新會計準(zhǔn)則變化對信托公司財務(wù)核算探析

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摘要:會計準(zhǔn)則一直都對信托公司的運(yùn)行有著重要影響，特別是會計實務(wù)操作和財務(wù)管理模式方面。我國財政部于2017年發(fā)布了新會計準(zhǔn)則的相關(guān)文件，為了順應(yīng)相關(guān)政策文件，信托公司也要做出相應(yīng)改變。文章將新會計準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較，與信托公司會計操作實務(wù)和資產(chǎn)管理的實際公司情況相結(jié)合，分析新會計準(zhǔn)則的頒布對信托公司財務(wù)核算的相關(guān)影響，再針對其影響提出相應(yīng)對策，進(jìn)而為信托公司取得更具長遠(yuǎn)性和穩(wěn)定性的投資收益。

關(guān)鍵詞:新會計準(zhǔn)則;信托公司;財務(wù)核算

2017年3月31日我國財政部修訂發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號至第24號等金融工具會計準(zhǔn)則系列文件，對原先的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了改革完善。隨著新會計準(zhǔn)則的實施更加深入，與之緊密相關(guān)的信托公司的財務(wù)核算方面受到了很大的影響。從信托公司的發(fā)展現(xiàn)狀來看，主要是金融資產(chǎn)分類和金融資產(chǎn)減值計提這兩個方面與之前大不相同，對信托公司的影響則表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和企業(yè)管理等三個方面。對此，我們要積極探討新會計準(zhǔn)則視野下信托公司財務(wù)核算策略，以順應(yīng)當(dāng)前大環(huán)境的變化，使信托公司發(fā)展更加穩(wěn)定。

一、新金融工具會計準(zhǔn)則的變革內(nèi)容

(一)金融資產(chǎn)分類方面的變化

在傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)下，將金融資產(chǎn)細(xì)化分為了4個類別，都是以公允價值為基礎(chǔ)計量，且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)。新發(fā)布的會計準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)由原先的4個類別變成了3個類別，轉(zhuǎn)變?yōu)橐怨蕛r值為基礎(chǔ)計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價值為基礎(chǔ)計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和以攤余成本為基礎(chǔ)計量的金融資產(chǎn)。不同于舊會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則不再將以公允價值作為所有科目的基礎(chǔ)計量，新的3個類別的英文簡稱分別為:FVOCI、FVTPL和AC。此外，還將持有至到期投資這個會計科目調(diào)整為債權(quán)投資，但是在會計核算中并不是所有包含在持有至到期投資的資產(chǎn)的會計科目名稱都會變動，像會計科目持有至到期投資中的交易性金融資產(chǎn)在會計核算中是不變的，依然按照公允價值計量且其變動并計入當(dāng)期損益。同時，對債權(quán)類投資進(jìn)行了更詳細(xì)的劃分，依照資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征這兩個判斷標(biāo)準(zhǔn)，分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，用其他債權(quán)投資來命名劃分進(jìn)這部分的會計科目。除此之外，不僅是對債券投資，對股票投資所涉及的會計科目也做出了相應(yīng)的調(diào)整，其將股票投資中的以公允價值計量且其變動并計入當(dāng)期損益的部分資產(chǎn)在會計核算中以交易性金融資產(chǎn)這一新的會計科目出現(xiàn)在財務(wù)報表中，將以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的部分資產(chǎn)則變更為其他權(quán)益工具投資這個會計科目。新會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類做出以上調(diào)整，有助于調(diào)節(jié)控制可供出售資產(chǎn)，能最大限度地避免對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的人為主觀性，有效避免了財務(wù)人員對一些復(fù)雜資產(chǎn)進(jìn)行不明確的會計科目劃分，使金融資產(chǎn)的劃分更具客觀性，分類更具統(tǒng)一性，與實際財務(wù)情況相符合。同時，這樣變革細(xì)化了金融資產(chǎn)分類，使金融資產(chǎn)的劃分更具體，財務(wù)報表的使用者觀看更清晰，以提升會計核算效率。

