預算會計與財務會計兼容性探究
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【摘要】從產權理論角度出發，結合耗散結構理論與協同理論來研究預算會計與財務會計在公益性服務事業單位兼容性的經濟理論基礎。在“資產負債觀”下探索預算會計與財務會計的兼容基礎。嘗試構建公益性服務事業單位會計體系，并結合“討論稿（2008）”提出的會計報表列報目標與原則，構建了符合人本資本會計架構的公益性服務事業單位人本會計報表，為事業單位制定績效工資提供參考依據。同時建議將徘徊在原預算會計體系之外的“現金庫”納入公益性服務事業單位會計體系。
【關鍵詞】兼容性；公益性服務事業單位；資產負債觀
一、引言
國家曾三令五申禁止私設“小金庫”，但在一些事業單位，這種現象仍屢禁不止。1991—2005年，民航總局有關部門私設“小金庫”，其累計收入8784.33萬元，累計支出4808.05萬元，主要用于發放職工補貼和為部分職工購買商業保險[1]。2010年度審計署審計報告顯示：82個中央部門所屬單位套取和私存私放資金4.14億元，主要用于發放獎金、津貼等。2011年1月29日京華日報報道全國開展“小金庫”治理工作成果：截至2010年12月10日，全國黨政機關和事業單位共發現“小金庫”25738個，涉及金額127.86億元；全國社會團體和國有企業共發現“小金庫”19855個，涉及金額88.49億元。其中，175163個社會團體和305471個國有企業，通過自查自糾共發現11822個單位存在“小金庫”18042個，涉及金額71.92億元。尤其公益性事業單位，“小金庫”數目、金額觸目驚心。究其根本原因：除了“人為”的違規操作外，更主要是會計制度設計存在先天性缺陷———只要是事業單位（公共產權單位），預算會計“一統天下”，忽視了公益性事業單位（準公共產權單位）存在盈利事實，其中獲利的資金卻徘徊在預算會計系統之外。因此，本文首先探索預算會計與財務會計在公益性事業單位的理論性兼容；其次研究預算會計與財務會計在公益性事業單位的實務性兼容；再次構建公益性事業單位會計報表架構；最后提出政策性建議。
二、兩類會計在公益性服務事業單位兼容性的經濟理論研究
預算會計與財務會計在公益性服務事業單位是否具有兼容性，首先取決于它所寄生的經濟體本身存在。如果存在這樣的經濟體，那么才有必要研究不同會計體系能否兼容的問題。
（一）預算會計與財務會計在公益性服務事業單位是否具有兼容性的經濟理論基礎
“產權結構可以采取各種不同的形式，私有產權是一個極端，共有產權是另一個極端”[2]。目前，按照社會功能進行政府事業單位改革，其中公益性服務事業單位既有參與市場資源配置的營利性活動，又有參與政府指令計劃的資源配置的非營利性活動，無論哪一種活動，它都必須接受社會強制實施的選擇一種經濟品使用的權利，這種權利在一個特定共同體的所有成員中進行有差別性分配。這不僅是公益性組織的必然要求，而且是事業單位實行績效工資的理論依據。因此，基于產權的排他性程度可將公益性服務事業單位劃為準共有產權屬性組織。這種在科學發展觀旗幟下進行政府事業單位改革的產物，它所追求的人性與科學、組織與員工、競爭與協作為不可分割的整體，用組織內生的伙伴關系與信任機制取代科學規則與人性的對立、管理者與被管理者的對立，最終實現全面的、可持續的經濟發展。根據HermanDaly（1974）提出的“穩態經濟”思想和系統的演化規律，可以判斷公益性服務事業單位同時具有增長型經濟系統和穩態型經濟系統。協調理論的創立者哈特指出“系統中各個子系統的運動狀態由子系統的獨立運動和系統直接關聯引起的協同運動共同決定。當前者處于主導地位時，系統便處于無序狀態。因此，當公益性服務事業單位完全處于共有產權組織狀態時，產權非排他性和消費非競爭性必然導致“公共地悲哀”；當公益性服務事業單位完全處于私有產權組織狀態時，產權極端排他性和消費極端競爭性必然導致整個社會福利下降，造成市場資源極大浪費。最終使人類面臨兩大危機：一是自然資源放縱使用造成消耗失控，資源日漸枯竭形成“增長極限”，使國家經濟乃至全球經濟面臨可持續發展危機；二是人力資源膨脹和綜合素質下降與水消耗造成生態環境惡化，嚴重威脅到人類的生存與發展，使人類面臨生態環境良性循環可持續運行危機[3]。