預(yù)算會計與財務(wù)會計兼容性探究
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【摘要】從產(chǎn)權(quán)理論角度出發(fā)，結(jié)合耗散結(jié)構(gòu)理論與協(xié)同理論來研究預(yù)算會計與財務(wù)會計在公益性服務(wù)事業(yè)單位兼容性的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)。在“資產(chǎn)負(fù)債觀”下探索預(yù)算會計與財務(wù)會計的兼容基礎(chǔ)。嘗試構(gòu)建公益性服務(wù)事業(yè)單位會計體系，并結(jié)合“討論稿（2008）”提出的會計報表列報目標(biāo)與原則，構(gòu)建了符合人本資本會計架構(gòu)的公益性服務(wù)事業(yè)單位人本會計報表，為事業(yè)單位制定績效工資提供參考依據(jù)。同時建議將徘徊在原預(yù)算會計體系之外的“現(xiàn)金庫”納入公益性服務(wù)事業(yè)單位會計體系。
【關(guān)鍵詞】兼容性；公益性服務(wù)事業(yè)單位；資產(chǎn)負(fù)債觀
一、引言
國家曾三令五申禁止私設(shè)“小金庫”，但在一些事業(yè)單位，這種現(xiàn)象仍屢禁不止。1991—2005年，民航總局有關(guān)部門私設(shè)“小金庫”，其累計收入8784.33萬元，累計支出4808.05萬元，主要用于發(fā)放職工補貼和為部分職工購買商業(yè)保險[1]。2010年度審計署審計報告顯示：82個中央部門所屬單位套取和私存私放資金4.14億元，主要用于發(fā)放獎金、津貼等。2011年1月29日京華日報報道全國開展“小金庫”治理工作成果：截至2010年12月10日，全國黨政機關(guān)和事業(yè)單位共發(fā)現(xiàn)“小金庫”25738個，涉及金額127.86億元；全國社會團(tuán)體和國有企業(yè)共發(fā)現(xiàn)“小金庫”19855個，涉及金額88.49億元。其中，175163個社會團(tuán)體和305471個國有企業(yè)，通過自查自糾共發(fā)現(xiàn)11822個單位存在“小金庫”18042個，涉及金額71.92億元。尤其公益性事業(yè)單位，“小金庫”數(shù)目、金額觸目驚心。究其根本原因：除了“人為”的違規(guī)操作外，更主要是會計制度設(shè)計存在先天性缺陷———只要是事業(yè)單位（公共產(chǎn)權(quán)單位），預(yù)算會計“一統(tǒng)天下”，忽視了公益性事業(yè)單位（準(zhǔn)公共產(chǎn)權(quán)單位）存在盈利事實，其中獲利的資金卻徘徊在預(yù)算會計系統(tǒng)之外。因此，本文首先探索預(yù)算會計與財務(wù)會計在公益性事業(yè)單位的理論性兼容；其次研究預(yù)算會計與財務(wù)會計在公益性事業(yè)單位的實務(wù)性兼容；再次構(gòu)建公益性事業(yè)單位會計報表架構(gòu)；最后提出政策性建議。
二、兩類會計在公益性服務(wù)事業(yè)單位兼容性的經(jīng)濟(jì)理論研究
預(yù)算會計與財務(wù)會計在公益性服務(wù)事業(yè)單位是否具有兼容性，首先取決于它所寄生的經(jīng)濟(jì)體本身存在。如果存在這樣的經(jīng)濟(jì)體，那么才有必要研究不同會計體系能否兼容的問題。
（一）預(yù)算會計與財務(wù)會計在公益性服務(wù)事業(yè)單位是否具有兼容性的經(jīng)濟(jì)理論基礎(chǔ)
“產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以采取各種不同的形式，私有產(chǎn)權(quán)是一個極端，共有產(chǎn)權(quán)是另一個極端”[2]。目前，按照社會功能進(jìn)行政府事業(yè)單位改革，其中公益性服務(wù)事業(yè)單位既有參與市場資源配置的營利性活動，又有參與政府指令計劃的資源配置的非營利性活動，無論哪一種活動，它都必須接受社會強制實施的選擇一種經(jīng)濟(jì)品使用的權(quán)利，這種權(quán)利在一個特定共同體的所有成員中進(jìn)行有差別性分配。