內(nèi)部控制理論及發(fā)展歷程探究

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摘要：隨著近年來中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，各組織機構(gòu)逐步發(fā)展壯大。在組織機構(gòu)經(jīng)營治理過程中，內(nèi)部控制起著至關(guān)重要的作用。本文主要研究內(nèi)部控制的理論框架和實踐。首先對內(nèi)部控制理論進行了總結(jié)，闡述了內(nèi)部控制有效性對組織機構(gòu)治理的重要影響，然后列舉了組織機構(gòu)在實施內(nèi)部控制過程中面臨的主要挑戰(zhàn)，最后給出了相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；組織機構(gòu)治理；管理理論

有控則強、無控則弱、失控則亂。為了提高組織機構(gòu)的經(jīng)營治理水平，創(chuàng)新管理模式，提高組織機構(gòu)的效率和效益，建立和完善組織機構(gòu)內(nèi)部控制制度非常重要。內(nèi)部控制制度的水平反映了組織機構(gòu)的綜合管理水平。

一、內(nèi)部控制理論概述

從內(nèi)部控制的概念和內(nèi)容來看，內(nèi)部控制主要是指相關(guān)部門按照相關(guān)管理制度對本組織機構(gòu)的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動進行科學(xué)管理，從而對組織機構(gòu)內(nèi)部經(jīng)營狀況實現(xiàn)有效控制。一般來說，公司的內(nèi)部控制主要包括兩個方面：（1）內(nèi)部會計核算，即相關(guān)部門為了盡可能降低組織機構(gòu)財務(wù)信息損失的概率，增加公司會計工作的安全系數(shù)而采取的有針對性的控制方法。（2）內(nèi)部管理，是指有關(guān)部門為了更好更快地實現(xiàn)組織機構(gòu)的發(fā)展目標(biāo)，對企業(yè)的經(jīng)營生產(chǎn)活動所采取的一系列控制措施。

（一）國內(nèi)文獻綜述

國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制理論的應(yīng)用、發(fā)展歷程等進行了多方面的研究，學(xué)者高錦萍、梁曦月、周冀等人都對內(nèi)部控制理論的范圍、性質(zhì)和控制要素等進行了界定。另外，高錦萍和梁曦月還對內(nèi)部控制與公司治理、風(fēng)險管理之間的區(qū)別和聯(lián)系進行了闡述，明確了內(nèi)部控制對于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的重要意義。學(xué)者周冀和彭瑜等人對于內(nèi)部控制理論的本質(zhì)與結(jié)構(gòu)的合理性進行了闡述，認可當(dāng)前的內(nèi)部控制理論結(jié)構(gòu)體系。學(xué)者陳春林對內(nèi)部控制理論發(fā)展經(jīng)歷的階段進行了闡述，并對內(nèi)部控制存在的問題進行了分析。從我國目前的發(fā)展來看，內(nèi)部控制理論研究仍然處于起步階段，仍然有提升的空間。

（二）國外文獻綜述

許多外國學(xué)者對內(nèi)部控制理論進行了深入的研究，內(nèi)容擴展到了內(nèi)部控制理論的最新領(lǐng)域，學(xué)者Bedard和Graham從內(nèi)部控制理論缺陷的角度出發(fā)對公司內(nèi)部審計部門與第三方審計機構(gòu)的差異進行了比較，確定了內(nèi)部控制理論存在的缺陷。學(xué)者LiXu對內(nèi)部控制報告的信息披露問題進行了研究，認為內(nèi)部控制報告披露的缺陷類型會對投資分析師的判斷決策產(chǎn)生負面影響，即內(nèi)部控制報告披露缺陷會增加分析師的預(yù)測誤差。Jong-HagChoi等學(xué)者而后又從人力資源的角度出發(fā)，闡述了公司員工比例與內(nèi)部控制缺陷之間的負相關(guān)關(guān)系。從國外研究內(nèi)部控制理論的發(fā)展趨勢和發(fā)展?fàn)顩r來看，這些經(jīng)驗值得我國學(xué)習(xí)和借鑒。

