(cái)政報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露的信息進(jìn)行了明確。但公共基礎(chǔ)設(shè)施總量大、涉及金額大，在實(shí)務(wù)中如何結(jié)合相關(guān)國(guó)有資產(chǎn)管理報(bào)告制度要求對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府財(cái)政報(bào)告中進(jìn)行公開(kāi)披露與報(bào)告仍有待厘清與細(xì)化。

三、公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算思路及案例分析

（一）適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的判斷

本文認(rèn)為在實(shí)務(wù)中應(yīng)首先進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)主體認(rèn)定，從而確定適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，尤其是對(duì)于特殊的公共基礎(chǔ)設(shè)施（PPP項(xiàng)目），應(yīng)按簽訂的PPP合同的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)主體的認(rèn)定，根據(jù)不同會(huì)計(jì)主體選擇適用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度或其他相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。

（二）區(qū)分公共基礎(chǔ)設(shè)施一般會(huì)計(jì)事項(xiàng)及特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)

本文將公共基礎(chǔ)設(shè)施常規(guī)會(huì)計(jì)事項(xiàng)定義為公共基礎(chǔ)設(shè)施一般會(huì)計(jì)事項(xiàng)，具體包括行政事業(yè)單位公共基礎(chǔ)設(shè)施的取得、維護(hù)、計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）、后續(xù)處置以及定期盤(pán)查等情況。將公共基礎(chǔ)設(shè)施非常規(guī)會(huì)計(jì)事項(xiàng)定義為公共基礎(chǔ)設(shè)施特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)，具體包括公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接以及公共基礎(chǔ)設(shè)施重分類等會(huì)計(jì)事項(xiàng)。區(qū)分公共基礎(chǔ)設(shè)施一般會(huì)計(jì)事項(xiàng)與特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)是構(gòu)建一般公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算模式的前提條件，這是因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算適用不同的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，因此只有正確區(qū)分公共基礎(chǔ)設(shè)施一般會(huì)計(jì)事項(xiàng)及特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)，其后續(xù)的會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)列報(bào)及披露才能符合相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的要求，才能進(jìn)一步提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）完善公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算與信息披露

本文認(rèn)為完善公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算是構(gòu)建一般公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算模式的重要手段，具體包括公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)分類、明細(xì)科目設(shè)置、計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）、期末結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容。此外，規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施列報(bào)與信息披露是構(gòu)建一般公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算模式的重要保證。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的結(jié)果最終是通過(guò)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行列示與信息披露的，因此需要按國(guó)有資產(chǎn)報(bào)告制度要求進(jìn)一步規(guī)范公共基礎(chǔ)設(shè)施財(cái)務(wù)報(bào)告的項(xiàng)目列示，豐富其信息披露內(nèi)容。

