工程項目內部審計中的樹狀模型應用
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引言
本文研究背景是基于解決在工程項目中，站在業主的角度對風險如何發現與防范的目的。通過研究結果所建立的樹狀模型問題庫，可以不斷擴大模型中風險的類型，讓使用者能夠更多地掌握和運用到各類工程項目中去，成為一個比較通用的、可以識別主要工程項目風險的工具。
一、背景
很多非房屋建筑類的行業面臨著自建的工程項目，從立項、施工招標、項目建設到最后的工程竣工，項目的經辦、監督人員在建設過程中付諸了大量的精力和汗水，見證著一個工程項目從無到有。工程的質量如何、是否能夠達到使用功能標準、后期的項目結算、項目審計是否順利，對工程項目檢測“健康”與否是一次次的多重考驗。經辦人員都是奔著建設優良項目去的，但因非專業人員的經驗和能力特別有限，項目往往問題百出。非房屋建筑行業的工程建設項目現象：在工程建設過程中，由于基層基建經辦人員對工程項目的陌生和人員更迭。各類審計或檢查項目后，工程建設項目存在諸多問題，且同類問題呈現在多地區或者同一地區常發、多發。內部審計監督存在的短板：工程項目審計監督的短板-對建筑專業性或經驗不足，不能熟練掌握工程建設方面的政策、法規，導致無法正確運用及分析相關依據，能力不足則無法發現審計問題，工程監督主要依賴于中介機構。而聘用的中介機構往往在造價結算環節才介入，失去了可以在工程建設過程中，通過自我利用有效、相對專業的內控管理來做好質量控制和風險防控的機會。基建經辦人員、內審人員對風險的“嗅覺”往往來源于對經驗的積累、分析、總結和利用。但很多項目都會面臨用新人，基建新人又或是內審新人如何可以迅速上馬項目，工程項目的“菜鳥”或“白丁”需要有個經驗豐富的指導或“行動”說明書。這就形成了筆者構思以模型來探索實現“指導”或“說明”的用途。
二、目的及預期模型效果、維護
目的：通過建立工程項目的內部審計模型，使用者利用這個工具達到工程建設全過程的風險自我防范或風險檢測，讓項目有效、“健康”地從實施到建成。基建管理人員可以利用模型進行自我檢測以達到防范風險，內審或其他監督人員可以利用模型進行有計劃的監督到位，并結合第三方造價審核中介單位通過對造價的審核，達到內部與外部監督合作的覆蓋面盡可能最大化。模型是一棵樹，從樹根成長到樹冠，在精心維護下會不斷長大。樹根是以立項為起點是根基，成型的樹冠是最后工程竣工驗收階段。樹干是項目每個階段的關鍵重要節點，節點就是每個風險點。每根樹干延伸長出的分岔樹干是每個進程可能會遇見的細節風險點（可以比喻成項目建設方的風險檢測點），每個風險點對應著每個審計判斷和審計建議。“澆水種樹”的維護者隨著對工程項目經驗的不斷增長進行措施或建議的完善，不斷修正和更新數據庫，模型樹規模會越來越大，分岔枝干越來越茂盛。維護者可以是內部審計人員集合了各類工程項目的執行者，比如設計、監理和相關項目建設參與者對于風險的分析和風險處理的操作經驗，不斷“澆水”維護模型樹，模型樹凝聚著總結和分析這些風險點的智慧和心血。模型樹會分期灌溉，因此會呈現模型樹的不同成長期，那么從我塑造這棵模型樹的現在開始就是灌溉的第一期（2020年3月期）。今后會隨著筆者對工程項目所遇見風險點的經驗增長，博采眾攬的不斷分期維護“澆水”。模型效果：如果把每個工程項目比作要栽種一棵樹，建設參與者們在栽種這棵樹之前，可以來觀摩我的模型樹，模型樹是一棵理想的健康樹，他的成長過程就是要栽種健康樹的操作經驗。筆者推出的這個概念即每個階段、節點做“風險測試”→建立“風險防控”，目標是實操性強，建議的措施可適用面廣。作為內部審計人員，為企業創造價值才是自身的價值，排查風險只是價值的第一步，而最重要的價值不是只是拋出問題，是為企業管理者解決問題提供合理化建議、可操作性的建議。審計建議是本模型的最難點，基于建議的謹慎性，整改建議都采用受眾面廣泛的一般原則性，結合問題發生的環境和特性，審計建議需要不斷地“開枝散葉”。
三、樹形結構概述
模型基本思路：出現風險點→風險可能造成的危害→（常見）現象→審計判斷（通過檢查相關材料檢測風險）→審計建議（本結構圖默認為“發現風險”，針對風險有可能發生和已發生兩種情形進行審計建議）→審計依據（政策法規、行業內政策）。審計檢測的角色扮演者或者是這個模型的使用者，既定為企業內部審計人員或建設單位的項目管理人員。模型呈現的風險范圍：由于內部審計的工作范圍涵蓋著單位管理流程的所有方面，主要實施對發現的風險進行管理、控制和治理。建設單位一般將工程項目的施工建設、監理采用外包形式。因此該模型主要描述在工程項目建設中可能出現的程序性風險和一般風險，用于企業內部控制和管理程序性或業務管理類風險。不在此模型中呈現的風險范圍：工程造價和財務核算方面可能會出現的差錯和風險，由造價審核中介單位和會計師事務所進行獨立確認。評標過程中出現的風險主要由評標委員會進行控制。