醫(yī)院管理會計體系研究

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[摘要]2014年10月財政部了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，指出了全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的重要性和緊迫性。隨著我國醫(yī)療體制改革的持續(xù)深入，公私合作模式（PPP模式）的逐步推行，醫(yī)療市場的競爭將日益殘酷。通過對單位經(jīng)營活動預(yù)測與規(guī)劃、控制與調(diào)節(jié)、考核與評價的全過程管理，充分發(fā)揮管理會計“價值創(chuàng)造”的作用，對于保持醫(yī)院自身的持續(xù)健康發(fā)展具有重大而深遠(yuǎn)的意義。

[關(guān)鍵詞]管理會計；全面預(yù)算；績效考核；成本核算

管理會計作為從傳統(tǒng)會計中分離出來與財務(wù)會計并列的會計分支，是醫(yī)院戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財務(wù)一體化最有效的管理工具，如何發(fā)揮管理會計作為單位價值創(chuàng)造力重要工具的作用，順時應(yīng)勢，與時俱進(jìn)，創(chuàng)新醫(yī)院經(jīng)營管理新思路，充分應(yīng)用管理會計助力財務(wù)職能的轉(zhuǎn)變，全面推進(jìn)醫(yī)院管理會計體系建設(shè)，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院財務(wù)人員由賬房先生向決策參謀的角色提升，是醫(yī)院發(fā)展的時代要求。管理會計通過對醫(yī)院經(jīng)營活動的事前預(yù)測決策、事中調(diào)節(jié)控制、事后考核評價的全過程管理，對改善醫(yī)院經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益意義重大。全面有效的實(shí)施路徑及保障措施，是構(gòu)建醫(yī)院管理會計體系，實(shí)現(xiàn)管理會計解析過去、控制現(xiàn)在、籌劃未來職能的根本保障。探討構(gòu)建醫(yī)院管理會計體系的實(shí)施路徑與保障措施，解決構(gòu)建管理會計體系的障礙，是醫(yī)院經(jīng)營者特別是財務(wù)管理者應(yīng)當(dāng)關(guān)注的現(xiàn)實(shí)問題。

1構(gòu)建醫(yī)院管理會計體系的路徑

1.1開展全面財務(wù)預(yù)算并積極拓展預(yù)算范圍

醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略需要通過各年度預(yù)算目標(biāo)分解、落實(shí)來實(shí)現(xiàn)。傳統(tǒng)的醫(yī)院財務(wù)預(yù)算是指醫(yī)院按照國家有關(guān)規(guī)定，根據(jù)事業(yè)發(fā)展計劃和目標(biāo)編制的年度財務(wù)收支平衡預(yù)算，只對預(yù)算年度財務(wù)收支總額進(jìn)行預(yù)算編制，不僅缺乏主要工作量預(yù)算的編制，并且忽視了醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)及患者均次費(fèi)用、本期結(jié)余的預(yù)算編制，導(dǎo)致了預(yù)算范圍的狹窄與質(zhì)量缺失，醫(yī)院預(yù)算收入目標(biāo)、利潤目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)缺乏載體。因此應(yīng)積極運(yùn)用管理會計的方法拓展醫(yī)院預(yù)算范圍，通過醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)的持續(xù)優(yōu)化降低醫(yī)療成本，以病人均次費(fèi)用的控制為手段降低病人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，主要依靠病人數(shù)量增加拉動醫(yī)療收入增長為目的，綜合考量醫(yī)院自身現(xiàn)狀及未來影響因素，運(yùn)用預(yù)測分析法，測算醫(yī)院預(yù)算年度工作總量和醫(yī)療收入總量、醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)、病人均次費(fèi)用目標(biāo)。以此為依據(jù)，運(yùn)用成本性態(tài)分析法、本量利分析法，測算并確定醫(yī)院的目標(biāo)成本和利潤，從而科學(xué)制定出醫(yī)院預(yù)算年度各項(xiàng)財務(wù)指標(biāo)體系，發(fā)揮管理會計的規(guī)劃和決策職能，使醫(yī)院的經(jīng)營活動避免盲目性，增強(qiáng)醫(yī)院預(yù)算的前瞻性與可執(zhí)行性。

1.2實(shí)施科室績效考核

結(jié)合各科室的具體情況，分解醫(yī)院全面預(yù)算財務(wù)指標(biāo)，確定各責(zé)任單位的本、量、利任務(wù)。以科室績效考核財務(wù)緯度績效考核關(guān)鍵指標(biāo)（KPI指標(biāo)）為主體構(gòu)建各科室年度工作目標(biāo)體系，實(shí)施過程管理，控制責(zé)任主體的收支行為，實(shí)現(xiàn)管理會計控制與調(diào)節(jié)科室經(jīng)濟(jì)收支金額及醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)的職能。

