中性視角下稅收籌劃分析

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摘要:市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)上的差別將會(huì)對(duì)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生重要影響，稅收籌劃已經(jīng)是我國(guó)稅收法治日臻完善情況下企業(yè)的必然選擇,是建立現(xiàn)代化企業(yè)制度的必然要求。如何理性的看待稅收籌劃，不僅會(huì)對(duì)納稅人產(chǎn)生重大影響，也會(huì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法行政乃至于稅收法律體系建設(shè)產(chǎn)生重大影響。

關(guān)鍵詞:稅收籌劃；主觀因素；客觀因素；效益最大化

一、稅收籌劃的歸因分析

我國(guó)的稅收是建立在稅收法律規(guī)范下的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系下的稅收，正因?yàn)槿绱?，稅收征管相?duì)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在很大程度上必然會(huì)遵循它的調(diào)控，而且我國(guó)通過(guò)的一系列稅收法律規(guī)范，明確界定了相對(duì)人應(yīng)盡的各種義務(wù)，正是由于這種前提的存在，才使得納稅人合法降低稅負(fù)成本成為了可能。在現(xiàn)代社會(huì)法治建設(shè)中，國(guó)家層面通過(guò)立法形式賦予納稅人一系列權(quán)利，而稅收籌劃就是這些權(quán)利中重要的一種。究其原因，這是取決于權(quán)利的兩個(gè)基本內(nèi)涵：一是法的規(guī)定性，對(duì)權(quán)利擁有者來(lái)說(shuō)法律規(guī)定是客觀存在的；二是主觀能動(dòng)性在權(quán)利擁有者身上的充分體現(xiàn)。前者具有強(qiáng)制性、固定性的特點(diǎn)，以法律界定為標(biāo)準(zhǔn)；后者則體現(xiàn)在即使法律對(duì)相對(duì)人實(shí)施權(quán)利進(jìn)行了規(guī)定，但仍然需要要納稅人在不違法的前提下，發(fā)揮其主觀能動(dòng)性實(shí)現(xiàn)需求，也就是說(shuō)納稅人對(duì)自己涉稅行為及其后果事先要有所研判，甚至于能夠較為準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)即將給自己帶來(lái)的效益。任何經(jīng)濟(jì)行為基本上都存在者主觀因素和客觀因素，稅收籌劃這一特殊經(jīng)濟(jì)行為也不例外。

(一)稅收籌劃的主觀因素

納稅人由于受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)，從而產(chǎn)生了規(guī)避納稅義務(wù)的愿望和需求，這就是稅收籌劃的主觀動(dòng)因。對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)，納稅是其直接經(jīng)濟(jì)利益的一種損失，即使稅負(fù)是公平、正當(dāng)、合理的，都是對(duì)納稅人勞動(dòng)成果的一種社會(huì)強(qiáng)制分配。就納稅人而言，納稅則意味著自身利益的流失，與政府之間并不是一種等價(jià)交換，納稅更多的是迫于政府管理的強(qiáng)制性。就政府管理層面來(lái)說(shuō)，他們也會(huì)考慮以何種更為積極的方式為納稅人提供納稅服務(wù)，進(jìn)一步使納稅人能夠更多地感受到由于自身履行納稅義務(wù)所帶來(lái)的直接或者間接的社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益，從而進(jìn)一步提高他們的納稅遵從度。但在現(xiàn)實(shí)中，政府采取的各種舉措無(wú)論效果如何，總會(huì)有納稅人通過(guò)特定的方式和手段，千方百計(jì)地達(dá)到少納稅或者不納稅的目的，從而實(shí)現(xiàn)其所謂的經(jīng)濟(jì)效益最大化。

(二)稅收籌劃的客觀因素表現(xiàn)

稅收籌劃的客觀因素表現(xiàn)在多個(gè)方面，但主要可以歸集為以下四個(gè)方面：稅負(fù)落差是首要因素。一個(gè)國(guó)家內(nèi)的稅收法律體系基本上是統(tǒng)一的，但在具體的稅收征管活動(dòng)中，各級(jí)政府為達(dá)到特定的目的仍然會(huì)根據(jù)不同情況區(qū)別對(duì)待，在不同區(qū)域?qū)嵭刑厥獾亩愂諆A斜政策。通貨膨脹是其次因。各種稅率的“檔次爬升”在很大程度上都是由通貨膨脹所導(dǎo)致，不僅使稅收扣除不足，關(guān)鍵還影響到了稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)，從而使稅本受到了嚴(yán)重侵蝕。不僅納稅人的實(shí)際所得和資本遭受了吞噬，而且給儲(chǔ)蓄帶來(lái)了極大的消極影響，更是在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)稅收籌劃行為的一種惡性刺激激勵(lì)。再次是邊際稅率因素。通常意義上的“稅收負(fù)擔(dān)”并不是簡(jiǎn)單意義上的稅收總額(或某一種稅)占GNP的比重，而是指構(gòu)成整個(gè)稅收籌劃因素的最終負(fù)擔(dān)，也就是邊際稅收負(fù)擔(dān)的邊際稅率。具體表現(xiàn)在如果邊際稅率所體現(xiàn)的稅收負(fù)擔(dān)越重，那么稅收籌劃的動(dòng)機(jī)則會(huì)越強(qiáng)烈。第四是法律因素。法律的一個(gè)重要的特點(diǎn)就是滯后性，所有法律的制定和修改完善都是在特定的事物產(chǎn)生后，甚至于產(chǎn)生后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間后才按照相關(guān)程序進(jìn)行的，對(duì)于稅收法律法規(guī)也同樣存在這種問(wèn)題，整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行在不同時(shí)期，不同行業(yè)都會(huì)有各自的特點(diǎn)，而這種復(fù)雜的外部稅收環(huán)境的瞬息萬(wàn)變，不可能也不會(huì)有非常完善的稅收法律體系及時(shí)去規(guī)范它，“法無(wú)禁止即自由，法無(wú)授權(quán)不可為”這一法律原則，則為納稅人的稅收籌劃提供了更為廣闊的尋租空間。

