稅收新政下的房地產企業發票風險應對
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摘要：房地產開發企業的特點是項目開發時間長、資金規模大、開發過程涉及行業眾多，在實務中取得的發票不僅數量多、金額大而且種類繁多，這就給房地產開發企業的發票管理帶來較大風險。基于此，對一般計稅方式下房地產開發企業在運營過程中的發票風險進行分析，并提出相應對策，以期房地產企業避免發票風險、提高發票管理水平。
2016年5月1日“營改增”在全國全面推行，房地產開發企業由繳納營業稅改為繳納增值稅。同年10月，國稅總局全面推廣“金稅三期”稅收管理系統，稅務機關利用“金三系統”強大的數據處理功能，對企業發票管理以及納稅申報等涉稅事務逐漸實現全過程的監督和控制。房地產開發企業全面推行“營改增”已經3年多了，選擇增值稅簡易計稅的老項目陸續竣工，目前在建項目、以及今后新開工項目，將主要是增值稅一般納稅人。因此本文主要探討一般計稅方式下，房地產開發企業在各項實務中面臨的發票風險及避免對策。
一、土地出讓金
土地是進行房地產開發的基礎，土地出讓金占開發成本相當大的比重。土地出讓金一般是支付給政府部門，因為政府部門不開發票，所以扣除憑證是財政票據，要求必須是省級（包括省級）以上財政部門監（印）制的，開票內容為土地款或出讓金。如果取得的是資金往來結算收據，是不能在稅前扣除的。取得了合規的土地出讓金扣除憑證，這部分土地成本，一方面可以在企業所得稅和土地增值稅中扣除，另一方面繳納增值稅的時候，一般計稅的房地產項目還可以抵減銷售收入，差額納稅。
二、建筑安裝工程
建安成本是房地產開發成本中又一個重要板塊，從項目開工建設到竣工交房的整個開發過程，房地產企業需要簽訂很多建筑安裝合同，取得大量的建安發票。實務中，財務人員接收到建安發票時遇到的困擾也比較多，下面列舉兩個當前比較突出的問題。一個是關于增值稅稅率調整。營改增以后，國家已兩次降低稅率，并且未來仍有調整的可能。房地產開發項目建設周期比較長，經濟合同執行過程中往往跨越不同稅率期間，這種情況取得增值稅發票到底適用新稅率還是老稅率？其實明確這個問題，只需把握住納稅義務發生時間。納稅義務發生在哪個稅率時間段，就適用哪個稅率。納稅義務發生時間怎么確定呢？它是在業務發生后，按照收到款項、取得收款憑據和開具發票三個時間中最早的一個來確定。稅率降低后，仍可以補開老稅率增值稅發票，但納稅人必須要在納稅義務發生當期進行過無票收入申報，否則會涉及繳納滯納金問題，對方有可能不愿配合補開，這就給企業帶來了適用稅率不正確的風險和少抵扣進項稅的損失。為了防止發生這類爭議，簽訂合同的時候就要做好籌劃，進行價稅分離。在合同條款中不但約定合同總額，還要注明不含稅金額、稅率和稅額，并且明確約定如遇國家調整稅率，按當時稅率執行。另一個是混合銷售的問題，比如房地產開發企業采購電梯、門窗、消防設備等等都可能涉及。按財稅（2016）36號文件規定，對方單位如為一般納稅人，從事貨物生產批發或者零售的，按照銷售貨物征稅，稅率是13%；其他單位按銷售服務征稅，稅率則是9%。這就造成同一個業務，選擇不同的合作單位，很可能取得不同稅率的發票，顯然存在不公平之處。為了弱化這項規定的不合理性，國稅總局出臺的2017年第11號公告和2018年第42號公告中，把混合銷售的規定向兼營靠攏。財務人員要對本企業已簽訂的合同進行梳理，按照合同以及業務行為來判斷，如果屬于混合銷售行為需要開具同一稅率的發票，一般情況是按混合銷售金額統一開票；如果屬于兼營行為應分別按不同稅率稅目分別開票，當然如果對同一客戶也可以開具一張發票，分別不同稅率填在兩行。
三、融資利息和費用
