關聯交易內部轉移定價稅務風險

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摘要：關聯交易轉移定價是一把雙刃劍，符合市場公允性且利用得當能有效增加公司的利潤，協助其實現既定目標。而不合理的轉移定價策略則會引起稅務機關的關注或調查，造成經濟損失的同時影響公司聲譽及形象，給公司帶來巨大的稅務及經濟方面的風險。鑒于此，文章在梳理關聯交易內部轉移定價方法的基礎上，對案例企業關聯交易情況及關聯交易內部轉移定價稅務風險展開了具體分析，并將案例公司與可比企業的利潤水平展開對比。最后提出防范關聯交易內部轉移定價稅務風險的措施。

關鍵詞：稅務風險；轉移定價；關聯交易

一、引言

隨著全球一體化進程的加快，大量跨國企業進駐我國市場，為我國經濟的高速發展注入新的力量，并逐步成為推進我國經濟向前發展必不可少的一部分。在該背景下關聯交易轉移定價作為一種十分重要的交易行為在公司發展過程中應運而生，合理的轉移定價對完善公司內部市場激勵機制、優化資源配置、實現企業利益最大化具有重要助推作用；不具有公允性的轉移定價則會增加公司不必要的成本費用，影響資金流的正常運轉，并進一步增大公司被稅務部門調查的風險。在激烈的市場競爭下，部分跨國企業決策者或管理層考慮的因素不夠全面，在實施關聯交易轉移定價時不可避免地產生了財務管理風險、匯率風險、經濟風險等問題，導致其面臨著嚴峻的挑戰[1]。因此，如何合理運用關聯交易轉移定價規避稅務機關監管下的風險，成為跨國企業亟待解決的難題。因汽車及其零部件產業作為我國國民經濟不可缺少的重要支柱，且查看相關財務數據資料發現案例公司存在一定的轉移定價貿易行為，且大部分銷售業務均為關聯交易，特選取佳通輪胎公司為研究企業具有一定的典型代表性，基于此，本文重點分析了佳通輪胎公司關聯交易內部轉移定價稅務風險，并選取合理有效的交易凈利潤法作為轉移定價方式。通過分析佳通輪胎公司存在稅務風險提出了具有針對性的風險防范措施。

二、關聯交易內部轉移定價稅務風險分析

（一）公司簡介及關聯交易情況

佳通輪胎股份有限公司（以下簡稱“佳通輪胎”）成立于1993年，由樺林集團聯合黑龍江省龍樺聯營經銷公司等五家單位共同發起，采用定向募集方式建立的股份有限公司（見表1）。2003年外商投資公司佳通輪胎（中國）投資有限公司通過拍賣方式持有佳通輪胎44.43%的股權，成為第一大股東，佳通輪胎范圍涉及輪胎、輪胎輔材料的生產與銷售，橡膠工業專用設備生產等業務內容，依托跨國企業佳通集團的渠道優勢與產品推廣實力，建立了優質的輪胎品牌，并獲得了業界人士及全球客戶的一致好評。

（1）采購材料。原材料價格的波動直接影響著企業的正常經營運作，為有效降低材料采購成本，佳通輪胎在2016年集中向關聯方進行采購，以確保生產供應鏈中原材料的及時供應；輪胎的加工需要設備作為保障，市場中出售的固定資產（設備及生產用模具）在性能及規格方面有一定差異，而從關聯企業采購設備與模具通用性、適用性較強，能迅速對本公司的設備與技術漏洞予以援助；佳通輪胎出于生產技術、產品成本與效率方面的考慮，將研發技術與IT服務外包至關聯公司，未建立單獨的研發中心，在一定程度上控制了研發成本。

（2）貨物銷售及勞務提供。一方面公司出廠的產品會銷售至新加坡公司與佳通輪胎（中國）公司；另一方面為適應產品更新換代速度，公司會對部分固定資產（設備及模具）進行更換，替換下的固定資產會轉銷至關聯企業。佳通輪胎的業務經營模式是利用關聯公司的銷售網絡進行輪胎銷售，該模式會對利益相關者產生不良影響，因此，公司實施了銷售網絡托管，在某種程度上提高了公司的成本費用。

