碳資產(chǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究

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一、碳資產(chǎn)定義及確認(rèn)條件

碳資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，具有價(jià)值屬性的對(duì)象身上體現(xiàn)或者潛藏的，所有在低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域可能適用于儲(chǔ)存、流通或者財(cái)富轉(zhuǎn)化的，企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益有形或無(wú)形的資源。碳會(huì)計(jì)存在于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，碳交易的某些特殊性使得傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目前難以準(zhǔn)確對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的分類和核算，而對(duì)于碳資產(chǎn)而言，則應(yīng)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上，或?qū)⒛壳皻w結(jié)為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)要素中的項(xiàng)目提取出來(lái)，納入到碳資產(chǎn)中進(jìn)行確認(rèn)、核算，或?qū)⑤^為特殊的目前無(wú)法依據(jù)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)予以確認(rèn)、核算的項(xiàng)目，則在碳會(huì)計(jì)體系內(nèi)，進(jìn)行系統(tǒng)的分類，并確認(rèn)、核算。將一項(xiàng)資源確認(rèn)為碳資產(chǎn)，需要符合碳資產(chǎn)的定義，與此同時(shí)，還應(yīng)滿足兩個(gè)條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)以及該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。

二、碳資產(chǎn)的確認(rèn)及計(jì)量

碳交易項(xiàng)目具有一定的特殊性，無(wú)法在現(xiàn)有傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)的資產(chǎn)類科目?jī)?nèi)核算，本文在碳資產(chǎn)要素下設(shè)置碳會(huì)計(jì)科目，根據(jù)具體的碳交易項(xiàng)目確認(rèn)計(jì)量。

1.碳排放權(quán)

1997年12月簽訂的《京都議定書(shū)》對(duì)締約國(guó)的二氧化碳排放量規(guī)定了減排標(biāo)準(zhǔn)，世界各國(guó)應(yīng)承擔(dān)共同但有差別的碳減排義務(wù)，發(fā)達(dá)國(guó)家2005年開(kāi)始成大減排義務(wù)，到2010年二氧化碳等6種體的排放量要比1990年減少5.2%，發(fā)展中國(guó)家從2012年開(kāi)始承擔(dān)碳減排義務(wù)。另外，《京都議定書(shū)》建立了3個(gè)合作機(jī)制，即清潔發(fā)展機(jī)制、聯(lián)合履行機(jī)制和國(guó)際排放貿(mào)易機(jī)制。國(guó)際排放貿(mào)易機(jī)制允許締約國(guó)之間進(jìn)行排放額度的買賣，難以完成削減任務(wù)的國(guó)家，可以通過(guò)貿(mào)易機(jī)制從排放額度較為寬裕的國(guó)家買入碳排放額度，同樣的情況也適用與不同的企業(yè)之間。碳排放權(quán)交易使得游離于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表之外的氣候環(huán)境因素成為了企業(yè)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容之一[1]。碳排放權(quán)是目前碳會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)，由于獲得碳排放權(quán)的途徑及持有意圖的不同，無(wú)論劃分到無(wú)形資產(chǎn)、存貨或金融資產(chǎn)中哪一個(gè)科目?jī)?nèi)對(duì)其核算都存在一定的問(wèn)題，因而，其確認(rèn)問(wèn)題目前仍未達(dá)成共識(shí)。究竟采用何種計(jì)量屬性也需根據(jù)具體情況區(qū)別對(duì)待。

（1）企業(yè)從政府手中無(wú)償取得的碳排放權(quán)。企業(yè)從監(jiān)管者即政府處分配獲得或免費(fèi)取得的排放權(quán)，應(yīng)按照公允價(jià)值，根據(jù)其持有意圖計(jì)入“碳無(wú)形資產(chǎn)”或“碳可供出售金融資產(chǎn)”科目。我國(guó)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》規(guī)定，因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國(guó)家和項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)所有，并規(guī)定了國(guó)家與項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)減排量轉(zhuǎn)讓交易額的分配比例[2]。因而，若企業(yè)持有國(guó)家分配的碳排放權(quán)以出售為目的，那么，獲得的碳排放權(quán)應(yīng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)入“碳可供出售金融資產(chǎn)——成本”，按照《管理辦法》規(guī)定的由國(guó)家享有的份額貸記“其他應(yīng)付款——碳排放權(quán)（國(guó)家）”，企業(yè)應(yīng)享有的部分計(jì)入“遞延收益——碳排放權(quán)”，持有期間以公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)借記或貸記“碳可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“碳所有者權(quán)益——資本公積”。若企業(yè)持有國(guó)家分配的碳排放權(quán)，按照取得時(shí)的公允價(jià)值，借記“碳無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益”。發(fā)生的碳排放額根據(jù)持有排放權(quán)的比例按照歷史成本進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，并將遞延收益分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，計(jì)入“碳收益”，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)確認(rèn)為碳無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生價(jià)值的，計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“碳無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