(二)金融資產(chǎn)減值計提變化

在原先的舊會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)下，涉及金融資產(chǎn)的減值計提會計科目是已發(fā)生損失模型，只對已經(jīng)給企業(yè)造成損失、已經(jīng)發(fā)生減值的金融資產(chǎn)進(jìn)行計提，沒有考慮到金融資產(chǎn)未來可能給企業(yè)帶來的信用風(fēng)險，所以對金融資產(chǎn)減值計提的數(shù)據(jù)缺乏精準(zhǔn)性，容易影響財務(wù)報表使用的判斷，進(jìn)而做出錯誤投資決策，影響企業(yè)的正常運(yùn)營。而新的金融工具會計準(zhǔn)則在考慮了未來可能會發(fā)生的風(fēng)險問題的基礎(chǔ)上，將原來只考慮持有期內(nèi)的減值損失調(diào)整為對未來的減值損失的一個預(yù)估，即預(yù)期信用損失模型。企業(yè)一般根據(jù)金融資產(chǎn)未來還本付息的回收情況，以此作為劃分依據(jù)對金融資產(chǎn)帶來的信用損失進(jìn)行分類，分別是初始確認(rèn)后信用風(fēng)險沒有顯著上升、信用風(fēng)險明顯上升以及已發(fā)生信用損失。新會計準(zhǔn)則不同于原先的會計準(zhǔn)則只能在減值已經(jīng)發(fā)生時才計提，而是在金融資產(chǎn)減值還未發(fā)生時，根據(jù)資產(chǎn)的具體情況為未來的減值做一個預(yù)計估算，并把整個預(yù)估的數(shù)值計入財務(wù)報表，預(yù)估的時間范圍在金融資產(chǎn)的持有期內(nèi)或者12個月以內(nèi)。一般來說，金融資產(chǎn)發(fā)生減值的情況有債務(wù)人發(fā)生重大財務(wù)困難、債務(wù)企業(yè)存在著企業(yè)破產(chǎn)或企業(yè)財務(wù)清算的重大可能以及企業(yè)大規(guī)模以低于市場價格的價格販賣金融資產(chǎn)的重大異常經(jīng)營狀況等。新金融工具會計準(zhǔn)則的此次調(diào)整能依據(jù)企業(yè)未來可能違約造成風(fēng)險的概率，以及對未來如果違約會帶來多少損失的大概估值對該金融資產(chǎn)進(jìn)行減值計提，從而有效地預(yù)估金融資產(chǎn)未來給企業(yè)帶來的信用損失，進(jìn)而早一步防范信用風(fēng)險的發(fā)生，最大概率地降低其發(fā)生的可能性，其也說明企業(yè)對風(fēng)險評級模型的構(gòu)建越完善，越能對未來可能發(fā)生的信用風(fēng)險進(jìn)行預(yù)測。

二、新會計準(zhǔn)則變化對信托公司財務(wù)核算的影響分析

(一)對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

1．增大以公允價值為基礎(chǔ)計量且其變動計入當(dāng)

期損益的金融資產(chǎn)類別的核算范圍現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則使金融資產(chǎn)的劃分更具客觀性，分類更具統(tǒng)一性，與實際財務(wù)情況相符合，能最大限度地避免對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的人為主觀性，有助于調(diào)節(jié)控制可供出售資產(chǎn)。像結(jié)構(gòu)性理財、可轉(zhuǎn)換債券以及無法穿透的底層的資產(chǎn)投資等，這些資產(chǎn)表現(xiàn)的現(xiàn)金流量特征與判斷標(biāo)準(zhǔn)不符合時，則會被劃分進(jìn)FVTPL的金融資產(chǎn)類別中。這樣的分類有效避免了財務(wù)人員對一些復(fù)雜資產(chǎn)進(jìn)行不明確的會計科目劃分，以揭示產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)化本質(zhì)。同時，這樣的變革還細(xì)化了金融資產(chǎn)分類，不僅使金融資產(chǎn)的劃分更具體，財務(wù)報表的使用者觀看更清晰，以提升會計核算效率，同時便于決策者根據(jù)財務(wù)報表做出正確的投資決策，使合同條款內(nèi)容更加明確。

