煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算問題
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摘要：煤炭企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，隨著全球?qū)τ诃h(huán)境問題的關(guān)注度日益提高，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)與環(huán)境問題的聯(lián)系也越來越緊密，但是目前大多數(shù)煤炭企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中并不考慮環(huán)境成本。因此，強(qiáng)化企業(yè)環(huán)境成本意識(shí)，加強(qiáng)環(huán)境成本控制，對于促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益都具有重要意義。
關(guān)鍵詞：煤炭；企業(yè)；環(huán)境成本：核算
一、煤炭企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成
煤炭企業(yè)的環(huán)境成本主要形成在產(chǎn)品生產(chǎn)初期，伴隨著生產(chǎn)開始需要投入大量資源，并配以各種輔助能源。煤炭企業(yè)為了治理生產(chǎn)活動(dòng)中造成的環(huán)境污染生態(tài)破壞而采取措施時(shí)形成的成本。根據(jù)煤炭企業(yè)特殊的生產(chǎn)特點(diǎn)，可將煤炭企業(yè)環(huán)境成本細(xì)分為以下幾部分：
（一）前期勘查成本
煤炭企業(yè)勘測、購買礦區(qū)、采煤、洗煤以及開發(fā)支出等。
（二）環(huán)境保護(hù)與預(yù)防成本
煤炭開采和加工過程中對生態(tài)環(huán)境破壞，如水資源污染、土地流失，保護(hù)、降低環(huán)境污染方面的費(fèi)用支出。
（三）后期恢復(fù)與治理環(huán)境成本
指在煤炭生產(chǎn)過程中，為預(yù)防生態(tài)環(huán)境惡化，企業(yè)采取的對生態(tài)環(huán)境的惡化進(jìn)行恢復(fù)和治理所支付的費(fèi)用。
（四）生態(tài)環(huán)境損害成本
煤炭企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)會(huì)造成周邊生態(tài)環(huán)境的破壞，企業(yè)需要進(jìn)行補(bǔ)償，因此產(chǎn)生的費(fèi)用，就是生態(tài)環(huán)境損害成本。
（五）環(huán)境改善成本
主要是購置環(huán)保設(shè)備所支付的成本，如：隔音墻、防塵網(wǎng)、污水處理系統(tǒng)等用于改善環(huán)境的設(shè)備。
隨著全球?qū)τ诃h(huán)境問題的關(guān)注度日益提高，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)與環(huán)境問題的聯(lián)系也越來越緊密，但是目前大多數(shù)煤炭企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中并不考慮環(huán)境成本，超過80％的煤炭企業(yè)，環(huán)境成本沒有通過獨(dú)立的科目反映在產(chǎn)品成本中，甚至不體現(xiàn)在會(huì)計(jì)賬面上。根據(jù)目前企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，沒有為環(huán)境成本設(shè)置獨(dú)立的科目進(jìn)行核算，只是將實(shí)際支出簡單計(jì)入期間費(fèi)用，如稅費(fèi)、排污費(fèi)和污染罰款等，且對于一些潛在的環(huán)境成本費(fèi)用直接忽略不計(jì)。［2］現(xiàn)階段，煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算中存在的主要問題有：
（一）相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠明確
我國結(jié)合煤炭行業(yè)的實(shí)情制訂了煤炭企業(yè)成本核算基本框架，但該框架總體上只考慮了經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的成本，對企業(yè)進(jìn)行的考核也主要依據(jù)經(jīng)濟(jì)效益來進(jìn)行，而沒有對環(huán)境成本核算做出具體規(guī)定。在此之后，也沒有出臺(tái)針對企業(yè)環(huán)境成本的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于針對環(huán)境成本核算的理論和方法體系還不夠完善，使得當(dāng)前企業(yè)環(huán)境成本核算缺乏與實(shí)際相結(jié)合的理論支撐，從而造成其操作的困難性。