只有當公益性服務事業單位的政府宏觀調控達到一定界限時，增長型經濟系統和穩態型經濟系統之間關聯價值大于各自系統獨立運營價值，于是子系統獨立運營受阻，必須服從于由關聯形成的協調運營。這符合熱力學熵的原理：dS=diS+deS。其中diS表示由于系統內部子系統相互作用而自發進行反應所引起熵的改變，確保公益性服務事業單位從無序向有序轉變；deS表示系統與外部環境相互作用，也能引起使公益性服務事業單位從無序向有序轉變的熵的改變。1969年提出耗散結構理論的比利時布魯塞爾學派領導人普利高津指出，一個系統由混沌向有序轉化成耗散結構至少需要四個條件：第一，系統必須是開放系統。公益性服務事業單位主要是面向社會和市場提供服務來參與資源配置，維持甚至提高該單位資源稀缺程度。第二，系統必須遠離平衡態。第三，系統內部各個要素之間存在著非線性的相互作用。第四，漲落導致有序。正是因為公益性服務事業單位與市場進行產權交易，才使該單位成為準共有產權組織，達不到單位內部無差別共享同樣的權利。也正因為如此，才使該單位同時具有經濟增長型和經濟穩態型的混合系統，至于公益性服務事業單位是以經濟增長型系統為主，還是以經濟穩態型為主，則是根據國家經濟發展需要來決定。會計是用來表征經濟體內各種經濟活動的人造信息系統，目前主要有產權結構兩個極端的人造會計系統：私有經濟體的財務會計和共有經濟體的預算會計。在公益性服務事業單位中，這兩種系統如何兼容呢？
（二）兩類會計在公益性服務事業單位兼容性的會計理論研究
會計起源可以追溯到人類社會的早期，甚至人類的史前時期[4]。在單式簿記會計發展過程中，兩類會計天然地兼容于早期的“資產負債觀”。資產負債觀在復制簿記出現之初得到全面貫徹[5]。在距今約十至二三萬年左右的舊石器時代中晚期，隨著生產能力提高，剩余產品出現并不斷增加，客觀性形式要求人們更準確計量與記錄生產和分配情況，以便核算私有財產的數量，保護不斷增加的家族私有財物，同時正確處理分配、交換以及儲備家族公有部分的公有財物，以求部落經濟的發展。家族私有財物不斷豐富擴展催生了維護私有利益集團的奴隸社會，通過各種粗暴手段獲取更多剩余產品成為這一時期的主題。美國會計史學家邁克爾•查特菲爾德在其享譽世界的巨著《會計思想史》（1972）第一章“古代社會的會計”中指出，“私有財富的積累導致了受托責任會計的產生”，“這種會計不僅應保護物質財產的安全，而且應當證明管理這些財產的人是否適當地履行了他們的職責”。在注重維護財產安全完整，同時也關注財產保值增值的單式簿記會計的演進過程中，一方面產生于奴隸社會后期，服務于奴隸王國和隨后的封建王朝的官廳會計，其主要提供財產保值會計信息；另一方面與之對稱的民間會計，它主要提供反映自給自足私有經濟體的財產增值以及財產交易信息等。單式簿記在推動我國奴隸社會和封建社會經濟發展的過程中經歷了由簡單到復雜、日趨完善的過程，逐漸形成了記賬符號思想、財務保管制度、四柱結算法及會計報告等思想與方法[6]，通過資產和負債變動來確認、計量和報告財產保值增值情況，體現了兩類會計的公共基礎———“資產負債觀”。為了滿足資本主義萌芽和發展過程中日趨復雜的商業要求，會計從單式簿記向復式簿記轉變。在西方，這種轉變的標志為意大利學者盧卡•帕喬利的《算術、幾何、比與比例概要》（1494）一書出版，直到15世紀，西式簿記才步入成熟。而我國復式簿記始于“三腳賬”，成型于“龍門賬”，發展于“四腳賬”。在此轉變過程中，“資產負債觀”仍然可以成為兩類會計的共同基石。隨著復式簿記時期會計技術的發展，人們對財產信息的記錄更為全面、詳盡，這一時期民間會計居于會計發展主導地位，但當時經濟環境和貿易發展狀況決定了主宰這一時期會計發展的商人們還沒有產生收益確定的信息需求，人們仍然重視財產安全狀況以及資本價值[7]。啟蒙于復式簿記時期的現代財務會計與預算會計仍然兼容于“資產負債觀”中，盡管目前“收益費用觀”主導會計發展，但我國政府事業單位改革強調公益性服務事業單位以公益性服務為目的而非營利為目的。因此收入和費用的確認與計量取決于資產和負債的定義，而不是用其他方法———配比原則的資產負債觀顯然符合公益性服務事業單位經濟活動規律。其中美國養老金會計準則的發展，使美國財務會計準則制定從收入費用觀轉為資產負債觀就是一個典型例證。目前無論是以收付實現制為基礎的預算會計還是以權責發生制為基礎的財務會計，在資產負債觀下均能解釋資源在“交易”過程中的權利與義務（責任）。因此，無論在單式簿記時期，還是在復式簿記時期，兩類會計在公益性服務事業單位具有會計理論兼容性基礎———“資產負債觀”。