二、內(nèi)部控制發(fā)展歷程

內(nèi)部控制的理論概念發(fā)展是從內(nèi)部牽制理論開始的，這個階段內(nèi)部控制工作的重點主要是對業(yè)務(wù)流程進行設(shè)計和再現(xiàn)。1912年，蒙哥馬利在內(nèi)部控制演講中提出了內(nèi)部牽制這一理論，主要是指通過利用企業(yè)的會計數(shù)據(jù)處理過程進行分析和評價，將財務(wù)控制范圍進行劃分，最終構(gòu)建內(nèi)部控制的基本構(gòu)架。該理論提出這樣的觀點：不同的個體或者部門在無意的情況下不太可能出現(xiàn)同樣的錯誤，單個個體或者單個部門更容易出現(xiàn)營私舞弊的情況。在內(nèi)部牽制理論實踐的過程中，企業(yè)對財務(wù)和資產(chǎn)的一切管理工作都要由兩人及以上共同辦理，避免在工作中出現(xiàn)欺詐行為。正是因為內(nèi)部牽制能夠降低錯誤和欺詐行為發(fā)生的概率，所以在內(nèi)部控制中起到了非常重要的作用。內(nèi)部控制理論進入第二個發(fā)展階段，其重點主要是對組織機構(gòu)內(nèi)部的會計業(yè)務(wù)和內(nèi)部管理進行控制，控制工作的主要內(nèi)容是各種會計與管理要素。美國注冊會計師審計委員會認為，內(nèi)控制度是組織機構(gòu)構(gòu)建協(xié)調(diào)體系的重要因素。內(nèi)部控制的主要內(nèi)容包含了組織機構(gòu)的組織設(shè)計和組織機構(gòu)內(nèi)部所使用的管理方法和措施，并且內(nèi)部控制所涵蓋的范圍不只是針對會計和財產(chǎn)記錄，同時也包含了企業(yè)的預(yù)算、成本、統(tǒng)計、審計等所有的相關(guān)管理業(yè)務(wù)。美國審計委員會其后再次對審計公告進行了修訂，對內(nèi)部控制重新做出了定義，內(nèi)部控制所針對的范圍拓展為會計與管理，并且更多的涉及到會計控制與企業(yè)的資產(chǎn)安全的相互關(guān)系以及一切能夠提高企業(yè)經(jīng)濟的效益的管理辦法，為會計數(shù)據(jù)的完整性和全面性提供相應(yīng)保障。通過這次修改使內(nèi)部控制涉及的方面更加廣泛，同時也使內(nèi)部控制的內(nèi)涵更加豐富。內(nèi)部控制理論進入第三個發(fā)展階段，其重點主要是針對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，該階段開始引入了內(nèi)部控制環(huán)境概念，同時也構(gòu)建了基本的控制框架。美國注冊會計師審計委員會制定了會計與管理控制的概念，但企業(yè)的管理人員在實踐過程中更傾向于建立并使用著管理控制理論這一理念。會計控制與管理控制這兩種概念都對內(nèi)部控制進行了詮釋，并且兩者之間也形成了鮮明的對比。為了更好的融合兩種理念，1988年，美國注冊會計師審計委員會將內(nèi)部控制這一概念用內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)進行替代。審計委員會在審計準(zhǔn)則公告中提出，企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中必須要包含為保證企業(yè)的利益而制定的各項政策，同時也對內(nèi)部控制機構(gòu)的要素進行劃分，主要包含了內(nèi)部控制環(huán)境、管理制度以及控制程序等。這與第一次制定的內(nèi)部控制概念相比，最明顯的差異在于將控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的重要組成部分，同時也不再對會計控制和管理控制進行細分。內(nèi)部控制經(jīng)過多年的發(fā)展，已經(jīng)從之前的會計控制和內(nèi)部管理控制逐漸發(fā)展到此時的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，內(nèi)控范圍也做出了相應(yīng)的拓展，促使內(nèi)部控制的各項內(nèi)容逐漸實現(xiàn)了系統(tǒng)化建設(shè)，這也就意味著內(nèi)部控制已經(jīng)從審計導(dǎo)向逐漸向企業(yè)管理進行滲透。