（3）授權使用相關技術。佳通輪胎獲得新加坡佳通輪胎私人有限公司的輪胎加工授權技術，于2016年向其支付特許權使用費1834452元，佳通輪胎擁有無形資產（輪胎加工）使用權而不具有所有權。（4）接受業務支持服務與代墊費用。新加坡佳通輪胎私人有限公司向佳通輪胎提供業務支持，如風險調控測試、內部溝通以及質量控制等服務，相應的，佳通輪胎向其支付服務費。佳通輪胎（中國）投資有限公司為佳通輪胎提供法律、財務與會計、管理等方面的支持服務，相應的，佳通輪胎向其支付服務費。福州佳通第一塑料有限公司為佳通輪胎提供工資管理服務，佳通輪胎按照服務接收方確定的價格向其支付服務費用。安徽佳通輪胎有限公司代墊代付佳通輪胎公司職工工資及費用，佳通輪胎按照安徽佳通輪胎有限公司實際墊付的款項數予以清償。佳通輪胎關聯交易情況如表2所示：

（二）關聯交易內部轉移定價稅務風險分析

（1）稅務風險環境分析。經濟環境層面。隨著我國汽車市場規模的逐步擴大，汽車零部件行業也得到了相應的發展。外資企業在此期間看中我國的汽車消費市場前景與資源成本低等優勢，紛紛來華合資或建立工廠，而國內零部件企業在國家政策號召下進一步提高了生產技術水平，多數企業已具備較強的國際綜合競爭力，外資公司在技術更新慢與資源成本高雙重擠壓下優勢不復存在。因此，無論是外資企業、中外合資或是國內企業對于產品定價應更為謹慎，如何盡可能降低公司產品成本以獲取更大的利潤顯得尤為重要。佳通輪胎作為一家由外資控股的輪胎制造企業，同樣面臨著行業企業競爭的難題。國內市場同行業企業受國家政策的扶持以及自身實力的不斷壯大，使得佳通輪胎處于激烈的競爭之中，公司極有可能采用稅收籌劃降低稅務壓力，獲得利潤的同時實現經濟收益，也為公司帶來稅務機構更為嚴格的審查，進一步擴大了稅務風險。法律環境層面。由于采購與關聯銷售所占比重均大于90%，因此判定佳通輪胎公司是關聯交易比重過高的公司；公司定位是僅具有單一的輪胎生產制造功能的企業，屬于單一功能公司；結合公司2015—2017年財務數據，發現企業利潤水平未超過行業四分位水平，歸類于長期微利型公司。鑒于以上幾點問題，結合相關法律法規，佳通輪胎因此成為我國稅務機關轉移定價重點關注的公司。