（二）環(huán)境治理支出加大而沒有設(shè)置獨(dú)立的環(huán)境成本科目列示
煤炭企業(yè)屬于重污染企業(yè)，每個(gè)會(huì)計(jì)期間一定都會(huì)支出環(huán)境治理費(fèi)用，而這些成本都沒有通過獨(dú)立的環(huán)境成本科目列入煤炭企業(yè)總成本。隨著社會(huì)發(fā)展對環(huán)境的要求日益提高，環(huán)境治理費(fèi)用也會(huì)不斷擴(kuò)大，因此環(huán)境保護(hù)與治理費(fèi)用也將成為煤炭企業(yè)成本中的重要組成部分，需要進(jìn)行準(zhǔn)確完整的核算。此外，在煤炭企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中，除了可見的環(huán)境破壞，環(huán)境污染對群眾生活造成的影響也需要進(jìn)行補(bǔ)償。但在現(xiàn)行的煤炭成本核算體系中，環(huán)境治理費(fèi)用及補(bǔ)償性支出直接被計(jì)入管理費(fèi)用或營業(yè)外支出，并沒有設(shè)置獨(dú)立的環(huán)境成本相關(guān)科目，從而也無法將所有環(huán)境保護(hù)與治理的費(fèi)用進(jìn)行列示。
（三）煤炭企業(yè)本身對環(huán)境成本核算不重視
煤炭企業(yè)屬于資源密集型企業(yè)，成本的核算和控制非常重要，長久以來，已形成了一套嚴(yán)格精準(zhǔn)的成本核算體系，但在環(huán)境成本的核算方面仍處于缺失狀態(tài)。在煤炭企業(yè)的成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，環(huán)境成本一般簡單的被歸結(jié)企業(yè)制造費(fèi)用進(jìn)行核算，而環(huán)境收益例如環(huán)境友好型企業(yè)獲得的政府財(cái)政補(bǔ)償或?qū)νㄟ^節(jié)能措施控制的成本都沒有進(jìn)行確認(rèn)。這種對環(huán)境成本核算的忽視，使煤炭企業(yè)一味地重視財(cái)務(wù)目標(biāo)的達(dá)成，不重視環(huán)境保護(hù)，無形中投入了更高的運(yùn)營成本，不利于企業(yè)實(shí)際利潤水平的改善，也不利于污染的治理和清潔生產(chǎn)。而且，煤炭企業(yè)中從管理者到員工都普遍缺乏環(huán)保意識(shí)，缺乏專業(yè)的環(huán)境成本核算會(huì)計(jì)人員。
（四）環(huán)境成本確認(rèn)與計(jì)量方面存在的缺陷
多數(shù)煤炭企業(yè)都沒有對環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)的確認(rèn)，對于它的處理只是計(jì)入其他費(fèi)用支出項(xiàng)目，如管理費(fèi)用或營業(yè)外支出；且在計(jì)量方面，大多數(shù)環(huán)境成本支出的金額并不是確切的，企業(yè)一般不對這些支出進(jìn)行計(jì)量。這不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，煤炭企業(yè)環(huán)境成本的事項(xiàng)在發(fā)生當(dāng)期就能加以確認(rèn)，并對環(huán)境成本的金額進(jìn)行合理計(jì)量或估計(jì)。且要確定環(huán)境成本的發(fā)生期間，以此來確定是將其是資本化還是費(fèi)用化。
（五）環(huán)境成本核算方面存在的缺陷
少部分核算環(huán)境成本的企業(yè)，核算也只是將實(shí)際發(fā)生的環(huán)境治理費(fèi)用、環(huán)境污染造成的各類罰款等，直接計(jì)入企業(yè)管理費(fèi)用或營業(yè)外支出科目中，而污染治理費(fèi)用一般占企業(yè)環(huán)境支出的絕大部分，并對一些金額相對較大的支出看情況計(jì)入待攤費(fèi)用等。以太原煤氣化股份有限公司嘉樂泉煤礦為例，通過其2015年的財(cái)務(wù)報(bào)告可知，有130萬元的排污和污染罰款記做環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)，分別計(jì)入管理費(fèi)用和營業(yè)外收入科目，并在年末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤。但嘉樂泉煤礦同時(shí)又在環(huán)保發(fā)展費(fèi)中列示了12萬元的環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)，用途及去向都不明晰，同時(shí)也沒有估算潛在的環(huán)境成本費(fèi)用并進(jìn)行預(yù)提?？梢哉f，即使嘉樂泉煤礦進(jìn)行了環(huán)境成本核算，也是非常不完善的，準(zhǔn)確度和完整度都不夠高，這也是少數(shù)進(jìn)行環(huán)境成本核算企業(yè)的通病。
三、完善煤炭企業(yè)環(huán)境成本核算的對策
（一）完善相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
