高職院校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)微課程研究
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一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離交易費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理
分工經(jīng)濟(jì)學(xué)理論經(jīng)歷了從古典學(xué)派到新興古典學(xué)派的演進(jìn)。亞當(dāng)•斯密是最早較為系統(tǒng)論述分工問題的，亞當(dāng)•斯密將勞動(dòng)視為財(cái)富或價(jià)值的源泉，他認(rèn)為，勞動(dòng)生產(chǎn)力的最大改進(jìn)，以及在勞動(dòng)生產(chǎn)力指向或應(yīng)用的任何地力一所體現(xiàn)的技能、熟練性和判斷力的大部分，似乎都是分工的結(jié)果，分工是勞動(dòng)效率提高的主要原因[Ci](}>。馬歇爾等新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)撇開了古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的分工理論，走向了求內(nèi)點(diǎn)解—內(nèi)點(diǎn)均衡的邊際分析力一向。而當(dāng)代新興古典經(jīng)濟(jì)學(xué)重新繼承了亞當(dāng)•斯密的理論，其代表?xiàng)钚P認(rèn)為，在亞當(dāng)•斯密那里，分工和專業(yè)化的發(fā)展是經(jīng)濟(jì)增長的源泉，而分工和專業(yè)化實(shí)則是一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織問題，這是內(nèi)生比較優(yōu)勢的觀點(diǎn)，李嘉圖則是強(qiáng)調(diào)外生比較優(yōu)勢(資源n賦)。楊小凱認(rèn)為，分工帶來的好處與代價(jià)是分工經(jīng)濟(jì)即專業(yè)化經(jīng)濟(jì)，分工經(jīng)濟(jì)適用的是角點(diǎn)分析力一法，可以解釋邊際分析學(xué)派不能解釋的古典經(jīng)濟(jì)的發(fā)展問題:為什么在生產(chǎn)函數(shù)和資源n賦不變的情況下，分工水平的提高能提高綜合生產(chǎn)力Cz](}一13)。亞當(dāng)•斯密的古典分工理論己經(jīng)涉及現(xiàn)代制度經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的交易費(fèi)用問題，他認(rèn)為，人與人生產(chǎn)力的差別與其說是分工的原因，不如說是分工的結(jié)果[1](P8-9)。科斯在闡述企業(yè)的性質(zhì)時(shí)，運(yùn)用馬歇爾的邊際替代概念，對市場價(jià)格機(jī)制產(chǎn)生的成本與組織成本進(jìn)行分析，以確定企業(yè)與市場的邊界[3](P103一114)o科斯的“市場價(jià)格機(jī)制成本與組織成本”屬于交易費(fèi)用范疇，他在闡述社會(huì)成本問題時(shí)，擴(kuò)展了交易費(fèi)用的內(nèi)涵，認(rèn)為產(chǎn)權(quán)界定受產(chǎn)權(quán)界定成本制約，在外部性的解決上科斯堅(jiān)持“社會(huì)總成本”的考量而不是私人成本的評價(jià)，也就是科斯一再強(qiáng)調(diào)的“社會(huì)總產(chǎn)出”或“總產(chǎn)值’“總效果”最大化[4](P3一34)•新興古典經(jīng)濟(jì)學(xué)明確地將交易費(fèi)用劃分為外生交易費(fèi)用與內(nèi)生交易費(fèi)用。巴塞爾在1985年提出這樣
一個(gè)問題:‘交易費(fèi)用僅僅是一種簡單的費(fèi)用嗎?’’而此前，威廉姆森、諾斯等制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家就指出機(jī)會(huì)主義、道德風(fēng)險(xiǎn)、逆向選擇等行為引起的內(nèi)生交易費(fèi)用同外生交易費(fèi)用的區(qū)別。楊小凱在闡述內(nèi)生交易費(fèi)用與分工演進(jìn)問題時(shí)認(rèn)為，外生交易費(fèi)用是指雜交易過程中直接或問接發(fā)生的那些費(fèi)用，不是決策導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)扭曲，人們在做決策之前都能看到它的大小，和決策產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)扭曲沒有任何關(guān)系，如購買商品的交易費(fèi)用、商品運(yùn)輸費(fèi)用等就是外生交易費(fèi)用，而內(nèi)生交易費(fèi)用是指決策扭曲帶來的損失，或使資源配置背離帕累托最優(yōu)的扭曲，內(nèi)生交易費(fèi)用就是實(shí)際均衡同帕累托最優(yōu)的差額巨](P90一91)。