人力資源會計的理論基礎(chǔ)淺析
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摘要：高新科學(xué)技術(shù)水平的不斷提升，加劇了社會經(jīng)濟市場的競爭趨勢，企業(yè)之間的競爭實質(zhì)上是人力資源的競爭，使人力資源會計在以知識密集型為主行業(yè)領(lǐng)域的發(fā)展過程中得到了廣泛的利用，且人力資源的開發(fā)利用和管理等方面的工作，都需要涉及到人力資源會計工作的基礎(chǔ)支持，以高新技術(shù)企業(yè)、會計事務(wù)所和銀行等行業(yè)的發(fā)展情況為例，可以看出人力資源會計也在此類行業(yè)發(fā)展階段有著良好的應(yīng)用優(yōu)勢。為了實現(xiàn)對人力資源的合理劃分與有效應(yīng)用，需要及時的解決人力資源計量等工作的實施困難，以充足的人力資源會計基本理論，在確認和計量的過程中拓展人力資源會計的應(yīng)用范圍。
關(guān)鍵詞：人力資源會計；理論基礎(chǔ)；確認；計量
在知識密集型行業(yè)領(lǐng)域發(fā)展的過程中，使人力資源會計在其中得到了廣泛的應(yīng)用，從開發(fā)利用和管理等人力資源工作入手，加強此方面工作與人力資源會計之間的聯(lián)系程度，基于人力資源會計的理論基礎(chǔ)，在全面確認和充分計量的過程中，進一步彰顯出了人力資源會計的重要作用，需要在系統(tǒng)化的認知基礎(chǔ)上，推動人力資源會計確認與計量工作的順利開展。
一、人力資源會計的理論基礎(chǔ)
在社會經(jīng)濟發(fā)展的過程中，大部分企業(yè)都表現(xiàn)出了人力資本和非人力資本之間所呈現(xiàn)出的企業(yè)性質(zhì)，而企業(yè)基于不同的目標(biāo)，將各種不同類型的要素進行聯(lián)合，從而形成了以契約關(guān)系為主的網(wǎng)絡(luò)體系。股東屬于剩余權(quán)益的索取者，而債權(quán)人則代表了固定形式的權(quán)益索取者，以非人力資本為主的企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r為例，則是對人力資本的擁有者和擁有授予索取權(quán)做出了相應(yīng)的決定。人力資本的擁有者對企業(yè)競爭能力和綜合實力的提升造成了直接影響，并且又直接承擔(dān)了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，如失業(yè)、勞動成果等方面的損失，甚至還會在嚴(yán)重情況下敗壞企業(yè)的名譽。對于人力資本所貢獻的勞動程度來說，由于此方面的內(nèi)容難以實時量化監(jiān)督，雖然能夠保證契約條件的完善性，但仍然無法實現(xiàn)對擁有索取權(quán)的有效監(jiān)督，在以傳統(tǒng)形式為主企業(yè)的發(fā)展過程中，企業(yè)不僅僅是財務(wù)資本主體，同時也擁有相應(yīng)的人力資本等資源，而財務(wù)擁有者也屬于企業(yè)管理者。對于此類以混淆形式存在的資本概念來說，導(dǎo)致資本雇傭勞動的方面的理念仍然缺乏合理性。企業(yè)內(nèi)部的各契約方擁有剩余索取權(quán)和擁有份額，在通常情況下都是由生產(chǎn)要素的相關(guān)性質(zhì)來決定，在工業(yè)時代發(fā)展的過程中，財務(wù)資本稀缺性質(zhì)是所有者擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)，在知識體系建設(shè)的過程中形成了知識型時代背景，從而使知識也成為了稀缺類型的生產(chǎn)要素。人力資本承載了先進的知識體系，并且屬于知識的主要載體，而人力資本也成為了企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。現(xiàn)階段社會經(jīng)濟正逐漸朝著知識型和經(jīng)濟型的方向不斷轉(zhuǎn)型，以人力資本和非人力資本為主的擁有者都能夠?qū)ζ髽I(yè)的剩余索取權(quán)進行分享，從而形成了共享型的發(fā)展形式。
