房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃

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摘要：土地增值稅立法的目的是國(guó)家運(yùn)用一定的稅收手段規(guī)范整個(gè)房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序，又可以對(duì)土地增值所形成的收益進(jìn)行再分配，保障國(guó)家財(cái)政收入，促進(jìn)整個(gè)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康穩(wěn)步發(fā)展起到了積極的作用。本文主要探討房地產(chǎn)企業(yè)新建項(xiàng)目土地增值稅有關(guān)的稅收籌劃。

關(guān)鍵詞：應(yīng)稅收入；扣除項(xiàng)目；土地增值額；稅收籌劃

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅有關(guān)的應(yīng)稅收入

房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入是指廣義的收入：包括取得的貨幣收入、實(shí)物收入、和其他收入在內(nèi)的全部?jī)r(jià)款及相關(guān)的收益。其他收入中涉及不動(dòng)產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)的也要按市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，對(duì)評(píng)估價(jià)值折算成貨幣收入。

二、房地產(chǎn)企業(yè)新建項(xiàng)目土地增值稅有關(guān)的扣除項(xiàng)目及金額

1.房地產(chǎn)企業(yè)新建項(xiàng)目取得土地使用權(quán)所支付的金額

（1）房地產(chǎn)企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付的土地價(jià)款，主要有三種形式：以土地出讓方式取得其使用權(quán)的為支付的土地出讓金；以行政劃撥方式取得使用權(quán)的為補(bǔ)繳的出讓金；以轉(zhuǎn)讓方式取得其使用權(quán)的為支付的價(jià)款。本文所涉及的房地產(chǎn)企業(yè)主要是以出讓形式取得的土地使用權(quán)。（2）房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)時(shí)按國(guó)家規(guī)定繳納的相關(guān)費(fèi)用，這里的費(fèi)用是指房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)過(guò)程中繳納的登記費(fèi)用、過(guò)戶手續(xù)費(fèi)和契稅。根據(jù)稅收相關(guān)政策規(guī)定，如果有土地出讓金存在減免情形時(shí)，這里的契稅繳納標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以未減免出讓金前的金額計(jì)算繳納契稅，又稱免土地出讓金不免契稅原則。

2.房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)土地和建造房屋及其配套設(shè)施的成本

（1）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，主要包括耕地占用稅，土地征用費(fèi)，及相關(guān)勞動(dòng)力的安置補(bǔ)償?shù)龋?）前期工程費(fèi)，主要是項(xiàng)目前期進(jìn)行的相關(guān)水文、地質(zhì)測(cè)繪以及規(guī)劃設(shè)計(jì)等通水、通電、通路和土地平整有關(guān)的費(fèi)用。（3）建造安裝工程費(fèi)，包括以出包和自營(yíng)方式支付的相關(guān)費(fèi)用。（4）基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)費(fèi)用，主要包括項(xiàng)目?jī)?nèi)的道路、水電氣、排污、照明、綠化等基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用。（5）公共配套設(shè)施費(fèi)，主要是不能進(jìn)行有償轉(zhuǎn)讓的公共的設(shè)施建造費(fèi)用。（6）開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，主要是對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行組織和管理直接相關(guān)的人員工資福利辦公費(fèi)及設(shè)備折舊維修費(fèi)等。

3.房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)土地和建造房屋及其配套設(shè)施相關(guān)的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用包括：銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中筆者主要關(guān)注的就是財(cái)務(wù)費(fèi)用，這里財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算原則主要有兩種。（1）如果房地產(chǎn)企業(yè)能依據(jù)其項(xiàng)目合理分?jǐn)偤秃怂阌嘘P(guān)的利息支出，并且也能夠提供相關(guān)金融機(jī)構(gòu)的貸款證明的：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×5%+利息支出。其中的利息支出應(yīng)關(guān)注三點(diǎn)要求：不包括罰息加息、提供相關(guān)金融機(jī)構(gòu)證明文件、不應(yīng)超過(guò)商業(yè)銀行同期同類的貸款利率標(biāo)準(zhǔn)。（2）如果房地產(chǎn)企業(yè)不能依據(jù)其項(xiàng)目合理分?jǐn)偤秃怂阌嘘P(guān)的利息支出，并且不能夠提供相關(guān)金融機(jī)構(gòu)的貸款證明的：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×10%。

