國有企業財政資金財務處理思考

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摘要：在我國，國民經濟的主導力量和重要支柱是國有企業。國有企業服務于國民經濟重要的基礎性領域，承擔著提供公共產品、建設重大工程，服務國家戰略布局，推動區域發展的主力軍作用。鞏固、發展和壯大國有企業，對鞏固社會主義公有制，引領經濟健康發展，具有重要支撐作用。以公有制為基礎的基本經濟制度和國家宏觀調控經濟管理職能，決定了國家財政資金支持國有企業的情況存在。根據國際會計準則，企業收到政府財政資金支持，作為企業利潤核算。而我國《企業會計準則-政府補助》做了例外安排，明確政府以投資者身份對企業投資，不適用政府補助準則。否則，會造成財政撥款給股東分紅嫌疑，甚至國有資產流失，有違財政資金支持企業發展的目的。但是實務中，國有企業財務人員在處理財政資金時，無論是參考《企業會計準則-政府補助》，還是《企業財務通則》，以及其他相關規定都有困惑。本文以A公司為例，討論國有企業財政資金核算存在的問題、分析原因并提出對策和建議，對國有企業處理該類問題具有一定的借鑒意義。

關鍵詞：國有企業；財政資金；財務處理

引言

自從70年代末期開始，我國由計劃經濟向市場經濟轉變，中央級財政資金先后經歷了“撥款改貸款”和“貸款改撥款”兩個階段。一是撥款改貸款階段。在原來計劃經濟體制下，國有企業無償使用國家財政資金。1984年全國人大六屆二次會議的《政府工作報告》提出有償使用財政資金的原則。自1985年開始，凡是由國家預算安排的基本建設投資，財政撥款全部改為銀行貸款。二是貸款改撥款階段。隨著撥款改貸款改革實施，部分企業出現債務加重的情況。財政部和原國家計委1996年12月5日,印發了《關于中央級“撥改貸”資金本息余額轉為國家資本金的實施辦法的通知》，又開啟了貸款改撥款階段。雖然政府調整政策以適應市場經濟的變化和企業需求，但是國有企業在實際取得財政資金核算時還存在諸多問題、亟待從政策和業務處理上進行明確和規范。

一、國有企業取得財政資金的分類及財務處理要求

（一）國有企業取得財政資金的分類依據現行相關規定，企業收到政府財政撥款，要依據《企業財務通則》、《加強企業財務信息管理規定》、《企業會計準則-政府補助》和撥款單位的文件，確定財政資金撥款性質。企業收到政府撥款在不考慮銷售行為、稅收減免和轉貸款等情況時，可以分為收益類政府撥款和權益類政府撥款。收益類政府撥款，表現為該款項來源于政府，有明確的證據表明，政府是實際撥款者，企業不需要向政府交付商品和服務等對價，具有無償性。主要包括：（1）無償撥付，由于特定用途或目的，政府將資金無償撥付給企業使用；（2）財政貼息，為落實國家政策或宏觀調控目標，政府以財政貼息方式，將貼息資金直接撥付企業，或者由銀行向企業提供政策性優惠利率貸款；（3）稅收返還，指根據有關規定，政府采用即征即退，或者先征后退等形式向企業返還稅款；（4）無償向企業劃撥的非貨幣性資產。權益類政府撥款，表現為款項屬于國家直接投資或資本注入，并需要按規定增加國有股股權。主要包括：財政預算安排的基本建設投資、國有資本經營預算安排的資本性支出，以及文件明確規定了屬于增加政府權益的政府撥款等。

（二）國有企業取得財政資金處理要求依據現行相關規定，企業收到政府財政撥款時，要依據《企業財務通則》、《加強企業財務信息管理規定》和《企業會計準則-政府補助》等規定進行處理。1.收益類政府撥款財務處理《企業財務通則》規定,屬于專項經費補助以及貸款貼息，其他用途以及彌補虧損或者損失救助的，作收益處理。《加強企業財務信息管理規定》對收益性財政資金處理，只有“企業收到費用性財政性資金，列作收益”的一句話進行描述。而《企業會計準則-政府補助》做了與國際接軌的財務處理安排，實務中一般參考《企業會計準則-政府補助》相關規定進行處理。基于不需要向政府交付商品和服務等對價安排，且撥款具有無償性，收益性政府撥款無論是與資產相關的政府補助，還是與收益相關的政府補助，都是《企業會計準則-政府補助》規范的內容。（1）政府補助與資產相關的，確認為遞延收益或沖減資產賬面價值。其中確認遞延收益的，需要按資產壽命，分期計入收益。（2）政府補助與收益相關的，屬于補償已經發生或者以前年度的損失或費用，直接沖減相關成本或確認為當期損益。屬于補償以后期間相關損失或成本費用的，確認為遞延收益，并在確認損失或成本費用期間，沖減成本或計入當期損益。政府補助與企業日常活動相關的，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用；政府補助與日常活動無關的，計入營業外收支。2.權益類政府撥款財務處理《企業會計準則-政府補助》第五條，直接對權益性財政撥款的會計處理予以排除：“政府以投資者身份向企業投入資本，享有相應的所有者權益，不適用本準則”。會計實務中，只能通過《企業財務通則》和《加強企業財務信息管理規定》找到依據。《企業財務通則》規定：屬于國家直接投資、資本注入的，按照國家有關規定增加國家資本或者國有資本公積。屬于投資補助的，增加實收資本或資本公積；除非撥款時有權屬規定的，否則投資補助歸全體投資者共同享有。《加強企業財務信息管理規定》的通知（財企[2012]23號），對企業收到資本性財政性資金做了規定。（1）企業直接從國家取得的資本性財政資金，應將一個會計年度內收到資金，暫作資本公積處理，并于次年完成法定程序轉增國有實收資本或股本。發生改制、增資、發行股份和上市等事項，需要及時轉增。（2）企業從集團母公司取得的資本性財政資金，應作為集團母公司股權投資處理。企業暫無增資或發行股份計劃的，集團母公司作“委托貸款”處理，企業應與母公司簽訂協議，約定在發生增資擴股、改制上市等情形時，依法將委托貸款轉為母公司的股權投資。