二、人力資源會計的確認
人力資源實質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)類型，在企業(yè)引進大量人力資源的過程中，不僅將人力資源作為了資產(chǎn)當(dāng)中的組成部分，還取決于采用相應(yīng)的契約合同類型，以此來反映人力資源的對立面。對于人力資源會計的確認等工作來說，屬于人力資源會計工作在實施階段的首要問題，若無法保障確認工序的合理性，則會導(dǎo)致后續(xù)會計工作在開展的過程中仍然無法得到合理化的保障。
（一）選擇“分成合約”或“定額租約”
若選擇“分成合約”或者“定額租約”等形式時，則可以看出人力資源所有者其自身所擁有的人力資本能夠?qū)ζ髽I(yè)進行混合性投資，并直接成為企業(yè)的所有者和債權(quán)人。為此，企業(yè)所吸收的人力資源可以將其同步確認為一項資產(chǎn)負債和所有者權(quán)益，并記入借記資產(chǎn)貸記權(quán)益以及負債等相關(guān)科目。為了明確掌握實際所歸集的賬戶核算項目，可以單獨設(shè)置人力資源科目，對企業(yè)人力資源的增加、減少以及整體存量情況進行核算。采用此類方法的原因主要是由于人力資源在現(xiàn)階段已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展過程中的決定性因素，且企業(yè)的投資者需要對人力資源的存量以及整體的變動狀況予以高度的關(guān)注，以單獨設(shè)置人力資源科目為主，對此方面的資源信息加以核算，保障人力資源存量和變動等信息數(shù)據(jù)的清晰性和明確性。需要注意的是，不應(yīng)將投資者所關(guān)注的人力資源項目歸集到其他類型的資產(chǎn)類賬戶當(dāng)中，并且避免對此類賬戶進行核算。對于人力資本所有者在向企業(yè)投入人力資本的過程中所形成的負債情況來說，需要對此方面負債項目的整體性質(zhì)加以考慮，此類負債性質(zhì)與企業(yè)融資租賃而形成的負債項目性質(zhì)極為相似，且能夠?qū)ψ罱K的金額進行確定，可以設(shè)置長期應(yīng)付款賬戶形式，對其進行歸集和核算。為了明確的掌握人力資源所有者以及財務(wù)資本所有者在企業(yè)當(dāng)中所占據(jù)的具體比例，可以設(shè)置人力資本和財務(wù)資本等兩種不同的項目，針對人力資本和財務(wù)資本在投入企業(yè)當(dāng)中的實際情況以及所有者分別擁有的所有權(quán)益進行核算，以此來獲取人力資本所有者以及財務(wù)資本所有者所占據(jù)的比例，并保障占據(jù)比例核算結(jié)果的明確性和清晰性。
（二）選擇“工資合約”
若企業(yè)合同屬于工資合約類型時，那么企業(yè)所獲得的人力資源則是以吸收人力資源所有者其自身所擁有的人力資本為主，并將其全部用于企業(yè)的債權(quán)性投資。為此，企業(yè)所吸收的人力資源需要將其確認為一項資產(chǎn)和負債的類型，所隸屬的科目為借記資產(chǎn)和貸記負債等相關(guān)科目。
三、人力資源的會計計量
在各行業(yè)發(fā)展的過程中，若能夠針對不同類型的人力資源實行統(tǒng)一化和一致性的計量模型，且此類計量模型具有一定的邏輯性，并且避免采用“一刀切”的形式，利用單一化的人力資源計量模型進行計量，那么則可以保障人力資源計量模型建設(shè)的可行性。為了充分的研究人力資源的會計計量，首先需要明確掌握實際的計量對象，人力資源之所以能夠成為企業(yè)內(nèi)部的資本類型，是由于人力資源能夠為企業(yè)創(chuàng)造相應(yīng)的價值，其自身也具有價值性的特點。人力資源會計工作的核心內(nèi)容屬于計量而計量，并且也屬于會計工作的核心職能，當(dāng)企業(yè)的人力資產(chǎn)無法得到有效計量時，那么則難以順利地推行人力資源會計等方面的工作。