這不僅是公益性組織的必然要求，而且是事業(yè)單位實行績效工資的理論依據(jù)。因此，基于產(chǎn)權(quán)的排他性程度可將公益性服務(wù)事業(yè)單位劃為準(zhǔn)共有產(chǎn)權(quán)屬性組織。這種在科學(xué)發(fā)展觀旗幟下進(jìn)行政府事業(yè)單位改革的產(chǎn)物，它所追求的人性與科學(xué)、組織與員工、競爭與協(xié)作為不可分割的整體，用組織內(nèi)生的伙伴關(guān)系與信任機制取代科學(xué)規(guī)則與人性的對立、管理者與被管理者的對立，最終實現(xiàn)全面的、可持續(xù)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。根據(jù)HermanDaly（1974）提出的“穩(wěn)態(tài)經(jīng)濟(jì)”思想和系統(tǒng)的演化規(guī)律，可以判斷公益性服務(wù)事業(yè)單位同時具有增長型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)。協(xié)調(diào)理論的創(chuàng)立者哈特指出“系統(tǒng)中各個子系統(tǒng)的運動狀態(tài)由子系統(tǒng)的獨立運動和系統(tǒng)直接關(guān)聯(lián)引起的協(xié)同運動共同決定。當(dāng)前者處于主導(dǎo)地位時，系統(tǒng)便處于無序狀態(tài)。因此，當(dāng)公益性服務(wù)事業(yè)單位完全處于共有產(chǎn)權(quán)組織狀態(tài)時，產(chǎn)權(quán)非排他性和消費非競爭性必然導(dǎo)致“公共地悲哀”；當(dāng)公益性服務(wù)事業(yè)單位完全處于私有產(chǎn)權(quán)組織狀態(tài)時，產(chǎn)權(quán)極端排他性和消費極端競爭性必然導(dǎo)致整個社會福利下降，造成市場資源極大浪費。最終使人類面臨兩大危機：一是自然資源放縱使用造成消耗失控，資源日漸枯竭形成“增長極限”，使國家經(jīng)濟(jì)乃至全球經(jīng)濟(jì)面臨可持續(xù)發(fā)展危機；二是人力資源膨脹和綜合素質(zhì)下降與水消耗造成生態(tài)環(huán)境惡化，嚴(yán)重威脅到人類的生存與發(fā)展，使人類面臨生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)可持續(xù)運行危機[3]。只有當(dāng)公益性服務(wù)事業(yè)單位的政府宏觀調(diào)控達(dá)到一定界限時，增長型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)之間關(guān)聯(lián)價值大于各自系統(tǒng)獨立運營價值，于是子系統(tǒng)獨立運營受阻，必須服從于由關(guān)聯(lián)形成的協(xié)調(diào)運營。這符合熱力學(xué)熵的原理：dS=diS+deS。其中diS表示由于系統(tǒng)內(nèi)部子系統(tǒng)相互作用而自發(fā)進(jìn)行反應(yīng)所引起熵的改變，確保公益性服務(wù)事業(yè)單位從無序向有序轉(zhuǎn)變；deS表示系統(tǒng)與外部環(huán)境相互作用，也能引起使公益性服務(wù)事業(yè)單位從無序向有序轉(zhuǎn)變的熵的改變。1969年提出耗散結(jié)構(gòu)理論的比利時布魯塞爾學(xué)派領(lǐng)導(dǎo)人普利高津指出，一個系統(tǒng)由混沌向有序轉(zhuǎn)化成耗散結(jié)構(gòu)至少需要四個條件：第一，系統(tǒng)必須是開放系統(tǒng)。公益性服務(wù)事業(yè)單位主要是面向社會和市場提供服務(wù)來參與資源配置，維持甚至提高該單位資源稀缺程度。第二，系統(tǒng)必須遠(yuǎn)離平衡態(tài)。第三，系統(tǒng)內(nèi)部各個要素之間存在著非線性的相互作用。第四，漲落導(dǎo)致有序。正是因為公益性服務(wù)事業(yè)單位與市場進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易，才使該單位成為準(zhǔn)共有產(chǎn)權(quán)組織，達(dá)不到單位內(nèi)部無差別共享同樣的權(quán)利。