（四）PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算應(yīng)用案例

本文將通過(guò)具體的應(yīng)用案例研究公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算思路是否適用于PPP項(xiàng)目。推動(dòng)PPP項(xiàng)目信息公開(kāi)是規(guī)范PPP項(xiàng)目運(yùn)作、轉(zhuǎn)變政府職能、實(shí)現(xiàn)信息對(duì)稱管理、提高公眾參與度管理的重要手段。為貫徹落實(shí)PPP項(xiàng)目信息公開(kāi)，財(cái)政部建立了國(guó)家PPP綜合信息平臺(tái)，國(guó)家級(jí)重要的PPP項(xiàng)目均在該平臺(tái)上發(fā)布。由于該平臺(tái)公布的PPP項(xiàng)目具有規(guī)模大、項(xiàng)目典型等特點(diǎn)，本文通過(guò)綜合分析與比較，以PPP項(xiàng)目規(guī)模效應(yīng)大、實(shí)施周期長(zhǎng)為導(dǎo)向，選定GP水利樞紐工程作為本文具體的案例研究對(duì)象。1.會(huì)計(jì)核算背景資料。GP水利樞紐工程是國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部、水利部確定的首批引進(jìn)社會(huì)資本參與重大水利工程建設(shè)運(yùn)營(yíng)的PPP試點(diǎn)項(xiàng)目。該工程于2015年10月開(kāi)始動(dòng)工，總投資59.19億元，施工總工期為66個(gè)月，經(jīng)過(guò)5年多的艱苦建設(shè)，在2020年12月順利通過(guò)由省水利廳組織的下閘蓄水階段驗(yàn)收，具備下閘蓄水條件。GP水利樞紐工程的特許經(jīng)營(yíng)期為35年（特許經(jīng)營(yíng)期從該工程最后一臺(tái)發(fā)電機(jī)投入商業(yè)運(yùn)營(yíng)之日的次日起計(jì)）。該P(yáng)PP項(xiàng)目合作期間獲得的回報(bào)方式主要是在特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)獲得省財(cái)政安排的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)年度可行性缺口財(cái)政補(bǔ)貼。經(jīng)資料收集發(fā)現(xiàn)：該工程投資批復(fù)總投資為591866萬(wàn)元，其中中央定額補(bǔ)助301450萬(wàn)元，省級(jí)投資94816萬(wàn)元，其余195600萬(wàn)元為社會(huì)資本資金。特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)獲得由省財(cái)政安排的每年不超過(guò)人民幣5478萬(wàn)元的項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)年度可行性缺口財(cái)政補(bǔ)貼金額。為便于研究，本文假設(shè)GP水利樞紐工程竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告中，項(xiàng)目實(shí)際投資總額600000萬(wàn)元。其中，財(cái)政資金支付場(chǎng)地土地使用權(quán)120000萬(wàn)元，社會(huì)資金支付設(shè)備投資200000萬(wàn)元，財(cái)政資金支付水利主體建筑物180000萬(wàn)元，財(cái)政資金支付待攤投資支出40000萬(wàn)元與其他投資支出60000萬(wàn)元。其中，待攤投資支出和其他投資支出在交付使用時(shí)按規(guī)定轉(zhuǎn)入水利主體建筑物相關(guān)資產(chǎn)中。同時(shí)，基于大型公共水利樞紐工程的戰(zhàn)略意義與實(shí)際作用，本文假設(shè)其功能可得到永久維護(hù)，不需要計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)）。假設(shè)運(yùn)營(yíng)期每年日常維護(hù)性支出1000萬(wàn)元，運(yùn)營(yíng)年度可行性缺口補(bǔ)貼為5000萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)因素。2.GP水利樞紐工程主要會(huì)計(jì)核算思路。經(jīng)查詢公開(kāi)資料得知，SD二局股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱SD公司）于2015年與GP水利樞紐工程建設(shè)管理處（以下簡(jiǎn)稱GP管理處）簽署PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)框架協(xié)議；2016年1月SD公司董事會(huì)同意與國(guó)開(kāi)發(fā)展基金有限公司共同出資設(shè)立SL開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱SL公司），負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目的投融資、建設(shè)和運(yùn)營(yíng)管理。本文根據(jù)其簽訂的PPP合同判斷，該P(yáng)PP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)主體應(yīng)為行政事業(yè)單位，應(yīng)按政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度進(jìn)行后續(xù)的會(huì)計(jì)核算。而由于該項(xiàng)目屬于典型的BOT項(xiàng)目，因此，該工程項(xiàng)目后續(xù)應(yīng)按《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)核算。3.GP水利樞紐工程會(huì)計(jì)核算示例。（1）該工程財(cái)政投資部分按公共基礎(chǔ)設(shè)施要求入賬。在該P(yáng)PP項(xiàng)目中，如項(xiàng)目資產(chǎn)由政府財(cái)政投資，其資產(chǎn)權(quán)屬歸屬于政府，建成后將該資產(chǎn)委托給特許經(jīng)營(yíng)公司進(jìn)行運(yùn)營(yíng)的屬于租賃合同。租賃合同不適用《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》，因此政府方應(yīng)按《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于GP水利樞紐工程政府投資部分，GP管理處的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為（單位：萬(wàn)元；下同）：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——土地使用權(quán)120000公共基礎(chǔ)設(shè)施——水利主體建筑物280000貸：財(cái)政撥款收入400000（2）社會(huì)投資部分按《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》要求入賬。GP水利樞紐工程屬于以BOT方式運(yùn)作的PPP項(xiàng)目，其社會(huì)投資部分按以下情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：如社會(huì)投資部分在《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》實(shí)施前已按公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬的需進(jìn)行重分類，GP管理處財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：借：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)20000貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施——設(shè)備投資20000如社會(huì)投資部分在《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》實(shí)施前未按公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬，GP管理處財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：借：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)20000貸：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)20000（3）運(yùn)營(yíng)期每年日常維護(hù)費(fèi)用1000萬(wàn)元，GP管理處無(wú)需對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)于為維護(hù)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)正常使用而發(fā)生的日常性支出不計(jì)入PPP項(xiàng)目資產(chǎn)成本。