舞弊三角理論下國安財務造假分析

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摘要：上市公司財務造假一直為人所不齒，其不僅會對我國經濟發展形成阻礙，更會損害廣大投資者的利益，我國自證券市場開放以來，上市公司財務造假案就層出不窮。2021年，北京中信國安信息產業控股有限公司因其控股公司青海中信國安于2009年至2014年涉嫌經營中有多計收入、少計費用等嚴重非法違規行為，受到中國證監會查處，此事一出，當即受到了社會各界的普遍關注。本文以中信國安為例，剖析了中信國安的財務造假手法，以舞弊三角論為理論基礎對其財務造假的動機做出了分析，并通過動因分析提出了防止上市公司財務舞弊的建議。

關鍵詞：中信國安；財務造假；舞弊三角理論

一、中信國安財務造假事件始末

（一）公司簡介

中信國安信息產業股份有限公司(簡稱中信國安)是由原中國中信集團控股公司—原中信國安總部獨家發起、經過部分改制并通過社會集資方式成立的股份制企業，于1997年在深交所主板上市，屬電信、廣播與衛星傳輸產業。企業的重點發展業務領域為衛星通信、網絡工程、信息傳輸、有線電視、移動通信等。公司自上市以來，經過了幾年的業務整合和資本運作，進一步優化了公司資產結構，同時依托土地、技術人才等資源優勢，公司已基本形成了以有線網絡運營為核心發展業務內容的產業布局。此外，公司總部地處北京市朝陽區，同時依托北京、天津和河北，三地之間的城市互通和市場互聯為企業提供了較大的發展空間，企業發展前景一片欣欣向榮。

（二）案例介紹

2020年5月16日，北京中信國安有限公司接到了《中國證券監管委員會調查結果告知書》，因青海中信國安涉嫌披露非法違規,依據《中國證券交易法》，中國證券監管委員會對其宣布立案調查結果。2021年6月2日晚，中信國安發布公告：已收到中國證監會的《行政處罰決定書》。對于中信國安子公司在2009至2014年期間出現的虛增營業盈利等情形，中國證監會已確定對公司責令整改，予以嚴重警告，并處以60萬元罰款，對中信國安公司和有關責任人責令整改，予以嚴重警告，并處以5萬元至30萬元的罰款。

二、中信國安財務造假手段分析

在將青海中信國安與中信國安合并財務報表的2009年到2014年的六年間，青海中信國安通過虛增主營業務收入和少計費用的手段，使利潤表銷售收入增加了10.12億元。虛增利潤總額在公司合并后財務報表的利潤總額中占據了很大比重，尤其是在2012年和2013年，比例高達154.23%和189.66%。

（一）虛增收入

簡要而言，就是通過偽造條款，偽造發貨程序，對不滿足收款確定要求的事項確定收款，虛增收款，掩蓋真相，出現偽造業務。這種手法不復雜，以借來的資金當收入，舉個實例，中信國安子公司與客戶A在2009年的總銷量約為1億元，但由于業務完不成，要沖銷售量，就和客戶協商兩億多元的貸款，其中1億元為借款，利率10%，面對高收益，客戶當然同意，就直接把錢打過去了，公司收到的款按要求應為其他應收款，最多也算是預售款項，但在子公司卻直接記為貨款的入賬，在記賬時計入了銀行存款(或應收票據)的借方、預收資金應付款項的借方，并偽造了發貨單等資料，在賬面上借記應收賬款、貸記到了主營業務收入方，虛增了銷售收入，最后在到月底時，就對預收賬款與應收賬款之間進行對沖，進行銷賬。公司一下聯系了十家客戶，總共有5個多億元的銷售虛增，并全部算成了利潤。第二年，如果新客戶購買量增大，這些貸款就可能抹平，但由于客戶又都是老客戶，購買量就很穩定了，為掩飾去年的虛假賬目，就不得不繼續維持，多輸出的五個多億元還是續貸，短貸變成了長貸，一貸就是七年，中間利滾利，總共收入也就增長了五個多億元，利息竟然也有五個多億元，這樣一來，兩者相加就變成了總銷售收入利潤的十億多元，就這樣，青海中信國安用虛增收入這個辦法，在2009—2014年，累計增加了營業收入5.06億元。