內(nèi)部控制進入第四個發(fā)展階段，其重點在于實現(xiàn)了總體框架建設(shè)，這個階段里，內(nèi)部控制理論建設(shè)趨于成熟。20世紀(jì)70年代初期，全球多個國家的金融機構(gòu)破產(chǎn)，嚴(yán)重影響影響了國際的整體經(jīng)濟發(fā)展。為了對企業(yè)的會計欺詐行為進行全面管理，20世紀(jì)90年代初期COSO委員作出相應(yīng)報告，將內(nèi)部控制作為企業(yè)會計管理的重要整體框架。COSO委員會在報告中指明，內(nèi)部控制的主要目標(biāo)包含以下幾個方面：為企業(yè)的經(jīng)濟效益提供保障，確保企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性和可靠性，保證企業(yè)的各項經(jīng)濟活動都能符合國家法律法規(guī)的相關(guān)要求。該報告中還提出了影響到內(nèi)部控制的各項要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息、溝通和監(jiān)督。組織機構(gòu)的內(nèi)部控制是一個動態(tài)管理的過程，在對組織機構(gòu)進行內(nèi)部控制時必須要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展變化對內(nèi)控制度進行完善，這個階段的內(nèi)部控制凸顯了現(xiàn)代化的管理理念。此外，COSO委員會的報告也將傳統(tǒng)的平面內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化為立體的整體框架，這也就意味著內(nèi)部控制的理論實踐開始進入到整體框架階段。在這次報告發(fā)布后，新的內(nèi)控理論受到了整個行業(yè)領(lǐng)域的認可，在全球各國得到了廣泛的應(yīng)用?，F(xiàn)如今，企業(yè)內(nèi)部控制理論隨著時間的發(fā)展更加完善，現(xiàn)階段的內(nèi)部控制理論逐漸轉(zhuǎn)化為內(nèi)部控制風(fēng)險框架建設(shè)階段，企業(yè)在實現(xiàn)內(nèi)部控制的過程中將風(fēng)險作為主要導(dǎo)向。千禧年以來，美國幾大企業(yè)都因為會計數(shù)據(jù)信息造假而破產(chǎn)，這對美國的資本市場造成了巨大的影響。COSO委員會在改善組織機構(gòu)治理環(huán)境和加強風(fēng)險管理的呼聲下對制定了企業(yè)風(fēng)險管理的整體框架。與第四階段的內(nèi)部控制整體框架相比，在內(nèi)容、目標(biāo)、環(huán)境和責(zé)任上都做出了一定的調(diào)整。內(nèi)部控制風(fēng)險管理的總體框架增加了發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，并且對目標(biāo)的范圍也進行擴展，更加重視風(fēng)險控制過程中的風(fēng)險關(guān)鍵點，也對風(fēng)險偏好的概念重新進行界定。在內(nèi)部控制五要素的基礎(chǔ)上，增加了幾項風(fēng)險管理要素，包括：設(shè)定風(fēng)險目標(biāo)、對事件風(fēng)險進行識別以及制定相應(yīng)的風(fēng)險防范措施。最新的內(nèi)部控制風(fēng)險管理框架對各項要素的分析更加深入，研究范圍也在進行了擴大，并且在傳統(tǒng)內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)之上融合了風(fēng)險要素，使內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)更加全面。