（2）企業(yè)通過(guò)交易機(jī)制購(gòu)買得到的碳排放權(quán)。企業(yè)通過(guò)自行開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，按照定價(jià)購(gòu)買或者公開(kāi)拍賣獲得的碳排放權(quán)，應(yīng)該按照獲得該排放權(quán)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本主要包括聯(lián)合國(guó)CDM執(zhí)行理事會(huì)注冊(cè)費(fèi)用、項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中介服務(wù)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)實(shí)體項(xiàng)目審定費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)實(shí)體核實(shí)核證費(fèi)用等。該成本金額借記“碳無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”，在項(xiàng)目持有期間，若持有碳排放權(quán)的意圖沒(méi)有發(fā)生變化，應(yīng)對(duì)已消耗的碳排放份額按其比例對(duì)確認(rèn)為碳無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)按照歷史成本進(jìn)行攤銷，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“累計(jì)攤銷”，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)生減值的，計(jì)提減值準(zhǔn)備。若企業(yè)意圖出售持有的碳排放權(quán)，則應(yīng)將“碳無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目的余額轉(zhuǎn)入“碳可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，碳排放額公允價(jià)值與“碳無(wú)形資產(chǎn)”科目余額的差額借記或貸記“碳可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“碳所有者權(quán)益——資本公積”。

（3）從其他企業(yè)購(gòu)買得到的碳排放權(quán)。企業(yè)從其他企業(yè)購(gòu)買排放權(quán)的，若其持有目的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)，抵減企業(yè)自身碳排放額的，以購(gòu)買價(jià)款作為初始入賬金額，計(jì)入“碳無(wú)形資產(chǎn)”，后續(xù)計(jì)量同以上兩種情況。若企業(yè)獲得碳排放權(quán)的目的是在適當(dāng)時(shí)間予以出售，或持觀望態(tài)度，近期內(nèi)部使用的，則應(yīng)按照所購(gòu)買碳排放權(quán)的公允價(jià)值計(jì)入“碳可供交易金融資產(chǎn)”，實(shí)際支付價(jià)款與公允價(jià)值的差額計(jì)入“碳所有者權(quán)益——資本公積”。