（二）少計財務費用

在2009—2014年納入中信國安的合并財務報表期內，為讓公司客戶協助財務舞弊，中信國安做出了根據同期價值讓利10%，并且根據同期商業貸款利息比例提供低預付款利率的承諾。舉個例子，青海中信國安和客戶服務A公司私下簽約后，收到了客戶服務A兩個多億元的款項，而青海中信國安在接到客戶服務A的預付貨款之后，發給客戶服務A價值一個多億元的貨款，而其余的一個多億元則在之后退還給A公司，并向其償付了利息。通過對偽造的銷售協議的了解，青海中信國安和十家公司客戶簽了預售協議，未發貨資金的占用成本是12%到15%，但這些以銀行存款、銀行承兌匯票和貨款應付形成的費用，公司沒有做過賬務處理。高息借款，也就產生了巨額利息，持續六年，利息費用高達5.06億元，和借款本金相當了。就這樣，青海中信國安用少計成本費用的這個辦法，在2009—2014年之間，累積了少計成本費用的5.06億元。

三、基于舞弊三角理論的動因分析

舞弊三角理論，是由美國注冊舞弊審計師協會的創辦人、曾任美國會計學會主席的史蒂文·阿伯雷齊特提出的。他指出，企業舞弊活動的產生需要具備三種因素：壓力、時機和借口，這三種要素彼此聯系、作用，共同促成了組織內舞弊的產生。

（一）壓力因素

理性的人定然知道舞弊是違反法律或職業道德的行為，如果沒有特殊的動機或壓力，舞弊也是不會發生的。在2009年4月，青海中信國安（中信國安子公司）召集了超過十家來自全國不同區域的客戶，參與了由他們在中國青海省格爾木市舉行的以“銷售”為專題的研討會議。在研討會中，青海中信國安公司好高騖遠、脫離了實際情況，在得知當年企業的計劃銷售收入只實現4億元左右的情形下，還與此次參加客戶把當年銷量目標商定為10億元。正是因為這樣，青海中信國安沒有設定一個合理的業務目標，而這樣的高額業務目標也給了中信國安很大壓力，為減輕壓力，中信國安只能采取一些非法手段，虛增大量業務，并自此開啟了自身持續七年的財務造假。

（二）機會因素

只有實施作弊的動機或壓力尚不能造成作弊的情況發生，舞弊者還必須具有進行作弊的機會。這次的中信國安財務舞弊事件中，企業為了實現其最終的市場營銷目標，默許了企業內部高管和會計人員進行的財務造假活動，而外部的相關客戶則出于利益的誘惑也幫助隱瞞。此外，在其進行財務舞弊的時候，我國政府對上市公司財務舞弊的懲罰力度以及懲戒機制，都還不能對其產生絕對的震懾效應，而作弊成本的低廉和利潤的巨大也為中信國安財務作弊情況的出現提供了動力。在當時看來，對中信國安的處罰已經是很嚴厲的了，但將懲處力度和舞弊帶給企業的收益兩相比較，會發現不僅不能給企業震懾力，所起到的警示作用也是微乎其微。除此之外，會計師事務所的包庇也為中信國安財務造假的開展提供了機會，在2009—2014年，公司的審計業務是由京都天華會計師事務所和致同會計師事務所承擔的，而且不約而同，這六年來，發表的都是標準無保留審計意見。中信國安自上市以來，前后聘用過四家會計師事務所來開展公司審計業務，通過查找資料可知，這四家會計師事務所本就同根同源，致同會計師事務所的前身是1981年成立的北京會計師事務所，在1998年，與京都會計師事務所合并成為北京京都會計師事務所，然后，在2008年，又和當時的天華會計師事務所合并為京都天華會計師事務；2012年，京都天華會計師事務所吸收合并了天健正信會計師事務所，并更名為致同會計師事務所。這樣看來，中信國安看上去前后換了四家會計師事務所，然而在本質上卻是同一家會計師事務所不斷吸收改制、更名而來。這也就意味著，中信國安表面上是在頻繁更換會計師事務所，但實際開展審計工作的人員沒有變。

（三）借口因素

即便實施舞弊的前兩個條件都已經具備也不意味著舞弊必然會發生，舞弊者為了使自己的舞弊行為在他人看上去和聽上去是合理的，自己想起也感覺是情理之中的，就會給自己的行為找尋一個說得過去的借口。中信國安的高管層對于自己的舞弊行為絲毫沒有負罪感，反而是各種甩鍋和心安理得，在利用完子公司后將其剝離。在聽證會上，中信國安表示子公司的舞弊行為是子公司自身的原因，中信國安不存在主觀故意。2015年，該子公司與中信國安的股權已完全剝離，并且以違法行為已經超過訴訟時效為由請求從輕處罰。參與舞弊的相關責任人也都為自己開脫，并且相互推諉。但是證監會認為，中信國安是有主觀過錯的，作為母公司，中信國安沒有做到有效的管理，對其子公司長達六年的造假行為進行制止。可見，這些高管沒有認識到舞弊的危害性，缺乏法律意識。