（4）每年運(yùn)營(yíng)期財(cái)政補(bǔ)缺5000萬(wàn)元進(jìn)行績(jī)效考核，計(jì)提時(shí)應(yīng)按《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南先作負(fù)債處理。GP管理處財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用5000貸：其他應(yīng)付款5000（5）每年運(yùn)營(yíng)期財(cái)政補(bǔ)缺5000萬(wàn)元，實(shí)際支付時(shí)應(yīng)按《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南作為收入確認(rèn)處理。GP管理處財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：借：其他應(yīng)付款5000貸：財(cái)政撥款收入5000（6）運(yùn)營(yíng)期結(jié)束，社會(huì)資本投資部分按《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》要求處理。當(dāng)PPP項(xiàng)目合同終止時(shí)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)社會(huì)投資部分按規(guī)定移交至政府方的，政府方應(yīng)當(dāng)根據(jù)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的性質(zhì)和用途，按評(píng)估價(jià)將其重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)，評(píng)估價(jià)與PPP項(xiàng)目資產(chǎn)賬面價(jià)的差額部分作為當(dāng)期收入或費(fèi)用，同時(shí)將PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)賬面余額轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余。假設(shè)在運(yùn)營(yíng)期結(jié)束時(shí)GP水利樞紐工程社會(huì)投資部分評(píng)估價(jià)值為260000萬(wàn)元，GP管理處財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施——設(shè)備投資26000貸：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)——設(shè)備投資20000其他收入6000借：PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)20000貸：累計(jì)盈余200004.GP水利樞紐工程財(cái)務(wù)報(bào)告示例。（1）竣工日及運(yùn)營(yíng)期間財(cái)務(wù)報(bào)告及信息披露。GP管理處應(yīng)在GP水利樞紐工程竣工日后期末財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債表的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”項(xiàng)目確認(rèn)40000萬(wàn)元，“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)”項(xiàng)目確認(rèn)20000萬(wàn)元，“PPP凈資產(chǎn)”項(xiàng)目確認(rèn)20000萬(wàn)元；收入支出表“財(cái)政撥款收入”確認(rèn)40000萬(wàn)元。此外，GP管理處在其報(bào)表附注中應(yīng)披露的PPP項(xiàng)目信息如表1所示。（2）運(yùn)營(yíng)期滿財(cái)務(wù)報(bào)告及信息披露。運(yùn)營(yíng)期滿合同終止時(shí)，GP管理處應(yīng)在GP水利樞紐工程當(dāng)期期末財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債表的“公共基礎(chǔ)設(shè)施”項(xiàng)目增加25000萬(wàn)元，“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)”項(xiàng)目減少20000萬(wàn)元，在“累計(jì)盈余”項(xiàng)目增加20000萬(wàn)元，“PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)”減少20000萬(wàn)元。其報(bào)表附注中應(yīng)披露的PPP項(xiàng)目信息格式及內(nèi)容同表1。5.GP水利樞紐工程政府會(huì)計(jì)核算注意事項(xiàng)。GP管理處在GP水利樞紐工程每年運(yùn)營(yíng)期末時(shí)，應(yīng)及時(shí)報(bào)告該P(yáng)PP項(xiàng)目當(dāng)期有無(wú)重大變更事項(xiàng)的發(fā)生，如運(yùn)營(yíng)期內(nèi)存在重大事項(xiàng)變更（如發(fā)生運(yùn)營(yíng)模式改變等情況）的，應(yīng)判斷該P(yáng)PP項(xiàng)目是否仍適用《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》要求，如不再適用，應(yīng)及時(shí)按《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》或其他政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)與調(diào)整。即GP管理處要在每個(gè)運(yùn)營(yíng)期期末對(duì)PPP項(xiàng)目適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行判斷及作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)調(diào)整，也要及時(shí)在報(bào)表附注中作出說(shuō)明及披露。6.GP水利樞紐工程政府會(huì)計(jì)核算案例總結(jié)。GP水利樞紐工程屬于國(guó)家財(cái)政投資加社會(huì)資本BOT混合的PPP項(xiàng)目，GP管理處作為政府會(huì)計(jì)主體在對(duì)該P(yáng)PP項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，首先要明確不同投資主體投入形成的資產(chǎn)要適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其次是要注意PPP項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)有無(wú)發(fā)生重要事項(xiàng)變更，如果該P(yáng)PP項(xiàng)目已不適用《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》要求的，應(yīng)及時(shí)對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行重分類，將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施，后續(xù)再按《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)核算。然后在運(yùn)營(yíng)期滿、合同終止時(shí)要及時(shí)將PPP項(xiàng)目重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施并按規(guī)定將PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)余額轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余。最后要注意PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的填寫(xiě)與報(bào)表附注信息的及時(shí)披露。