1.2.1建立科室績效考核財務(wù)緯度KPI指標(biāo)體系

根據(jù)醫(yī)院近年來醫(yī)療收入及工作量科室分布權(quán)重，各科室醫(yī)療收入、工作量環(huán)比增幅及各月份分布權(quán)重，將醫(yī)院預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行分解，制定各科室考核年度醫(yī)療收入總額KPI指標(biāo)、醫(yī)療收入各月份KPI指標(biāo)，門診量、住院人數(shù)年度和月份KPI指標(biāo)；結(jié)合本年度本地區(qū)GDP預(yù)測增幅，充分考慮科室新業(yè)務(wù)、新技術(shù)的開展等諸因素制定各科室每門診人次、每住院人均費(fèi)用病人負(fù)擔(dān)KPI指標(biāo)；依據(jù)醫(yī)院治療手術(shù)收入、檢查收入占醫(yī)療收入比例增幅預(yù)算，藥品、材料收入比例降幅預(yù)算，分別制定各科室醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)KPI；依據(jù)各科室考核年度醫(yī)療收入總額、月份醫(yī)療收入KPI指標(biāo)，結(jié)合各科室以前年度收支、結(jié)余比例，綜合應(yīng)用成本性態(tài)分析法、本量利分析法，確定科室“盈虧臨界點(diǎn)，測算并確定各科室成本、本期結(jié)余年度和月份KPI指標(biāo)。

1.2.2臨床科室KPI與醫(yī)院預(yù)算指標(biāo)的驗(yàn)證為保障

醫(yī)院預(yù)算指標(biāo)的順利完成，制定出各臨床科室各項(xiàng)績效考核指標(biāo)后，要進(jìn)行認(rèn)真的匯總驗(yàn)證。對于匯總后完不成醫(yī)院年度預(yù)算的績效考核指標(biāo)，要進(jìn)行反復(fù)修正，直至匯總結(jié)果完成或略優(yōu)于醫(yī)院年度預(yù)算指標(biāo)。

1.2.3進(jìn)行嚴(yán)格的周期性績效考核

財務(wù)緯度的月份考核結(jié)果與內(nèi)部流程、患者、學(xué)習(xí)與成長緯度考核結(jié)果匯總，直接應(yīng)用于科室人員績效、獎勵性工資的發(fā)放。科室績效年度考核結(jié)果應(yīng)用于年終獎的發(fā)放、科室評優(yōu)，也為科主任工作考核、科室人員晉職、晉升提供量化依據(jù)。績效考核結(jié)果的應(yīng)用，使預(yù)算執(zhí)行力大大加強(qiáng)，保障了醫(yī)院預(yù)算總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

1.3規(guī)范拓展醫(yī)院成本核算工作范圍

目前我國各級各類醫(yī)院不同程度的開展了成本核算工作，但是各醫(yī)院在成本歸集范圍、數(shù)據(jù)精細(xì)化程度、成本核算工作范圍等方面存在很大的差異。具有可比性的規(guī)范完善的醫(yī)院院科兩級成本核算數(shù)據(jù)，是開展醫(yī)院管理會計工作的基礎(chǔ)。

1.3.1規(guī)范醫(yī)院院科兩級全成本核算工作，夯實(shí)管理會計工作的基礎(chǔ)

由于同一醫(yī)院在不同時期成本核算工作的目的或側(cè)重點(diǎn)發(fā)生變化，引起收入支出歸集的范圍、分?jǐn)偡椒ㄅc歸集口徑不斷變動。對于同一家醫(yī)院而言成本核算資料缺乏不同經(jīng)營時期的可比性；各醫(yī)院之間成本核算的管理目的與側(cè)重點(diǎn)更是大相徑庭，核算方法的采用、收支歸集口徑與分?jǐn)偡椒ǜ乔Р钊f別，各醫(yī)院之間成本核算信息缺乏相互的可比性。因此，統(tǒng)一成本核算方法，保持收支數(shù)據(jù)歸集范圍、分?jǐn)偙壤c方法的一致性，進(jìn)行規(guī)范的醫(yī)院全成本核算，建立醫(yī)院、科室兩級成本核算報表體系，是增加成本信息可比性，開展醫(yī)院管理會計工作的基礎(chǔ)。