二、現(xiàn)代企業(yè)稅收籌劃的理解和認(rèn)識(shí)

研究稅收籌劃的起源，其實(shí)是由最早的簡(jiǎn)單避稅發(fā)展演化而來(lái)的。由于歷史上各個(gè)時(shí)期的不同國(guó)家和地區(qū)都有過(guò)過(guò)重的稅賦，納稅人或者是負(fù)稅人為了維護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益而進(jìn)行的各種偷、逃、抗稅行為在受到政府的多次嚴(yán)厲打擊和制裁后，轉(zhuǎn)而尋求更為有效的避稅方法，從而進(jìn)一步推動(dòng)了稅收籌劃的演進(jìn)。在這一演進(jìn)過(guò)程中，大部分納稅人受到了政府的嚴(yán)厲制裁，而其中一部分納稅人則順利過(guò)關(guān)。其根本原因就在于這些納稅人通常能夠卓有成效地利用稅法本身的漏洞和設(shè)計(jì)缺陷，在不觸犯法律的前提下，實(shí)現(xiàn)了規(guī)避納稅或減少納稅的目的?，F(xiàn)實(shí)中的稅收政策漏洞，基本上可以分為三種。第一種，按照稅法立法目的應(yīng)該征稅的行為，實(shí)體稅法中沒(méi)有相關(guān)征稅規(guī)定，實(shí)際操作中也沒(méi)有征收；第二種是稅法明確必須征稅，但難以在實(shí)際征管過(guò)程中操作而沒(méi)有征稅；第三種是稅收立法相關(guān)條款不嚴(yán)謹(jǐn)，不同的人有不同的理解，從而產(chǎn)生不同的抉擇。但是隨著立法體系和稅收征管體系的日趨完善，這種利用立法漏洞和征管漏洞進(jìn)行稅收籌劃的空間則會(huì)困難重重。現(xiàn)代企業(yè)稅收籌劃要實(shí)現(xiàn)的基本目標(biāo)是什么？實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)所要遵循得原則又是什么呢？本文將從以下方面展開分析：

(一)不違法原則、涉稅零風(fēng)險(xiǎn)原則和目標(biāo)保護(hù)性原則

一個(gè)企業(yè)開展稅收籌劃應(yīng)該最先要考慮實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)和遵循的原則就是不違法原則、涉稅零風(fēng)險(xiǎn)原則，這也是區(qū)別于偷、逃、抗、騙稅的關(guān)鍵。否則，如果一個(gè)企業(yè)采取違法的手段進(jìn)行籌劃的話，不但不能達(dá)到最初節(jié)減稅款的目的，而且會(huì)遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)厲處罰，同時(shí)也必然會(huì)對(duì)整個(gè)企業(yè)的商業(yè)形象產(chǎn)生不良的影響。涉稅零風(fēng)險(xiǎn)我們可以理解為稅收征管相對(duì)人通過(guò)一定的籌劃安排，使自身在稅收方面處于一種沒(méi)有任何風(fēng)險(xiǎn)或風(fēng)險(xiǎn)小到可以忽略不計(jì)的一種“極端”狀態(tài)，在整個(gè)稅收籌劃過(guò)程中，納稅人清楚地把握事物變化的關(guān)鍵點(diǎn)，做好事物的定性判斷，顯得尤為重要，如果能針對(duì)不同的事件，相機(jī)而動(dòng)，恰如其分的制定稅收籌劃策略，將使稅負(fù)截然不同。我們?cè)谶M(jìn)行稅收籌劃時(shí)，要采取保護(hù)性措施，切實(shí)保障自己的合法利益。

