現代財務會計缺陷與改革思考
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現代財務會計模式由美國主導形成，IASB（國際會計準則理事會）的國際會計準則使其得到進一步固化?，F代財務會計模式存在的主要矛盾和障礙主要表現在如下幾個方面：（1）財務報表中采用包括歷史成本、現行市價在內的混合計量屬性的做法，尚缺乏明確的理論依據。不管是FASB（美國財務會計準則委員會）的概念框架，還是IASB抑或有關國家的概念框架，都是采用列舉或依循“現行實務”的方式將這些計量屬性引入其中，而并非由概念框架得到的合乎邏輯的結論（許多人對FASB關于確認、計量的概念公告表示失望，參見斯蒂芬•A•澤夫：《會計準則制定：理論與實踐》，中國財政經濟出版社2005年版）。（2）FASB及IASB的準則（包括我國的準則）不但使用其概念框架列舉的歷史成本、現行成本、現行市價、可變現價值（或可變現凈值）等計量屬性，而且在計量中廣泛使用公允價值概念，但是它們均未能在理論上處理好公允價值與其他計量屬性之間的關系（2011年IASB了《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》，該準則對在其他準則中廣泛使用的公允價值定義進行了較大修訂，強調“公允價值是基于市場的計量，而不是特定主體的計量”。公允價值定義修訂以后，框架與準則、準則之間在計量方面的矛盾依然存在）。（3）在實務中，以混合計量屬性所計量出來的利潤既包含已發(fā)生交易帶來的利潤，又包含未發(fā)生交易（主要指以現行市價、可變現價值等計量屬性在期末進行重新計量）帶來的利潤，后者不但與現金流量脫鉤，而且一般說來并非來自企業(yè)的主觀努力，這樣就造成利潤指標無論是在評價受托經濟責任、還是在決策有用性方面的功能都在下降；而且由于在期末運用現行市價、可變現價值進行重新計量時人為估計成分大大增加，使得財務報表信息的可靠性隨之大幅下降。（4）就資產信息而言，盡管按照混合計量屬性計量在一定條件下能夠提高某些資產信息的及時性和相關性，但是資產負債表中資產的有關總計和小計指標（比如流動資產、長期資產、資產總額等指標）由于是采用不同時點的計量屬性計量的結果，從而使這些合計指標的經濟意義難以說清。應當說，上述列舉的現代財務會計所存在的種種矛盾和障礙，既有來自實踐中有關利益階層的推動，也有來自于會計理論認識上的偏差。筆者認為，造成對會計理論認識偏差的一個重要原因是：會計學（包括財務會計和管理會計）缺乏一個共同的基礎；而且在缺乏共同基礎的前提下，財務會計一味按照某一主觀認定的目標（比如面向資本市場的“決策有用性”）發(fā)展，破壞了會計學應當保持的最基本的結構。
二、改革現代財務會計模式的設想
鑒于現代財務會計模式的根本缺陷，筆者提出如下改革思路：首先，回歸并重構會計學的基礎理論架構，并以此為基礎建立基礎會計學；然后，以基礎會計學為學科基礎，重構包括對外報告會計和對內報告會計兩個分支系統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)，在對外報告會計系統(tǒng)中，重點建設好資本市場會計，并取代原有的財務會計模式。
（一）為什么重構會計學的基礎理論架構并建立基礎會計學
會計學科盡管已經形成了由眾多分支學科組成的學科體系，但是由于缺乏一個共同的理論基礎，使得會計分支學科之間的一些基本關系難以從理論上解釋清楚，如財務會計學與管理會計學的關系，稅務會計、社會責任會計、環(huán)境會計、人力資源會計等分支學科在會計學體系中的歸屬以及形成和發(fā)展的基礎，國民經濟核算、法務會計是否屬于會計學，會計學的邊界以及會計學與財務管理學的關系。如果以會計學的基礎理論結構為依據建立起基礎會計學，那么整個會計學科體系就有了統(tǒng)一的理論基礎，上述問題就能夠得到合理的理論解釋，會計學科體系也就能夠以此為基礎得以理順，并整合為有機的整體。在此前提下，可以對現代財務會計學進行改革，從而使其擺脫理論困境；一些處于停滯狀態(tài)的會計分支學科將可以得到快速發(fā)展。
（二）會計學的基礎理論架構與基礎會計學
