會(huì)計(jì)制度改革對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響分析

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［提要］會(huì)計(jì)制度改革關(guān)系到社會(huì)資源分配、功能運(yùn)轉(zhuǎn)、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等諸多領(lǐng)域，以“建立健全”為改革方向的實(shí)踐過(guò)程漫長(zhǎng)且復(fù)雜，自“全面深化改革”指導(dǎo)思想提出以來(lái)，會(huì)計(jì)制度改革一直是政府改革的重點(diǎn)內(nèi)容。其中，《政府會(huì)計(jì)制度———行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（下文簡(jiǎn)稱：《制度》）出臺(tái)之后，對(duì)于高校在內(nèi)的各級(jí)各類行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理帶來(lái)巨大影響，特別是新舊《制度》銜接過(guò)程中，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門業(yè)務(wù)流程問(wèn)題、管理制度問(wèn)題、職責(zé)分工問(wèn)題等集中暴露，在面臨這一挑戰(zhàn)時(shí)，高校也應(yīng)以此為契機(jī)建構(gòu)科學(xué)、規(guī)范、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)體系，逐步實(shí)現(xiàn)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理模式的優(yōu)化。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度；高校財(cái)務(wù)管理；改革；影響

高校財(cái)務(wù)管理不能視為單純的社會(huì)性或經(jīng)濟(jì)性活動(dòng)，作為高等教育實(shí)施機(jī)構(gòu)，高校擔(dān)負(fù)著人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、技術(shù)轉(zhuǎn)化等多項(xiàng)責(zé)任，但自身并不參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)，是典型的“公益性事業(yè)單位”，這也就決定了高校運(yùn)轉(zhuǎn)所需要的經(jīng)費(fèi)主要源自于國(guó)家財(cái)政撥款。基于高校自身定位及經(jīng)費(fèi)來(lái)源的特殊性，加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)管理成為常研常新的議題。

一、會(huì)計(jì)制度改革帶來(lái)的新變化

以2019年1月1日《制度》正式實(shí)施為起始點(diǎn)，我國(guó)各級(jí)各類行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理進(jìn)入了一個(gè)新階段。《制度》對(duì)高校在內(nèi)的行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理做出了明細(xì)規(guī)定，政策解讀層面的新變化主要包括以下六個(gè)方面：

（一）進(jìn)行政府會(huì)計(jì)核算模式重構(gòu)。《制度》提出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離且相互銜接”的主張，以此消解單系統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的缺陷。一方面在“適度分離”維度下，政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能之間消除主導(dǎo)方、從屬方特征，有利于更全面、更精確、更透明地反饋政府會(huì)計(jì)主體職能，確保預(yù)算執(zhí)行信息與財(cái)務(wù)信息的對(duì)稱性，主要表現(xiàn)為“雙基礎(chǔ)”（權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制），“雙功能”（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)），“雙報(bào)告”（財(cái)務(wù)報(bào)告、決算報(bào)告）等；另一方面在“相互銜接”維度下，既強(qiáng)調(diào)決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的匹配補(bǔ)充，又強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)要素與相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素（統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)前提下）的彼此協(xié)調(diào)，主要表現(xiàn)為“平行記賬”和“勾稽關(guān)系”層面，其中“平行記賬”是針對(duì)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)而言的，要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算平行展開，其他業(yè)務(wù)仍保留在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算范疇內(nèi)。“勾稽關(guān)系”用來(lái)描述預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系，以更清晰地揭示預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。

（二）促使各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一。舊版《制度》中對(duì)事業(yè)單位、行政單位采取區(qū)分對(duì)待，新《制度》則不再進(jìn)行區(qū)分，實(shí)現(xiàn)了各類行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容有機(jī)整合，覆蓋范圍除《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》外，各級(jí)高校、中小學(xué)、科研機(jī)構(gòu)、醫(yī)院和基層醫(yī)療機(jī)構(gòu)等會(huì)計(jì)制度內(nèi)容均在“被統(tǒng)一”的范圍內(nèi)。主要表現(xiàn)在“科目”“核算”“政策”三方面，其中科目設(shè)置及項(xiàng)目說(shuō)明等高度統(tǒng)一，核算內(nèi)容上保留通用業(yè)務(wù)及相關(guān)事項(xiàng)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步增加了共性業(yè)務(wù)及相關(guān)事項(xiàng)，同樣遵循高度統(tǒng)一原則，而在“會(huì)計(jì)政策”領(lǐng)域，促進(jìn)同類型業(yè)務(wù)處理規(guī)定的統(tǒng)一性，盡量做到同業(yè)務(wù)同政策或相近政策。