2.碳匯

碳匯一詞來(lái)源于《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》締約國(guó)簽訂于2005年2月16日在全球范圍內(nèi)生效的《京都議定書(shū)》，其一般是指從空氣中清除二氧化碳的過(guò)程、活動(dòng)、機(jī)制。碳庫(kù)指在碳循環(huán)過(guò)程中，地球系統(tǒng)存儲(chǔ)碳的部分。從碳庫(kù)對(duì)全球大氣二氧化碳含量變化的貢獻(xiàn)看，可以把碳庫(kù)分為碳源和碳匯兩種類型的碳庫(kù)，衡量碳庫(kù)是碳源的庫(kù)還是碳匯的庫(kù)則取決于靜態(tài)生態(tài)系統(tǒng)CO2交換量NEE（NetEcosystemExchange）的變化，即衡量系統(tǒng)整體獲得或損失的碳量。本文主要討論碳匯的確認(rèn)及其會(huì)計(jì)處理。碳匯根據(jù)固碳主體不同分為以下幾類：森林碳匯，指森林植物通過(guò)光合作用將大氣中二氧化碳吸收并固定在植被與土壤中，減少大氣中二氧化碳濃度的過(guò)程，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有較大相關(guān)性的是林業(yè)碳匯，指利用森林的儲(chǔ)碳功能，通過(guò)植樹(shù)造林、加強(qiáng)森林經(jīng)營(yíng)管理等活動(dòng)，吸收和固定大氣中的二氧化碳，并按照相關(guān)規(guī)則與碳匯交易相結(jié)合的過(guò)程或機(jī)制，《京都議定書(shū)》承認(rèn)森林碳匯的固碳作用，要求加強(qiáng)森林可持續(xù)經(jīng)營(yíng)和植被恢復(fù)及保護(hù)，允許發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)向發(fā)展中國(guó)家提供資金和技術(shù)，開(kāi)展造林、再造林碳匯項(xiàng)目，將項(xiàng)目產(chǎn)生的碳匯額度用于抵消其國(guó)內(nèi)減排指標(biāo)，因而森林碳匯納入到碳會(huì)計(jì)核算范圍；草地碳匯，由于其固碳的非持久性在是否應(yīng)納入到碳會(huì)計(jì)核算范圍這一問(wèn)題上存在著較大的爭(zhēng)議，然而，草地的固碳作用是不容忽視的，因而，應(yīng)納入碳會(huì)計(jì)核算范圍；海洋碳匯，將海洋作為一個(gè)特定載體吸收大氣中的二氧化碳并將其固化的過(guò)程和機(jī)制，研究表明單位海域中生物固碳量是森林的10倍，是草原的290倍，然而，碳會(huì)計(jì)以企業(yè)為實(shí)施主體，因而，雖然海洋具有一定的固碳功能，但不納入碳會(huì)計(jì)體系核算范圍[3]。由此可見(jiàn)，若企業(yè)擁有面積較大的園林或草地，即可以將其作為一項(xiàng)碳資產(chǎn)，其固碳數(shù)量可以抵減碳排放額。因而，對(duì)于企業(yè)所擁有的園林或草地，森林或草地的固碳量及碳排放額價(jià)額的確定就是碳匯價(jià)值的核心問(wèn)題。目前，碳庫(kù)的核算方法主要有庫(kù)存方法和活動(dòng)方法兩種，這兩種方法都得到聯(lián)合國(guó)政府間氣候變化專門委員會(huì)的支持和指導(dǎo)，潛在的基本假設(shè)都是：來(lái)自于大氣和流向大氣的溫室氣體流量等于生物質(zhì)和土壤中碳儲(chǔ)存量的變化。庫(kù)存法衡量碳庫(kù)存量變化的共識(shí)為：C=（Ct2-Ct1）/(t2-t1)，其中，C表示碳儲(chǔ)量變化，Ct1時(shí)刻t1碳存儲(chǔ)量，Ct2表示時(shí)刻t2的碳儲(chǔ)量?；顒?dòng)方法與此相反，基于活動(dòng)的方法則估計(jì)碳庫(kù)增減后的凈余額，該方法也稱為損益或流量方法，適用于單個(gè)碳庫(kù)難以衡量、碳儲(chǔ)存的短期變化不易受到影響的情況，公式為：C=A*(CI-CL)，其中，C表示碳儲(chǔ)量變化，A表示土地面積，CI表示碳增益率，CL表示碳損失率[4]。企業(yè)則可根據(jù)測(cè)定的碳存儲(chǔ)量以及當(dāng)日市場(chǎng)碳排放額的交易價(jià)格計(jì)算得出碳匯的價(jià)值，即：碳匯=固碳量*當(dāng)日市場(chǎng)碳排放額交易價(jià)格，借記“碳匯——森林或草地”，貸記“遞延收益”，抵減企業(yè)碳排放額時(shí)，借記“碳無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“碳匯”，然后按照碳排放權(quán)進(jìn)行處理。

3.碳固定資產(chǎn)

低碳經(jīng)濟(jì)下，節(jié)能減排、提倡環(huán)保已經(jīng)成為了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的一部分。企業(yè)加入清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）會(huì)有很多企業(yè)自行研發(fā)的節(jié)能減排的項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目的最終成果大多都是大型的機(jī)械設(shè)備，按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算無(wú)法在最終的財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)出企業(yè)對(duì)低碳的貢獻(xiàn)，本文認(rèn)為應(yīng)將其劃分到碳資產(chǎn)中進(jìn)行核算，在項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程中按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中自主研發(fā)固定資產(chǎn)的方法對(duì)其進(jìn)行處理，借款費(fèi)用等均參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，最終研發(fā)成功時(shí)，將資本化計(jì)入“在建工程”的成本，轉(zhuǎn)入到“碳固定資產(chǎn)”科目中核算。其折舊方法，折舊額的處理參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)最終處置所獲得的損益計(jì)入“碳收益”。

三、結(jié)論

碳資產(chǎn)是碳會(huì)計(jì)體系中十分重要的要素，我國(guó)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的建立表明我國(guó)企業(yè)的碳交易將更加頻繁，對(duì)碳資產(chǎn)的確認(rèn)及核算主要從碳排放權(quán)、碳匯及碳固定資產(chǎn)三個(gè)方面著手，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)策略，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，主要采用歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)其進(jìn)行核算。