目前市面上流行的、以“基礎會計學”命名的教科書種類不少，但它們實質是由復式記賬原理（或會計循環(huán)）加上比較初級的財務會計構成的初級財務會計學。我們這里所說的基礎會計學與此截然不同，它是以會計學的基礎理論架構為依據形成的屬于會計學科基礎的真正意義上的基礎會計學?？v觀會計發(fā)展的歷史和現狀，會計的基本活動就是計量；我國“會計”一詞的字面解讀是“歲計月會”、“零星算之為計，綜合算之為會”，所以說該詞本身就準確而恰當地描述了會計的基本活動。會計計量并非一般性的計量（比如數學、統(tǒng)計等），其根本目的在于滿足人們比較所得與所費（或投入與產出）的經濟效果這一基本目的。而要實現這一基本目的，會計必須有一個計量的范圍和界限，這就是會計主體概念的現實（或實踐）依據。由于貨幣具有一般等價物的職能，而會計的基本目的又在于講求經濟效益，因此貨幣自然成為會計最為理想的計量單位。貨幣計量也就成為會計區(qū)別于其他計量活動（如統(tǒng)計）的基本特征之一。為了計量所得與所費（或者投入與產出）的經濟效果（經營成果），還必須確定會計期間。會計上選擇按照人為劃定的會計期間提供會計信息，實際等于暫時排除終止經營（包括破產清算）這一情況，這也就是我們常說的持續(xù)經營假設?？梢?，通過明確會計主體、貨幣計量、持續(xù)經營（或稱正常經營）、會計分期四項基本假設，目的是為了計量投入產出的經濟效果（即經營成果）。會計學擁有分期核算投入產出經濟效果的專門方法——復式記賬法。會計學運用復式記賬法分期核算投入產出經濟效果的主要指標是利潤。利潤是引起業(yè)主權益（即業(yè)主對財產的權益）發(fā)生變化的最重要、也是最有意義的指標。復式記賬法在核算利潤的同時，能夠核算出利潤的另一面——資產。因為資產屬于靜態(tài)的存量（時點）概念，而利潤則屬于動態(tài)的流量（期間）概念，所以為了便于核算利潤，會計學又構造出收入和費用這兩個分別用來反映所得和所費的流量（期間）概念。其實，收入和費用從本質上來說分別代表的就是會計期間內資產的流入和流出。與會計的基本假設和復式記賬法相適應，會計學發(fā)展出核算利潤（以及后來的延伸指標綜合收益）的基本確認標準。因為利潤（及綜合收益）是業(yè)主權益變化的重要原因，同時它表示的是一種財產權利，因此利潤的確認原則（也就是收入和費用的確認原則）采用能夠反映財產權利變化的權責發(fā)生制。IASB《編報財務報表的概念框架》（2010年修訂后改為《財務報告的概念框架》）將權責發(fā)生制作為一項基本假設來看待?，F在看來，用權責發(fā)生制原則來確認利潤及綜合收益，可以看作是在四項會計基本假設基礎上核算投入產出經濟效果的推論，因此將權責發(fā)生制作為收入、費用（包括利得和損失）確認標準的基本原則來看待更為恰當。依據權責發(fā)生制原則，再經過恰當表述以后，就可以得到收入、費用（包括利得和損失）確認的一般標準。分期核算投入產出經濟效果的基本指標是利潤（及其延伸指標綜合收益），而反映該指標的會計報表是利潤表（及其延伸報表綜合收益表）。利潤（及綜合收益）則是收入、費用（包括利得、損失）確認和計量后的結果，而后者又是與資產、負債和所有者權益密切聯(lián)系在一起或者說是共存的。因此，利潤表（及綜合收益表）和資產負債表是同時出現、且具有勾稽關系的兩張基本會計報表?？梢哉f，建立在四項基本假設基礎上核算投入產出經濟效果的會計學已經隱含著已發(fā)生交易或事項假設。而符合這些假設的計量屬性必然是交易價格。其實傳統(tǒng)會計學中歷來采用的歷史成本原則、實現原則以及配比原則貫徹的都是交易價格。投入資產的交易價格就是歷史成本，所以說歷史成本原則遵循的是交易價格。實現原則是指在銷售事項發(fā)生后會計主體已經收取了現金或者已經取得獲取現金的權利（即銷售實現）時，該銷售所產生的收入才能夠確認并按照交易金額計入利潤。而符合此條件則意味著交易活動已經發(fā)生并按照交易價格進行計量，所以說依據實現原則也意味著采用交易價格進行計量。配比原則是指在某一會計期間費用的確認要按照與該期間收入的配比關系來確認。費用的發(fā)生必然意味著資產的減少或負債的增加，而后者由于是按照交易價格計量，所以費用也必然是按照交易價格計量。