管理會計變遷管理思考

前言：想要寫出一篇引人入勝的文章？我們特意為您整理了管理會計變遷管理思考范文，希望能給你帶來靈感和參考，敬請閱讀。

【摘要】

變遷是事物發展的一種客觀規律，變遷管理是對變遷過程的引導、規范與創新。管理會計變遷是適應企業內外部環境變化的一種自覺行動。當前，結合經濟新常態的市場化特征，需要創新企業的組織運作機制，并從管理會計案例研究入手總結與提煉本土化的管理會計工具和技術方法。同時，借助于管理會計的變遷管理，提高管理會計理論與方法體系的科學性與有效性，進而為全球管理會計體系作出積極的貢獻。

【關鍵詞】管理會計；變遷管理；環境

一、引言

從管理會計角度考察，變遷管理是由影響管理會計發展的內外部環境變化引發的一種自我調節機制。20世紀80年代，因管理會計對實踐的相關性消失，以約翰遜與卡普蘭教授于1987年出版的《相關性消失了———管理會計的興衰》一書為代表，學者們開始圍繞管理會計展開了一系列的變遷研究（BurnsandVaivio，2001；Scapens，2006），并積極圍繞企業實踐的需要，開發出了諸如作業成本/管理（ABC/ABM）、平衡計分卡（BSC），以及目標成本與利潤規劃（如JIT、EVA）等管理會計工具。近年來，隨著中國經濟進入新常態，全球經濟發展出現了趨緩的態勢。從企業角度來看，現行的經營模式與產業結構的優化升級以及互聯網新經濟發展的要求等出現了不適應的現象，管理會計的信息支持系統與管理控制系統亟需結合經濟新常態的要求進行規范、協調與擴展。因此，從全球經濟的復雜性和我國經濟發展的內外部環境特征出發，充分認識管理會計變遷及變遷管理的內在動機，積極思考環境變化條件下企業追求價值創造的理性抉擇與路徑選擇，已經或正在成為管理會計研究的一項重要課題。

二、對管理會計變遷及變遷管理的認識

環境的推動與變遷管理自身的需要，是管理會計變遷管理形成的動因。影響管理會計的環境因素有經濟方面的，如全球化的經濟波動、市場開放和企業競爭，以及生產技術和信息技術進步等；也有制度方面的，如制度的強制力、規范力和模仿力，其中制度方面的強制力是指管理會計推廣與普及在政策效果上的執行能力與具體效果。

（一）管理會計變遷的客觀必然性

管理會計變遷是對管理會計體系中理論與方法的形成、發展及其變更和終止的過程與原因所作的研究（馮巧根，2006）。企業生存與發展的內外部環境的變化是引起管理會計變遷的根本原因；企業管理實踐表明，變遷管理正在成為企業管理的一項重要內容。一方面，中國經濟進入新常態，對經濟增長的速度、經濟結構的調整以及經濟發展的驅動機制等提出新的要求；另一方面，以移動互聯網為代表的新技術的持續推進，對產業、企業的發展帶來巨大的沖擊，企業的資源配置方式以及面臨的技術、市場、資本等條件將發生新的變化，進一步加劇了企業的生存壓力（馮巧根，2015）。管理會計作為企業管理的戰略信息提供者，如何在新環境下幫助企業管理當局作出明智的決策，實現企業的價值增值，以及確保企業的持續性成功，其關鍵就是加快管理會計自身的變革，并實施科學有效的變遷管理。2014年10月，財政部頒布的《全面推進管理會計體系建設的指導意見》說明管理會計變遷已進入一種“新常態”，管理會計的變遷管理將成為企業發展的必然選擇。即，當企業發展到一定階段之后，客觀上要求對管理會計進行規律與經驗的總結與提高，并且希望能夠使管理會計經驗（通過案例研究為主的方式進行）轉化為理論與方法體系。換言之，管理會計的變遷管理就是要適應經濟穩定增長、產品結構優化升級，以及經濟發展創新驅動的客觀需要，尋求價值創造與價值增值的新路徑。