三、內(nèi)部控制有效性對組織機構(gòu)治理的重要作用

組織機構(gòu)內(nèi)部控制有效性對組織機構(gòu)治理的重要作用主要可以從幾個方面來進行分析。

（一）內(nèi)部控制的有效性對組織機構(gòu)業(yè)務(wù)治理的合規(guī)性和合法性起著重要作用

有效實施內(nèi)部控制，加強對組織機構(gòu)行為的約束，有利于確保組織機構(gòu)經(jīng)營管理的合法合規(guī)性，從源頭上防止組織機構(gòu)違法行為造成嚴(yán)重損失。在經(jīng)濟利益的驅(qū)動下，組織機構(gòu)的經(jīng)營者和管理者經(jīng)常違反法律底線，給組織機構(gòu)帶來巨大的損失。有效的內(nèi)部控制可以降低這種風(fēng)險，從而使組織機構(gòu)價值保持在一個穩(wěn)定的水平，避免因違法行為導(dǎo)致組織機構(gòu)價值急劇下降。

（二）內(nèi)部控制的有效性對組織機構(gòu)資本資產(chǎn)的安全起著重要的作用

內(nèi)部控制的有效實施，要求組織機構(gòu)加強對有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理，確保組織機構(gòu)資產(chǎn)的安全可靠。資本資產(chǎn)是企業(yè)經(jīng)營和治理的基礎(chǔ)，是企業(yè)的基石和重中之重。組織機構(gòu)的資產(chǎn)關(guān)系到公司經(jīng)營活動的有效實施。同時，組織機構(gòu)資產(chǎn)也是組織機構(gòu)價值的有機組成部分。組織機構(gòu)資產(chǎn)質(zhì)量越高，組織機構(gòu)價值越大。內(nèi)部控制活動需要建立一套嚴(yán)格的資產(chǎn)管理和處置措施，以保持和增加資產(chǎn)的價值，從而保持和增加組織機構(gòu)價值。

（三）內(nèi)部控制的有效性對會計報告信息的質(zhì)量起著重要的作用

現(xiàn)代的組織機構(gòu)治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致了組織機構(gòu)控制的分散化，組織機構(gòu)所有者和利益相關(guān)者的多元化，財務(wù)報告等相關(guān)信息是利益相關(guān)者了解組織機構(gòu)的重要渠道。一旦組織機構(gòu)的會計報告等相關(guān)信息被發(fā)現(xiàn)是虛假的，將嚴(yán)重損害利益相關(guān)者的信心，組織機構(gòu)價值也將大幅下降。內(nèi)部控制的有效實施要求組織機構(gòu)會計信息的真實可靠，加強對組織機構(gòu)財務(wù)環(huán)境的規(guī)范和約束，建立對組織機構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的管理和監(jiān)督制度，加強對會計人員的規(guī)范和約束，確保會計信息質(zhì)量和管理控制水平的不斷提高。

（四）內(nèi)部控制的有效性對組織機構(gòu)運行效率的實現(xiàn)起著重要的作用

經(jīng)營活動是組織機構(gòu)的核心內(nèi)容，是組織機構(gòu)利潤與價值的源泉。良好的經(jīng)營活動不僅能給組織機構(gòu)帶來經(jīng)濟效益，還能充分配置組織機構(gòu)資源，最大限度地利用資源。內(nèi)控對組織機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營運行的各個環(huán)節(jié)進行控制，保證組織機構(gòu)的運行效率，從而提升組織機構(gòu)的價值。

（五）內(nèi)部控制的有效性對組織機構(gòu)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)起著重要作用

內(nèi)部控制的有效實施需要組織機構(gòu)從長遠的角度考慮，促進組織機構(gòu)的可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)組織機構(gòu)的愿景和戰(zhàn)略目標(biāo)。組織機構(gòu)發(fā)展戰(zhàn)略指導(dǎo)著組織機構(gòu)的發(fā)展方向。實施組織機構(gòu)戰(zhàn)略可以有效提升組織機構(gòu)競爭力，提高組織機構(gòu)可持續(xù)發(fā)展能力，為組織機構(gòu)價值儲備力量。因此，內(nèi)部控制有助于實現(xiàn)組織機構(gòu)的戰(zhàn)略目標(biāo)，實現(xiàn)組織機構(gòu)價值的進一步增值。綜上所述，內(nèi)部控制的有效性有助于約束組織機構(gòu)的行為，改善組織機構(gòu)的經(jīng)營管理狀況，確保組織機構(gòu)財務(wù)報告等相關(guān)信息的安全可靠，提高組織機構(gòu)資產(chǎn)的安全性，從而對組織機構(gòu)價值最大化產(chǎn)生積極影響。