傳統(tǒng)會計中還有一個穩(wěn)健性原則，該原則是指在面臨不確定性情況下，對于費用及負債的確認相比收入及資產的確認應采取相對寬松的政策（即在遇到不確定性情況并確認費用及負債時，對費用和負債發(fā)生的可能性要求相對低一些），從而使利潤及資產的計量建立在更加穩(wěn)健的基礎之上。應該說，穩(wěn)健性原則不意味著違背歷史成本原則（即交易價格），只是在面臨不確定性的情況下，對于費用（及負債）與收入（及資產）在確認時執(zhí)行的寬嚴標準有所不同而已。與歷史上的經濟環(huán)境比較起來，非貨幣性交易已經廣泛存在，因此需要對傳統(tǒng)會計中的實現原則做一個限定，即收入（包括利得）在確認為利潤時應遵循實現原則；對于不符合實現條件的已確認收入（包括利得）進入綜合收益中的其他綜合收益。這樣，為了提高表述的準確性，可將“實現原則”表述為“收入（包括利得）確認為利潤的實現原則”更為恰當。至此，我們可以將會計學的基礎理論架構作如下歸納：其基本假設是會計主體、貨幣計量、持續(xù)經營和會計分期；會計目標是核算投入產出經濟效果假設；計量方法是復式記賬法；確認的基本原則有權責發(fā)生制、實現原則（或表述為收入確認為利潤的實現原則）、配比原則（或表述為收入與費用的配比原則）、穩(wěn)健性原則；計量屬性是交易價格；基本會計報表有利潤表（或綜合收益表）、資產負債表、所有者權益變動表、現金流量表?？梢?，該理論架構擁有獨特而科學的方法，有被公認且富有現實依據的假設，有嚴謹的邏輯和簡練的結構；而且它已經被實踐反復檢驗，能夠實現分期核算企業(yè)投入產出經濟效果的目標。符合會計學基礎理論架構的會計學，我們可以稱之為基礎會計學，其會計報表可以稱為基本會計報表。事實上，基礎會計學也就是會計學分化為財務會計和管理會計之前的傳統(tǒng)會計學。以會計學的基礎理論架構為基礎形成的基礎會計學，有如下兩個比較明顯的特征：（1）通過復式記賬法既反映財產（或資金）的形態(tài)和結構，又反映其權益以及會計期間內增值的結果；（2）反映已經發(fā)生的經濟活動（交易或事項），且強調會計證據及信息的可核實性。
（三）以基礎會計學為基礎重構會計信息系統(tǒng)
從會計的本質來看，會計首先是會計主體為管理目標而進行的以貨幣為主要計量尺度的連續(xù)、系統(tǒng)的計量活動?；A會計學以復式記賬法為根本方法，以核算會計主體的投入產出經濟效果為基本目標，它基本滿足了市場經濟以及資本市場不發(fā)達、公司制尚未成為占據主導地位的企業(yè)組織形式這一經濟背景之下經濟和社會對會計提出的需求。當公司制占據主導、資本市場發(fā)達以后，經濟和社會對會計提出了滿足不同具體目標的新要求。此時，會計學開始分化為滿足不同具體目標的分支學科。20世紀60年代美國會計學界受《信息論》、《系統(tǒng)論》、《控制論》（即“老三論”）啟發(fā)，開始將會計視為經濟信息系統(tǒng)，并從會計信息系統(tǒng)的目標出發(fā)來構建會計學的理論和方法?，F代財務會計學的“決策有用觀”就是在這一背景下產生的。會計的分化是必然的，將會計視為經濟信息系統(tǒng)并以其目標為引導構造會計的理論與方法也是正確的。但是，分化之后的會計學（以分化為財務會計和管理會計兩大分支為主要標志）未能處理好與基礎會計學（或傳統(tǒng)會計學）的關系。本來，基礎會計學實現的是投入產出經濟效果這一基礎性目標，而且有著自身嚴謹的邏輯結構；分化后的會計分支學科（如財務會計學、管理會計學）目的則在于實現某些更為具體的目標，本應在維護基礎會計學的基礎上謀求發(fā)展。但是，目前各會計分支學科的發(fā)展卻是破壞并拋棄了會計學的基礎理論架構，各自走上了按照其具體目標獨立發(fā)展的道路，造成了會計學科體系處于支離破碎的狀態(tài)，這種狀況很有必要改變。筆者的思路是：以基礎會計學作為學科基礎，通過基礎會計學與相關學科的交叉聯(lián)系來構建會計信息系統(tǒng)；會計信息系統(tǒng)又分為對外報告會計和對內報告會計兩個子系統(tǒng)，各子系統(tǒng)都在維護會計學基礎理論架構的基礎上求發(fā)展。財務會計屬于對外報告會計的一個分支，為了避免誤將財務會計等同于對外報告會計，建議將符合會計學基礎理論架構的會計學，我們可以稱之為基礎會計學，其會計報表可以稱為基本會計報表。