1.3.2進(jìn)行科室成本目標(biāo)分解、核算、考核分析

將醫(yī)院年度預(yù)算收入、成本、結(jié)余目標(biāo)進(jìn)行分解，制定科室成本考核指標(biāo)，明確責(zé)任，以績效考核實(shí)現(xiàn)定期考核。在科室成本核算的基礎(chǔ)上，利用成本考核資料分析科室成本水平及構(gòu)成變化情況，重點(diǎn)研究分析科室可控成本的變動情況、科室收入結(jié)構(gòu)的增減變化，著重研究科室藥品、衛(wèi)生材料費(fèi)用的增減變化，系統(tǒng)分析成本變動趨勢和原因，通過不斷優(yōu)化科室醫(yī)療收入結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變收入增長方式，實(shí)現(xiàn)降低成本的管理目的。

1.3.3開展病種、床日、診次、診療項(xiàng)目、手術(shù)成本核算工作

依照醫(yī)改政策，將不斷提高按病種付費(fèi)的比例，公立醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制將發(fā)生重大變化，我國公立醫(yī)院將普遍取消藥品加成，由此減少的醫(yī)院利潤將主要通過提高勞務(wù)類價格給予補(bǔ)償。因此各級各類公立醫(yī)院開展病種由、床日、診次、診療項(xiàng)目、手術(shù)成本核算工作，不僅是醫(yī)院成本核算工作的深化與拓展，并且為政府物價部門制定醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)價格提供成本數(shù)據(jù)支持，對于醫(yī)改目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，完善醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制具有重要意義。

1.4開展醫(yī)院經(jīng)營財務(wù)專題分析

①進(jìn)行醫(yī)院籌資規(guī)模、資金結(jié)構(gòu)和資金成本的財務(wù)分析。合理確定醫(yī)院融資渠道，優(yōu)化資金結(jié)構(gòu)，將負(fù)債資金比例控制在安全范圍之內(nèi)，控制醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險，降低資金成本；②進(jìn)行醫(yī)院資本性支出投資可行性分析。綜合運(yùn)用管理會計分析方法，對醫(yī)院建設(shè)工程、醫(yī)療設(shè)備可供選擇的各種投資方案進(jìn)行可行性對比分析，最終確定并實(shí)施最優(yōu)投資方案；③制定各類存貨庫存定額，采購經(jīng)濟(jì)進(jìn)貨批量。醫(yī)院的藥品、衛(wèi)生材料、其他材料等庫存物資是開展醫(yī)療工作的物資保障，不合理的庫存積壓將占用醫(yī)院大量的流動資金，從而增加醫(yī)院運(yùn)營成本。應(yīng)依據(jù)各類存貨供應(yīng)期周期與日均需要量計算科學(xué)的庫存定額，進(jìn)而以合理的經(jīng)濟(jì)進(jìn)貨批量（單次采購量）制定采購計劃，提高流動資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率，提高資金使用效率。

2構(gòu)建醫(yī)院管理會計體系的保障

2.1認(rèn)識決策保障：要取得單位領(lǐng)導(dǎo)及各級管理人員的重視與支持

傳統(tǒng)觀念上醫(yī)院管理會計并不是一項(xiàng)必不可少的日常性工作，目前我國醫(yī)院主要領(lǐng)導(dǎo)絕大部分出身于醫(yī)生，由于財務(wù)管理知識的缺乏與觀念認(rèn)識不足，對管理會計的重要性認(rèn)識普遍缺乏，對單位經(jīng)濟(jì)活動還停留在憑借主觀判斷的經(jīng)驗(yàn)管理，缺乏先進(jìn)管理理論指導(dǎo)。因而，不僅醫(yī)院財務(wù)管理者要更新自身的管理理念，單位領(lǐng)導(dǎo)和各級管理人員的觀念更要進(jìn)行更新，使他們對管理會計的職能與重要性有足夠的了解和認(rèn)識，從而積極支持在本單位全面系統(tǒng)的開展管理會計工作，只有各級管理層將管理會計視為一項(xiàng)有助于加強(qiáng)單位內(nèi)部經(jīng)營管理和提高單位經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)常性工作，構(gòu)建醫(yī)院管理會計體系才有了充分的認(rèn)識與決策保障。

2.2組織保障：建立醫(yī)院管理會計工作機(jī)構(gòu)

2.2.1建立獨(dú)立的管理會計職能部門

在醫(yī)院組織框架中，建立與財務(wù)會計部門并行的獨(dú)立管理會計職能科室，并建立健全相應(yīng)的規(guī)章制度，確保管理會計工作的制度化、規(guī)范化。其主要職責(zé)是參與制定醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略，負(fù)責(zé)醫(yī)院年度預(yù)算指標(biāo)的編審與制定；分解制定各科室財務(wù)緯度KPI指標(biāo)，實(shí)施周期性的全院績效考核工作，進(jìn)行業(yè)績評價與分析，執(zhí)行考核結(jié)果的激勵與獎懲；分析、控制、調(diào)整KPI指標(biāo)的執(zhí)行差異；負(fù)責(zé)醫(yī)院院科兩級全成本核算工作；開展醫(yī)院會計報表、經(jīng)營財務(wù)專題分析，定期提交成本報表和成本分析報告、專題報告、項(xiàng)目可行性分析報告；負(fù)責(zé)科室兼職經(jīng)濟(jì)核算員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)等。