（二）管理會計變遷管理的意義

管理會計變遷受組織、制度、技術，以及文化及其行為特征等因素的影響，管理會計變遷管理則是對變遷過程中涉及的變遷成因、過程及其后果的管理。管理會計的發展已經走過了執行性與決策性的管理階段，并進入權變性的管理階段。管理會計變遷管理既要考慮會計屬性的需要，也要滿足經濟社會發展的信息需求與控制需要。在企業的實踐活動中，管理者的改革與創新離不開變遷管理的引導與規范。“變遷管理理論認為，變遷帶來的管理理念、經營模式以及文化價值與技術創新等內容，需要通過引導、規范等才能使其進入制度化的層面，并成為管理會計體系的新常態（馮巧根，2015）。”我國管理會計的變遷管理強調政府的導向性與市場的自主性高度融合，它需要對不同組織采納或拒絕某種或多種管理工具和方法的現象、動因和效果進行深層次的理論詮釋，并結合企業實踐的演進判斷管理會計改革與創新的效率與效果。歷史經驗表明，實踐中宣稱“獲得重大成功”的變革（Taylor-Bianco&Schemerhorn，2006；高靜美，2014），其數量極為有限。研究動態復雜環境下的管理會計變遷及變遷管理有著深刻的理論和現實意義。首先，它是提高管理會計相關性的需要。全球經濟一體化步伐的加快，使全球步入了經濟的“新常態”，并導致管理會計的外部環境與內部條件發生改變，傳統的管理會計理論與方法體系亟需升級與轉型。如何引導、規范和發展管理會計，并使其在企業實踐中發揮更積極的作用，離不開管理會計的變遷管理。管理會計變遷與變遷管理不僅有助于促進管理會計理論與方法體系的形成與發展，也有助于產業的轉型升級和企業經營模式的創新與發展。面對激烈的市場競爭等外部環境，企業只有求新、求變才能獲得生存。有的企業家甚至說“中國企業不變革就不能活”，這一點從各種層出不窮的兼并收購活動中即可見一斑（馮巧根，2014）。其次，管理會計變遷管理是理論發展的需要。人們所處的管理會計變遷的觀察角度不同，其形成的管理會計變遷理論就會有差異。影響管理會計變遷的理論主要有兩種：一是制度變遷理論。制度變遷有兩種路徑，一種是漸進式，另一種是激進式。管理會計變遷作為一種漸進式的路徑，其好處是過渡平衡，波動小，但由此引起的許多問題一時難以解決，有時可能會成為阻礙管理會計發展的重大問題。對此，有學者提出“有必要結合激進式變遷，對各種管理會計技術方法進行全面、系統的總結與提煉，以尋求有效的變遷策略”。此外，從管理會計變遷環節著眼，必須克服那些“后進的變遷”，即難以擺脫路徑依賴、偏重于以往的慣例，并對制度變遷產生阻礙的情況；強化“進步的變遷”，即依據有效的手段來置換慣例的行為及其過程的情況（Burns&Scapens，2000）。從制度視角研究管理會計變遷有助于推進管理會計的信息化、系統化和國際化，進而為管理會計研究開辟一條新的發展道路。二是普及創新理論。在企業實踐中，管理者需要倡導一種新起點或路徑，諸如組織解釋意象（Labiancaetal.，2000）之類的創新理念，并通過變遷管理加以普及與推廣。管理會計變遷往往經過三個階段：

（1）初始階段，它從某個地方形成管理會計的新理念，并由此形成新思想，構造它的初始版本，以及嘗試去推銷這個新理念或概念給相關的受眾（管理會計理論與實務工作者）。若是有了管理會計理論或概念的情況（如ABC），那么這一階段將引起最初真實世界的實施。