根據(jù)新興古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，外生交易費(fèi)用具有相對可計(jì)量性，與交易頻次有關(guān)，因而是有限的，而內(nèi)生交易費(fèi)用本質(zhì)上是一種扭曲，是由“決策及其選擇的制度與合約安排所決定的”[2](P91)，內(nèi)生交易費(fèi)用是一種制度運(yùn)轉(zhuǎn)帶來的扭曲—實(shí)際制度安排與最優(yōu)制度安排的差額，具有不可直接計(jì)量性。亞當(dāng)•斯密的古典分工理論主要涉及生產(chǎn)性的、技能操作層次上的分工效率與外生交易費(fèi)用。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離制度安排則是制度分工問題，既具有亞當(dāng)•斯密古典生產(chǎn)性分工的特征，但又無法通過古典生產(chǎn)性分工理論及外生交易費(fèi)用得到允分解釋，必須結(jié)合制度運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用—內(nèi)生交易費(fèi)用理論進(jìn)行探討。既要考慮分工，更要考慮制度運(yùn)轉(zhuǎn)，把分工與制度、外生與內(nèi)生交易費(fèi)用綜合起來考慮。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離作為會(huì)計(jì)制度安排，要注重對內(nèi)生交易費(fèi)用的考量，否則很容易陷入表象認(rèn)知，因?yàn)閮?nèi)生交易費(fèi)用對制度效率的衡量更具有內(nèi)在性與解釋力，內(nèi)生交易費(fèi)用更注重總體效果而不是局部、個(gè)別效果。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的交易費(fèi)用性質(zhì)
(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離交易費(fèi)用的觀點(diǎn)
一，操作成本。黃菊波、楊小舟認(rèn)為，稅法與會(huì)(第訓(xùn)一的差異是可協(xié)調(diào)的，不應(yīng)拉大稅法與會(huì)計(jì)差異，以力-便納稅與征管。應(yīng)當(dāng)讓我們的會(huì)計(jì)人員把主要精力放在加強(qiáng)管理上，同時(shí)讓稅務(wù)人員把焦點(diǎn)放在貫徹稅收政策和加強(qiáng)征收管理上，以減少兩者不必要的煩瑣的核算工作，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離應(yīng)當(dāng)權(quán)衡成本與效益，兩者分離后必然帶來不小的操作成本[5](PS)o第二，轉(zhuǎn)換成本。蓋地認(rèn)為，在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)置中，力一法的改革必須考慮改革的成本效益，隨著所得稅會(huì)計(jì)力一法的演進(jìn)，會(huì)計(jì)力一法的技術(shù)難度不斷提高，對會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力提出新的挑戰(zhàn)，在我國上千萬的會(huì)計(jì)人員中，具有高級(jí)職稱的還不多，對所得稅會(huì)計(jì)力一法的理解和掌握并不熟練，這必然加大制度的轉(zhuǎn)換成本，包括設(shè)計(jì)調(diào)研成本、會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)成本、賬口調(diào)整成本、新準(zhǔn)則適用期效率損失等[6](P225)。第三，制度成本。周華等認(rèn)為，會(huì)計(jì)制度的性質(zhì)是民商法法律制度、財(cái)稅制度與會(huì)計(jì)技術(shù)的融合[7](P25-50)，會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)應(yīng)進(jìn)一步融合，而不是分離，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度與稅收法律的有效協(xié)作，全面采用稅收法規(guī)決定會(huì)計(jì)制度的協(xié)作力一式—稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度同北模式，不宜提倡稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離[[7](P50-63)，會(huì)計(jì)造假和稅收監(jiān)管的困境與我國口前會(huì)計(jì)制度安排的不適當(dāng)相關(guān)[7](P221一232)o
(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離交易費(fèi)用性質(zhì)的深入探討
