高校公開制度成本核算論文

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一、成本概念的分歧與專業準則的構建

（一）成本的多維性態

成本本身是一個多維的概念，不同學科基于自身視野有不同的理解。如西方新古典經濟學派的代表人物薩謬爾森將成本概念等同于機會成本，認為“生產產品X所費成本，就是為了生產出該產品而放棄（或犧牲）了另一種最佳替代物Y產品的生產。簡言之，生產出X產品所費成本即是它的機會成本”；西方新制度經濟學派的代表人物科斯將成本視為交易費用；馬克思主義勞動價值論則認為成本的經濟內涵是指生產經營活動中耗費的個別物化勞動和必要勞動的價值補償。即便從會計計量的角度看，以對外公開為目的的財務會計和以對內分析為目的的管理會計，其成本界定與內涵亦存在差別。為此，著名會計學者楊紀琬指出，“不同的目的，有不同的成本”。

（二）教育成本概念的分歧

與成本概念的多樣性相比，教育成本的概念界定爭議更大。約翰•維澤1958年首次提出了教育成本這一概念，他將教育成本等同于教育經費。此后，學術界對教育成本內涵的認識不斷深化，但是仍難以形成共識。教育成本分擔理論的提出者布魯斯•約翰斯通將教育成本分為“教學成本、學生生活成本、學生機會成本”等三項。以色列的艾德里安•齊得曼對此并不認同，他在約翰斯通的基礎上進一步提出了管理成本。薩卡羅普洛斯和伍德豪指出，“各種劃分教育成本的方法存在很大差異，世界銀行和聯合國教科文組織試圖將教育成本的定義和方法規范化，但還是未能成功”。

（三）相關領域專業準則的構建

在紛繁蕪雜的現實經濟活動中，各類經濟主體成本構成的巨大差異是客觀存在的，不承認甚至試圖抹平這種差異是不理性也不現實的。如何在認可差異的前提下形成廣為接受的成本計量屬性呢？這有賴于“公認會計準則”的構建。也就是說，盡管各類市場主體所處行業、自身規模、產權結構千差萬別，但是通過公認會計準則的規范，可以消弭不同經濟主體間的巨大差異，使其選用廣為認同的會計政策和會計處理方法，并基于統一的會計假設和信息公開框架，對外充分公開其成本費用方面的信息。這一信息公開制度成為現代市場經濟有序運行的重要基石。就教育領域而言，隨著高等教育市場化傾向的加深，政府、產業界、受教育者、投資方等利益相關者充分知悉高校成本效益方面信息的意愿日漸迫切，對教育成本進行確認、計量與公開的必要性亦隨之凸顯。從方法論上看，借用經濟領域市場主體一貫的思路來構建統一的公認準則與信息公開框架存在很大困難，其緣由在于理論預設的不足以及高校特殊的組織屬性。從理論預設看，遷移自市場領域的方法論不夠適切：作為市場主體的各類企業，其投入、產出均可以通過貨幣計量予以確認并進行配比，進而生成一系列成本利潤指標來評價組織績效，并使其具備相關、可比的質量屬性；高校是從事人才培養及學術研究的非營利組織，其產出相對模糊，所培養的人才不是物化的產品，基于文化傳承所塑造的學術聲譽也很難用經濟價值予以估計，這與依據貨幣計量這一會計基本假設來確認教育成本并進行投入產出配比，存在很大沖突，背離了高校的文化屬性。為此，構建符合高校組織屬性的公認準則及信息公開框架，關鍵在于方法論的修正與創新。