（2）策劃階段，這一階段包括對新理論或概念的進一步分析（如它的組織含義），以便深刻地描述、理解和解釋它（如變遷的成因、發展與創新的狀況等）。

（3）概化階段，這一階段的特征是管理會計變遷的成果（新的理論或概念）或遲或早會被人們用作基礎性評價（基礎理論評價）的對象，在這個過程中，這種理論或概念會被放進更廣泛的組織和社會環境之中，以便剖析和評判它反映的核心價值以及它真正提倡的目標。譬如，通過管理會計的變遷管理，努力構建中國特色的管理會計理論與方法體系，進而為全球管理會計體系作出積極的貢獻。加強管理會計的變遷管理是提高管理會計變遷效率與效果的重要手段。從管理會計工具角度上探討，變遷管理的功能作用是：

（1）提高管理會計工具的應用效率與效果。這方面主要是提高管理會計工具與其他管理工具的整合與匹配運用的能力。即，在向其他企業或主體普及與推廣應用時，能夠讓使用者用較少的工作量或較低的成本將管理會計工具轉化為本土化所需要的管理工具或技術方法的能力。只有這樣，才能真正發揮管理會計變遷管理的效率與效果。

（2）形成一個共同的規范體系。管理會計變遷管理要遵循共同的規范與原則要求。即，在路徑與規則上尋求共生性與規律性，進而形成一種全球管理會計文化與知識體系的生態圈。

三、管理會計變遷管理的路徑選擇

管理會計的變遷管理主要有三個路徑：一是引導；二是規范；三是制度創新。在具體的變遷管理手段與方法上，往往是分層次進行的，如基于公司治理層面的變遷管理，包括管理層面的變遷管理、基礎層面的變遷管理等。

（一）管理會計變遷管理的路徑

管理會計變遷管理是在顧客價值創造經營（CustomerValueAddedManagement：CVAM）的基礎上提升企業價值增值的核心競爭力，具體措施表現為兩個方面：一是提高管理會計信息支持系統的科學性與有效性；二是發揮管理會計控制系統的合理性和先進性。然而，不同企業的管理會計變遷存在各自的情境特征與規律，管理會計的變遷管理需要結合自身情境進行路徑的選擇。實踐表明，管理會計變遷往往不會按照既定的軌跡自我實現。管理會計變遷及變遷管理過程中會遇到許多新的困難和問題，如管理會計的邊界、管理會計工具的適用性與會計人員的主動性與積極性等。從理論上講，構建一個管理會計變遷的基本框架是管理會計變遷管理成功與否的基礎與保證。譬如，依據情境理論，企業要實現滿意的“情境組合”，需要調動行為主體的內在動機。管理會計變遷管理的內在動機是在引導與規范的基礎上，形成一種制度創新模式。這種制度創新一般有兩種方式可供選擇，即情境嵌入與情境依賴。情境嵌入是將某種方法應用于企業中，并加以消化、吸收與提高；情境依賴則是從企業中提煉出原創性的管理會計方法，并形成有效的管理工具。從中國特色管理會計理論與方法體系的形成與發展要求出發，選擇后一種制度形式的意義更大，即情境依賴。這種方式的優點是容易切合實際，可操作性強，但它也有缺點，如典型性差，可能不具備推廣價值等。如何應用管理會計案例研究，引導和規范中國情境特征下的管理會計研究，需要借助于管理會計的變遷管理解決上述問題。譬如，對企業或案例研究對象如何進行遴選。筆者認為，可以通過管理會計變遷管理構建一個標準，確立一些基本的判斷依據。比如，案例研究的對象或企業是否：