2．可供出售金融資產(chǎn)的界定變化

會計準(zhǔn)則對可供出售類金融資產(chǎn)的界定由原來的盲目主觀變成了有條件的一致和關(guān)聯(lián)。在以往的舊會計準(zhǔn)則中，通常會模糊可出售資產(chǎn)的劃分界限。例如，會計人員會將還沒有明確規(guī)定其持有目的的資產(chǎn)劃入其中，進(jìn)而就直接按照其實際需要來進(jìn)行會計分類核算等一系列操作。據(jù)統(tǒng)計顯示，有將近80%的資產(chǎn)來源于受托管理類資產(chǎn)，其為模糊可供出售金融資產(chǎn)界定的典型情況。而新出臺的會計準(zhǔn)則則要求更嚴(yán)格的一致性和關(guān)聯(lián)性，即要求對資產(chǎn)的管理時限必須包含其開端和結(jié)尾以及中間的所有過程。比如“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”就不同于現(xiàn)在執(zhí)行會計準(zhǔn)則下的可出售類金融資產(chǎn)。在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則下，則從業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流量特征這兩個方面對資產(chǎn)進(jìn)行判斷，以前的可供出售類金融資產(chǎn)如果不符合其條件，就被自動劃分進(jìn)非交易性權(quán)益類金融工具，也就是FVTPL類資產(chǎn)。而且FVOCI類資產(chǎn)和FVTPL類資產(chǎn)之間不能相互轉(zhuǎn)換，一經(jīng)確認(rèn)就被定性，只要被指定為FVOCI類資產(chǎn)，今后的其他綜合收益類浮動盈虧無論什么時候都將計入損益中，使企業(yè)在投資中可操作的資金大大減少，致使信托公司在進(jìn)行投資決策前更加謹(jǐn)慎，對投資的金融資產(chǎn)應(yīng)該做更進(jìn)一步地了解，考慮清楚該資產(chǎn)的預(yù)期減值損失和能為公司帶來的收益情況等，對新會計準(zhǔn)則下的資金可調(diào)整空間被壓縮的狀況做出合理調(diào)整。

3．增加資產(chǎn)負(fù)債表分析難度

信托公司的投資管理業(yè)務(wù)主要是要保證資產(chǎn)負(fù)債相匹配，但是部分信托公司難以實現(xiàn)這一目標(biāo)。首先，是因為投資端口和負(fù)債端口的資金所帶來的風(fēng)險不一致。其次，是因為期限錯配增加了利率風(fēng)險，進(jìn)而導(dǎo)致會計利潤不穩(wěn)定與預(yù)期估計的利潤差異較大，而償付能力下降。新會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)將FOVCI類金融資產(chǎn)的減值計提納入資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益類科目，當(dāng)財會人員制作財務(wù)報表時，需要從權(quán)益類科目中逐一尋找，無形中給財務(wù)人員增加了財務(wù)報表分析的難度，要求財務(wù)人員更加仔細(xì)。同時，在現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的規(guī)定下，信托公司要優(yōu)化資產(chǎn)組合，充分考慮不同的資產(chǎn)組合致使企業(yè)所承擔(dān)的不同風(fēng)險，要加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險預(yù)警與防控水平，盡可能地避免金融資產(chǎn)帶來的信用風(fēng)險，避免信托公司遭遇不必要的經(jīng)濟(jì)損失。同時，金融資產(chǎn)的減值計提評估也因為新會計準(zhǔn)則而更具程序化，金融資產(chǎn)的會計信息披露得到強(qiáng)化，使得資產(chǎn)負(fù)債表使用人員能夠一目了然，以實現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債穿透管理。