審計建議分類：對可能出現的風險點進行風險規避，對已經出現的風險點進行措施整改。已出現的風險點大范圍屬于不可逆的情形，模型對此歸類為“后審計已發生”，此類情況只能在企業的未來經營周期中，對同類項目同類問題通過建立更嚴密的審批程序或更嚴格的追責辦法來嚴格預防。其他可以糾正的已發生風險情形，模型在審計建議中給予部分參考建議。整改過程畢竟面臨著整改條件不可預料的多樣性，無法在模型庫里詳盡，將待后期不斷補充、完善。在“后審計已發生”這類審計建議中，筆者還歸納其中一類情形，比如已經到了第三方造價結算報告已出具，工程款按合同約定的條款已支付，但其中一些風險和差錯在工程項目歷經的幾個階段都未能排查出，而在后審計階段才檢測出，因合同一般約定甲乙雙方認可第三方造價審核報告后即具備付款條件，可以支付工程款，因此在法律層面上無法追回后審計的造價差錯款項。筆者認為差錯是只要是業內統一認識的合理范圍，是屬于造價審核的容錯范圍內，不是重大風險。因此為了避免造價差錯糾紛，建議企業在簽訂聘請造價審核中介的合同中，可以約定對第三方造價審核的容錯比率，當后審計檢查出的造價差錯超過合同約定的差錯比率，對第三方應有約定懲罰性或稱約束性條款，以此來控制第三方審核的質量風險。
四、模型樹的內容
（一）立項及設計階段風險點：條件不具備的項目如“三邊”（邊申報邊設計邊施工）或者“多邊”工程；投資估算漏項、內容不完整；初設方案的設計深度不夠、漏項；存在辦公面積超標，使用裝修材料超標；違反決策程序、或未按決策內容執行；超批復投資金額、超批復面積或結算超預算、預算超概算、概算超估算等“三超”問題等。檢查材料：審查立項研究論證、申請批復文件、設計方案、概算編制及施工圖設計等內容。檢測內容：審查項目立項研究論證是否充分合理；審查項目申報和批復文件是否完整；審查設計方案是否對基礎、結構及平面布置進行全面系統分析，方案是否不斷優化，是否存在漏項；審查概算編制是否準確且在投資估算限額內；審查施工圖設計是否采取限額設計，設計深度是否達到要求。
（二）招標投標階段風險點：采購方式不合規；設計勘探招標文件不完整、不合規；招標文件發出到截至報名時間等相關節點時間不合規、公告媒體不合規、標書資格條款存在限制潛在投資人、招標文件出售價格及投標保證金不合歸、評分標準跟采購項目的關聯性不緊密，評分設定存在傾向性、部分評分條款設置不科學，無可比性；未在招標文件中明確最高投標限價或者最高投標限價的計算方法；招標文件不完整；招標機構未嚴格按照招標文件約定，對招標項目進行開標、評標；清單中暫估價設置不合理；標書中“總包服務費”編制不明確；招標文件跟工程量清單部分內容不一致等。檢查材料：對工程（總承包、專業分包）、服務（勘察、設計、監理、咨詢）及貨物（設備、材料）招投標項目內容。檢測內容：審查采購方式的確定，招標文件的編制完整性、合規性、科學性，采購及招標過程，采購檔案整理等內容。
（三）合同管理風險點：合同條款約定不嚴謹；施工合同條款約定不嚴謹；施工合同未約定結算方式；施工合同結算方式不合規；未按合同約定支付工程進度款；未按合同約定到貨、未按合同約定進行驗收；未設置對施工方結算送審材料高估冒算的約束性合同條款；未按合同約定預留質保金；合同中質保期約定不明確；提前退回合同履約保證金、質保金；未按合同約定執行違約條款等。檢查材料：各類子項目合同、材料盤點表、材料驗收材料。檢測內容：審查合同條款合理性、合同簽署過程及合同履行情況等內容。
（四）施工管理階段風險點：取得施工許可證未按期開工，無依規申請延期；簽證不規范；總包合同中子項采購方式不合規；合同價款調增不合規；隱蔽工程記錄不完整；隱蔽工程未合規施工；主要材料與招、投標文件要求不符；進度款不真實、不準確，造成超付工程進度款；監理未按合同約定派駐監理人員等。檢查材料：招投標文件、施工合同、簽證資料、施工日志、監理日志、進度款支付臺賬、工地例會等各類會議材料。檢測內容：對隱蔽工程、工程變更、工程款支付、費用索賠、工程工期、竣工驗收情況的真實性、合法性、有效性等進行審計。
（五）竣工驗收階段風險點：未經竣工驗收，建設方自行投入使用等。檢查材料：竣工驗收報告、竣工圖等。檢測內容：對竣工驗收程序的合規性、檢查建設項目完工后所進行的試運行情況、運行中暴露的問題是否采取補救措施等進行審計。
結語
本文為樹狀模型在工程項目內部審計中應用的研究初探，思路是模擬一顆樹木的成長，探索建立一套以工程建設過程為序時標準，羅列出各個階段常見的風險，判斷風險是否形成，再有針對性的實施審計建議。能夠把這棵“樹”變成一個實用性的工具來防范、管理和治理風險才是筆者的初衷。以上是闡述這個模型的理論部分，模型的實操部分，即每個階段可能出現的風險點所對應的審計建議，筆者將另起篇章繼續探索。
參考文獻
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作者：林芝穎 單位：福建省煙草公司三明市公司