（1）屬于行業龍頭；

（2）能夠創造價值并帶來價值增值；

（3）具有情境中性特征，便于在其他企業推廣應用；

（4）實施方法簡單，操作易行；

（5）能夠實現企業管理效益與效率的提高等。

（二）提高管理會計變遷管理的效應

管理會計變遷管理將成為管理會計的“新常態”。從路徑優化的層面看，管理會計變遷管理為管理會計發展提供了一個新的平臺，要充分發揮管理會計“管理控制”與“信息支持”兩大系統的功能作用，并使其在企業管理中產生積極的效應。總體來看，管理會計變遷體現了管理會計全球趨同的態勢，各種創新的管理會計工具和技術方法能夠迅速從其發源地向世界各國傳播。其中，包括20世紀70年代源自日本的全面質量管理（TQM）、適時制（JIT）和目標成本管理等，80年代源自美國的作業成本法和90年代的平衡計分卡，以及20世紀后的物料流量成本法與資源消耗成本法等管理會計新工具與新方法。這種由管理會計變遷而誘發的管理會計工具或技術方法對本土企業的實踐是否有用，能否為企業創造價值，或者說企業是否愿意主動采用這些方法等，成為管理會計變遷管理的主要工作內容。從管理會計工具的變遷管理來看，通常采用比較研究的方法來測試工具變遷的效應。蘇文兵等（2013）研究認為，管理會計比較研究的方法主要有三種：第一種是同一組研究者共同或分別在不同國家（或地區）進行同一主題的調查研究，然后作出比較；第二種是一些學者針對某個問題利用已經發表的研究成果在不同國家之間進行綜合和比較；第三種是在前人研究基礎上，采用類似的研究設計，觀察在他國得到的研究結論在本國是否成立，從而尋找不同研究背景下的共性和差異。考察管理會計的變遷管理效應必須立足于企業的情境特征，即只有那些能夠為企業帶來明顯的經濟效益，并且有助于幫助管理當局作出明智決策，維護企業可持續發展的管理會計路徑才是“變遷管理”的正確選擇。

四、管理會計變遷管理的動因分析

管理會計中的動因分析一般包括結構性動因與執行性動因。管理會計變遷管理的結構性動因，主要是認識管理會計變遷管理的構成要素；執行性動因主要是提高管理會計變遷管理的效率與效果。通過管理會計的變遷管理，確立管理會計在企業中的地位，使利益相關者更好地認識管理會計，并促進管理會計與財務管理、內部控制的協調發展。

（一）加深人們對管理會計構成要素的認識

這是從管理會計變遷管理的結構性動因視角觀察的。通常，人們認識財務會計，主要是從財務會計的兩大“構成要素”入手，即財務會計是由“財務狀況”與“經營成果”構成的理論體系，所以只要抓住這兩個要素就能夠對財務會計的功能作用等作出大體的判斷。相應地，人們理解財務管理，也主要據以“財務活動”與“財務關系”這兩大構成要素來把握。管理會計同樣具有自身的構成要素，這就是“信息支持”與“管理控制”。由于財務會計、財務管理與管理會計具有同源性的特征，所以，這三門學科的目標是一致的，即都要實現企業的價值增值；如果說有所區別的話，主要表現在實現價值增值的具體路徑上略有差異。從管理會計變遷管理視角總結管理會計實踐的效果，其評價標準主要有三個方面：

（1）與管理會計目標的一致性，即是否為企業的價值增值發揮了自身的功能作用；

（2）完善了管理會計的信息支持系統，管理會計的信息系統對企業實踐是否具有積極的效應；

（3）加強了管理會計的控制系統，即能否在企業戰略規劃、經營控制和績效評價中提供有益的幫助。

（二）有助于尋求管理會計的發展規律

管理會計變遷表現出的是“概念擴展”還是“制度建設”的規律性，或者是從概念擴展向制度建設轉變的發展規律，體現了管理會計內在動機的情境映射。制度建設是管理會計變遷管理的方向，但是制度本身是動態發展的，管理會計制度建設需要變遷管理加以引導、規范，使制度建設的“成本/效益”達到最佳。一方面，通過管理會計的變遷管理尋求管理會計發展的計量基礎。一種新制度的建立，一般會產生一系列制度成本（交易費用），具體包括：