也正因為如此，才使該單位同時具有經(jīng)濟(jì)增長型和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)態(tài)型的混合系統(tǒng)，至于公益性服務(wù)事業(yè)單位是以經(jīng)濟(jì)增長型系統(tǒng)為主，還是以經(jīng)濟(jì)穩(wěn)態(tài)型為主，則是根據(jù)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要來決定。會計是用來表征經(jīng)濟(jì)體內(nèi)各種經(jīng)濟(jì)活動的人造信息系統(tǒng)，目前主要有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)兩個極端的人造會計系統(tǒng)：私有經(jīng)濟(jì)體的財務(wù)會計和共有經(jīng)濟(jì)體的預(yù)算會計。在公益性服務(wù)事業(yè)單位中，這兩種系統(tǒng)如何兼容呢？
（二）兩類會計在公益性服務(wù)事業(yè)單位兼容性的會計理論研究
會計起源可以追溯到人類社會的早期，甚至人類的史前時期[4]。在單式簿記會計發(fā)展過程中，兩類會計天然地兼容于早期的“資產(chǎn)負(fù)債觀”。資產(chǎn)負(fù)債觀在復(fù)制簿記出現(xiàn)之初得到全面貫徹[5]。在距今約十至二三萬年左右的舊石器時代中晚期，隨著生產(chǎn)能力提高，剩余產(chǎn)品出現(xiàn)并不斷增加，客觀性形式要求人們更準(zhǔn)確計量與記錄生產(chǎn)和分配情況，以便核算私有財產(chǎn)的數(shù)量，保護(hù)不斷增加的家族私有財物，同時正確處理分配、交換以及儲備家族公有部分的公有財物，以求部落經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。家族私有財物不斷豐富擴(kuò)展催生了維護(hù)私有利益集團(tuán)的奴隸社會，通過各種粗暴手段獲取更多剩余產(chǎn)品成為這一時期的主題。美國會計史學(xué)家邁克爾•查特菲爾德在其享譽世界的巨著《會計思想史》（1972）第一章“古代社會的會計”中指出，“私有財富的積累導(dǎo)致了受托責(zé)任會計的產(chǎn)生”，“這種會計不僅應(yīng)保護(hù)物質(zhì)財產(chǎn)的安全，而且應(yīng)當(dāng)證明管理這些財產(chǎn)的人是否適當(dāng)?shù)芈男辛怂麄兊穆氊?zé)”。在注重維護(hù)財產(chǎn)安全完整，同時也關(guān)注財產(chǎn)保值增值的單式簿記會計的演進(jìn)過程中，一方面產(chǎn)生于奴隸社會后期，服務(wù)于奴隸王國和隨后的封建王朝的官廳會計，其主要提供財產(chǎn)保值會計信息；另一方面與之對稱的民間會計，它主要提供反映自給自足私有經(jīng)濟(jì)體的財產(chǎn)增值以及財產(chǎn)交易信息等。單式簿記在推動我國奴隸社會和封建社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中經(jīng)歷了由簡單到復(fù)雜、日趨完善的過程，逐漸形成了記賬符號思想、財務(wù)保管制度、四柱結(jié)算法及會計報告等思想與方法[6]，通過資產(chǎn)和負(fù)債變動來確認(rèn)、計量和報告財產(chǎn)保值增值情況，體現(xiàn)了兩類會計的公共基礎(chǔ)———“資產(chǎn)負(fù)債觀”。為了滿足資本主義萌芽和發(fā)展過程中日趨復(fù)雜的商業(yè)要求，會計從單式簿記向復(fù)式簿記轉(zhuǎn)變。在西方，這種轉(zhuǎn)變的標(biāo)志為意大利學(xué)者盧卡•帕喬利的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》（1494）一書出版，直到15世紀(jì)，西式簿記才步入成熟。而我國復(fù)式簿記始于“三腳賬”，成型于“龍門賬”，發(fā)展于“四腳賬”。在此轉(zhuǎn)變過程中，“資產(chǎn)負(fù)債觀”仍然可以成為兩類會計的共同基石。