（三）增強(qiáng)單位主體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。整體上看，《制度》中最大的影響因素源自于“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的引入，這直接關(guān)系到會(huì)計(jì)科目設(shè)置與財(cái)務(wù)處理的主導(dǎo)權(quán)干預(yù)，從而實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能的強(qiáng)化，主要表現(xiàn)包括“收入、費(fèi)用要素的增加”“應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)核算內(nèi)容的增加”等。基于權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，直接影響著單位權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告的生成，有效減少了人為因素造成的財(cái)務(wù)狀況混亂、運(yùn)行成本不清等問(wèn)題。

（四）擴(kuò)充政府資產(chǎn)負(fù)債核算內(nèi)容。立足現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度所設(shè)定的政府資產(chǎn)負(fù)債范圍，增加了儲(chǔ)備資產(chǎn)、文化文物資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、研發(fā)支出科目等。同時(shí)，《制度》通過(guò)引入國(guó)外先進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)涵、統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)單位會(huì)計(jì)核算需求，進(jìn)一步細(xì)化了凈資產(chǎn)構(gòu)成，即在減去債務(wù)之后的凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上，進(jìn)一步劃分成“專用基金”和“累計(jì)盈余”兩部分，直觀上分析，政府資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)容的擴(kuò)充能夠更全面、更規(guī)范地展示“家底”，倒逼政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范化，從而為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供科學(xué)決策。

（五）優(yōu)化預(yù)算會(huì)計(jì)功能及結(jié)構(gòu)。按照《預(yù)算法（2014修訂）》的相關(guān)要求，《制度》就預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)容進(jìn)行了系統(tǒng)調(diào)整和全面優(yōu)化，基于“3+5要素”模式，一方面明確了預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三項(xiàng)內(nèi)容，有效規(guī)避了虛列預(yù)算的現(xiàn)象；另一方面依據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用5個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，優(yōu)化了預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系與結(jié)構(gòu)，這對(duì)于提升特定單位主體的財(cái)務(wù)信息透明性具有重要促進(jìn)作用。

（六）整合并簡(jiǎn)化基建會(huì)計(jì)核算。包括高校在內(nèi)的各類各級(jí) 行政事業(yè)單位中，基本建設(shè)是投資額度較大的一塊，根據(jù)舊版《制度》要求，單位主體需要在現(xiàn)行基建會(huì)計(jì)核算規(guī)定的基礎(chǔ)上，另行展開單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算，同時(shí)基建會(huì)計(jì)核算過(guò)程中產(chǎn)生的報(bào)告、報(bào)表、關(guān)鍵數(shù)據(jù)等需要納入到單位大賬范疇。但這一操作環(huán)節(jié)過(guò)多，容易出現(xiàn)統(tǒng)計(jì)誤差及關(guān)鍵信息不對(duì)稱的問(wèn)題，新版《制度》改革意見中取消了對(duì)“單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算”的要求，并結(jié)合《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)要求，對(duì)基建會(huì)計(jì)核算要素進(jìn)行了全面整合，如此一來(lái)特定單位基本建設(shè)所涉及的投資可以按照《制度》中科目、報(bào)表進(jìn)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算，這就極大地簡(jiǎn)化了基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算流程，以此突出核算信息的完整性。

二、會(huì)計(jì)制度改革對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的影響結(jié)合