（2）關聯交易中實施的功能與風險分析。一是關聯交易中實施的功能。其一，企業策略層面。佳通輪胎不參與整個集團的經營戰略，僅負責產品的加工與銷售。新加坡佳通輪胎私人有限公司作為母公司，負責包括佳通輪胎公司在內的運營管理，涉及資金運作、內部控制、策略決策以及法律法規事務管理等內容，佳通輪胎在日常經營管理中僅按照新加坡佳通輪胎私人有限公司制定的政策以及佳通輪胎（中國）投資有限公司制定的內部政策與運營流程即可。其二，材料采購與生產層面。佳通輪胎（中國）公司為佳通輪胎提供訂單需求，佳通輪胎以此判斷生產計劃與進度并上報至佳通輪胎（中國）公司。佳通輪胎（中國）采購部門根據佳通輪胎的物料需求安排原材料及設備的購入，佳通輪胎向其采購輪胎生產原材料及其設備。生產過程嚴格按照佳通輪胎（中國）公司進行，并以此展開階段檢測，避免不必要的質量問題。其三，物流與銷售層面。倉儲物流與采購、銷售物流是佳通輪胎的物流兩大方面，佳通輪胎倉庫負責存儲生產所需用料與半成品，關聯方倉庫則用來倉儲產成品及相應的承擔庫存管理功能；佳通輪胎（中國）公司負責將原材料運往佳通輪胎公司，關聯方負責將產成品運往最終客戶處并進行交付產品并承擔相應的運輸成本。四是定價與銷售層面。佳通輪胎向佳通輪胎（中國）公司銷售的產成品定價是根據生產成本（能源費用、原材料成本以及機器折舊等）加成一定比例確定；佳通輪胎僅負責輪胎加工作業，不承擔向客戶銷售產品的功能。二是各自承擔的風險。市場風險、產程風險、存貨風險、信用風險、外匯風險是佳通輪胎公司所面臨的幾種類型風險。其一，市場風險。佳通輪胎按照佳通輪胎（中國）公司安排的生產需求進行相應的生產計劃與流程，并將95%以上的產成品銷售至佳通輪胎（中國）公司，針對產品的定價是根據生產成本加成一定比例計算得來，意味著市場需求急劇下滑的同時，佳通輪胎僅需承擔相應的市場風險即可。其二，產程風險。客戶對交貨時間異常敏感或受市場需求波動影響較大的企業，產程風險較為突出，佳通輪胎（中國）公司負責與客戶簽署訂單合同，將加工作業傳遞至佳通輪胎與其他關聯方，若受某原因影響公司未按時完成訂單加工數量，佳通輪胎（中國）公司無法向最終客戶交貨，佳通輪胎將直接承擔相應的違約責任，即產程風險。其三，存貨風險。佳通輪胎按照訂單展開相應的采購計劃，機器設備、輔助材料從關聯方予以采購，對此公司面臨著存貨風險。其四，信用風險與外匯風險。佳通輪胎超過95%以上的產成品被運往至佳通輪胎（中國）公司進行銷售，剩余產成品銷售至境內其他關聯方，因此，公司面臨一定的信用風險。由于佳通輪胎是與境內關聯公司展開的采購與銷售業務，均以人民幣予以結算。與此同時，母公司位于新加坡，佳通輪胎與母公司存有少量的交易，是采用外幣予以結算，因此，佳通輪胎需承擔相應的外匯風險。

（3）轉移定價方法選擇。公司的定價應符合要求才能更好的維護資本市場中投資者的利益及國家稅收利益。伴隨著數字經濟與工業4.0時代的到來，傳統內部轉移定價方法（可比非受控價格法、成本加成法、再銷售價格法）針對虛擬商品及無形資產轉讓問題日益顯露，獨立可行公司尋找難度逐漸增大，傳統定價法已很難滿足公司核算要求。而凈利潤作為交易凈利潤方法的關鍵，獲取相對簡便。且從公司及關聯企業內外部利潤影響因素視角出發，分析結果客觀性強，同時符合利潤實現與價值創造相配比原則，其優勢日益凸顯。一是可比非受控價格法。關聯方與非關聯方在銷售商品或勞務提供時所確定的價格與同類型或類似的商品或勞務提供時所確定的價格進行對比，即為可比非受控價格法[2]。該方法適用的前提條件是產品或勞務是否具有相似性，若相關因素相差過大，則不適合用于檢測。對于企業而言，其僅向佳通輪胎（中國）銷售產品，并且佳通輪胎與佳通輪胎（中國）企業均未向非關聯企業進行采購或銷售，基于此，出于以上原因認為可比非受控價格法不能作為佳通輪胎關聯交易內部轉移定價方法。二是再銷售價格法。再銷售者僅進行簡單的加工或單純的采購與銷售業務，未對商品展開實質性增值加工業務通常是再銷售價格法的適用條件。由前文可知，佳通輪胎是通過向關聯方購入原材料以此生產產品進而銷售至關聯方的形式，并不是分銷商，因此，檢測佳通輪胎關聯交易內部轉移定價不能適用于再銷售價格法。三是成本加成法。公司內部有形資產的采購與銷售以及勞務的提供是成本加成法的適用范圍，由于不同的公司會計處理方式有一定差異，直接影響企業的毛利水平，而成本加成法是以公司毛利為核算基礎的，因此，在判斷受測公司與可比公司在某些項目會計處理是否具有一致性存在難度[3]。與此同時，與佳通輪胎在資產、風險以及功能等方面具有可行性的公司數據缺乏，充分反映事實的可比公司較少無法可靠衡量。綜上所述，成本加成法不作為佳通輪胎關聯交易內部轉移定價方法。四是交易凈利潤法。貝里比率、銷售利潤率、資產收益率以及完全成本加成率是交易凈利潤法衡量公司凈利潤水平的利潤率指標[4]。由于公司不同會計核算方法也有所不同，佳通輪胎毛利水平與潛在可比企業的毛利水平相比，可比性有效程度偏低。而與佳通輪胎公司生產相似產品或具有類似功能的可比企業凈利潤財務指標取得途徑較為簡單，因此易于進行可比性分析。凈利潤與毛利水平相比，前者受不同交易價格差異的影響較小，并且對非受控與受控交易間功能性差異敏感性低[5]，并且佳通輪胎實施的功能與可比企業總體相類似，采用交易凈利潤法作為檢驗企業與其關聯方的關聯交易內部轉移定價的方法科學合理。可比公司從受控交易中取得的凈利潤并將其進行比較是交易凈利潤法的前提要求，因佳通輪胎企業凈利潤資料較為缺乏，且主營業務與企業關聯交易關系較為密切，因此，衡量公司的總體利潤水平將選用交易凈利潤法進行測試，并預先將公司交易過程中的具體情況考慮在內。綜上所述，鑒于我國轉移定價法律法規及相應的分析，前三種轉移定價方法不適用于作為驗證佳通輪胎關聯交易內部轉移定價方法，交易凈利潤法優勢明顯且具有合理性最為適合。