三、兩類會計在公益性服務事業單位兼容性的會計實務研究
適應于具有共有產權所決定穩態型經濟系統，又具有私有產權所決定增長型經濟系統的公益性服務事業單位會計信息系統只能是兩類會計信息系統的混合體。根據前文分析，“資產負債觀”適合這種混合體會計范式。因為我國對公益性服務事業單位一切經濟活動目標定位為非營利性的公益活動。如果以穩態型經濟系統嵌入經濟增長型經濟系統，那么會促進公益性服務事業單位經濟發展，最終使其轉變盈利為中心；如果以增長經濟系統嵌入穩態型經濟系統，那么隨著經濟發展會摧毀經濟系統穩態性。因此，只有將經濟增長部分轉變為穩態性，才能實現以非營利為目標的公益性服務事業單位的受托責任。我們只能將參與市場資源配置而獲得公益性服務事業的勞務收入作為共有產權增加部分，符合FASB所認為的“先確認一項交易是否形成了資產或負債，然后再確認可能發生的收入或費用的金額，進而據之確定收益”。對公益性服務事業單位來說，一方面通過提供服務獲得勞務收入，其會計處理為：借應收賬款，貸應付職工薪酬，貸盈余公積———法定盈余（“法定”在這里是指符合政府事業單位規定，而非財務會計中法定公積金的“法定”內涵，它表明共有產權的意思），表明獲得收入一部分直接用來補償職工服務價值，剩余部分作為單位共有產權資產。如果用剩余部分購置資產提供職工個人使用，會計處理為：借盈余公積———法定盈余公積，貸盈余公積———任意盈余公積（“任意”在這里是指符合政府事業單位規定，而非財務會計中法定公積金的“任意”內涵，它表明私有產權的意思）；借其他資產，貸現金或銀行存款。獲得收益過程中發生費用用其他應付款從收入中扣減。另一方面通過中央撥付而獲得財政資金收入部分用來發放職工工資，其會計處理為：借銀行存款，貸應付職工薪酬，貸盈余公積———法定盈余公積；借應付職工薪酬，貸銀行存款。如果用經費保留部分來購置其他資產，會計處理為：借其他資產，貸銀行存款；同時借盈余公積———法定盈余公積，貸盈余公積———任意盈余公積。政府改革而成立公益性服務事業單位，其資產由政府投資旨在通過產權配置實現準共有資本保值。這部分資產作為該公益性服務事業單位共有產權的實收資本，應該在上級機關登記備案，或者在國資委登記注冊，由接受注冊或登記單位監管。參與市場資源配置的固定資產，由于市場物價變動，可以參考1978年FASB試行的固定資產在財務報表中以重置成本列報，而不以歷史成本列報。按照固定資產賬面價值計提折舊，在重置費用從因參與市場資源配置的固定資產獲得的其他應收款中扣除。對于社會資源配置的固定資產，若市場有同種或同類固定資產，則應采用重置成本法確認計量，否則采用歷史成本法確認計量。為了避免國有資產隱形流失和符合科學發展觀公益性服務事業單位經濟可持續發展的要求，流動資產采用公允價值確認計量。其產生的利得或損失均作為資本公積，反映共有產權內在結構變化。如果是基金，它與流動資產和流動負債、固定資產和固定負債區分開，在資產和負債分類列示，并設有呆賬科目，其產生的利得或損失均作為盈余公積分為“意外損失備用”和“分紅備用”，它們相對應的則是成為其基金的現金和營業資產。另外，公益性服務事業單位對外提供服務產品，因此，不存在產品的庫存成本。以“資產負債觀”為指導理念的公益性服務事業單位養老金會計，筆者參照1985年12月美國財務會計準則公告第87號的養老金會計準則，其會計處理以收付實現制為基礎，即注重養老金費用的確認，養老金費用等于向養老金基金繳付的現金。其中，如果累計養老金負債超過計劃資產的公允價值，公益性服務事業單位就必須在資產負債表中確認一項最小養老金負債；如果按照準則要求確認了一項附加最小負債，相等的金額應被確認為一項無形資產。關于公益性服務事業單位所得稅會計，筆者參照貫徹“資產負債觀”的所得稅會計準則制定理念———美國財務會計準則公告SFAS96和SFAS109的暫時性差異概念，所得稅會計處理方法選擇與暫時性差異相對應的資產負債表債務法：首先確認遞延所得稅資產和負債，進而由其變動來確定當期所得稅費用。SFAS109認為只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可信。因此，在“資產負債觀”指導下的公益性服務事業單位會計處理過程中，作為預算會計基礎的收付實現制與作為財務會計基礎的權責發生制，經濟活動過程中，任何一項“交易”的權利與義務在時空上不分離，或排除私有產權要求權利與其義務配比性情況下，它們之間是可以兼容的。