(二)對利潤表的影響

對利潤表而言，受會計準(zhǔn)則影響最大的就是金融資產(chǎn)公允價值的變化，主要表現(xiàn)在權(quán)益類資產(chǎn)的公允價值。究其原因是因為企業(yè)在權(quán)益類資產(chǎn)中可操作和調(diào)節(jié)的資金的大大減少，導(dǎo)致會計利潤波動明顯，加劇了經(jīng)濟(jì)利潤的不穩(wěn)定性。所以對信托公司而言，如何進(jìn)行資產(chǎn)配置使得權(quán)益資產(chǎn)更合理和財務(wù)收益結(jié)構(gòu)更優(yōu)化，這兩個關(guān)鍵問題才是企業(yè)應(yīng)該重點關(guān)注的對象，這兩個問題得到有效解決才能盡可能地降低市場中交易類的股票投資對信托公司經(jīng)濟(jì)利潤的消極作用，控制財務(wù)收益的波動使其趨于穩(wěn)定，以增加企業(yè)的長期投資回報率，實現(xiàn)企業(yè)的持久發(fā)展。新的金融工具會計準(zhǔn)則還在考慮了未來可能會發(fā)生的風(fēng)險問題的基礎(chǔ)上，將原來只考慮持有期內(nèi)的減值損失調(diào)整為對未來的減值損失的一個預(yù)估。就金融資產(chǎn)的減值計提而言，有效地預(yù)估金融資產(chǎn)未來給企業(yè)帶來的信用損失，進(jìn)而早一步防范信用風(fēng)險的發(fā)生，最大概率降低其發(fā)生的可能性。因為在金融資產(chǎn)的整個存續(xù)期或者12個月以內(nèi)，都可以對預(yù)估減值進(jìn)行計提，所以在信托公司資產(chǎn)的信用風(fēng)險顯著增加時，其利潤會根據(jù)風(fēng)險情況而出現(xiàn)大幅度下跌，如果處理不當(dāng)則會影響到信托公司的正常經(jīng)營。這就要求信托公司在做出投資決策時，不應(yīng)該沖動冒進(jìn)，要合理評估各項金融資產(chǎn)的風(fēng)險等級，合理協(xié)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債的比例，把金融資產(chǎn)可能會帶來的收益和風(fēng)險結(jié)合起來考慮，使投資決策更加穩(wěn)健，減少收益波動的可能性。

(三)對企業(yè)管理的影響

首先，新會計準(zhǔn)則要求在考慮了未來可能會發(fā)生的風(fēng)險問題基礎(chǔ)上，將原來只考慮持有期內(nèi)的減值損失調(diào)整為對未來的減值損失的一個預(yù)估，不只是對已經(jīng)發(fā)生的減值計提還將未來的預(yù)計發(fā)生的減值也考慮了進(jìn)來。但是信托公司一方面墨守成規(guī)，不愿意革新，在管理模式上面仍采取集權(quán)管理，各自部門各自為政，部門與部門之間則缺乏溝通交流，這種縱向直線型組織結(jié)構(gòu)使得橫向信息傳達(dá)困難，嚴(yán)重影響了企業(yè)的正常經(jīng)營。另一方面缺少精通預(yù)期減值計提的專業(yè)財務(wù)人才和與預(yù)期減值計提具體數(shù)額有關(guān)的財務(wù)信息，無形中增加預(yù)期損失和減值計提的工作難度，而且測算結(jié)果不夠準(zhǔn)確，缺乏精確度，使其對信托公司的合同簽訂和產(chǎn)品定價等方面的參考價值不高。其次，在新會計準(zhǔn)則的規(guī)定下，對績效評價指標(biāo)方面應(yīng)該予以重視，需要對其進(jìn)行全面改革更新以適應(yīng)現(xiàn)在的宏觀環(huán)境局勢。其中的原因主要有兩方面:第一，是由于有些權(quán)益性資產(chǎn)的不可撤銷性和與利潤無關(guān)性;第二，則是由于預(yù)期損失減值計提對利潤考核指標(biāo)造成的影響。