四、結(jié)論及展望

（一）建立動態(tài)發(fā)展的完善的內(nèi)部控制機制

完善內(nèi)部控制實施的體制機制，應(yīng)當(dāng)注重緩解管理權(quán)代理沖突，優(yōu)化組織機構(gòu)治理，提高組織機構(gòu)運行效率和效果，從而形成組織機構(gòu)獨特的競爭優(yōu)勢，在激烈的競爭環(huán)境中促進組織機構(gòu)持續(xù)發(fā)展。同時，應(yīng)在組織機構(gòu)動態(tài)發(fā)展的背景下開展內(nèi)部控制機制的發(fā)展和完善，建立動態(tài)監(jiān)測機制，減少實施的不確定性。在內(nèi)部控制規(guī)范實施過程中，組織機構(gòu)各級管理人員和員工要密切監(jiān)督內(nèi)部控制規(guī)范的實施效果、存在的問題和不足。及時分析研究影響因素，確保政策及時調(diào)整，避免因這些問題和不足造成治理漏洞和不可彌補的損失。

（二）內(nèi)部控制體系建設(shè)方面引入信息手段

內(nèi)部控制的建設(shè)應(yīng)適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，不同業(yè)務(wù)類型應(yīng)靈活設(shè)計內(nèi)部控制制度，以提高經(jīng)營管理效率。在信息時代，要及時進行信息化改革，有效推進內(nèi)部控制的信息化管理。通過完善的信息化內(nèi)部控制管理機制，提高內(nèi)部控制效率，降低內(nèi)部控制實施成本。

（三）內(nèi)部控制法制建設(shè)方面

美國高度重視上市公司內(nèi)部控制，將內(nèi)部控制建設(shè)提升到了法律的高度。然而，我國對內(nèi)部控制的法制化建設(shè)存在一定程度的忽視，僅僅停留在部門規(guī)章層面，遠遠沒有達到法制化的高度。在提供完善監(jiān)管依據(jù)的情況下，監(jiān)管機構(gòu)將幫助組織機構(gòu)提高內(nèi)部控制實施效率，及時發(fā)布內(nèi)部控制相關(guān)信息，最大限度地保護投資者權(quán)益。此外，要借鑒美國的法律法規(guī)和相關(guān)規(guī)定，加大對隱瞞內(nèi)部控制缺陷和虛假披露的處罰力度。

（四）展望

COSO報告和COCO報告代表著內(nèi)部控制理論的最新研究成果，并且能夠反應(yīng)出一些實際經(jīng)濟活動中的問題，具有較強的參考和借鑒價值。而時代的發(fā)展和經(jīng)濟形勢的變化又給內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新發(fā)展帶來了新的挑戰(zhàn)，在一定程度上可以預(yù)測到未來知識經(jīng)濟時代背景和信息時代背景下內(nèi)部控制理論的發(fā)展?fàn)顩r。首先，未來的內(nèi)部控制理論基本原則還會發(fā)生根本性的變革。在當(dāng)前時代背景下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和發(fā)展壯大的影響因素越來越具有不確定性，并且越來越難以預(yù)測和控制。因此，企業(yè)未來的內(nèi)部控制工作應(yīng)當(dāng)要轉(zhuǎn)變重點，將內(nèi)部控制工作的重點放在企業(yè)靈活應(yīng)變能力和學(xué)習(xí)能力的培養(yǎng)上，將內(nèi)部控制管理中的集權(quán)模式轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)變控制和分權(quán)控制，以滿足隨時變化著的市場和經(jīng)濟環(huán)境。另外，未來信息咨詢和人力資源將會成為影響企業(yè)發(fā)展的核心要素?；诖耍髽I(yè)需要豐富內(nèi)部控制的職能，將獲取、共享和使用知識以及信息資源作為內(nèi)部控制的重要職能，并且大力推動核心人才培養(yǎng)，將人才、知識等要素作為企業(yè)內(nèi)部控制的核心要素，相互交融，為內(nèi)部控制構(gòu)建起一個更加良好的環(huán)境，保障企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。綜上所述，隨著中國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各大組織機構(gòu)之間的市場競爭日趨激烈。在這個過程中，不斷加強組織機構(gòu)的內(nèi)部控制，才能給組織機構(gòu)帶來一定的競爭力。內(nèi)部控制是各組織機構(gòu)管理工作的基礎(chǔ)。只有提高內(nèi)部控制水平，把握和處理好組織機構(gòu)各部分之間的發(fā)展關(guān)系，才能為組織機構(gòu)的發(fā)展創(chuàng)造更多的效益。

作者:張英 單位:河北省省直住房資金中心