房地產開發具有資金密集型的行業特征，金融機構貸款是很多企業重要的資金來源，融資成本成為開發成本的重要組成部分。企業單獨向金融機構借款的，凡是對方能夠開具增值稅發票的，必須以發票作為扣除憑證。以往一些銀行用利息單代替發票給予企業，不按規定開具發票。但銀行屬于金融企業，需要在稅務局辦理稅務登記，交納增值稅，所以《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》以后，必須要求銀行按規定開具發票。否則，企業發生的利息支出，無法稅前扣除是一筆很大的損失。另一種借款方式是集團統借統還，也就是由集團內的一個企業對外借款，大家一起使用。根據財稅［2016］36號規定，統借統還業務模式，符合條件的，可以享受免征增值稅的優惠待遇：第一、資金來源必須是集團外部，向金融機構借款或對外發行債券，這兩種籌資方式都可以，但是自有資金不行。第二、資金使用方是企業集團或集團內下屬單位，借給集團以外的單位使用不行。第三、分撥資金利率不得高于統借方支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平。第四、資金本息必須由統借方統一收取并統一歸還，也就是什么路徑借來的，什么路徑還回去。滿足以上條件的，出借方可以開具免稅發票，借入方可以憑有效憑證稅前扣除。集團內部資金融通，除了統借統還，還有集團內部企業之間無償拆借資金。業務模式上，有的不簽訂資金借貸合同或協議，有的雖簽訂合同或協議，但不約定利息或者約定免息。財稅〔2019〕20號第三條規定，自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。與財稅它與財稅［2016］36號關于統借統還的規定不同之處在于，資金借出企業的資金來源沒有限定必須外部舉債融入資金，也可以是其經營結余的自有資金。不過額外收取資金服務費等融資費用的，不免稅，應按金融服務中的貸款服務繳納增值稅。如果無償出借資金的企業屬于集團外部，那就需要按視同銷售貸款服務繳納增值稅。
四、農產品采購
房地產開發企業進行小區景觀和園林綠化建設，有時候會取得苗木等農產品發票，不同的農產品發票，怎么判斷是否可以抵扣，如何抵扣呢？可扣除農產品進項稅額的憑證包括三種：一般納稅人開具的增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書。這是最常見的一種，毫無疑問應該按扣稅憑證上注明稅額抵扣。小規模納稅人開具的增值稅專票（稅率3%）。雖然是專票，但它不按發票上載明的稅額直接抵扣，而應該按金額欄乘以9%計算抵扣。農產品銷售發票和收購發票。盡管是免稅發票，但可以按發票上注明的買價乘以9%的扣除率計算抵扣。需要注意的是，這種抵扣方式僅限于從農業生產者手中購入自產免稅農產品。所以提醒大家，要特別注意判斷取得的免稅發票是否符合扣稅憑證的條件。
五、電子發票
電子發票的出現帶來了很多便利，是改革的發展趨勢，將來越來越多的發票會采用電子發票的形式。不過由于電子發票可以重復打印，因此財務部門要注意防范重復報銷的風險。電子發票數量不多的企業，可以用EXCEL建立電子臺賬。臺賬上按照發票的基本信息、報銷人員、報銷憑證號等內容設置列次，把所有電子發票都登記到臺賬中。當收到一張新的電子發票時，利用EXCEL表格的查詢、篩選或防止重復錄入等功能，查詢此張發票是否已經報銷過。對于電子發票較多的企業，最好的方法是從電子發票系統中把電子信息直接導入企業內部的ERP、CRM、SCS系統，不通過紙質發票。另外，還可利用微信小程序里的電子發票工具，作為防止重復報銷的有效手段。除了以上介紹的具有房地產行業特色的關注點以外，企業還應注意防范共性的發票風險，從2019年1月1日起啟用新版發票，要注意從發票監制章上辨別取得的發票是否是目前允許使用的版式等等。
六、結語
我國的稅收征管基本都是圍繞發票開展，發票管理在財務管理中的重要性是不言而喻的。企業的各類經濟事項，只有取得符合規定的發票，才能有效降低涉稅風險。當前，處在國家減稅降費大背景下，各項新的稅收政策頻繁出臺，財務工作者要與時俱進及時掌握，準確應用，把各項優惠政策用對用足。這樣才能保證企業依法納稅，保證國家利國利民的政策落到實處。
參考文獻
［1］財政部國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知［Z］.財稅〔2016〕36號.
［2］財政部，稅務總局.關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知［Z］.財稅〔2019〕20號.
作者：蘭慧霞 單位：天山房地產開發集團有限公司