（4）可比性利潤水平分析。一是明確被驗證主體。佳通輪胎公司因與關聯公司交易中持有的無形資產相對較少，執行的功能較為簡單且有限，并且利潤水平能得以判斷，可從市場中取得有關的可比信息。基于此，本文以佳通輪胎公司作為本報告的被驗證主體，以此評估關聯交易是否滿足獨立交易原則。二是搜索可比企業。為提高搜索結果的有效性與可靠性，將搜索范圍縮小至2015—2017年A股上市企業，并且可比性應體現公司的產品與執行的功能具有相似性。被視為可比性企業應滿足幾點要求：首先，應是充分體現我國市場的可比利潤的中國企業；其次，企業執行相類似的功能；最后，企業生產相似或相同的產品。佳通輪胎是汽車零部件公司，因此，將可比行業確定為我國的汽車零部件公司，利用同花順數據庫搜索符合可比性標準，剔除財務數據不全或異常的A股上市企業，以下為可比公司的具體篩選環節與可比公司數量。三是可比企業利潤水平指標選擇。鑒于我國轉移定價法相關法律法規，營業利潤率、貝里比率、完全成本加成率以及資產收益率是交易凈利潤法選用的具體財務指標，因此，將對四種指標依次展開分析：首先，針對營業利潤率指標的分析。該指標主要反映公司銷售收入與經營收益間的關系，即銷售類型的公司更為適用。營業利潤率與資產收益率指標相比，前者對于對象與可比企業間的功能差異無法有效衡量，并且財務數據具有可比性是選取合適利潤水平指標的首要考慮因素。因公司資產折舊水平存在差異，利潤表與資產負債表相比，前者易于比較且可靠性更高，綜合以上分析，作為衡量利潤水平的指標營業利潤率更為適用。其次，針對貝里比率指標的分析。該指標反映公司具有附加價值的成本與毛利水平間的關系，貝里比率通常在公司主營業務成本不作為經濟利益產生的基礎時被采用。貝里比率與營業利潤率分析過程相類似。與營業利潤率存在差異貝里比率易受主營業務成本核算時采用的會計政策的影響，例如同一項成本可能是營業費用，亦可能是主營業務成本，不同的會計政策下成本有所差異。對象與可比公司采用的會計核算方式不同時，營業利潤率可靠性高于貝里比率。再次，針對完全成本加成率指標的分析。該指標在衡量關聯服務交易時優勢更為突出，究其原因在于關聯方在此類交易中發生的款項數會充分體現于銷售收入科目中。成本加成率較好地避免了營業利潤率因關聯交易因素使得對象的檢驗結果可靠性降低問題。最后，針對資產收益率指標的分析。與貝里比率與營業利潤率指標相比，采用該指標反映關聯方與可比企業對于執行功能的要求較少，而財務數據具有可比性是選取合適利潤水平指標的首要考慮因素。因此，貝里比率與營業利潤率相較于資產收益率更適合作為利潤水平指標。佳通輪胎公司主營業務范圍涉及輪胎、輪胎輔材料的生產與銷售，橡膠工業專用設備生產等內容，因此，作為比較的利潤率指標選取了完全成本加成率進行核算，能有效推斷出公司執行的功能及承擔的風險與取得的利潤回報是否相適配。四是可比性分析。對可比企業完全成本加成率利用四分位法進行分析，并得出上、下四分位區間。若佳通輪胎公司的指標值置于中四分位區間或以上則視為滿足獨立交易原則；若下四分位遠超過佳通輪胎企業的完全成本加成率，則認為佳通輪胎公司的利潤偏低，具體如表3所示。通過計算2015—2017年佳通輪胎企業完全成本加成率，發現數值遠小于可比企業的下四分位值，進一步表明佳通輪胎企業利潤處于較低水平。從整體而言，佳通輪胎與同行業可比企業針對利潤回報的比較發現，佳通輪胎公司執行的功能及承擔的風險與利潤回報不相適配，擁有轉移利潤的動機較強，公司轉移定價存在較大的稅務風險。