1.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離應(yīng)注重內(nèi)生交易費(fèi)用以上對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的交易費(fèi)用表述中，操作成本考量應(yīng)歸屬于外生交易費(fèi)用，轉(zhuǎn)換成本考量也主要?dú)w屬外生交易費(fèi)用，而制度成本考量主要包含制度的內(nèi)生交易費(fèi)用權(quán)衡。制度成本考量對我國會(huì)訓(xùn)一制度安排提出了一個(gè)啟示:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離應(yīng)重視制)全h}的內(nèi)生交易費(fèi)用研究。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的制度費(fèi)用，包括兩個(gè)視角:從分工角度而言，分工必然產(chǎn)生外生交易費(fèi)用;從制度運(yùn)行角度而言，將會(huì)產(chǎn)生扭曲或總體上的不良制度后果—內(nèi)生交易費(fèi)用。因此，一項(xiàng)被選擇的制度安排其產(chǎn)生的總交易費(fèi)用就等于伴隨分工的外生交易費(fèi)用與制度運(yùn)轉(zhuǎn)帶來的扭曲性內(nèi)生交易費(fèi)用之和，最優(yōu)制度選擇的理論依據(jù)則是總交易費(fèi)用最小的那個(gè)制度安排。2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的外生交易費(fèi)用應(yīng)該區(qū)分不同性質(zhì)的外生交易費(fèi)用。從成本角度而言，有的外生交易費(fèi)用是“變動(dòng)成本”—操作性質(zhì)的成本，如會(huì)計(jì)處理、納稅調(diào)整。有的外生交易費(fèi)用是一次性支付的“固定成本”—獲得知識(shí)與技能的成本，如培訓(xùn)、學(xué)習(xí)稅務(wù)會(huì)計(jì)處理、納稅申報(bào)等，知識(shí)與技能一旦掌握了，具有重復(fù)使用的特征，隨著知識(shí)與技能的重復(fù)使用，這些“固定成本”性質(zhì)的外生交易費(fèi)用會(huì)被“攤薄”，以致最終消失。有的外生交易費(fèi)用從命題角度還有待于證實(shí)—財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離會(huì)帶來稅收監(jiān)管成本這一命題是否成立，口前證據(jù)仍然不足。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的外生交易費(fèi)用來看，也驗(yàn)證了上述關(guān)于外生交易費(fèi)用往往具有有限性進(jìn)而相對可以計(jì)量的結(jié)論。3.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的內(nèi)生交易費(fèi)用與內(nèi)生制度收益內(nèi)生交易費(fèi)用與內(nèi)生制度收益可以相互轉(zhuǎn)化，表達(dá)出同一個(gè)命題:較多的內(nèi)生交易費(fèi)用意味著較少的內(nèi)生性制度收益，較多的內(nèi)生性制度收益意味著較少的內(nèi)生交易費(fèi)用。制度扭曲與內(nèi)生性制度收益是對制度運(yùn)轉(zhuǎn)效率的不同表達(dá)，但具有相同的效率內(nèi)涵。同其他制度的內(nèi)生交易費(fèi)用相似，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的內(nèi)生交易費(fèi)用具有無限性，往往無法直接計(jì)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離還是合一的制度扭曲到底產(chǎn)生多大內(nèi)生交易費(fèi)用，取決于會(huì)計(jì)制度安排的性質(zhì)。法德會(huì)計(jì)模式將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一，是-種分配性的會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，英美會(huì)計(jì)模式將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離，是一種生產(chǎn)性即增長模式的會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)C8](P59一63)。如果將會(huì)計(jì)制度安排視為一種分配規(guī)則，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離將會(huì)帶來制度扭曲，使內(nèi)生交易費(fèi)用較大。如果將會(huì)計(jì)制度安排視為一種增長模式，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一將會(huì)產(chǎn)生制度扭曲，帶來較大的制度費(fèi)用，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離則會(huì)產(chǎn)生較少的內(nèi)生交易費(fèi)用，或者帶來更大的內(nèi)生性制度收益[8](P59-63)o
三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離交易費(fèi)用的評價(jià)
(一)美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB對SFAS109的交易費(fèi)用評價(jià)
1.FASB對SFAS109的效益與成本評價(jià)
