病理項目成本核算分析
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【摘要】目的將時間驅動作業(yè)成本法應用于醫(yī)療項目成本核算。方法以醫(yī)院現(xiàn)行成本核算方法為基礎，結合時間驅動作業(yè)成本法原理，建立醫(yī)療項目成本核算模型，選擇某醫(yī)院病理科作為研究對象，計算出病理科醫(yī)療項目成本并進行服務效率分析。結果大部分醫(yī)療項目虧損，病理科處于超負荷工作狀態(tài)，應增加工作人員。結論時間驅動作業(yè)成法能夠用于醫(yī)療項目成本核算及管理，并能為制定和調整醫(yī)療服務項目收費標準提供科學的參考和依據(jù)。
【關鍵詞】時間驅動作業(yè)成本法;醫(yī)療項目;成本核算
公立醫(yī)院具有公益性和經營性雙重屬性，必須注重成本、投入和工作效率與效益的統(tǒng)一，隨著醫(yī)改的推進，醫(yī)院進行科室醫(yī)療項目成本、病種成本管理將是一種趨勢［1］。現(xiàn)行醫(yī)療項目成本核算方法難以準確反映醫(yī)療服務項目成本信息［2］，無法滿足醫(yī)院成本管理的需要。目前有學者將作業(yè)成本法用于項目成本核算，然而作業(yè)成本法也存在一些局限性，主要是成本數(shù)據(jù)資料的收集需要機構嚴格的內部管理規(guī)范作為支撐，以及作業(yè)成本法繁雜的操作過程帶來的測算難度和測算成本的增加［3］。時間驅動作業(yè)成本法直接將時間作為資源成本分配動因，容易實施，能夠以簡單的方法計算出復雜的工序成本，為管理者提供及時、準確的成本信息，國外已有研究顯示該方法用于醫(yī)療項目成本核算取得了顯著效果［4］。因此，本研究將引入時間驅動作業(yè)成本法來核算醫(yī)療項目成本，以期為國內該領域的研究與實踐提供借鑒。
1基于時間驅動作業(yè)成本法的項目成本核算方法
1．1模型構建
時間驅動作業(yè)成本法是卡普蘭教授等人在對傳統(tǒng)作業(yè)成本法進行改進的基礎上于2004年提出的［5］，該方法克服了傳統(tǒng)作業(yè)成本法的缺點，以時間作為成本動因，直接將資源耗費分配到產品或服務等成本對象上。本研究在醫(yī)院現(xiàn)行全成本核算方法的基礎上結合時間驅動作業(yè)成本法原理，建立項目成本核算模型，計算項目成本，其核算過程如圖1所示。
1．2研究指標
本研究確定六個指標:產能成本，即某類作業(yè)中心的總成本，本研究中指經二級分攤后的科室全成本;實際產能，是指理論性工作時間扣除休息、設備必要停工等無生產力的時間后實際工作的時間，本研究采用理論作業(yè)時間的80%作為實際產能;每單位作業(yè)所需要的時間，通過實地調研與咨詢專家后估算得出;產能成本率，即單位產能所耗用的成本，通過計算產能成本與實際產能的比值即可得到;單位作業(yè)成本，產能成本率與每單位作業(yè)所需時間的乘積;項目成本，每項醫(yī)療項目所消耗的作業(yè)成本之和。
2以某醫(yī)院病理科為例計算項目成本
2．1梳理流程、劃分作業(yè)
本研究以某省屬三級甲等綜合性醫(yī)院病理科開展的醫(yī)療項目為研究對象，依托該醫(yī)院財務核算及成本管理系統(tǒng)，并結合其他統(tǒng)計資料。收集整理醫(yī)院2015年度運營的相關數(shù)據(jù)，包括科室收支情況、科室人數(shù)、房屋面積、門診人次、出院人數(shù)、住院床日等。在研究過程中，對病理科的工作流程進行了實地調研。病理科共開展13項醫(yī)療項目，可以分為三大類:活檢項目、細胞學診斷項目、其他項目。每一大類項目工作流程相似，但不同的項目所耗用的時間不同，因此本研究按照項目大類來進行作業(yè)劃分。作業(yè)是指在醫(yī)療服務過程中具有相對獨立意義的重要活動和行為，本研究按病理科提供醫(yī)療服務過程中的工作環(huán)節(jié)來劃分作業(yè)，病理科的工作從接收標本開始，然后對標本進行不同的處理(不同大類項目處理的環(huán)節(jié)有簡有繁)，對標本處理后即進行診斷并出具報告，活檢項目及細胞學診斷項目兩類的作業(yè)劃分結果如表1所示，其他項目類涉及的內容較少，流程相對簡單，對標本進行檢測后即進行診斷并出具報告。
2．2計算產能成本
利用2015年度醫(yī)院各科室直接成本數(shù)據(jù)，根據(jù)不同的科室性質及成本性質，分別采用科室人數(shù)、房屋面積、門診人次、出院人數(shù)、住院床日等參數(shù)對行政后勤類、醫(yī)輔類科室成本進行分攤，最終得到病理科的全成本，病理科的產能成本為5714478元。
2．3計算產能成本率
病理科共有18人，每周工作5天，每天工作8小時，全年實際產能為1824768分鐘(18×8×60×22×12×80%)，產能成本率為3.13元/分(5714478/1824768)。
2．4計算項目成本
經過詢問病理科經驗豐富的專家并實地進行計時驗證，確定了病理科所開展項目的單位耗時，以此計算項目成本及收益，計算結果見表3。病理科開展的13個項目中有9個項目虧損，究其原因主要是受現(xiàn)有醫(yī)療服務價格政策的影響，目前公立醫(yī)院醫(yī)療服務收費實行政府定價，該醫(yī)院采用的收費標準是該省物價部門2003年制定的，醫(yī)療服務價格13年一直未變，但是醫(yī)院的運行成本卻隨經濟的增長而不斷增加，導致虧損。這也從一個側面反映出了目前大部分公立醫(yī)院虧損運營的現(xiàn)狀，亟需解決.
