醫院成本核算范圍與口徑淺析

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[摘要]《公立醫院成本核算規范》的出臺，為公立醫院開展成本核算工作提供了基本遵循依據，同時，使醫院成本核算的范圍和口徑發生了一定的變化。對此，提出相關思考建議，為公立醫院更好地開展成本核算工作提供參考。

[關鍵詞]成本核算；核算范圍；核算口徑；公立醫院

隨著醫藥衛生體制改革的不斷深化，公立醫院的補償途徑縮減為醫療收費和政府補助兩個渠道。新形勢下，醫院成本核算工作成為構建醫院經濟運營精細化管理體系的重要支柱之一。2021年2月，作為國家級權威性指導文件，《公立醫院成本核算規范》（以下簡稱《成本規范》）設計了醫院開展成本核算工作的總體框架，規定了成本核算的原則、組織機構設置及職責、成本核算單元、成本核算對象、成本分類和方法、成本報表和成本分析等內容，通過制定強制性規范及標準，為醫院開展成本核算提供了可操作、可簡化、可創新、可想象的實施空間。

1《成本規范》對醫院成本核算范圍和口徑的影響

1.1對醫院成本核算范圍的影響

醫院成本核算工作以成本資源消耗的經濟實質為基礎，在扣除一定范圍的成本支出后，按照完全成本的理念開展。2012年開始執行的《醫院財務制度》，為了正確反映醫院正常業務活動的成本和管理水平，在醫院成本核算時剔除了資本性支出、對外投資支出、各種罰款、贊助和捐贈支出、有經費來源的科研、教學等項目支出，《成本規范》將其簡化為三大主要方面，但仍缺乏可操作性。例如根據《醫院財務制度》，各種罰款、贊助和捐贈支出需要扣除，而《成本規范》沒有明確規定，只是表述為“不屬于成本核算對象的耗費，不計入成本核算對象的成本”。

1.2對醫院成本核算口徑的影響

《成本規范》對成本核算四個口徑的定義有所變化，其中醫療業務成本、醫療成本、醫療全成本三個口徑的主要差異在于非同級財政項目經費，醫院全成本口徑的調整變化較大，增加了資產處置、上繳上級、對附屬單位補助、其他費用等。特別是政府會計準則制度下，“其他費用”科目主要包括利息費用、壞賬損失、罰沒支出、現金捐贈支出及相關費用等，全部進入醫院全成本口徑不妥當，應分類分析后有選擇地納入。

1.3對收入核算的影響

全面、科學的醫院成本核算必須以真實的收入、成本數據為基礎。醫院在開展成本核算時，不僅需要測算成本核算對象的成本消耗，也需要測算成本核算對象的收入。科室成本核算如果只計算消耗而沒有統計相關醫療收入，則不能完整反映成本核算單元的經營成果，也無法計算成本控制、績效評價指標，如科室結余、基于盈虧平衡點的本量利分析等。因此，只有計算出同口徑的成本和收入，醫院成本核算工作才有意義。《成本規范》應將與成本對應的收入（如醫療收入、財政基本撥款收入、捐贈收入、其他收入等）納入核算范圍，以便與“成本核算應當滿足內部管理與外部管理”的要求相適應。此外，《事業單位成本核算基本指引》指出，“為滿足公共服務或產品定價需求開展的成本核算，應當在對相關成本進行完整核算的基礎上，按規定對成本范圍予以調整，如按規定調減不符合有關法律法規規定的費用、有財政資金補償的費用等”[1]。在實務中，有財政資金補償的費用主要指財政基本撥款收入，但《成本規范》并沒有提及。產生以上問題的原因主要是《成本規范》是基于原有核算體系和實務總結制定的，與政府會計準則制度和《醫院財務制度》的協調性不足。因此，有必要進一步探討《成本規范》下醫院成本核算的范圍和口徑，以真實、準確地反映醫院成本的全貌。

2對醫院成本核算范圍和口徑的探討

2.1其他費用

（1）罰沒支出、現金捐贈支出及相關費用。這些支出雖然在《成本規范》中沒有明確提及，但《醫院財務制度》明確規定其不納入成本核算范圍。本研究認為，這些費用類似企業中的非經常性損益，應在計算成本時繼續予以剔除。（2）利息費用。利息費用在政府會計準則制度中的“其他費用”科目中反映，而利息收入單獨在“利息收入”科目中反映，二者實質都屬于財務費用大類。根據相關性原則，本研究認為，這些收益或成本是醫院運營管理成果的反映，和醫療業務無關，而且利息費用差異較大，產出的成本核算結果不利于醫院之間的橫向比較，德國、奧地利、丹麥、匈牙利等在成本核算時都將利息費用排除在外[2]。因此，利息收入和利息費用不應納入醫療業務成本、醫療成本和醫療全成本中，只納入醫院全成本口徑。（3）壞賬損失。原則上，壞賬損失應納入成本核算范疇。