四、公益性事業單位會計報表架構研究
預算會計的會計恒等式為“資產=負債+凈資產”，而財務會計的會計恒等式為“資產=負債+（私有）所有者權益”。在公益性服務事業單位中，正因為單位內資產終極產權虛位或缺位，作為人的公益性服務事業單位充當了實質性產權所有者。基于會計實質重于形式原則，該單位具有共有產權屬性。因此公益性服務事業單位會計恒等式為“資產=負債+共有者權益”。由于公益性服務事業單位會計目標是公益性受托責任觀，共有所有者權益不存在未分配利潤賬戶。其他賬戶在會計處理過程中所形成的復式簿記虛賬戶往其實賬戶結轉余額后，編制總賬的試算平衡表，以驗證現存的借貸余額是否相等。這種試算平衡表是作為已結轉賬戶的最終證明編制，賬戶的余額作為抵扣相對應實賬戶后形成新的實賬戶余額。將這種余額賬戶的所有總賬借方和貸方的余額列示，不僅可以驗證總賬結轉的正確性，還可以簡化匯總資產、負債和權益。基于“資產=負債+共有者權益”的會計恒等式，將不同賬戶期初、期末余額登記在公益性服務事業單位的資產負債表中，如表1所示。無論是預算會計，還是財務會計，其現金流量表均是按照“收付實現制”編制。因此“資產負債觀”為指導理念的公益性服務事業單位會計的現金流量表也是如此。公益性服務事業單位會計的現金流入：（1）地方政府一般性劃撥財政資金；（2）地方政府專項性劃撥財政資金；（3）公益性服務事業單位的稅收返還；（4）公益性服務事業單位通過服務獲得資金收入等。其中（1）、（2）和（3）屬于公益性服務事業單位財政預算資金。（4）屬于公益性服務事業單位外資金，也是“小金庫”資金主要來源之一。公益性服務事業單位會計的現金流出：（5）公益性服務事業單位各種消費性支出；（6）公益性服務事業單位各種公益性支出；（7）公益性服務事業單位各種資本性支出等。因此，編制現金流量表的恒等式為：（1）+（2）+（3）=（5）+（6）+（7）+預留經費。其中預留經費可能為正（（1）+（2）+（3）>（5）+（6）+（7）），也可能為負（（1）+（2）+（3）<（5）+（6）+（7））。根據IASB/FASB（2008）（下稱“討論稿（2008）”）觀點，上述公益性服務事業單位會計報表之間對報表項目的劃分標準缺乏一致性，其資產負債表與現金流量表的不同處理方法將會影響報表之間的內在一致性，從而影響財務報表反映主體財務圖像的能力[7]。但從“討論稿（2008）”提出會計報表列報的目標與原則（包括一致性、分解性、流動性和財務彈性）來看，它仍然承襲主流經濟學的傳統：資本雇傭勞動、最大化分析、經濟人、理論選擇、個體主義方法論、形式主義、市場與企業二分法等。它仍是基于“資本雇傭勞動”的邏輯來劃分經營性、投資性和融資性活動，而科學發展觀理念指導下的我國公益性服務事業單位的價值觀所追求的是“資本與勞動和諧”。顯然，為了提高財務報表的信息價值，“討論稿（2008）”提出的會計報表列報目標與原則的方向應該是正確的，但它脫離了知識經濟時代人力資本地位與財力資本地位趨于同等的現實[8]。因此，人本資本會計報表列報要素劃分為人力資本、物力資本、組織資本和關系資本。在公益性服務事業單位中，人力資本指的是專門從事服務性勞動的人力資源；物力資本是指從事服務性勞動所運用或消耗的各種物力資源；組織資本是將人力資本組織起來的機制和流程，并形成管理過程、組織文化等多項資源，能夠直接或間接地促進組織績效；關系資本即組織與合作伙伴之間彼此信任、相互尊重的關系。
五、結論
為了適應我國經濟發展，湮滅事業單位各種非法的“小金庫”于萌芽狀態，對公益性服務事業單位會計制度進行創新性設計是根除各種腐敗的有效措施之一。本文基于“資產負債觀”探索公益性服務事業單位會計制度設計，尤其結合“討論稿（2008）”提出了會計報表列報的目標與原則，構建公益性服務事業單位人本資本會計報表，更有利于不同公益性服務事業單位資源配置比較，為事業單位實行績效工資提供參考依據。筆者基于預算會計和財務會計之間的可兼容性來嘗試探索公益性服務事業單位會計制度設計，其報表具體內容設計在以后研究中繼續探索。
作者：徐波 丁勝紅 單位：安徽財經大學會計學院 南京農業大學金融學院