4.房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)發(fā)生的有關(guān)稅金

全面營(yíng)改增后增值稅作為一種價(jià)外稅，不包含在相關(guān)的計(jì)稅收入中，不能進(jìn)行相關(guān)扣除。這里所能夠扣除的稅金主要是“一稅兩費(fèi)”，“一稅”指的是城市建設(shè)維護(hù)稅，“兩費(fèi)”指的是教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加。

5.財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目

這里的其他扣除又稱加計(jì)扣除，是國(guó)家考慮房地產(chǎn)行業(yè)開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，且占用資金大等方面的因素，所針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)才能進(jìn)行的其他扣除，其他非房地產(chǎn)企業(yè)是不能扣除的。房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)扣除費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×20%。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值率的確定及應(yīng)納稅額的計(jì)算

土地增值稅實(shí)行的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，稅率的確定是以增值額為基礎(chǔ)的，增值額的確定是房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)應(yīng)稅收入和相關(guān)的扣除項(xiàng)目相減后得出的結(jié)果。增值額=應(yīng)稅房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓總收入扣除項(xiàng)目總額（扣除項(xiàng)目中的五項(xiàng)合計(jì)）根據(jù)相應(yīng)的增值額來(lái)確定相應(yīng)的土地增值稅率，也可根據(jù)土地增值率來(lái)確定土地增值稅稅率。增值率=增值額÷扣除項(xiàng)目總額×100%，筆者從增值率出發(fā)介紹土地增值稅的四級(jí)超率累進(jìn)稅率。（1）增值率未超過(guò)50%，土地增值稅稅率為30%，土地增值稅額=增值額×30%。（2）增值率超過(guò)50%未超過(guò)100%，稅率40%速算扣除系數(shù)是5%，土地增值稅額=增值額×40%扣除項(xiàng)目總額×5%。（3）增值率超過(guò)100%未超過(guò)200%，稅率50%速算扣除系數(shù)是15%，土地增值稅額=增值額×50%扣除項(xiàng)目總額×15%。（4）增值率超過(guò)200%，稅率60%速算扣除系數(shù)是35%，土地增值稅額=增值額×60%扣除項(xiàng)目總額×35%。