隨著復(fù)式簿記時期會計技術(shù)的發(fā)展，人們對財產(chǎn)信息的記錄更為全面、詳盡，這一時期民間會計居于會計發(fā)展主導(dǎo)地位，但當(dāng)時經(jīng)濟(jì)環(huán)境和貿(mào)易發(fā)展?fàn)顩r決定了主宰這一時期會計發(fā)展的商人們還沒有產(chǎn)生收益確定的信息需求，人們?nèi)匀恢匾曍敭a(chǎn)安全狀況以及資本價值[7]。啟蒙于復(fù)式簿記時期的現(xiàn)代財務(wù)會計與預(yù)算會計仍然兼容于“資產(chǎn)負(fù)債觀”中，盡管目前“收益費用觀”主導(dǎo)會計發(fā)展，但我國政府事業(yè)單位改革強調(diào)公益性服務(wù)事業(yè)單位以公益性服務(wù)為目的而非營利為目的。因此收入和費用的確認(rèn)與計量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的定義，而不是用其他方法———配比原則的資產(chǎn)負(fù)債觀顯然符合公益性服務(wù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動規(guī)律。其中美國養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則的發(fā)展，使美國財務(wù)會計準(zhǔn)則制定從收入費用觀轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債觀就是一個典型例證。目前無論是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計還是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計，在資產(chǎn)負(fù)債觀下均能解釋資源在“交易”過程中的權(quán)利與義務(wù)（責(zé)任）。因此，無論在單式簿記時期，還是在復(fù)式簿記時期，兩類會計在公益性服務(wù)事業(yè)單位具有會計理論兼容性基礎(chǔ)———“資產(chǎn)負(fù)債觀”。
三、兩類會計在公益性服務(wù)事業(yè)單位兼容性的會計實務(wù)研究
適應(yīng)于具有共有產(chǎn)權(quán)所決定穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，又具有私有產(chǎn)權(quán)所決定增長型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的公益性服務(wù)事業(yè)單位會計信息系統(tǒng)只能是兩類會計信息系統(tǒng)的混合體。根據(jù)前文分析，“資產(chǎn)負(fù)債觀”適合這種混合體會計范式。因為我國對公益性服務(wù)事業(yè)單位一切經(jīng)濟(jì)活動目標(biāo)定位為非營利性的公益活動。如果以穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)嵌入經(jīng)濟(jì)增長型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，那么會促進(jìn)公益性服務(wù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)發(fā)展，最終使其轉(zhuǎn)變盈利為中心；如果以增長經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)嵌入穩(wěn)態(tài)型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，那么隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展會摧毀經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)穩(wěn)態(tài)性。因此，只有將經(jīng)濟(jì)增長部分轉(zhuǎn)變?yōu)榉€(wěn)態(tài)性，才能實現(xiàn)以非營利為目標(biāo)的公益性服務(wù)事業(yè)單位的受托責(zé)任。