對于現(xiàn)階段的人力資源會計計量模型來說，具有多樣化的特點，并且存在合理和不合理的部分，且此類現(xiàn)象同步存在。站在資產(chǎn)的角度進行分析可以看出，資源是在企業(yè)長期化發(fā)展的過程中，在一定的期限之內(nèi)能夠擁有或者直接控制資源，并在針對該項資源進行預(yù)期的過程中，為企業(yè)帶來了良好的經(jīng)濟收益和社會效益，從而成為了企業(yè)內(nèi)部的一項資產(chǎn)。對于人力資源來說，企業(yè)可以在合同期的限制之內(nèi)，以合法的形式對人力資源的使用權(quán)加以控制，將預(yù)期當(dāng)中能夠在合同的期限之內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益的人力資源作為企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)類型，而人力資源所帶來的入賬價值屬于人力資源在合同期限內(nèi)部能夠為企業(yè)所帶來的經(jīng)濟收益，通過對此方面收益的預(yù)期，將其作為人力資源所能夠為企業(yè)所帶來的價值。對于企業(yè)來說，此類價值型的資源類型則能夠充分的體現(xiàn)出企業(yè)所預(yù)期的經(jīng)濟收益值，在企業(yè)后續(xù)的發(fā)展過程中能夠為企業(yè)創(chuàng)造相應(yīng)的價值。物質(zhì)資本屬于變化程度較小或者不變的資本類型，而不變資本則無法為企業(yè)帶來新型的價值效益，或者只能采用直接或者間接的形式，將相應(yīng)的價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值體系當(dāng)中。在評估的過程中，需要對能夠為企業(yè)帶來收益的理論價值進行估算，從而評估物質(zhì)資源的取得成本。在通常情況下，物質(zhì)資本的取得成本是由以物質(zhì)資源為主的要素市場所制定的價格體系所決定，那么物質(zhì)資源在一定程度上能夠與企業(yè)的客觀性和穩(wěn)定性價值體系之間保持獨立。除此之外，在具體的計量過程中，還需要針對不同類型的人力資源分析其自身的性質(zhì)和特點，從而采取有針對性的計量模型，根據(jù)企業(yè)人力資源的知識存量、工作能力、組織管理以及資源配置等方面的情況，可以將人力資源劃分成為兩種不同的類型。一方面，此類人力資源體系具有高水平的知識存量，并且具備構(gòu)建新型生產(chǎn)函數(shù)的能力，可以將其劃分為經(jīng)營管理型的人力資源。另一方面，以被動接收形式為主，基于上級所下達的指令完成指定工作，并且具有社會平均知識存量，此類人力資源則可以作為生產(chǎn)型的人力資源。在評估人力資源創(chuàng)造價值的過程中，由于人力資源屬于實用型的團隊性質(zhì)，而不同企業(yè)內(nèi)部所創(chuàng)造的人力資源團隊，在預(yù)期情況下能夠為企業(yè)所帶來的經(jīng)濟效益則會具有差異性的特點。為此，在確定和評估人力資源的過程中，可以針對可能為企業(yè)所帶來的經(jīng)濟收益，對人力資源的價值進行確定，除了需要兼顧人力資源要素市場的價格調(diào)節(jié)以及影響因素之外，還需要對企業(yè)團隊的差異化特點等因素加以考慮。
（一）正確認識人力資源要素并解決質(zhì)量問題