四、防范上市公司財務造假的建議

（一）加強公司內部控制

內部控制是一個流程，一個旨在實現控制目標的流程，需要企業董事會、監事會、經理層和全體員工來實施。對于一家企業來說，有完善的內部控制制度在防止錯誤和舞弊的發生方面能產生很大作用，即使有錯誤和舞弊發生，也可以及時發覺并且糾正；但是，如果內部控制有問題，不僅不會起作用，還將為財務造假提供機會。中信國安的內控制度如果是健全的，可能就不會發生這種財務造假的事件，還是這種持續六年在財務報表中造假記錄的事件，出現這樣的情況就是由于董事會對這種現象視若無睹。所以，公司要完善內部控制體系，首先要培養公司財務人員的專業知識素質，這是完善內部管理的重點；還必須強化內部監督，公司內部控制是一種通過納入管理體系及活動進行的流程，為確保內控體系能夠被貫徹執行，并且執行后能帶來好的效果，其必須接受監督。

（二）提高外部審計質量

審計獨立性在審計領域中的重要意義不言而喻，保證審計的高質量和審計活動順利開展的先決條件便是獨立性。中信國安自在深圳證券交易所掛牌至今，曾前后換過四個會計師事務所，不過在實質上，這四個會計師事務所就是同一個事務所,只是把名稱改了，而且，查看公司年度審計報告，我們可以發現，有同一注冊會計師簽字多年出現的情況。所以，一方面，上市公司應當對外部的審計機構實行輪換制度，保證外部審計機構的獨立性。另一方面，完善外部審計違規行為的懲罰機制。對違規的外部審計機構及責任人員，不能單單罰款。舉個例子，當會計師事務所有性質嚴重的違規行為時，可以取消其行業資質，并且禁止與其他事務所之間的合并；上市公司發生財務造假行為的，應中止其從業資格。這樣雙管齊下，努力提升外部審計監督質量，才能減少公司造假的外部機會。

（三）加大造假懲罰力度

對于上市公司財務造假等違法違規行為，建議從行政、刑事和民事賠償三方面嚴格執法、重拳治亂。其一，加大行政處罰力度，比如擴大市場禁止進入措施的執行范圍。其二,增加刑事責任成本。新《證券法》加大了對行政處罰的力度,但我們要清楚只強化行政處罰力度是明顯不夠的，新證券法的修改還需要配合刑事責任的進一步完善，包括延長犯罪的刑期、加入無期徒刑這樣的重刑等。其三，提出經營補償，由上市控股公司對因其自身違法行為而產生損失的客戶、股東等人給予經濟補償，從而增加上市公司的經營違規成本，有效防止上市公司財務造假行為的發生。

（四）提升職業道德素質

職業道德素養對注冊會計師來說至關重要，更是對審計工作者開展高質量審計的重要保證。因此，從事審計工作的專業人才必須具備專門的技術、公平正直的工作態度和獨立的社會地位。職業道德素質對審計質量有巨大的影響，從業人員只有具備較高水平的職業道德素質才能對抗利益的誘惑，從而保證自身的獨立性。因此會計師事務所管理層應當健全職業道德與規章制度，營造既有內在職業道德引導，又有外在職業道德制約的氛圍。唯有如此，方可進一步加強素質培養，減少審計錯誤。此外，由于社會的進步，科學技術的迅速發展，企業的信息化進程也日益加速，財務軟件獲得了越來越普遍的應用。這也導致了企業會計服務內涵與表現形式的巨大改變，其更加復雜與多變，對審計師的專業技術、職業判斷等職業素質也提出了更高的要求。

五、結語

本文以中信國安為案例，以舞弊三角理論為基礎，分析了中信國安造假的原因、造假的手法，并從監管部門、上市公司和財務人員三方面入手，給出了四點防范措施。因為從案例我們可以看出，保證資本市場的良好運行和經濟發展，僅僅依靠監管部門加大監管力度是遠遠不夠的，在巨大利益的誘惑面前，上市公司和相關財務人員為了自身利益，很可能做出欺騙股民的行為。因此，還需要上市公司自我規范，遵守相關法律法規，相關會計工作者和審計工作者潔身自好，不做有損自身聲譽、違背道德的事。只有三方一起努力，才可以讓舞弊造假行徑無處遁形。

作者:黎倩倩 單位:蘭州財經大學