2.2捐贈收入形成的支出

原有《醫院會計制度》下，捐贈收入反映在“其他收入”科目中，相對應的支出配比在“其他支出”科目中，收支相配比。政府會計準則制度下，捐贈收入單獨計列，對應的支出反映在本期“業務活動費用”和“單位管理費用”中，收支核算不配比。社會捐贈實質上和政府投入是一樣的，實務中不能忽視，應予以細化調整。而《成本規范》未提及捐贈收入，本研究認為，應在計算醫療業務成本時予以扣除，同時在計算醫院全成本口徑時納入，從而形成完整的醫院全成本核算口徑。

2.3資產處置費用

政府會計準則制度將資產處置費用定義為：醫院批準處置資產時發生的費用，包括轉銷的被處置資產價值以及在處置過程中發生的相關費用或處置收入小于相關費用形成的凈支出。資產處置形式包括無償調撥、出售、出讓、轉讓、置換、對外捐贈、報廢、毀損及貨幣性資產損失核銷等。《成本規范》在計算醫院全成本口徑時將資產處置費用納入其中，但本研究認為，“資產處置費用”科目中的實物捐贈支出和“其他費用”中的現金捐贈支出屬于同一事項，只不過會計處理不同，因此醫院所有的捐贈支出（實物和現金）不應納入成本核算范圍，“資產處置費用”科目中的支出應在分析后納入。

2.4財政基本撥款經費

政府會計準則制度中，“業務活動費用”和“單位管理費用”科目下都設有“財政基本撥款經費”科目，與“財政撥款收入”科目下的“基本撥款收入”對應。由于這項財政補貼收入僅能彌補醫院的部分人力資源消耗，一般情況下收入和支出是相等的，且納入醫療盈余計算中。經過對比分析，本研究認為，財政基本撥款經費有兩種方法處理。一是直接將財政基本撥款經費在成本中予以扣除。在此基礎上，進行科室成本、項目成本及病種成本等核算。該方法相對簡單，能滿足對醫療產品定價的需求，但扣除后醫院納入核算范圍的人力真實成本會減少，從而影響醫院內部成本控制和績效評價。二是將基本撥款收入納入成本核算范疇。該方法利用財政基本撥款經費與基本撥款收入相等的規律，將基本撥款收入納入成本核算范疇，以收入形式體現。如上海某院在科室成本核算中按人員數量把醫院基本撥款收入攤入各科室；在項目成本核算中，再按科室項目收入比例分攤到各醫療服務項目中，形成單位基本撥款收入，項目單位盈虧=收費單價-（單位項目成本-單位基本撥款收入）。病種成本基于項目疊加法核算時，亦可按照此方法扣除財政基本撥款經費，使成本核算收支數據更具說服力，為建立以成本和收入結構變化為基礎的醫療服務價格動態調整機制提供基礎數據[3]。綜上所述，建議采用第二種方法，產出的成本核算數據既能為政府部門醫療服務定價提供重要依據，也可以滿足醫院內部成本控制和績效評價要求。

2.5“配比原則”的運用

實務中，醫院應根據“配比原則”劃分核算對象的收醫院成本核算范圍與口徑探討\夏培勇等入與成本核算范圍和口徑。即醫院在進行成本核算時，應按照“誰受益、誰負擔”的原則，歸集、分配各項成本費用，使各項收入與成本相配比（見表1）。在此基礎上，計算出不同對象按照不同口徑計算的盈虧[4]。

3思考和建議

隨著醫改的持續深入，公立醫院的經濟運行環境發生了顯著變化，依賴“外延式發展、政策性補助、收費上調”等外部條件謀求發展的空間越來越小，強化成本核算與控制是增強其經濟運行效能的重要抓手和有效手段[5]。《成本規范》雖然補齊了國家統一成本核算辦法長期以來缺位的短板，但從政府會計準則制度層面看頂層設計仍顯不足，且《成本規范》只是較為原則，可操作性仍有待進一步明確。對此，國家需要從以下三方面做好制度設計。一是從政府會計準則制度視角出發，制定《公立醫院成本核算具體指引》，全面統一規范醫院成本核算工作。二是盡快頒布《全國公立醫院成本核算指導手冊》，作為《成本規范》的實施細則，進一步明確醫院成本核算的范圍與口徑，使《成本規范》更具可操作性。三是修訂《醫院財務制度》，使公立醫院更好地在新形勢下科學、有序開展成本核算工作，促進公立醫院高質量發展[6]。

參考文獻

[1]王留根.《事業單位成本核算基本指引》解讀[J]．預算管理與會計，2020（7）:61-64.

[2]李敏強,彭穎,程明,等.國外DRGs定價與支付體系對我國醫保支付方式改革啟示[J].中國醫院,2021,25(1):58-61.

[3]夏培勇,童楊.醫療服務項目成本核算若干問題思考與建議[J].中華醫院管理雜志,2020,36（5）:370-374.

[4]董登姣，唐忻，李星.新醫院財務制度下武漢市某醫院成本核算三級分攤研究[J].醫學與社會，2015,28（10）:21-24.

[5]張毓輝.醫院成本核算的宏觀思考[N].健康報,2021-01-18（005）.

[6]向炎診.關于修訂《醫院財務制度的一些思考》[J].財務與會計，2020（12）：60-62.

作者:夏培勇 黃玲萍 單位:上海申康醫院發展中心 上海市第六人民醫院