在社會經(jīng)濟發(fā)展過程中，隨著市場經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，人力資源逐漸成為了稀缺類型的資產(chǎn)，對企業(yè)的生存和發(fā)展帶來了重要作用和決定性影響，需要對人力資源進行計量，以會計信息的形式直觀的反映出人力資源會計在企業(yè)發(fā)展階段的價值和作用，從而使企業(yè)的經(jīng)營者和管理者能夠?qū)θ肆Y源要素予以正確的認知，進而及時的解決計量問題，基于合理的計量方法和計量模型保障計量結(jié)果的準(zhǔn)確性。為此，可以將人力資源作為企業(yè)內(nèi)部的一項資產(chǎn)來看待，在人力資源參與企業(yè)發(fā)展的過程中，實際上是指人力資源所有者基于自身所擁有的人力資本對企業(yè)進行投資的行為，以此來獲取企業(yè)的固定權(quán)益或者剩余索取權(quán)，且此類投資性質(zhì)能夠獲得的權(quán)益種類主要是由人力資源和物質(zhì)資本在企業(yè)內(nèi)部所占據(jù)的份額大小來決定，并且以人力資本和物質(zhì)資本的比較結(jié)果為主，決定雙方所能夠締結(jié)的契約形式。人力資源會計計量工作模式需要劃分成為生產(chǎn)型和經(jīng)營管理型兩種不同的類型，根據(jù)人力資源的具體性質(zhì)選取有針對性的計量模型，以此來保障既然結(jié)果的精準(zhǔn)性。需要注意的是，人力資源會計所確認的具體內(nèi)容需要根據(jù)實際的投資性質(zhì)，而投資性質(zhì)也具有差異化的特點，所產(chǎn)生的會計處理方法也有所不同。
（二）經(jīng)營管理型人力資源的確認與計量
經(jīng)營管理型人力資源屬于企業(yè)在發(fā)展過程中的核心內(nèi)容，企業(yè)的生產(chǎn)函數(shù)主要是由經(jīng)營管理型人力資源所構(gòu)建，在經(jīng)營管理型人力資源的支撐作用下，為企業(yè)的生存和發(fā)展帶來了決定性作用，從而成為了企業(yè)在獲取經(jīng)濟效益階段的關(guān)鍵因素。對于經(jīng)營管理人力資源來說，其自身的價值主要體現(xiàn)在可預(yù)期范圍內(nèi)經(jīng)營管理人力資源在企業(yè)合同期限之內(nèi)所帶來的經(jīng)濟收益和社會效益，而此方面的預(yù)期值估算結(jié)果能夠充分的體現(xiàn)出人力資源任務(wù)目標(biāo)的實施情況，并將其作為重要的參考依據(jù)。由于經(jīng)營管理型人力資源的稀缺程度普遍較高，能夠充分的提高人員的工作積極性和參與主動性，需要在實施經(jīng)營管理所有人力資源管理工作的過程中為其予以充足的激勵。由于經(jīng)營管理型人力資源所做出的貢獻最大，并且還需要承受企業(yè)在發(fā)展和經(jīng)營階段所造成的風(fēng)險，所以可以利用“分成合約”或者“定額租約”的形式。
（三）生產(chǎn)型人力資源的確認與計量
由于受到了生產(chǎn)型人力資源基本特性的影響，對于此類人員來說，在實際的管理過程中，若僅僅只采取以簡單形式為主的懲罰措施，而忽略對獎勵措施的使用，那么則不利于保障人員工作積極性。部分研究認為，生產(chǎn)型人力資源與物質(zhì)資源具有相似性，并且處于基本均衡的狀態(tài)和物種資產(chǎn)的特性有著一致性，可以將其進行量化并對人力資源的價值進行計算。此類人員的數(shù)量較為龐大，但所貢獻的能力普遍較少，所以在一般情況下，可以采用“工資合約”的形式。對于生產(chǎn)型人力資源來說，對于企業(yè)所創(chuàng)造的價值可以在工資內(nèi)部所提出的工資貼現(xiàn)值當(dāng)中得到體現(xiàn)，可以利用會計基本處理方式，將其進行資本化處理。
四、人力資源會計計量模式和計量方法
對于傳統(tǒng)類型的會計工作來說，主要是將貨幣作為計量作業(yè)實施階段的具體尺度來使用，而人力資源具有相應(yīng)的特殊性質(zhì)，采用單一化的貨幣計量方法，無法對人力資源的價值進行揭示和計量。會計計量屬于會計系統(tǒng)在運行過程中所產(chǎn)生的核心職能，并且主要涉及到了計量的尺度和屬性等兩方面的問題。在新經(jīng)濟時代背景的影響下，充分的體現(xiàn)出了人力資源的重要作用，并在職能產(chǎn)出和實際效應(yīng)等方面有著較為明顯的體現(xiàn)，從而形成了系統(tǒng)化的知識資本。知識資本是以動態(tài)化形式所存在的資本類型，并且屬于非固定形式的資本，基于人力資源所有者自身所擁有的創(chuàng)新理念和思維方式，可以幫助企業(yè)解決在發(fā)展、生產(chǎn)和經(jīng)營階段的問題，在通常的情況下是以隱藏的形式存在，所以無法完全使用貨幣的形式對其進行計量。為此，人力資源會計除了需要利用貨幣計量方法之外，還需要結(jié)合非貨幣計量等方面的尺度，充分的反映出人力資源的價值。