三、關聯交易內部轉移定價稅務風險的防范

通過對佳通輪胎公司關聯交易內部轉移定價稅務風險的研究發現，2015—2017年的完全成本加成率小于可比企業的下四分位值，意味著公司總體利潤呈現較低水平，公司因此極有可能存在轉移利潤的不良動機，在一定程度上增大了企業轉移定價的調查與調整風險。為有效降低關聯交易內部轉移定價稅務風險，將從以下層面予以防范：首先，了解經濟環境及稅法法律環境。穩定市場環境與完善的稅收制度政策將有效降低稅務風險，只有了解并掌握市場經濟環境與稅法法規，并結合企業的財務狀況、執行功能等層面，才能提出針對性強的稅務風險防范舉措。轉移定價行為涉及業務范疇較為廣泛，對企業相關人員知識面要求較為嚴格，因此，佳通輪胎公司應強化稅務法律法規以及轉移定價相關知識的培訓，加強公司財務部門、業務部門以及管理部門的專業素養與技術水平，運用合理有效的評估方法判斷轉移定價風險，以此為基礎制定相應的風險防范及應對措施，最大程度降低稅務風險。其次，借鑒國外預約定價安排的方式。稅務機關與公司共同合作應對轉移定價存在的潛在爭議與突出問題，提前解決轉移定價的爭議與難題，有效降低稅務風險即為預約定價安排。作為國外轉移定價風險防范最為普遍的手段，主動與利益方、稅務機關進行溝通、預先準備所需數據資料是最為關鍵的環節[6]。針對佳通輪胎公司而言，在申請預約定價安排前應判斷是否滿足申請標準，通過對公司2015—2017年關聯交易數據分析發現三年關聯交易金額合計數遠超過4100萬元，符合申請標準。之后由佳通輪胎公司書面申請與稅務機關的預備會談，公司應預先準備好近年度的生產經營資料；公司所處汽車零配件行業的市場情況與未來發展方向；詳述公司執行功能與承擔的風險并注意兩者間的匹配等內容。公司應盡量達成預約定價安排，以規避納稅調整與稅收處罰，與此同時，公司還需培養更多高素質專門人才，增強轉移定價的實務能力。若公司與稅務機關就會談達成統一意見時，佳通輪胎可向稅務機關提交談簽意向的申請草案，進而展開協商工作。為提高草案通過率，佳通輪胎公司應基于稅務機關規定調整定價原則，提供相符合的數據資料，準備滿足合規性要求的同期資料，并向稅務機關提供與自身關聯交易狀況相關的報告及說明，達到降低轉移定價涉稅風險的目的。

參考文獻：

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［5］薛漫天.在華外資企業的轉移定價:轉出利潤還是轉入［J］.國際貿易問題,2016（1）:145-154+165.

［6］莊序瑩,劉光瑩.跨國公司在華轉讓定價的影響因素研究［J］.財經論叢,2017（10）:27-37.

作者：李芳 單位：河南省森林航空消防站