2．5服務效率分析
根據(jù)各項目實際服務的例數(shù)與每單位服務所需時間，能夠計算出病理科2015年實際服務的總時間，如表4所示，實際服務的總時間與實際產能的比值即為病理科的服務效率，病理科的服務效率為109.02%(1989437/1824768)。說明病理科在超負荷工作，醫(yī)院管理者應分析其原因，必要時可以增加病理科工作人員，避免出現(xiàn)過度勞累而影響醫(yī)療質量的現(xiàn)象。
3討論
本研究應用時間驅動作業(yè)成本法建立了醫(yī)療服務項目成本核算模型，并對某醫(yī)院病理科開展的醫(yī)療服務項目成本進行了核算，取得了一些經驗做法，也存在著不足之處。
3．1時間驅動作業(yè)成本法用于醫(yī)療項目成本核算的適用性
相對于其他成本核算方法而言，時間驅動作業(yè)成本法更適用于間接成本占比較高、品種多樣的產品或服務成本核算，醫(yī)院開展的醫(yī)療服務符合這些特點，醫(yī)療服務項目種類繁多，有的多達數(shù)千種，而且在服務過程中很多項目需要多個科室間的相互協(xié)作，操作過程復雜，產生了大量的間接成本，使得醫(yī)院間接成本所占比重較大［6］，為時間驅動作業(yè)成本法核算醫(yī)療項目成本奠定了基礎。
3．2時間驅動作業(yè)成本法的特性
時間驅動作業(yè)成本法克服了傳統(tǒng)作業(yè)成本法實施成本高、難度大等缺點，利用醫(yī)院現(xiàn)有的財務核算、成本管理數(shù)據(jù)，就能及時準確的計算出醫(yī)療項目成本。而且模型容易維護，該方法能夠很容易更新模型以反映經營情況變化，當單位所需時間發(fā)生變化或者有新增作業(yè)時，只需調整或加入新的工時數(shù)據(jù)即可，并不影響整個模型結構［7］。
3．3時間驅動作業(yè)成本法能夠為管理人員對科室
進行科學管理提供依據(jù)當前階段，合理控制成本，實現(xiàn)公立醫(yī)院內部的精細化管理，挖掘內部管理潛力已成為眾多醫(yī)院管理者的共識［8］。時間驅動作業(yè)成本法在用于項目成本核算的同時還能夠進行科室服務效率分析，使管理人員能夠清晰的了解科室產能利用情況，發(fā)現(xiàn)低效及無效作業(yè)，從而為優(yōu)化醫(yī)療服務流程及合理調配資源提供科學的參考和依據(jù)。
3．4應用時間驅動作業(yè)成本法的注意事項
第一，該方法的應用需要有大量的財務核算、成本核算、人員、工作量等數(shù)據(jù)支撐，并且要確保數(shù)據(jù)的準確性，醫(yī)院首先應具備相關數(shù)據(jù)基礎;第二，在實施過程中需要仔細梳理科室的服務流程，實施人員要進行大量的走訪和調研，不僅耗時，而且也需要臨床、醫(yī)技等相關科室的配合，因此在實施之前應在醫(yī)院層面進行動員，并建立協(xié)作機制，以利于工作的順利開展;第三，在實施過程中，尤其是實施初期，部分科室或人員可能會存在抵觸情緒，因此在應用該方法時應循序漸進，逐步推進，可先在部分科室應用，效果顯現(xiàn)后再全面推開。
參考文獻
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作者：高彥兵 姜玉平