我們只能將參與市場資源配置而獲得公益性服務(wù)事業(yè)的勞務(wù)收入作為共有產(chǎn)權(quán)增加部分，符合FASB所認(rèn)為的“先確認(rèn)一項交易是否形成了資產(chǎn)或負(fù)債，然后再確認(rèn)可能發(fā)生的收入或費用的金額，進(jìn)而據(jù)之確定收益”。對公益性服務(wù)事業(yè)單位來說，一方面通過提供服務(wù)獲得勞務(wù)收入，其會計處理為：借應(yīng)收賬款，貸應(yīng)付職工薪酬，貸盈余公積———法定盈余（“法定”在這里是指符合政府事業(yè)單位規(guī)定，而非財務(wù)會計中法定公積金的“法定”內(nèi)涵，它表明共有產(chǎn)權(quán)的意思），表明獲得收入一部分直接用來補償職工服務(wù)價值，剩余部分作為單位共有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。如果用剩余部分購置資產(chǎn)提供職工個人使用，會計處理為：借盈余公積———法定盈余公積，貸盈余公積———任意盈余公積（“任意”在這里是指符合政府事業(yè)單位規(guī)定，而非財務(wù)會計中法定公積金的“任意”內(nèi)涵，它表明私有產(chǎn)權(quán)的意思）；借其他資產(chǎn)，貸現(xiàn)金或銀行存款。獲得收益過程中發(fā)生費用用其他應(yīng)付款從收入中扣減。另一方面通過中央撥付而獲得財政資金收入部分用來發(fā)放職工工資，其會計處理為：借銀行存款，貸應(yīng)付職工薪酬，貸盈余公積———法定盈余公積；借應(yīng)付職工薪酬，貸銀行存款。如果用經(jīng)費保留部分來購置其他資產(chǎn)，會計處理為：借其他資產(chǎn)，貸銀行存款；同時借盈余公積———法定盈余公積，貸盈余公積———任意盈余公積。政府改革而成立公益性服務(wù)事業(yè)單位，其資產(chǎn)由政府投資旨在通過產(chǎn)權(quán)配置實現(xiàn)準(zhǔn)共有資本保值。這部分資產(chǎn)作為該公益性服務(wù)事業(yè)單位共有產(chǎn)權(quán)的實收資本，應(yīng)該在上級機關(guān)登記備案，或者在國資委登記注冊，由接受注冊或登記單位監(jiān)管。參與市場資源配置的固定資產(chǎn)，由于市場物價變動，可以參考1978年FASB試行的固定資產(chǎn)在財務(wù)報表中以重置成本列報，而不以歷史成本列報。按照固定資產(chǎn)賬面價值計提折舊，在重置費用從因參與市場資源配置的固定資產(chǎn)獲得的其他應(yīng)收款中扣除。對于社會資源配置的固定資產(chǎn)，若市場有同種或同類固定資產(chǎn)，則應(yīng)采用重置成本法確認(rèn)計量，否則采用歷史成本法確認(rèn)計量。為了避免國有資產(chǎn)隱形流失和符合科學(xué)發(fā)展觀公益性服務(wù)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的要求，流動資產(chǎn)采用公允價值確認(rèn)計量。其產(chǎn)生的利得或損失均作為資本公積，反映共有產(chǎn)權(quán)內(nèi)在結(jié)構(gòu)變化。如果是基金，它與流動資產(chǎn)和流動負(fù)債、固定資產(chǎn)和固定負(fù)債區(qū)分開，在資產(chǎn)和負(fù)債分類列示，并設(shè)有呆賬科目，其產(chǎn)生的利得或損失均作為盈余公積分為“意外損失備用”和“分紅備用”，它們相對應(yīng)的則是成為其基金的現(xiàn)金和營業(yè)資產(chǎn)。另外，公益性服務(wù)事業(yè)單位對外提供服務(wù)產(chǎn)品，因此，不存在產(chǎn)品的庫存成本。以“資產(chǎn)負(fù)債觀”為指導(dǎo)理念的公益性服務(wù)事業(yè)單位養(yǎng)老金會計，筆者參照1985年12月美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第87號的養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則，其會計處理以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，即注重養(yǎng)老金費用的確認(rèn)，養(yǎng)老金費用等于向養(yǎng)老金基金繳付的現(xiàn)金。