FASB對《SFAS109:所得稅的會(huì)計(jì)處理》這一準(zhǔn)則的有關(guān)制定，于SFAS109的《附錄A:結(jié)論依據(jù)—效益和成本》中，分別在68,69,70,71,74段落對財(cái)務(wù)會(huì)訓(xùn)一與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的效益與成本給予了回答。如在68段落FASB指出:“委員會(huì)遵循某些規(guī)則，包括只有在生成信息的效益超過可預(yù)見成本時(shí)，才公布有關(guān)準(zhǔn)則的這一規(guī)則，委員會(huì)致力于確定，它提出的準(zhǔn)則將滿足一個(gè)重大需要，而滿足該準(zhǔn)則所花費(fèi)的成本，比較其他備選力一案，足以證明與生成信息的總體效益相比是合理的。”在69段落FASB也認(rèn)為:“所得稅會(huì)計(jì)處理是一個(gè)影響大多數(shù)企業(yè)的普遍話題，對復(fù)雜的業(yè)務(wù)交易，必須在大量的、復(fù)雜的和不斷變化的稅收法律、原則和規(guī)定的背景下計(jì)算所得稅，會(huì)計(jì)處理的要求增加了額外的復(fù)雜性。”在70段落“意見書第11號(hào)公布于1967年，在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中陳述的批評和關(guān)注，以及在寫給委員會(huì)、要求重新考慮意見書第11號(hào)的信件中，主要關(guān)注的焦點(diǎn)在于會(huì)計(jì)處理要求的復(fù)雜性和采用這些要求產(chǎn)生的結(jié)果的相關(guān)性上。”在71段落“另一項(xiàng)批評指出，花費(fèi)在處理這些要求的復(fù)雜性和模糊性上的時(shí)問，與隨后獲得的信息的有用性相比較，不符合成本—效益原則。”在74段落“委員會(huì)認(rèn)為，本準(zhǔn)則的要求會(huì)產(chǎn)生具有可理解性和相關(guān)性的結(jié)果，委員會(huì)還確信這些要求比意見書第11號(hào)或準(zhǔn)則第96號(hào)的要求簡單，務(wù)實(shí)的決策，諸如取消1991年6月FASB征求意見稿的提案，為不屬于時(shí)問性差異的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅，可能會(huì)降低許多企業(yè)計(jì)算遞延所得稅的成本和復(fù)雜性，利用判斷去評估遞延所得稅資產(chǎn)是否需要估價(jià)備抵，有時(shí)可能會(huì)比較復(fù)雜，但復(fù)雜是一個(gè)不可避免的結(jié)果，因?yàn)樾枰獙ζ髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的所得稅影響有一個(gè)合理的決策”[9](P1385)。
2.FASB對SFAS109的效益與成本評價(jià)的啟示
從美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB對SFAS109準(zhǔn)則制定的表述可以看出，F(xiàn)ASB對所得稅會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則的成本效益評價(jià)涵蓋兩個(gè)力一面:會(huì)計(jì)處理成本—操作技術(shù)成本與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量效益—相關(guān)性效益。會(huì)計(jì)處理成本是外生交易費(fèi)用，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是內(nèi)生性制度收益—內(nèi)生交易費(fèi)用的另一種表達(dá)。FASB堅(jiān)信財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的內(nèi)生性制度收益足以抵消制度分工的外生性交易費(fèi)用，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的制度安排具有內(nèi)生性制度收益優(yōu)勢。FASB對交易費(fèi)用的評價(jià)對會(huì)計(jì)制度安排有兩點(diǎn)重要啟示，第一，F(xiàn)ASB在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的準(zhǔn)則時(shí)，也盡可能最大限度地降低外生性交易費(fèi)用。第二，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)生性制度收益即內(nèi)生交易費(fèi)用是主觀評價(jià)的結(jié)果—FASB的主觀評價(jià)，由此可見，內(nèi)生交易費(fèi)用的評價(jià)往往決定會(huì)計(jì)制度安排的最終選擇。作為會(huì)計(jì)制度效率評價(jià)的重要參考變量，會(huì)計(jì)制度內(nèi)生交易費(fèi)用評價(jià)及其對會(huì)計(jì)制度選擇的決定作用還可以從另一個(gè)典型事件中得到體現(xiàn)。