四、完善公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的建議

（一）要進(jìn)一步拓展公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度理論研究結(jié)合上文的研究，公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算涉及的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度較多，相關(guān)的會(huì)計(jì)核算相對(duì)復(fù)雜。例如在存量公共基礎(chǔ)設(shè)施認(rèn)定中要對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分；在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿要重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施等。不同情況適用對(duì)應(yīng)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，如在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度及相關(guān)的應(yīng)用指南中已就一般公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)科目提出了設(shè)置“公共基礎(chǔ)設(shè)施”及“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”等一級(jí)會(huì)計(jì)科目要求；就特殊的公共基礎(chǔ)設(shè)施（PPP項(xiàng)目）提出了設(shè)置“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)”“PPP項(xiàng)目累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）”與PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)等一級(jí)會(huì)計(jì)科目的要求。本文認(rèn)為，財(cái)政部門(mén)應(yīng)會(huì)同各公共基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)主管部門(mén)，按財(cái)政部相關(guān)的政策要求并根據(jù)各行業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)及性質(zhì)，盡快出臺(tái)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)明細(xì)科目設(shè)置指導(dǎo)意見(jiàn)或具體要求，以保障公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的規(guī)范及有序進(jìn)行。因此，現(xiàn)階段只有進(jìn)一步加深公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度理論研究，才能從準(zhǔn)則制度層面總結(jié)出公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的總體思路與一般路徑，為公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算提供制度支持。

（二）要進(jìn)一步加深公共基礎(chǔ)設(shè)施的業(yè)務(wù)模式研究

隨著PPP項(xiàng)目的持續(xù)推進(jìn)與發(fā)展，公共基礎(chǔ)設(shè)施的表現(xiàn)形式更加多樣與復(fù)雜，建議財(cái)政部門(mén)應(yīng)會(huì)同行業(yè)主管部門(mén)，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)模式尤其是PPP項(xiàng)目的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行更深入的研究，盡快形成一批典型案例，為進(jìn)一步做好公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算提供案例支持。以存量公共基礎(chǔ)設(shè)施為例，由于存量的公共基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)量多、規(guī)模大，涉及行業(yè)多，再加上政府機(jī)構(gòu)職能的交叉導(dǎo)致在實(shí)際中難以直接確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)主體，因此本文建議：對(duì)于存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)主體確認(rèn)，首先是對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)屬關(guān)系進(jìn)行界定。如果該公共基礎(chǔ)設(shè)施權(quán)屬清晰的，則可直接進(jìn)行會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)。如果該公共基礎(chǔ)設(shè)施權(quán)屬不明的，應(yīng)先對(duì)其進(jìn)行資產(chǎn)確權(quán)，然后再進(jìn)行會(huì)計(jì)主體的確認(rèn)。其次是由于公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算相對(duì)復(fù)雜，本文建議公共基礎(chǔ)設(shè)施確權(quán)后應(yīng)將有獨(dú)立法人資格的基層預(yù)算單位作為會(huì)計(jì)核算主體，以確保會(huì)計(jì)核算力量。最后是對(duì)于有委托他方管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施，要注意區(qū)分其委托合同的內(nèi)容與實(shí)質(zhì)來(lái)確認(rèn)其會(huì)計(jì)主體。

（三）要不斷增強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算模式的兼容性

本文提出了公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的思路，該思路在具體行業(yè)中的應(yīng)用還需進(jìn)一步調(diào)整、修正及細(xì)化，以增強(qiáng)其兼容性與適應(yīng)性。尤其是在會(huì)計(jì)科目設(shè)置中，建議財(cái)政部門(mén)應(yīng)盡快會(huì)同行業(yè)主管部門(mén)，根據(jù)本行業(yè)公共基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)際，出臺(tái)規(guī)范的明細(xì)科目設(shè)置要求，為公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的正確落地提供會(huì)計(jì)支持。五、總結(jié)隨著《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》《PPP項(xiàng)目準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南的先后出臺(tái)，為公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算提供了政策指引。但由于公共基礎(chǔ)設(shè)施構(gòu)成復(fù)雜，尤其是大量的PPP項(xiàng)目該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在實(shí)務(wù)中還存在難點(diǎn)。本文通過(guò)對(duì)相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度進(jìn)行全面的政策解讀與總結(jié)，分析了公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及存在問(wèn)題，并以PPP項(xiàng)目GP水利樞紐工程為具體研究案例，提出了公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的一般模式，為進(jìn)一步完善公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算工作提供了具體思路與對(duì)策建議。

作者:謝佳欣 霍茵 羅偉峰 單位:廣東工業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處