其中，如果累計養(yǎng)老金負(fù)債超過計劃資產(chǎn)的公允價值，公益性服務(wù)事業(yè)單位就必須在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)一項最小養(yǎng)老金負(fù)債；如果按照準(zhǔn)則要求確認(rèn)了一項附加最小負(fù)債，相等的金額應(yīng)被確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。關(guān)于公益性服務(wù)事業(yè)單位所得稅會計，筆者參照貫徹“資產(chǎn)負(fù)債觀”的所得稅會計準(zhǔn)則制定理念———美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告SFAS96和SFAS109的暫時性差異概念，所得稅會計處理方法選擇與暫時性差異相對應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)而由其變動來確定當(dāng)期所得稅費用。SFAS109認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可信。因此，在“資產(chǎn)負(fù)債觀”指導(dǎo)下的公益性服務(wù)事業(yè)單位會計處理過程中，作為預(yù)算會計基礎(chǔ)的收付實現(xiàn)制與作為財務(wù)會計基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制，經(jīng)濟(jì)活動過程中，任何一項“交易”的權(quán)利與義務(wù)在時空上不分離，或排除私有產(chǎn)權(quán)要求權(quán)利與其義務(wù)配比性情況下，它們之間是可以兼容的。
四、公益性事業(yè)單位會計報表架構(gòu)研究
預(yù)算會計的會計恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”，而財務(wù)會計的會計恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+（私有）所有者權(quán)益”。在公益性服務(wù)事業(yè)單位中，正因為單位內(nèi)資產(chǎn)終極產(chǎn)權(quán)虛位或缺位，作為人的公益性服務(wù)事業(yè)單位充當(dāng)了實質(zhì)性產(chǎn)權(quán)所有者?；跁媽嵸|(zhì)重于形式原則，該單位具有共有產(chǎn)權(quán)屬性。因此公益性服務(wù)事業(yè)單位會計恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+共有者權(quán)益”。由于公益性服務(wù)事業(yè)單位會計目標(biāo)是公益性受托責(zé)任觀，共有所有者權(quán)益不存在未分配利潤賬戶。其他賬戶在會計處理過程中所形成的復(fù)式簿記虛賬戶往其實賬戶結(jié)轉(zhuǎn)余額后，編制總賬的試算平衡表，以驗證現(xiàn)存的借貸余額是否相等。這種試算平衡表是作為已結(jié)轉(zhuǎn)賬戶的最終證明編制，賬戶的余額作為抵扣相對應(yīng)實賬戶后形成新的實賬戶余額。將這種余額賬戶的所有總賬借方和貸方的余額列示，不僅可以驗證總賬結(jié)轉(zhuǎn)的正確性，還可以簡化匯總資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益?；凇百Y產(chǎn)=負(fù)債+共有者權(quán)益”的會計恒等式，將不同賬戶期初、期末余額登記在公益性服務(wù)事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中，如表1所示。無論是預(yù)算會計，還是財務(wù)會計，其現(xiàn)金流量表均是按照“收付實現(xiàn)制”編制。因此“資產(chǎn)負(fù)債觀”為指導(dǎo)理念的公益性服務(wù)事業(yè)單位會計的現(xiàn)金流量表也是如此。