（1）設計費用；

（2）執行費用（如宣傳、培訓費用、試點費用）；

（3）調整費用（制度的修改、完善）；

（4）新制度施行初期各方面不適應造成的機會成本（如抵觸成本、摩擦成本等）等。相應地，新的制度安排也會帶來一系列制度收益，如制度激勵（調動各方面積極性）所形成的增收節支額和約束不良行為以及制度實施而減少的損失（如資產流失的減少）等的機會收益。另一方面，通過管理會計的變遷管理使“概念擴展”形成一個共同的框架。如作為管理會計變遷的一種重要手段，即管理會計工具整合，長期以來缺乏理論的指引，通過管理會計的變遷管理，則可以形成一種基本的框架，如將管理會計工具的整合規范為以下幾種形式：

（1）來自實踐或工具自身的創新，如實踐中的情境依賴成果，就是由管理會計工作者率先創立的，主要體現為原創性的成果；

（2）工具的整合與擴展，如資源消耗成本管理（作業成本與彈性成本法的整合）和作業成本管理（作業成本法的擴展）等；

（3）其他管理工具的導入與發展，如清單管理等（馮巧根，2015）。

（三）提高管理會計實踐的效率與效果

變遷管理表明，當今的變遷已不再是從一個狀態到另一個狀態的間歇性改變。譬如，在互聯網經濟下，企業的變革往往是顛覆式的革命。具體可以從以下幾個方面加以體現。

1.在管理會計變遷的職能設計方面針對管理會計的信息支持系統，引導其向高效的決策機制等方面轉變。譬如，管理會計數據要能夠轉化為有用的信息，這些信息能夠為企業決策提供有益的支持和幫助；同時，有了正確的決策還需要有高效的執行力加以保障，即決策必須轉化為正確的行動。只有這樣，管理會計變遷行為才能夠轉化為具體的企業績效。它帶來的管理會計效果就是要擴展管理會計的功能邊界與射程。

2.在管理會計變遷的功能運行方面通過強化“會計溝通（AccountingTalk）”，轉變信息交流通道。由傳統垂直的溝通渠道轉向基于互聯網的網絡式信息的交互平臺，其明顯的效率與效果是員工能夠實時地獲取用戶和市場的信息，主動、快速地響應和滿足用戶需求，為顧客創造價值，實現企業的價值增值。

3.在管理會計變遷的機制安排方面要突出前饋機制的重要性，將前饋機制嵌入到管理會計工具或方法的創新與發展過程之中，使前饋與反饋相互匹配，提高管理會計的效率與效果。以預算為例，即將靜態的預算反饋、控制和評價轉變為基于互聯網的實時滾動預測和決策，構建資源柔性優化、績效持續改進的有效體系。

4.在管理會計變遷的數據處理方面既重視與管理會計相關的大數據，也要強調大數據中的小數據，實現管理會計信息支持系統與企業管理信息系統和財務會計信息系統的相互協調與配合，提高各項數據的運行效率與效益。換言之，在當今社會，數據多少并不能代表企業的競爭能力，只有充分利用數據并發揮其積極作用的“數據能力”才是真正的核心競爭力。大數據和信息平臺只是手段，是為戰略目標實現而服務的，要倡導管理會計信息與其他信息的共享共用，并據此推進企業決策行為的科學化與高效化。

五、結束語：

管理會計變遷管理的發展方向隨著信息技術的發展與企業經營的全球化推進，企業必須強化管理會計的變遷管理，積極應對環境不確定性的客觀現實，并處理好各種環境風險及變遷中遇到的其他問題。唯有如此，企業才能保持控制的高效率，以及經營的高效益。

（一）通過變遷管理應對企業的環境不確定性

從經濟學角度講，信息不對稱是產生不確定性的原因之一。即由于缺乏足夠的信息，決策人進行決策時往往對外部環境的認知不足，很難針對不確定性的環境作出準確的判斷。環境不確定性增加了企業各種戰略失敗的風險，使企業計算與各種戰略選擇方案有關的成本和概率發生困難（馮巧根，2014）。美國學者Duncan（1968）認為，應該從兩個維度來確定企業所面臨的環境不確定性：一是企業所面臨環境的動態性，二是企業所面臨環境的復雜性。管理會計變遷管理的對策是：