二、案例簡介

A公司是在香港上市的國有控股公司，2019年4月30日公告，稱與母公司簽訂股份認購協議，將通過“資本公積-國有獨享”轉增股份的方式進行非公開發行股份。公告表示：自2007年以來，A公司收到來自政府部門每年金額不同的、承接基礎設施建設資本性財政資金。2007年至2018年每年金額在3千萬至3億元之間不等，累計已經達到14.9億元，且仍有大約7億元資本性財政資金未撥付，需待項目核定實際成本后確定。依據政府主管部門通知，相關資本性財政性資金應作為“資本公積-國有獨享”處理。本次“資本公積-國有獨享”為A公司承接基礎設施資本性財政資金累計結余資金。有財務背景的報表使用者看到上述公告后，會有幾點疑惑。一是《企業會計準則》及財經類教科書中沒有本科目,為什么使用“資本公積-國有獨享”會計科目？二是為什么上述撥款持續12年，未做財務處理，A公司是如何披露所有者權益科目信息的？三是上述撥款，屬于特定目的或用途的政府撥款，不構成企業向政府銷售商品或提供勞務，也不屬于稅收減免，為什么不按《企業會計準則-政府補助》相關要求核算？

三、案例公司取得財政資金的財務處理問題分析

A公司取得的政府財政資金有其歷史背景，但是對A公司取得財政資金的財務處理，以及我國關于權益性政府來款會計處理方式，還存在一些問題。

（一）曲解“資本公積”會計科目本意第一、根據《企業會計準則》相關規定，“資本公積”科目核算“企業收到投資者出資額超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分”，以及“直接計入所有者權益的利得和損失”。從A公司公告可以看出，政府撥款為政府作為投資者的出資額，還未進行資本公積轉增股本。在未履行法定程序前，其他股東尚未同意可以國有獨享，所以不能表示為超過所占份額的部分。另一方面，該款項也不屬于所有者利得和損失。該部分資金實際上是由于A公司未完整履行股東大會及上市公司監管程序，未將撥款轉為股本，不能在法律上確定為完整股東權益，而進行暫時掛賬的款項。第二、“資本公積”的“公”與“國有獨享”的“獨”是矛盾的。根據新華字典（商務印書館，2017年第11版）的解釋，“公”字跟“私”字相對，資本公積的“公”有共同的意思，在該科目下設“國有獨享”同時又表達獨享顯然是相悖的。第三、給普通投資者造成誤解。“資本公積”是所有股東共同享有的公積金，那么普通投資者會認為，其所有者權益應該包括“資本公積”所有金額，“國有獨享”科目的存在，會給普通投資者造成誤解。所以，“資本公積”為所有股東共同享有的公積金。即使是國有股東，代表國家和公共利益，也不能在未履行程序情況下，直接單獨享有。用“國有獨享”核算，有違設置“資本公積”會計科目本意。

（二）及時轉增股本，實務操作困難根據《加強企業財務信息管理規定》的要求，企業收到資本性財政性資金，“應在次年履行法定程序轉增國有實收資本或股本；發生增資擴股、改制上市等事項，及時轉增”。《企業財務通則》亦規定，屬于國家直接投資、資本注入的，按照國家有關規定增加國家資本或者國有資本公積。根據上述規定，只要屬于權益類政府撥款，需要按照國家有關規定增加國家資本或者國有資本公積。這對于國有全資企業比較好處理，但是對于國有控股尤其是國有控股的上市公司，需要過證監會、交易所以及股民一連串的監督和問詢。上市公司發行股份，需要完整履行法定程序，這種處理方式，顯然對一些需要披露信息的上市公司很為難。自2007年至2018年，A公司收到政府資本性財政撥款累計已達到14.9億元。但是12年間，A公司卻未做任何關于政府撥款轉增股本財務處理；實際上，在A股上市公司中也難以發現案例，這些都說明，及時轉增股本方式在上市公司基本不可行。