二、理論進展與實務推進

（一）理論進展

我國學術界對教育成本具體應由哪些項目構成分歧極大，可謂眾說紛紜。如：王耕認為教育成本應涵蓋11個項目，分別是：工資、補助工資、職工福利費、離退休人員費用、助學金、公務費、修膳費、業務費、差額補助費、折舊費、其他費用；肖玉秀認為教育成本應涵蓋3個項目，分別是：直接費用、輔助費用、管理費用；王善邁亦認為教育成本應涵蓋3個項目，分別是：人員成本、公用成本、固定資產成本；袁連生認為教育成本應涵蓋5個項目，分別是：工資、公務費、業務費、修膳費、折舊費；柴效武認為教育成本應涵蓋9個項目，分別是：工資、職工福利費、社會保障費、學生獎助學金、公務費、業務費、折舊費、修膳費、其他費用；范先佐認為教育成本應涵蓋6個項目，分別是：工資、行政事業費、教學業務費、固定資產折舊費、用于人才教育培養的科研費、與學生有關的費用；郭化林亦認為教育成本應涵蓋6個項目，分別是：工資、公務費、業務費、修繕費、折舊費、其他費用。再從計量的方法論上看，袁連生提出了統計調查法和會計調整法，范先佐則歸納了匡算法與實算法，郭化林提出了作業成本法。由于理論層面遠未形成被廣為接受的共識，所以實踐層面進行教育成本核算時亦缺乏公認準則的規范指導。

（二）實務推進

從實踐層面看，隨著我國高等教育規模的快速擴張以及教育投入的不斷增加，要求對教育成本進行準確核算并對外公開這一問題越來越受到關注。為此，近年來中央相關部委圍繞這一主題頒布了數個文件，但是這些文件在核算原則及具體方法方面差異極大。

1.《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》（以下簡稱《監審辦法》）《監審辦法》由國家發展與改革委員會于2005年頒布，該辦法界定了“生均培養成本”這一概念，規定培養成本由“人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出、固定資產折舊”等四部分構成。按《監審辦法》所核定的培養成本，是對省區內選定高校依據專業大類進行的，這不是對各高校自身實際成本的核算，其目的在于向社會各界公布一個基準成本以確定學費收取標準，從而為受教育者按一定比例分擔教育成本提供依據。這種核算方法口徑非常粗糙，沒有體現區域內不同高校及具體專業之間培養成本的實際差異，因而這一成本不是嚴格意義上的實際成本，而是物價管理部門為確定學費標準向社會公開的基準定價依據。

2.《普通高等學校學生標準培養成本計算辦法（初稿）》（以下簡稱《計算辦法》）《計算辦法》由教育部于2007年頒布，該辦法界定了“學生標準培養成本”這一概念，規定培養成本由“標準教職工人員成本、標準學生資助成本、標準日常教學維持成本、標準土地和固定資產使用成本”等四部分構成，與《監審辦法》的界定相比，雖然兩者對成本概念的表述基本相近，且成本構成項目均規定為四項，但是各項目的具體內容則完全不同。該成本雖然帶有具體高校的實際成本屬性，但是一定程度上存在高估自身培養成本、凸顯財政困難的傾向。如上例對安徽師范大學的成本核算中，“標準教職工人員成本”中并沒有剔除離退休人員費用等與學生培養沒有直接關系的開支。另外，其“標準土地和固定資產使用成本”項目下的“土地成本”、“儀器設備成本”等明細，是經一次性購置后逐年計提折舊予以確認的，正常使用后并不需要每年再支付現金成本，所以其研究結論得出的年度資金缺口為1.2億元并不是真實的現金流量缺口。概言之，其標準培養成本并不“標準”，一定程度上有失客觀公允。

3.《關于報送有關調查數據的通知》（以下簡稱《通知》）《通知》由教育部于2008年印發，與前述《監審辦法》和《計算辦法》的成本核算均采用四個成本項目正向相加的方法不同，《通知》沒有具體規定成本的構成項目，而是采用倒算法進行匡算。即依據學校上報的財務報表決算數據，分學科大類在支出總額扣除科研、創收等無關費用后，得出學生培養成本總額。問題在于《通知》僅是針對教育部直屬高校，這類高校財政基礎遠比一般地方院校要好，依據財務決算支出數據扣除科研、創收等項目費用倒推得出的培養成本與地方院校相比會高出不少，所以這一成本核算方法不具備普遍性。此外，由于不是依據成本項目正向相加而進行的準確計量，這種方法實際上是一種大致的匡算，所以其成本信息在客觀性、公允性及可比性方面存在一定欠缺。