我國政府相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)針對企業(yè)環(huán)境成本核算的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善，在準(zhǔn)則中明確規(guī)定環(huán)境會(huì)計(jì)要素，以及確認(rèn)、計(jì)量和披露問題，使環(huán)境會(huì)計(jì)核算操作規(guī)范化。［3］通過提高征收排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及對積極治理環(huán)境污染的企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，促進(jìn)更多環(huán)境友好型企業(yè)的發(fā)展。也可通過強(qiáng)制命令規(guī)定企業(yè)必須以一定比例預(yù)提環(huán)境成本，這筆環(huán)境成本可以有多種用途，但必須進(jìn)行確認(rèn)使用，從而促使企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算。通過完善相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)要負(fù)有在環(huán)境保護(hù)方面的社會(huì)責(zé)任，并通過設(shè)定一定的指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)進(jìn)行評價(jià)。環(huán)境成本核算實(shí)踐中存在的種種障礙，例如環(huán)境成本的確認(rèn)條件不明晰，會(huì)計(jì)科目的設(shè)立沒有統(tǒng)一規(guī)范等都反映了環(huán)境成本核算理論研究的薄弱，環(huán)境成本核算實(shí)踐的推廣應(yīng)以理論的不斷完善為大前提。［4］歐美等西方國家的環(huán)境成本核算理論及實(shí)踐經(jīng)過多年的發(fā)展已日趨完善，并已經(jīng)形成了適合本國國情的環(huán)境成本核算體系。而我國的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展時(shí)間較短，還沒有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。為此我國應(yīng)結(jié)合我國國情的同時(shí)加強(qiáng)與其他國家的合作，借鑒他人成熟理論方法，制定合理的中國企業(yè)的可操作性強(qiáng)的環(huán)境成本核算方法，提高我國企業(yè)的環(huán)境成本核算水平，加速環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的融合，為企業(yè)取得經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)效益的雙贏提供理論支撐。
（二）加強(qiáng)政府有關(guān)部門和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對企業(yè)環(huán)境成本核算的監(jiān)管力度
強(qiáng)化政府有關(guān)部門和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督職能，對企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的合理性、合法性及真實(shí)性進(jìn)行審查與鑒定。政府占據(jù)企業(yè)環(huán)境成本核算監(jiān)管的主體位置，應(yīng)充分體現(xiàn)宏觀調(diào)控作用，加強(qiáng)執(zhí)法力度。沒有相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，大多數(shù)企業(yè)都沒有為緩解環(huán)境污染而增加環(huán)保支出的自覺性；通過要求企業(yè)預(yù)提環(huán)境成本費(fèi)用，使企業(yè)自覺加強(qiáng)環(huán)境成本核算；加強(qiáng)對環(huán)境成本核算的考察力度。目前針對企業(yè)的績效評價(jià)指標(biāo)體系中，并沒有針對環(huán)境成本相關(guān)指標(biāo)的考核，致使很多企業(yè)為了短期的經(jīng)濟(jì)利益，不惜以犧牲環(huán)境和公眾的利益為代價(jià)，來滿足自身利潤追求。應(yīng)在企業(yè)績效評價(jià)體系中加入環(huán)境考察環(huán)節(jié)，這樣不僅可以督促企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本核算，也可以使國家對企業(yè)的評價(jià)是在滿足可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的前提下進(jìn)行的，使整個(gè)考核過程更加全面、客觀。
（三）強(qiáng)化企業(yè)環(huán)境成本核算意識(shí)