四、房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中不同核算分?jǐn)傁碌亩愂詹町?/p>

能否合理分?jǐn)偫⒅С黾疤峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明文件對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的金額影響很大，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅的計(jì)算和繳納也至關(guān)重要，舉例說(shuō)明：例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2018年12月對(duì)該公司已竣工的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行項(xiàng)目驗(yàn)收，可售建筑面積為24000平方米，該房地產(chǎn)公司具體的開(kāi)發(fā)銷售情況如下。（1）該房地產(chǎn)公司為取得該項(xiàng)目的土地使用權(quán)共支付的土地出讓金為7500萬(wàn)元，政府減征了10%。（2）該房地產(chǎn)公司為該項(xiàng)目所發(fā)生的開(kāi)發(fā)成本為10000萬(wàn)元。（3）該房地產(chǎn)公司為該項(xiàng)目發(fā)生的開(kāi)發(fā)費(fèi)用1100萬(wàn)元，其中利息支出1000萬(wàn)元（未超過(guò)同期同類貸款利息），該公司能夠提供貸款證明，但沒(méi)有對(duì)利息費(fèi)用進(jìn)行專門(mén)的分項(xiàng)核算，不能按轉(zhuǎn)讓該房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行相關(guān)的分?jǐn)?。?）截至2018年12月31日，該項(xiàng)目已銷售21000平方米，共取得收入30000萬(wàn)元，允許扣除的稅金及附加300萬(wàn)元，契稅稅率為5%（以上數(shù)字只為舉例，與實(shí)際有出入，為了計(jì)算方便保留兩位小數(shù)）。要求：計(jì)算該公司進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)應(yīng)繳納的土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)支付的金額=[7500×（110%）+7500×5%]×（21000÷24000）=6234.38萬(wàn)元房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本=10000×（21000÷24000）=8750萬(wàn)元扣除總額=6234.38+8750+（6234.38+8750）×10%+300+（6234.38+8750）×20%=19779.69萬(wàn)元增值額=3000019779.69=10220.31萬(wàn)元增值率=10220.31÷19779.69×100%=51.67%應(yīng)繳納的土地增值稅=10220.31×40%19779.69×5%=3099.14萬(wàn)元這里土地出讓金政府減征10%，計(jì)算契稅時(shí)仍應(yīng)按原價(jià)7500萬(wàn)計(jì)算，其中的允許扣除的土地金額是按已銷售的面積占可售建筑面積的比例，進(jìn)行相應(yīng)同比例扣除。由于該公司雖能提供貸款證明，但沒(méi)有對(duì)利息費(fèi)用進(jìn)行專門(mén)的分項(xiàng)核算，不能按轉(zhuǎn)讓該房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行相關(guān)的分?jǐn)?，利息支出不能扣除開(kāi)發(fā)費(fèi)用只能按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的10%扣除。假如該公司能夠提供貸款證明，又對(duì)利息費(fèi)用進(jìn)行專門(mén)的分項(xiàng)核算，并能按轉(zhuǎn)讓該房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行相關(guān)的分?jǐn)?，其他接上面案例?？鄢傤~=6234.38+8750+（6234.38+8750）×5%+1000+300+（6234.38+8750）×20%=20030.48萬(wàn)元增值額=3000020030.48=9969.52萬(wàn)元增值率=9969.52÷20030.48×100%=49.77%應(yīng)繳納的土地增值稅=9969.52×30%=2990.86萬(wàn)元以上兩種不同的利息核算，雖然企業(yè)支出的利息金額相同，但導(dǎo)致增值率和稅率分處兩個(gè)不同的等級(jí)，最終造成所繳納的土地增值稅差額=3099.142990.86=108.28萬(wàn)元。

五、結(jié)語(yǔ)

同樣金額的利息費(fèi)用在不同的核算方式產(chǎn)生的納稅差異如此之大，房地產(chǎn)企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目的管控，選擇合理的方式分?jǐn)傁嚓P(guān)的開(kāi)發(fā)費(fèi)用金額。針對(duì)土地增值稅清算有關(guān)的稅收籌劃，筆者有以下思考。首先，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，占用資金大等特點(diǎn)，要從源頭就開(kāi)始把控，對(duì)其開(kāi)發(fā)支付的土地款和開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行細(xì)分，分類核算及時(shí)的歸集，有關(guān)的個(gè)別事項(xiàng)已在文中注意事項(xiàng)中說(shuō)明。其次，對(duì)其開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如利息支出，及時(shí)獲取證明文件，并合理的依據(jù)項(xiàng)目進(jìn)行合理分?jǐn)?，如所舉例題采用不同方法下的稅收差異。最后，房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)所歸集的成本費(fèi)用，結(jié)合國(guó)家的有關(guān)政策，對(duì)增值額盡可能地估算，在遵守稅法的前提下，合理調(diào)節(jié)當(dāng)期的收入和成本費(fèi)用，以達(dá)到稅收籌劃的目的。

參考文獻(xiàn)

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3.馬紅濤.營(yíng)改增后關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的思考.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2017，01(10).

作者：詹煒 單位：中亨（河南）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)管理有限公司