公益性服務(wù)事業(yè)單位會計的現(xiàn)金流入：（1）地方政府一般性劃撥財政資金；（2）地方政府專項性劃撥財政資金；（3）公益性服務(wù)事業(yè)單位的稅收返還；（4）公益性服務(wù)事業(yè)單位通過服務(wù)獲得資金收入等。其中（1）、（2）和（3）屬于公益性服務(wù)事業(yè)單位財政預(yù)算資金。（4）屬于公益性服務(wù)事業(yè)單位外資金，也是“小金庫”資金主要來源之一。公益性服務(wù)事業(yè)單位會計的現(xiàn)金流出：（5）公益性服務(wù)事業(yè)單位各種消費性支出；（6）公益性服務(wù)事業(yè)單位各種公益性支出；（7）公益性服務(wù)事業(yè)單位各種資本性支出等。因此，編制現(xiàn)金流量表的恒等式為：（1）+（2）+（3）=（5）+（6）+（7）+預(yù)留經(jīng)費。其中預(yù)留經(jīng)費可能為正（（1）+（2）+（3）>（5）+（6）+（7）），也可能為負(fù)（（1）+（2）+（3）<（5）+（6）+（7））。根據(jù)IASB/FASB（2008）（下稱“討論稿（2008）”）觀點，上述公益性服務(wù)事業(yè)單位會計報表之間對報表項目的劃分標(biāo)準(zhǔn)缺乏一致性，其資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表的不同處理方法將會影響報表之間的內(nèi)在一致性，從而影響財務(wù)報表反映主體財務(wù)圖像的能力[7]。但從“討論稿（2008）”提出會計報表列報的目標(biāo)與原則（包括一致性、分解性、流動性和財務(wù)彈性）來看，它仍然承襲主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的傳統(tǒng)：資本雇傭勞動、最大化分析、經(jīng)濟(jì)人、理論選擇、個體主義方法論、形式主義、市場與企業(yè)二分法等。它仍是基于“資本雇傭勞動”的邏輯來劃分經(jīng)營性、投資性和融資性活動，而科學(xué)發(fā)展觀理念指導(dǎo)下的我國公益性服務(wù)事業(yè)單位的價值觀所追求的是“資本與勞動和諧”。顯然，為了提高財務(wù)報表的信息價值，“討論稿（2008）”提出的會計報表列報目標(biāo)與原則的方向應(yīng)該是正確的，但它脫離了知識經(jīng)濟(jì)時代人力資本地位與財力資本地位趨于同等的現(xiàn)實[8]。因此，人本資本會計報表列報要素劃分為人力資本、物力資本、組織資本和關(guān)系資本。在公益性服務(wù)事業(yè)單位中，人力資本指的是專門從事服務(wù)性勞動的人力資源；物力資本是指從事服務(wù)性勞動所運用或消耗的各種物力資源；組織資本是將人力資本組織起來的機制和流程，并形成管理過程、組織文化等多項資源，能夠直接或間接地促進(jìn)組織績效；關(guān)系資本即組織與合作伙伴之間彼此信任、相互尊重的關(guān)系。
五、結(jié)論
為了適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，湮滅事業(yè)單位各種非法的“小金庫”于萌芽狀態(tài)，對公益性服務(wù)事業(yè)單位會計制度進(jìn)行創(chuàng)新性設(shè)計是根除各種腐敗的有效措施之一。本文基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”探索公益性服務(wù)事業(yè)單位會計制度設(shè)計，尤其結(jié)合“討論稿（2008）”提出了會計報表列報的目標(biāo)與原則，構(gòu)建公益性服務(wù)事業(yè)單位人本資本會計報表，更有利于不同公益性服務(wù)事業(yè)單位資源配置比較，為事業(yè)單位實行績效工資提供參考依據(jù)。筆者基于預(yù)算會計和財務(wù)會計之間的可兼容性來嘗試探索公益性服務(wù)事業(yè)單位會計制度設(shè)計，其報表具體內(nèi)容設(shè)計在以后研究中繼續(xù)探索。
作者：徐波 丁勝紅 單位：安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 南京農(nóng)業(yè)大學(xué)金融學(xué)院