企業(yè)是以經(jīng)濟(jì)利潤為目的的，只有不斷地獲取利潤，才能在殘酷的市場競爭中立足并獲得發(fā)展。當(dāng)前的環(huán)境要求和實(shí)踐證明，只有清潔生產(chǎn)才能為企業(yè)帶來環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的雙收益。因此，提升企業(yè)和員工的環(huán)境保護(hù)意識(shí)，使他們認(rèn)識(shí)到環(huán)境成本核算的重要性，在企業(yè)中培養(yǎng)具有專業(yè)素養(yǎng)的環(huán)境成本核算會(huì)計(jì)人員，在企業(yè)中形成注重環(huán)境保護(hù)的氛圍，努力樹立環(huán)境友好的企業(yè)形象。這樣不僅有利于提高企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算的自覺性，而且會(huì)使企業(yè)的成本核算更加精準(zhǔn)，有利于規(guī)避決策失誤。很多國外公司為了在殘酷的國際化市場競爭中獲得優(yōu)先位置，通過環(huán)境成本核算，出具供公眾查閱的完善的環(huán)境報(bào)告，樹立了其環(huán)境友好型企業(yè)形象，并獲得了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。我國企業(yè)應(yīng)不斷借鑒國外企業(yè)的先進(jìn)理念，抓緊環(huán)境成本的核算研究，為我所用，提高我國企業(yè)的環(huán)境成本核算水平。
（四）建立獨(dú)立的環(huán)境成本賬戶進(jìn)行環(huán)境成本核算
現(xiàn)行的企業(yè)成本核算體系已相當(dāng)完善，但并沒有設(shè)立獨(dú)立的環(huán)境成本賬戶對環(huán)境成本進(jìn)行核算，這樣既導(dǎo)致企業(yè)對于環(huán)境成本核算工作的忽視，同時(shí)也極大地影響了企業(yè)總成本核算的準(zhǔn)確性。［5］企業(yè)應(yīng)針對不同目的的環(huán)境成本支出，為其設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目，方便確認(rèn)和計(jì)量，比如在“環(huán)境成本—費(fèi)用化支出”下設(shè)置“差旅費(fèi)”“員工工資”和“辦公費(fèi)”等三級科目，用于處理不同的環(huán)境成本、環(huán)境資產(chǎn)以及環(huán)境負(fù)債。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)注重提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平，培養(yǎng)專業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)，提升本企業(yè)的環(huán)境核算水平。
（五）加強(qiáng)環(huán)境成本在財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息披露
煤炭企業(yè)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告主要提供的是生產(chǎn)經(jīng)營的相關(guān)成本內(nèi)容，而沒有對相關(guān)環(huán)境成本核算信息進(jìn)行披露。通過很多跨國公司的實(shí)踐證明，在財(cái)務(wù)報(bào)告中對環(huán)境成本核算信息進(jìn)行披露和說明或在專門的環(huán)境報(bào)告中進(jìn)行闡明，反映了企業(yè)在承擔(dān)環(huán)境責(zé)任方面作出的努力，有助于企業(yè)形象的提升。企業(yè)可以選擇在編制年報(bào)時(shí)在其中添入環(huán)境成本核算內(nèi)容，作為年報(bào)的一部分進(jìn)行公布；也可以提供單獨(dú)的環(huán)境成本報(bào)表，跟年報(bào)一起公示。環(huán)境成本報(bào)表應(yīng)根據(jù)企業(yè)發(fā)生的具體環(huán)境業(yè)務(wù)編寫，反映企業(yè)環(huán)境成本核算的實(shí)際情況以及出現(xiàn)的問題和解決措施。加強(qiáng)環(huán)境成本核算，樹立企業(yè)形象，還有利于促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的共同發(fā)展。綜上所述，煤炭企業(yè)在環(huán)境成本的正確核算與控制及加強(qiáng)完善環(huán)境成本理論，對于實(shí)現(xiàn)促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展及企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益與社會(huì)效益雙贏十分重要。
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作者：楊愛榮 單位：江蘇長江地質(zhì)勘查院財(cái)務(wù)科