(二)針對(duì)性原則和總體綜合經(jīng)濟(jì)效益最大化目標(biāo)分析

進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，利益相關(guān)人要區(qū)別對(duì)待，準(zhǔn)確把握不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，從而采取具有針對(duì)性的稅收籌劃方案，做到有的放矢。這是因?yàn)榇嬖谥煌耐庠诤蛢?nèi)在空間環(huán)境，如時(shí)期、地區(qū)、行業(yè)、部門、生產(chǎn)規(guī)模等等，國(guó)家對(duì)其都有著不盡相同的稅收政策導(dǎo)向。因而利益相對(duì)人必須要對(duì)自身的外圍空間環(huán)境進(jìn)行準(zhǔn)確研判，比如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及到的稅種、與之相適應(yīng)的稅收政策及法律法規(guī)、稅率、征收方式、稅收優(yōu)惠政策、乃至于每個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)可能存在的稅收法律法規(guī)上的漏洞等等。在此基礎(chǔ)上，納稅人才可能準(zhǔn)確有效的開展稅收籌劃，達(dá)到預(yù)期目的。在實(shí)際操作過(guò)程中我們會(huì)遇到這種情況，一些稅收籌劃方案理論上雖然少繳了一些稅金或降低了部分稅負(fù)，但卻無(wú)法達(dá)到預(yù)期效果，其根本原因在于對(duì)稅收籌劃目標(biāo)認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。稅收籌劃屬于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇，因而其目標(biāo)取決于企業(yè)管理的目標(biāo)，也就是說(shuō)在比對(duì)研判方案時(shí)，不能將降低稅收成本作為唯一的目標(biāo)，從而導(dǎo)致因該籌劃方案的落實(shí)造成其他費(fèi)用增加或收入減少的異常狀況發(fā)生，必須綜合考慮采取該籌劃方案是否能夠給企業(yè)帶來(lái)絕對(duì)的收益。在進(jìn)行籌劃時(shí)不僅要考慮節(jié)減稅，還要考慮綜合經(jīng)濟(jì)利益最大化；不僅要考慮現(xiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)利益，還要考慮未來(lái)的財(cái)務(wù)利益；不僅要考慮短期利益還要考慮長(zhǎng)期效益；更不能局限于所得的增加還要關(guān)注資本增加。因此，稅收籌劃應(yīng)該以總體經(jīng)濟(jì)效益最大化為根本目的，要徹底改變稅收籌劃就是少繳稅款這一狹隘思想。

(三)成本最小化原則及價(jià)值目標(biāo)分析

納稅人獲得利益這是稅收籌劃的終極目標(biāo)，但無(wú)論是自行籌劃還是請(qǐng)他人籌劃，必定要消耗一定的人、財(cái)、物。這就要求我們?cè)谶M(jìn)行稅收籌劃時(shí)要充分考慮成本因素。顯性成本和隱性成本是稅收成本的兩種具體體現(xiàn)。通常來(lái)說(shuō)顯性成本較為直觀，籌劃方案中一般都會(huì)予以考慮，而隱性成本實(shí)質(zhì)上就是機(jī)會(huì)成本，指納稅人由于采用擬定的籌劃方案而放棄的潛在利益，在籌劃事務(wù)中較容易被忽略。納稅人因履行納稅義務(wù)所產(chǎn)生的納稅成本，我們也可以區(qū)分為直接成本和間接成本，前者歸結(jié)到履行納稅義務(wù)而付出的人、財(cái)、物，后者則理解為在履行納稅義務(wù)過(guò)程中所承受的精神壓力、心理負(fù)擔(dān)等。直接成本較間接成本而言容易確認(rèn)和計(jì)量，間接的納稅成本則需要估算或測(cè)算。可以說(shuō)，稅制公平與否就是納稅人心理平衡的衡量尺度，稅收負(fù)擔(dān)越小，納稅人心理負(fù)擔(dān)就小，稅收征管越透明、越公正，納稅人稅收精神壓力便越小。僅就降低納稅成本來(lái)分析，不僅與提高納稅能力，增強(qiáng)納稅成本意識(shí)等自身因素有關(guān)系，還與稅制、征管手段、方式、征管人員素質(zhì)等有直接關(guān)系。納稅成本降低必然使利潤(rùn)增加，應(yīng)稅所得額也得以增加，不僅降低了征管成本，還增加了稅收收入，這是一種雙贏的結(jié)果。對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追求是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的一種本能，通過(guò)稅收籌劃安排獲取合法收益，這是當(dāng)前法治化建設(shè)進(jìn)程中納稅人對(duì)自身權(quán)利的一項(xiàng)主張，是最大限度維護(hù)自己利益的行為。盲目反對(duì)正當(dāng)稅收籌劃活動(dòng)只會(huì)助長(zhǎng)偷稅、逃稅和抗稅等違法行為的滋生，更是對(duì)稅收征管相對(duì)人權(quán)利的一種損害，因此理性看待納稅籌劃，讓納稅人充分享受其擁有的權(quán)利，這不僅有利于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展目標(biāo)，也有利于促進(jìn)稅收法律體系的不斷完善，從而推動(dòng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的法制化建設(shè)。在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)生活中，我們有理由相信，不管是自然人還是企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織將會(huì)越來(lái)越多地運(yùn)用稅收籌劃來(lái)主張自身的合法權(quán)益，法制軌跡下的稅收籌劃將會(huì)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。

作者：荔濤濤 單位：國(guó)家稅務(wù)總局正寧縣稅務(wù)局