三、制度建設現狀與不足

在制度建設方面，目前實施的《高等學校財務制度》“高等學校應當根據實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作。高等學校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定。實行內部成本費用管理的高等學校，應當建立成本費用與相關支出的核對機制，以及成本費用分析報告制度”。但是，這一原則性規定，并未在稍后頒布的《高等學校會計制度（2013）》中得到切實體現。

（一）會計要素的劃分不適應成本核算的需要

《高等學校會計制度（2013）》在其第5條規定，“高等學校會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和支出”等5項。與企業相比較，《企業會計準則》所規定的會計要素為“資產、負債、凈資產、收入、費用、利潤”等6項。成本核算的過程，其實就是對費用進行歸集與分配，并和收入進行配比的對象化過程。《高等學校會計制度（2013）》5項會計要素的劃分，僅是籠統地規定了“支出”這一要素，并沒有清楚厘定支出與成本、費用的概念邊界，更無法與產出進行相應配比，因而無法適應成本核算的需要。

（二）沒有設置具體的成本費用類會計科目

《高等學校會計制度（2013）》雖然設置了“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”等5個一級會計科目，從而更清晰地反映了支出類別，但由于沒有設置具體的成本費用類會計科目，亦沒有就教育成本的具體構成項目予以明確，所以無法真正開展教育成本的確認與計量。如新引入的固定資產“累計折舊”、無形資產“累計攤銷”等科目，由于未就折舊與攤銷設置對應的成本費用類科目，這樣計提的折舊與攤銷，實際上是“虛提”，其作用只是更公允地反映長期資產的凈值，但未能充分考慮核算教育成本與費用的現實需要。

（三）未能對我國重大現實問題作出積極回應

在高等教育大眾化迅速推進的背景下，一些重大現實問題亟待得到回應并形成共識。如：同一地區斥巨資購買土地建設新校區的高校與僅僅依托原有校區辦學的高校，前者取得土地使用權及基建的支出在資本化以后，后續逐年計提累計折舊的過程會對教育成本的確認與計量產生重大影響，這必然導致同一地區不同高校成本信息可比性方面的巨大偏差，且對學費議價產生極大影響，如何調整至可比？某一年度為應對教育部本科教學評估或申報博士點的巨額專項支出，扭曲了當年的成本信息，如何遵循一貫性原則？較長時期就業壓力很大的背景下，就業率明顯偏離均值的高校，表明產出了大量不被社會認可的“次品”，能否比照企業計提“存貨跌價準備”計入“資產減值損失”作類似處理，以體現謹慎性原則？高校為廣大貧困生群體獲取國家助學貸款所提供的風險補償金是一項或有支出，如有學生還貸違約會面臨風險補償金被罰沒的情形，這樣的或有支出如何按概率及比例確認并計入成本？諸如此類的問題，都需要基于中國的現實國情，構建公認的專業準則并在統一的公開框架下公允公開，以避免各行其是。

四、結語

對高校教育成本進行確認、計量并公開，于政府、社會及受教育者都具有重大意義，但是由于認識的分歧以及方法論的欠缺，目前這一問題仍未得到很好解決，不僅理論層面的研究缺乏解釋力及說服力，而且實務層面的推進離社會公眾的期許亦存在很大距離。今后的方向，應是通過方法論的創新與完善，構建符合中國國情的專業準則及信息公開框架，以有效規范高校教育成本的核算與公開，從而使各利益相關方在信息對稱的基礎上，實現改進教育公共政策、合理分擔教育成本、優化教育資源配置、提高高校辦學效益等目的。

作者：杜馳 單位：南昌航空大學經濟管理學院