2.2.2處理好管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系

管理會計與財務(wù)會計共同構(gòu)成了財務(wù)管理系統(tǒng)的有機(jī)整體，兩者并無主次之分，只是管理側(cè)重點(diǎn)有所不同。財務(wù)會計是財務(wù)管理工作的基礎(chǔ)，其信息質(zhì)量直接決定管理會計工作的質(zhì)量，管理會計充分發(fā)揮了價值創(chuàng)造的職能，兩者相互補(bǔ)充，共同發(fā)揮財務(wù)管理的職能與作用。兩個財務(wù)職能部門之間應(yīng)建立順暢的信息傳遞機(jī)制，共同促進(jìn)醫(yī)院財務(wù)管理水平的提升，實(shí)現(xiàn)財務(wù)管理模式由“報賬型”向“經(jīng)營管理型”的轉(zhuǎn)變。

2.2.3建立分級管理的責(zé)任會計制度

在醫(yī)院設(shè)置管理會計職能部門的基礎(chǔ)上，在各責(zé)任科室設(shè)置兼職經(jīng)濟(jì)核算員，負(fù)責(zé)本科室的成本核算、科室績效考核指標(biāo)的考核評價及績效工資的獎懲分配工作，并直接對醫(yī)院管理會計負(fù)責(zé)人和本科室主任負(fù)責(zé)，從而在醫(yī)院建立起完整的會計核算與成本控制網(wǎng)絡(luò)，為構(gòu)建醫(yī)院管理會計體系奠定堅實(shí)的基礎(chǔ)。

2.3人員保障：培養(yǎng)一支業(yè)務(wù)復(fù)合型的管理會計隊伍

管理會計人員不僅要具有豐富的財務(wù)專業(yè)知識還必須具備現(xiàn)代化的管理理念。其業(yè)務(wù)素質(zhì)是醫(yī)院管理會計體系建立與職能能否得以充分發(fā)揮的根本保障。應(yīng)持續(xù)更新他們的管理理念與專業(yè)知識，深刻體會國家衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)政策的內(nèi)涵，培養(yǎng)一支掌握現(xiàn)代醫(yī)院管理、財務(wù)管理、信息技術(shù)等諸方面的理論與技能的復(fù)合型人才，以適應(yīng)醫(yī)院科學(xué)管理的要求。

2.4信息化保障：深化信息技術(shù)的應(yīng)用

信息技術(shù)在醫(yī)院管理會計工作中的充分應(yīng)用，極大的提高了工作的效率與質(zhì)量。由于管理會計的開展較晚并且沒有固定的管理模式，與財務(wù)會計相比信息技術(shù)的應(yīng)用還很不充分，這嚴(yán)重限制了管理會計職能的發(fā)揮。隨著現(xiàn)代醫(yī)院管理制度化、規(guī)范化的不斷推進(jìn)，設(shè)計和編制全面預(yù)算管理信息系統(tǒng)、醫(yī)院成本核算系統(tǒng)、績效考核管理系統(tǒng)等軟件，是有效發(fā)揮醫(yī)院管理會計職能的信息化保障。通過建立健全保障措施，實(shí)施醫(yī)院管理會計的構(gòu)建路徑，建立完善有效的醫(yī)院管理會計體系，實(shí)現(xiàn)對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動的全過程管理與控制，充分發(fā)揮管理會計“價值創(chuàng)造”的職能，是我國醫(yī)院特別是公立醫(yī)院應(yīng)對日益緊張的競爭壓力與生存挑戰(zhàn)的內(nèi)在需求。隨著PPP模式的逐步推行，必將引起醫(yī)療資本市場的深刻變革。挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存，這一時代背景，為醫(yī)院管理會計職能發(fā)揮提供了豐富的沃土。

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[1]姜永環(huán)，叢憲玲，王立香，等.淺談如何發(fā)揮醫(yī)院管理會計的作用[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2010（15）:177.

[2]楊成碧.完善醫(yī)院管理會計的途徑與措施[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2012（2）:33-34.

作者:王永成 王超 張少偉 單位:山東省濟(jì)南市第三人民醫(yī)院財務(wù)科