“一、會(huì)計(jì)制度改革帶來(lái)的新變化”中的內(nèi)容歸納，會(huì)計(jì)制度改革對(duì)于高校財(cái)務(wù)管理的影響是全方位的，從會(huì)計(jì)核算模式到會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一，再具體到會(huì)計(jì)功能、結(jié)構(gòu)、科目、報(bào)表等細(xì)節(jié)部分，既有舊版《制度》內(nèi)容的刪減、整合，也有為適應(yīng)新時(shí)期市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)變革而新增的要素、事項(xiàng)，本文以下篩選影響程度較深、范圍較廣的部分展開論述，以期見微知著、拋磚引玉。

（一）預(yù)決算方面的影響分析。結(jié)合“一”中（一）（二）和（四）的論述，高校財(cái)務(wù)部門在預(yù)決算方面的難度將大幅度提升，具體主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，《制度》框架下的“預(yù)決算”受重視程度明顯提高，“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報(bào)告”的要求下，高校需要支付更大的人力成本、時(shí)間成本、技術(shù)成本等去符合政府會(huì)計(jì)制度范式。第二，高校財(cái)務(wù)管理對(duì)象明顯增加。高校的非財(cái)政撥款收入來(lái)源較少，在改革之前，財(cái)務(wù)管理重點(diǎn)關(guān)注的是收入、支出兩大塊，在總量及渠道上是相對(duì)固定的，這就導(dǎo)致高校對(duì)一些流動(dòng)性較差的資產(chǎn)缺乏關(guān)注（如負(fù)債、固定資產(chǎn)等）。《制度》擴(kuò)充了政府資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)容，相對(duì)應(yīng)的，高校財(cái)務(wù)管理在重視收入、支出的同時(shí)，還要將原本忽略的資產(chǎn)納入到預(yù)決算范疇，這其中涉及到大量利益主體及歷史遺留問(wèn)題，難度提高是必然的。第三，預(yù)決算執(zhí)行脫節(jié)問(wèn)題更加明顯。上半年或第一季度進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行時(shí)，往往因?yàn)楦咝８鞑块T之間溝通不暢、信息堵塞，造成相關(guān)執(zhí)行人員缺乏未雨綢繆的意識(shí)，從而造成“前松后緊”的資金窘境，決算執(zhí)行時(shí)會(huì)出現(xiàn)較大的資金缺口。

（二）財(cái)務(wù)核算方面影響分析。會(huì)計(jì)制度改革對(duì)高校財(cái)務(wù)核算方面的影響主要體現(xiàn)于兩個(gè)方面：一方面《制度》提出的“雙報(bào)告”模式下，對(duì)于財(cái)務(wù)管理人員來(lái)說(shuō)無(wú)疑增加工作量，同時(shí)也對(duì)財(cái)務(wù)人員自身素質(zhì)提出了更高要求，需要積極與政府財(cái)政部門展開對(duì)接，同時(shí)掌握新技能、吸收新知識(shí)、了解新規(guī)則，需要一定周期才能適應(yīng)《制度》框架下的財(cái)務(wù)管理工作；另一方面結(jié)合“一（三）”的內(nèi)容論述，《制度》提出的“雙基礎(chǔ)”模式下，以“權(quán)責(zé)發(fā)生制+收付實(shí)現(xiàn)制”取代單一的“收付實(shí)現(xiàn)制”，雖然有利于高校財(cái)務(wù)管理效果提升，但核算過(guò)程中需要兼顧的要素也大幅增加，如權(quán)責(zé)發(fā)生制概念內(nèi)涵中的“當(dāng)期以實(shí)現(xiàn)收入”“當(dāng)期費(fèi)用界定”等。

（三）信息披露方面影響分析。結(jié)合上文中（五）（六）部分的論述，高校財(cái)務(wù)管理在信息披露方面要更透明、更高效，但相關(guān)會(huì)計(jì)制度改革背景下，高校財(cái)務(wù)管理面臨的信息披露挑戰(zhàn)卻更嚴(yán)峻。一方面，正如前文所述高校屬于公益性事業(yè)單位，其運(yùn)轉(zhuǎn)資金主要是國(guó)家財(cái)政及政府撥款，資金去向主要集中在教育、科研兩大領(lǐng)域，具體支出渠道及方式非常復(fù)雜；另一方面，高校視域下的財(cái)務(wù)管理職能相對(duì)薄弱。無(wú)論是新舊《制度》的更替銜接，還是“平行記賬”到“期末轉(zhuǎn)結(jié)”的變化，相比改革前的信息披露要求都存在程序復(fù)雜、操作難度高等問(wèn)題，高校自身的財(cái)務(wù)管理機(jī)制尚不足以完全應(yīng)對(duì)。