（一）價值法
在使用價值法對人力資源進行估算的過程中，需要將人力資源的產(chǎn)出價值作為計量階段的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)對人力資源的有效計量。工資報酬折現(xiàn)調(diào)整、報酬折現(xiàn)以及非購入商譽等都屬于價值法當(dāng)中的關(guān)鍵組成部分，可以根據(jù)系統(tǒng)理論當(dāng)中所提出的觀點，對人力資源的個人價值進行簡易化相加處理。對于人力資源的個人價值來說，其相互之間具有相互關(guān)聯(lián)的作用，并且在一定程度上對人力資源組織價值的產(chǎn)生大小具有直接影響。由此可以看出，人力資源具有相應(yīng)的價值性特點，并且屬于組織性資源，可以以整體或者系統(tǒng)的形式對人力資源進行確認、計量和報告，并且需要對人力資源、個人價值的投資、研究以及開發(fā)等工序予以高度的重視，通過對人力資源管理需求予以適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，將人力資源價值計量模型劃分成為個人價值和群體價值的兩種不同的類型。
（二）成本法
人力資源支出是基于會計實體，在取得維護和開發(fā)等行為的影響下所產(chǎn)生的全部支出，而此類支出并不需要全部進入到人力資源成本當(dāng)中，并對其進行資本化處理，而是需要將收益期超過一年以上的費用進行計量，并將其予以資本化處理。在一般情況下，可以將人力資源的取得和開發(fā)等方面的支出予以資本化處理，而維護支出則可以按照傳統(tǒng)類型的財務(wù)會計工作方法，將其計入到當(dāng)期的損益項目當(dāng)中。需要注意的是，對于數(shù)額普遍較大且屬于一次性支出形式的維護成本來說，可以將其記錄到待攤費用當(dāng)中，以分期的形式對相應(yīng)的損益進行計量。另外，在實務(wù)當(dāng)中還可以根據(jù)計價的整體標(biāo)準(zhǔn)進行分析，當(dāng)計價標(biāo)準(zhǔn)具有差異化特點時，還可以將其劃分成為歷史成本法和重置成本法等兩種不同的類型。一方面，重置成本是基于現(xiàn)階段的物價水平和市場環(huán)境條件，對相同類型的人力資本所需要支付的成本進行重置，在使用此類方法的過程中，需要對人力資源的價值變化情況予以充分的考慮，從而充分的反映出了人力資源的現(xiàn)實性價值，但由于重置成本計量方法與其他類型的資源積攢方法不相一致，所以容易基于人為的操作形式對資產(chǎn)狀況和損益情況加以利用。另一方面，在使用歷史成本法的過程中，則需要以歷史成本計價為基礎(chǔ)原則，對人力資源的取得和開發(fā)等成本進行資本化處理，從而保障人員招募、選拔、安排以及培訓(xùn)等成本劃分的客觀性和便利性。由于人力資源的歷史成本并不能夠充分的代表企業(yè)的經(jīng)濟效益，所以無法將其作為決策活動當(dāng)中的實用性信息。
五、結(jié)語
在社會經(jīng)濟不斷發(fā)展的過程中，人才的競爭日益加劇，強化了企業(yè)投資和市場主體的發(fā)展地位，在改革開放日益深化的過程中，使社會各界逐漸意識到人力資源會計工作的重要價值，為企業(yè)的財務(wù)核算會計、科技生產(chǎn)力帶來了助推動力，需要對企業(yè)的人力資源進行確認、記錄和計量，通過對人力資源發(fā)展體制的不斷調(diào)整，滿足人員的需求和訴求，以此來強化人力資本的積極性和創(chuàng)造性。
作者:劉浩 單位:青州市醫(yī)療保障局