1997年12月在美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)與美國FASB聯(lián)合召開的“財(cái)務(wù)報(bào)告問題研討會(huì)”上，包括美國投資管理研究會(huì)、美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等在內(nèi)的團(tuán)體從多個(gè)角度討論了高質(zhì)量會(huì)訓(xùn)一準(zhǔn)則的涵義及其影響，并評選出美國現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中5份最好的和5份最差的準(zhǔn)則，而評選依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)—高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)毫無疑問不完全是經(jīng)過客觀經(jīng)驗(yàn)驗(yàn)證的，1992年頒布的SFAS109理所當(dāng)然沒有被包涵在低質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中，盡管FASB對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的效益與成本的評價(jià)有些主觀。
(二)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離交易費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)學(xué)評價(jià)
1.會(huì)計(jì)制度安排的經(jīng)濟(jì)學(xué)定位與交易費(fèi)用評價(jià)的關(guān)聯(lián)
如果將會(huì)計(jì)制度變遷視為增長模式的演化，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分工同樣會(huì)產(chǎn)生專業(yè)化經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，這種分工不只是帶來會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的改進(jìn)，還會(huì)促使其他力一面的增長。會(huì)計(jì)作為私人經(jīng)營的資源投入，私人會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)具有應(yīng)然優(yōu)先之序，會(huì)計(jì)制度從屬于生產(chǎn)性結(jié)構(gòu)，代表利益結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)制度結(jié)構(gòu)以私人利益為導(dǎo)向。會(huì)計(jì)在履行私人經(jīng)濟(jì)職能的前提下承擔(dān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)職能，即以私人利益為主同時(shí)兼顧社會(huì)利益。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離對私人最大化價(jià)值利用會(huì)計(jì)資源具有傳導(dǎo)作用，有利于提高私人的經(jīng)營效率、契約效率、市場交易效率，有利于維護(hù)市場交易秩序、理性引導(dǎo)社會(huì)資源配置，通過增進(jìn)微觀個(gè)體的私人利益，達(dá)到增加社會(huì)整體宏觀效益。只有保證微觀個(gè)體利益，才能實(shí)現(xiàn)宏觀整體利益，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離不僅提高了私人效率，因而也改進(jìn)了社會(huì)宏觀效率。因此，定位會(huì)計(jì)制度為增長模式、實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離，就意味著會(huì)計(jì)分工制度帶來了內(nèi)生性制度收益，而定位會(huì)計(jì)制度為分配規(guī)則、實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一，就不具有內(nèi)生性收益效應(yīng)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)機(jī)會(huì)成本意義來看，合一的制度安排不具有內(nèi)生性制度收益效應(yīng)，只具有外生交易費(fèi)用節(jié)省優(yōu)勢，因此，選擇分離的制度機(jī)會(huì)成本主要表現(xiàn)為外生交易費(fèi)用—有限的、有界的、相對可計(jì)量成本。選擇合一的制度機(jī)會(huì)成本是選擇分離的制度收益，分離的制度安排具有內(nèi)生性制度收益效應(yīng)，因此，選擇合一的制度成本主要表現(xiàn)為內(nèi)生交易費(fèi)用—無限的、無界的、相對不可計(jì)量的制度扭曲或制度運(yùn)轉(zhuǎn)損失。
2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離交易費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)學(xué)評價(jià)模型