三、應(yīng)對(duì)策略

毋庸置疑的是，會(huì)計(jì)制度改革對(duì)于我國(guó)行政事業(yè)單位（包含但不限于高校）都有著深遠(yuǎn)影響，從單位主體內(nèi)部視角切入，主動(dòng)與《制度》對(duì)接是明智的選擇，這意味著高校財(cái)務(wù)管理要盡快修復(fù)漏洞、彌補(bǔ)缺陷。

（一）立足高校內(nèi)部健全財(cái)務(wù)管理績(jī)效體系。客觀上說(shuō)，會(huì)計(jì)制度改革所產(chǎn)生的影響是“外部倒逼”，高校財(cái)務(wù)管理應(yīng)從內(nèi)部著手，推動(dòng)財(cái)務(wù)管理機(jī)制跟上《制度》的改革步伐。按照“循序漸進(jìn)、科學(xué)設(shè)計(jì)”的原則，一方面要分清當(dāng)前高校財(cái)務(wù)管理的主要矛盾，平衡人、物、技各方面的差距，確保績(jī)效體系不出現(xiàn)《制度》所要求要素的遺漏；另一方面高校財(cái)務(wù)管理內(nèi)部的績(jī)效體系建設(shè)，尤其在會(huì)計(jì)核算實(shí)踐中，要突出獎(jiǎng)罰分明、執(zhí)行到位的特點(diǎn)，這也是《制度》權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本要求，同時(shí)加強(qiáng)預(yù)決算各環(huán)節(jié)的信息流動(dòng)。

（二）結(jié)合《制度》要求提升財(cái)務(wù)人員素養(yǎng)。會(huì)計(jì)制度改革不是純粹的政策、條款、規(guī)范變動(dòng)，它意味著我國(guó)公共部門會(huì)計(jì)制度所依據(jù)的理論體系發(fā)生了結(jié)構(gòu)性變化，高校財(cái)務(wù)管理人員需要重新“充電”，確保自身充分理解、掌握《制度》的各項(xiàng)意涵。據(jù)此，高校要對(duì)財(cái)務(wù)管理人員提供培訓(xùn)學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，但要注意的是，財(cái)務(wù)人員素養(yǎng)提升的初衷與目的都是為了“財(cái)務(wù)管理實(shí)戰(zhàn)”，所以要規(guī)避“理論解讀”的淺顯模式，既可能邀請(qǐng)專業(yè)從業(yè)人士“傳幫帶”。同時(shí)，對(duì)于重點(diǎn)的改革項(xiàng)目要強(qiáng)化訓(xùn)練，如“雙報(bào)告”會(huì)計(jì)核算模式，作為新增要求，需要重新建立操作范式。

（三）加速高校財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)步伐。從數(shù)據(jù)來(lái)看，我國(guó)近年來(lái)高校財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制暴露出的弊端越來(lái)越明顯，《2017全國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)分析報(bào)告》指出，采購(gòu)、收支、資產(chǎn)、預(yù)算、合同、建設(shè)項(xiàng)目六大項(xiàng)的信息披露程度平均不足50%。無(wú)論是內(nèi)部控制需要，還是適應(yīng)會(huì)計(jì)制度改革需要，都應(yīng)該加大高校財(cái)務(wù)管理信息化建設(shè)步伐。以“業(yè)財(cái)融合”理念為指導(dǎo)，以高校財(cái)務(wù)管理軟件開發(fā)為落腳點(diǎn)，形成“互聯(lián)網(wǎng)+高校財(cái)務(wù)管理”的新格局，除了滿足信息披露要求外，還有利于促進(jìn)新舊制度銜接、提高會(huì)計(jì)核算效率、規(guī)避預(yù)決算脫節(jié)等。

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作者：陳同海 單位：德州學(xué)院