事實上，基礎會計學也就是會計學分化為財務會計和管理會計之前的傳統(tǒng)會計學?；A會計學有如下兩個比較明顯的特征：（1）通過復式記賬法既反映財產（或資金）的形態(tài)和結構，又反映其權益以及會計期間內增值的結果；（2）反映已經發(fā)生的經濟活動（交易或事項），且強調會計證據及信息的可核實性?，F代財務會計改稱為“資本市場會計”（“面向資本市場管理的對外報告會計”的簡稱）。除了資本市場會計之外，對外報告會計系列還包括一般企業(yè)會計、稅務會計、政府與非營利組織會計、社會責任會計等會計分支學科。對內報告會計屬于面向會計主體內部管理的會計信息系統(tǒng)，可以按照不同的具體管理目標來發(fā)展會計子系統(tǒng)（專題學科），如成本管理會計、經營管理會計、人力資源管理會計、財務管理會計、環(huán)境管理會計等，這些會計專題學科還可以進一步整合為管理會計一門學科。對外報告會計主要是降低或消除會計主體與外部環(huán)境之間的信息不對稱，講求信息的可靠性、可核實性和可比性。因此它主要采用基礎會計學的理論和方法，并在此基礎上尋求發(fā)展，而且需要有統(tǒng)一的規(guī)范。對內報告會計由于不存在統(tǒng)一性和規(guī)范性的問題，所以它在基本會計學的基礎上有深度發(fā)展，但是仍須遵循會計學的四大假設。是否遵循會計四大假設是判斷某信息系統(tǒng)（或學科）是否屬于會計信息系統(tǒng)的根本標志。
（四）如何構建資本市場會計學
現代財務會計模式將會計目標定位在“決策有用性”，也就是面向資本市場上企業(yè)的股東和債權人提供投資決策需要的信息。這樣的目標定位是可以的，問題在于：這一目標的實現不必意味著必須采用破壞會計學基礎理論架構的方式。因為遵循基礎理論架構的會計學重在解決核算投入產出經濟效果這樣一個基礎性的目標，同時也是市場經濟環(huán)境下非常重要的一個目標。現代財務會計模式通過在財務報表的確認和計量中運用混合計量屬性、在利潤表確認中放棄實現原則來力圖實現所謂的“決策有用性”，但是這樣做的結果，不但使經營成果指標缺乏衡量投入產出經濟效果和評價受托責任的能力，而且資產的合計指標也缺乏應有的經濟意義，最終也會影響到“決策有用性”目標的實現。更可行的思路是：不將“決策有用性”目標與會計學的基礎理論架構對立起來，而是在此基礎上另行開發(fā)現行市價等不同計量屬性的會計信息以及預測信息。具體來說，資本市場會計除了采用基本會計學所提供的利潤表、綜合收益表、資產負債表、現金流量表等基本會計報表以外，還應根據資本市場的具體情況提供如下信息：1．合并會計報表（或權益法會計報表）。合并會計報表并不符合會計主體假設，因此它不屬于真正意義上的會計報表，但是該表對于了解投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權益具有一定的意義。合并會計報表的編制程序過于復雜，因此可以用具有相同功能的權益法會計報表取代它。2．上述四張基本報表及合并會計報表的附注信息，包括分部報告、關聯(lián)方關系及交易、會計政策及其變更、會計估計及其變更、公允價值的確定方法及證據、重要報表項目的詳細信息等。3．重要項目的現行市價（或可變現價值）信息，或編制現行市價（或可變現價值）資產負債表，以及會計期間內的浮盈浮虧信息。提供該信息主要在于向股東和債權人及時提供資產盯住市價的信息，以及某些資產項目的浮盈浮虧信息，以提高會計信息的決策有用性，彌補基本會計報表所提供的歷史信息的局限性。通過這種方式還可以提供按照現行市價計量的綜合收益信息。采用何種制度安排來提供現行市價信息以保證該信息的可靠性，是值得研究的問題。4．如果條件成熟，還可以向資本市場提供利潤表、現金流量表、資產負債表的預測信息?；緯媹蟊怼⒑喜媹蟊硪约皥蟊砀阶⑿畔?，目前已經比較成熟。至于現行市價信息，依據現行會計準則也已經開始提供，但它是通過基本財務報表、而且是與歷史成本信息混合提供的。這樣做的結果是破壞了會計學的基本理論結構。單獨提供該類信息是可行的，當下需要解決的問題是：是提供部分資產項目的現行市價信息，還是提供完整的現行市價資產負債表信息，以及通過何種機制獲取這些信息，并保證其可靠性。
作者：曹偉 單位：中國人民大學商學院會計系