利用博弈經(jīng)濟(jì)學(xué)“最大最小準(zhǔn)則”或“最小最大支付”原理進(jìn)行最終的角點(diǎn)決策。根據(jù):_=Min(max+<u}(a}}a))，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離還是合一決策視為第i個(gè)人的對策，將兩個(gè)機(jī)會(huì)成本—外生交易費(fèi)用與內(nèi)生交易費(fèi)用視為博弈參與人的懲罰，則可以看到，第i個(gè)人選擇分離對策還是合一對策取決于第i個(gè)人對內(nèi)生交易費(fèi)用的評價(jià)，既然外生交易費(fèi)用是相對可計(jì)量的、相對確定的，如果第i個(gè)人對內(nèi)生交易費(fèi)用的評價(jià)小于外生交易費(fèi)用，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一為最終的角點(diǎn)解，否則，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離為最終的角點(diǎn)解。如果定位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離從屬于生產(chǎn)性會(huì)計(jì)制度安排，對內(nèi)生交易費(fèi)用的評價(jià)高于外生交易費(fèi)用，因而認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的制度安排具有可選擇性。
四、結(jié)論
第一，理性認(rèn)知外生交易費(fèi)用與內(nèi)生交易費(fèi)用。對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離制度的選擇，首先取決于對會(huì)計(jì)制度安排性質(zhì)的理論定位，然后是對內(nèi)生交易費(fèi)用的評價(jià)。在理論上，合一制度主要產(chǎn)生內(nèi)生交易費(fèi)用，分離制度主要是帶來外生交易費(fèi)用，對內(nèi)生交易費(fèi)用的評價(jià)往往決定最終的會(huì)計(jì)制度安排選擇。外生交易費(fèi)用往往是顯性成本，容易引起制度選擇者的“評價(jià)注意”，而制度扭曲成本即內(nèi)生交易費(fèi)用往往表現(xiàn)為隱性成本，容易被制度選擇者忽視。因此，理性認(rèn)識(shí)會(huì)訓(xùn)一制度安排的外生交易費(fèi)用與內(nèi)生交易費(fèi)用的特征及其實(shí)質(zhì)，有助于提高會(huì)計(jì)制度安排的選擇效率，避免陷入制度選擇的“鎖入效應(yīng)”。第二，內(nèi)生交易費(fèi)用仍然具有可檢驗(yàn)性。內(nèi)生交易費(fèi)用是一種制度扭曲的運(yùn)轉(zhuǎn)后果，往往不可計(jì)量、不可分割，只能依靠整體、總量表現(xiàn)，內(nèi)生交易費(fèi)用的特征決定了其識(shí)別不可避免地具有主觀性。因?yàn)槿魏纬杀鞠鄬δ骋蝗硕远即嬖谥饔^價(jià)值判斷，但從經(jīng)驗(yàn)來看，制度的內(nèi)生交易費(fèi)用仍然具有可檢驗(yàn)性。經(jīng)濟(jì)學(xué)委托關(guān)系中的費(fèi)用就是一種典型的內(nèi)生交易費(fèi)用，針對費(fèi)用的檢驗(yàn)問題，尤金指出，由于存在管理者市場和股票市場，管理者的行為受到了約束，費(fèi)用得以降低，管理者市場通過對管理者“聲譽(yù)”的評價(jià)而發(fā)揮作用，股票市場的存在，使得股東可以用腳投票的力一式避免人帶來的損失，同時(shí)引起股票價(jià)格跌落，又能問接評價(jià)出人的績效「10](P191-200)o詹森與馬克林證明，公司股票的市場價(jià)值，可以反映費(fèi)用的多寡，從而股票市場是約束人行為的一種有效的制度安排[[1l](P173一186)o第三，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的制度安排也具有可驗(yàn)證性。經(jīng)濟(jì)制度、經(jīng)濟(jì)政策等制度安排，其內(nèi)生交易費(fèi)用最終必定能通過一段適當(dāng)時(shí)期或者較長時(shí)問的運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)—主要是各種總量性的經(jīng)濟(jì)變量得到驗(yàn)證，從而證明制度安排的實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn)效率。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離制度安排的內(nèi)生交易費(fèi)用或內(nèi)生性制度收益也是如此，也必定能夠通過經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行檢驗(yàn)。從世界范圍看，美國的經(jīng)濟(jì)總量、私人組織(如公司)效率與競爭力在一定程度上對其己有的會(huì)計(jì)制度安排具有檢驗(yàn)的意義。口前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同，采納了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離，這種會(huì)計(jì)制度安排除了理論檢驗(yàn)，其最終的制度效率—內(nèi)生交易費(fèi)用或內(nèi)生性制度收益，依然需要經(jīng)過較長時(shí)問的相關(guān)經(jīng)濟(jì)變量來加以驗(yàn)證。
作者：董盈厚 李雪松 張藝馨 單位：遼寧大學(xué)商學(xué)院