三、新會計準(zhǔn)則視野下信托公司財務(wù)核算策略

(一)重構(gòu)會計科目體系，強(qiáng)化新會計準(zhǔn)則的滲透

首先，信托公司不能仍堅持遵循著傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則，不愿做出改變，還需要財務(wù)人員加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)工作，財務(wù)人員必須具備較高的綜合素養(yǎng)才能做好保證工作的順利進(jìn)行。在實際決策時，要與信托公司及金融資產(chǎn)的實際情況相結(jié)合，做好理論的把握和應(yīng)用。如果對新會計準(zhǔn)則不重視，那么財務(wù)人員在進(jìn)行會計核算時，會使核算結(jié)果與實際情況有偏差，將會影響了信托公司的發(fā)展。其次，信托公司的會計核算工作的順利進(jìn)行必須要用科學(xué)合理的會計制度來指導(dǎo)，重構(gòu)會計科目體系是大前提。這就要求財務(wù)總監(jiān)要和企業(yè)管理者根據(jù)新會計準(zhǔn)則中的與舊會計準(zhǔn)則不同的新規(guī)，對信托公司以前的會計制度進(jìn)行改進(jìn)甚至是重新制定，以適應(yīng)新的局勢，保證企業(yè)的決策不偏離制度，保障信托公司的工作效率。最后，財務(wù)人員需要對存量資產(chǎn)重點關(guān)注，尤其是要對包含特殊條款的債券進(jìn)行SPPI測試，再以新的會計準(zhǔn)則規(guī)定為參考標(biāo)準(zhǔn)將該債券進(jìn)行細(xì)分。信托公司應(yīng)該比較存量金融資產(chǎn)的原有賬面價值和新賬面價值。其中不僅包括實施日當(dāng)天的還包括實施日之前的數(shù)據(jù)，需要將兩個賬面價值之間的差值都計入期初留存收益或者實施日所在年份的其他綜合收益。這就要求在對金融資產(chǎn)進(jìn)行重新分類時，信托公司就應(yīng)該全面分析可供出售資產(chǎn)的收益和損失浮動對企業(yè)的影響。

(二)優(yōu)化管理模式

科學(xué)的財務(wù)管理模式對會計核算的有效發(fā)揮至關(guān)重要。信托企業(yè)要注重做好市場風(fēng)險評估、金融應(yīng)用工具分類、減值測試等，以應(yīng)對會計準(zhǔn)則的變化，對以往財務(wù)工作出現(xiàn)的漏洞進(jìn)行總結(jié)，查缺補(bǔ)漏以往工作中存在的問題，使財務(wù)管理工作更具效率，提高會計核算的效率，最大限度地滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在信托公司的諸多業(yè)務(wù)中，像投資組合的確定以及合同簽署環(huán)節(jié)等，都應(yīng)該及時了解財務(wù)資產(chǎn)使用情況，對其進(jìn)行管理控制。如果出現(xiàn)與預(yù)算執(zhí)行有偏差的部分，要進(jìn)行記錄報告處理，保證財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)是嚴(yán)格依據(jù)資金的實際利用情況來編寫的。同時信托公司還應(yīng)該對傳統(tǒng)的績效考評機(jī)制進(jìn)行改革，不再以收入費(fèi)用為主要考核目標(biāo)，應(yīng)該以資產(chǎn)負(fù)債作為主要考核評判標(biāo)準(zhǔn)，也不能只關(guān)注利潤指標(biāo)考核，應(yīng)該針對金融資產(chǎn)的各項綜合指標(biāo)，進(jìn)行多層次、全方位的考核，優(yōu)化管理模式，加大對金融資產(chǎn)的風(fēng)險防控，進(jìn)而為信托公司取得更具長遠(yuǎn)性和穩(wěn)定性的投資收益。

四、結(jié)語

綜上所述，信托公司的金融資產(chǎn)會計分類方式和減值計提依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)都在隨著新會計準(zhǔn)則的全面實施而發(fā)生變化，進(jìn)而對財務(wù)總監(jiān)和企業(yè)管理者的投資決策產(chǎn)生影響，使得信托公司的資產(chǎn)組合不同于以往，投資策略也在進(jìn)行重新布局。在新會計準(zhǔn)則的規(guī)定下，企業(yè)應(yīng)該更加關(guān)注對金融資產(chǎn)信用風(fēng)險的防控，對會計科目體系進(jìn)行改革完善，將新會計準(zhǔn)則落實到位，對以往財務(wù)工作出現(xiàn)的漏洞進(jìn)行總結(jié)，查缺補(bǔ)漏以往工作中存在的問題，對財務(wù)管理模式進(jìn)行優(yōu)化。同時還應(yīng)該針對金融資產(chǎn)的各項綜合指標(biāo)，進(jìn)行多層次全方位的考核，優(yōu)化管理模式，調(diào)整新的發(fā)展途徑以應(yīng)對這次巨大挑戰(zhàn)。

作者:張祥斌 單位:山東省國際信托股份有限公司