（1）組織結構的調整，一是設置對應于外部環境的緩沖部門，二是將傳統機械的組織結構轉為權變靈活性的組織結構。

（2）提高內部報告的功能定位，增大信息含量并據此開展預測。

（3）加強組織間關系管理。組織間關系管理要求對傳統的職能管理系統進行拓展與集成，提高管理會計的權變性。譬如，延伸管理會計控制系統的時間坐標，擴展管理會計控制手段與方式的空間范圍，以及加深組織經營與投資過程中的管理會計功能與結構等。

（4）明確責任機構或人員的職責與獎懲，促進管理會計控制系統作用的充分發揮。

（二）優化管理會計變遷管理，積極制定管理會計的行為指南

一般認為，文化與行為特征是對管理會計變遷影響的主要因素，但也有學者對此提出相反的觀點。盡管傳統觀點認為國家文化和企業文化是導致管理會計實務差異的重要因素，但是在全球化的今天，國家文化對管理會計實務的影響正在減弱。即雖然企業文化仍對管理會計實務具有影響力，并超過國家文化的影響，但是今天的企業大都承受相似的全球壓力，因此企業似乎都愿意接受相似的管理思想和方法（Granlund&Lukka，1998；蘇文兵等，2013）。它表明，管理會計變遷管理必須注重企業的情境特征，并從國家文化與企業文化的視角積極思考管理會計發展的未來方向。換言之，依據管理會計變遷的情境特征，加快管理會計的變遷管理，通過制定管理會計指南或指引來引導或規范企業具體的管理會計實踐，是現階段一項十分重要的任務。此外，從制度變遷角度來認識管理會計的變遷管理，還需要對制度與組織共生關系引發的結構性變遷因素進行客觀的分析，同時加強對制度集合的選擇。換言之，一種新的制度如果用與之背道而馳的老的組織來執行，顯然會適得其反。對此，必須積極構建與管理會計變遷管理相適應的新制度及其相配套的管理會計組織體系。

【參考文獻】

［1］JOHNBURNS,JUHANIVAIVIO.Managementac-countingchange［J］.ManagementAccountingResearch,2001,12（4）:389-402.

［2］SCAPENS.Understandingmanagementaccountingpractices：apersonaljourney［J］.BritishAccountingRe-view,2006,38（1）:1-30.

［3］馮巧根.管理會計變遷的制度經濟學分析［J］.財經理論與實踐，2006（5）：79-84.

［4］馮巧根.管理會計的變遷管理與創新探索［J］.會計研究，2015（10）：30-37.

［5］高靜美.組織變革中戰略張力構建與實施途徑：基于管理者“意義行為”的視角［J］.經濟管理，2014（6）：180.

［6］馮巧根.論高水平管理會計的本土研究［J］.云南財經大學學報，2014（5）：130-136.

［7］渡邊岳夫.管理會計與行為動機［J］.商學論叢（日本中央大學），2003，45（11）：61-87.

［8］BURNSJ,SCAPENSRW.Conceptualizingman-agementaccountingchange:aninstitutionalframework［J］.ManagementAccountingResearch,2000（11）:3-25.

［9］LABIANCEG,GRAYB,BRASSDJ.Agroundedmodeloforganizationalschemachangeduringempow-ermen［tJ］.OrganizationScience,2000,11（2）:235-257.

［10］蘇文兵，張朝宓，熊焰韌.管理會計實踐及其理論解釋：國際比較視角［J］.會計與經濟研究，2013（5）：12-17.

［11］馮巧根.管理會計的框架結構———情境特征的管理過程［J］.會計之友，2015（20）：133-136.

［12］馮巧根.基于環境不確定性的管理會計對策［J］.會計研究，2014（9）：21-28.

［13］DUNCANOD,HALLERAO,PORTESA.Peerinfluencesonaspirations:Areinterpretation［J］.Ameri-canJournalofSociology,1968,74:119-137.

作者：馮巧根 單位：南京大學商學院