（三）使用“委托貸款”，有損公平原則從上面分析可以看出，A公司用“資本公積-國有獨享”科目不合適，長時間掛賬也不合適，所以《加強企業財務信息管理規定》又規定，母公司所屬控股法人企業暫無增資擴股計劃的，列作委托貸款。相較于《企業財務通則》，《加強企業財務信息管理規定》分開了企業集團母公司和所屬全資和控股法人企業不同的情況，企業無增資擴股計劃的作委托貸款處理，一定程度上不使用“資本公積-國有獨享”科目，是一個進步。但是，如果企業無增資擴股計劃，作委托貸款處理也不是十分恰當。尤其是資本性財政撥款，主要用于承擔國家任務，服務國家戰略布局的專項工程，，需要投入大量資金，前期可能基本無盈利，讓國有控股企業，尤其是上市公司在未履行決策程序的情況下，直接作為“委托貸款”處理也不合適。若是上市公司，是否需要履行關聯交易決策程序？是否需要向全體股民說明背景？直接做“委托貸款”處理，若項目失敗，顯然有失公平，存在損害小股東利益嫌疑。基于上述分析，A公司取得財政資金財務處理有值得商榷的地方，這也是我國《企業財務通則》和《加強企業財務信息管理規定》需要進一步完善的地方。實際上很多國有企業，尤其是國有控股企業在取得政府財政資金時，都存在類似問題。

四、國有企業取得財政資金財務處理的建議

《企業會計準則-政府補助》準則，對收益性政府撥款做了較為完善的安排，體現中國《企業會計準則》與國際會計準則趨同。但是基于我國國情，《企業會計準則-政府補助》準則做了關于權益性政府撥款的例外安排，卻未予以明確規范。這就需要《企業財務通則》等進行統一和規范，要結合我國實際，即考慮國有資產保值增值，又要考慮不同公司實際情況，尤其是要考慮受到監管多，信息披露廣的上市公司實際情況。權益類政府撥款財務處理應本著公平、公正和自愿的原則，既要考慮國有企業服務國家戰略和布局，實現國有資產保值增值的需要；也應考慮其他股東特別是上市公司實際情況，保護中小投資者權益，以及規范信息披露的需要。權益類政府撥款財務處理應嚴格履行法定程序，做到依法合規。鑒于此，本文以承擔項目的國有企業為例，提出權益類財政資金來款的財務處理建議；對于沒有項目，政府由于某種原因，直接撥款計入權益的，也可以參照處理。

（一）企業收到撥款時的財務處理根據《企業會計準則》相關要求，建議使用“專項應付款”科目代替“資本公積-國有獨享”，這種處理更符合上市公司信息披露要求。“專項應付款”科目“核算企業取得政府作為企業所有者投入的具有專項或特定用途的款項”。用“專項應付款”代替“資本公積-國有獨享”科目，暫按負債科目管理，通過確認企業對政府負債，體現權益類撥款屬性為政府所有。會計分錄借記“銀行存款”，貸記“專項應付款”。對于政府撥款，是否按“委托貸款”辦理？本文認為，鑒于項目建設階段，項目未完工時，無收益；同時，委托貸款增加企業利息支出，項目建設要投入大量人力和物力，加大企業經營成本，侵蝕其他股東收益，影響投資者客觀評價企業經營績效。權益性政府撥款具有承擔國家任務，履行國有企業責任，不應用商業行為去處理。委托貸款屬于商業行為，應基于契約精神，本著公平、公正和自愿原則，不應在規范性文件中予以強制規定。

（二）項目完工時的財務處理項目實施單位，應依法履行股東大會程序，按照相關監管要求，將政府撥款轉為國有資本，實現政府來款保值增值要求，與項目收益共享。工程項目完工形成長期資產的部分，借記“專項應付款”，貸記“資本公積-資本溢價”科目。同時，將上述資本溢價向國有股東轉增實收資本或股本。借記“資本公積-資本溢價”或“股本溢價”科目，貸記"實收資本”或“股本”科目。對未形成長期資產需要核銷的部分，或者撥款結余需要返還的，按相關規定做好財務處理。

五、結論

基于我國國情，《企業會計準則-政府補助》只規范了從政府取得的收益類財政資金財務處理。取得權益類財政資金的財務處理需統一和規范。考慮國有控股尤其是國有控股上市公司實際情況，本文建議完善相關財務處理和會計科目設置。收到撥款時，可以用“專項應付款”代替“資本公積-國有獨享”科目，且不通過“委托貸款”處理；同時，為避免長時間不轉增股本，項目實施單位應提前籌劃發行股份（增資）相關安排，待項目完工時，及時完成財務處理。

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作者：胡德剛 楊海波 單位：中國鋼研科技集團有限公司