成本核算精確度思考分析
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［提要］當前國內(nèi)外經(jīng)濟形勢錯綜復雜，醫(yī)藥行業(yè)環(huán)保壓力日益增大，融資成本升高，原輔材料、能源動力和人工等成本持續(xù)上漲，面對諸多不利因素，制藥企業(yè)必須修煉好內(nèi)功，加強成本精細化管理，千方百計降成本，才能在激烈的市場競爭中占據(jù)優(yōu)勢地位。因此，成本核算的適用性、精確性對制造型企業(yè)來講至關重要。
關鍵詞：企業(yè)財務管理；成本管理；工時法；間接成本分配
一、實施背景
華北制藥股份有限公司玻璃分公司是藥用包材生產(chǎn)企業(yè)，之前的成本核算方法較為粗放，分配方法老舊，企業(yè)處于連年虧損狀態(tài)，間接成本分配方法采用傳統(tǒng)的產(chǎn)量折重，管理層對產(chǎn)品的邊際利潤十分關注，對成本核算的準確性要求頗高，有完善成本核算體系的意愿。公司決定引入工時法對分配間接成本、改善其材料的收發(fā)存等關鍵環(huán)節(jié)，以期更加準確客觀地反映產(chǎn)品成本的實際水平，進而為企業(yè)管理層提供數(shù)據(jù)。同時，引導企業(yè)完善成本責任制，把目標成本分解落實，建立成本責任中心，把各責任單位的實際可控成本與其目標成本進行比較，及時揭示差異，尋找差異原因，建立閉環(huán)成本管控體系。
二、主要內(nèi)容及做法
（一）工時法實施前玻璃分公司成本核算情況。因歷史原因，玻璃分公司拉管車間已停用，目前僅有306車間制瓶和鍍膜兩條生產(chǎn)線正常運轉(zhuǎn)，車間實行四班兩運轉(zhuǎn)工作模式，主要產(chǎn)品有低性硼硅玻璃管制注射劑瓶、中性硼硅玻璃管制注射劑瓶、硅化鍍膜注射劑玻璃瓶三個系列共十幾個品規(guī)，成本核算方法一直沿用產(chǎn)量分配法?，F(xiàn)行成本核算體系下，非直接成本費用按照不同品種的產(chǎn)量×折產(chǎn)系數(shù)（多年未修訂）進行分攤，這種方法理論上可行，但折產(chǎn)系數(shù)需要按照實際情況測算，且要動態(tài)更新，才能準確，可操作性不強。由于玻璃瓶種類較多，工藝復雜度也不盡相同，有的品種對工藝要求高，工時耗費多，產(chǎn)量??；有的品種對工藝要求低，工時耗費少，產(chǎn)量高。對于這些品種，按照產(chǎn)量法分配與實際情況存在較大差異。在走訪企業(yè)中，還發(fā)現(xiàn)了一些管理粗放問題：1、原材料核算問題。外采的玻璃管按照低性硼硅和中性硼硅兩大類入賬，但是實際上不同品規(guī)的價格是有一定差距的，例如同樣是低性硼硅玻璃管，20ml的價格是3，600元/噸左右，12ml的價格是3，400元/噸左右，收發(fā)存低性硼硅玻璃管大類計價，會造成小品規(guī)的成本人為拉升，大品規(guī)的成本人為拉低。2、固定資產(chǎn)管理問題。有部分設備已經(jīng)不在車間使用或者已經(jīng)閑置，仍在車間計提折舊，造成成本不實。3、廢料核算問題。生產(chǎn)過程中，玻璃管兩端不能使用，目前做法是定期把這些廢玻璃賣掉，并從原材料中扣除，未計入成本。產(chǎn)品成本是指為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的各種耗用，廢玻璃是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢料，應計入產(chǎn)品成本。
（二）主要工作及創(chuàng)新點。諸多原因造成玻璃分公司成本核算較為混亂，直接影響企業(yè)決策。玻璃分公司作為虧損企業(yè)，有沉重的歷史包袱，每一筆錢都應花在刀刃上，企業(yè)必須把有限的資金投入到邊際利潤最大的產(chǎn)品中，管理層需要動態(tài)了解所有品規(guī)單位邊際利潤，準確地核算產(chǎn)品成本是當務之急。1、引入更為科學的工時分配法，替代老舊的產(chǎn)量分配法。通過對企業(yè)的多次走訪調(diào)研，結合實際，引入工時分配法，采取人工工時和機器工時結合的辦法分配間接成本，對材料收發(fā)存等關鍵環(huán)節(jié)進行完善，以期正確計算產(chǎn)品成本，反映產(chǎn)品成本的實際水平，進而有效指導產(chǎn)品定價、排產(chǎn)等經(jīng)營活動。同時，引導企業(yè)完善成本責任制，把目標成本分解落實，建立成本責任中心，及時揭示差異，尋找差異原因，挖掘降低成本的潛力，建立閉環(huán)成本管控體系。2、理論講解，幫助企業(yè)消除舊思維、接納新做法。折舊是與時間相關的，與產(chǎn)量無直接關系，通過實例給企業(yè)講解折舊與產(chǎn)量無直接關聯(lián)，而與機器工時直接相關。通過工時法核算，可以將勞動生產(chǎn)率和產(chǎn)品成本緊密聯(lián)系起來，體現(xiàn)出多耗多分配，少耗少分配的原則，使分配結果更加合理，有效避免因產(chǎn)量分配法導致成本管理粗放問題，為企業(yè)成本精細化管理打下堅實的基礎。3、實地指導，現(xiàn)場答疑，打開思想的閥門。玻璃分公司目前機械化程度不高，工藝難度不盡相同，結合這些特點，考慮成本效益原則，工時分配法是非常適用的，目前車間的計量設備和統(tǒng)計人員可以滿足工時法的需求，不需額外增加。但人員年齡偏大、人員緊缺，身兼多崗情況普遍，存在“大鍋飯”思想，有人認為成本總額是固定的，分配到哪種產(chǎn)品上都是在一個鍋里，不會提高企業(yè)整體利潤水平，不愿意增加額外的工作，抵觸情緒嚴重。針對這一情況，財務部積極進行疏導，對遇到的問題協(xié)助解決，打消顧慮，讓大家意識到只有將成本核算準確，才能更好地落實成本責任制考核，打破“大鍋飯”思維，進而形成持續(xù)降低成本的良性閉環(huán)管理體系。4、制定完善成本核算體系總體工作方案，逐項指導落實到位。成本管理是一項系統(tǒng)工程，不能局限在財務部門，而是需要各部門互相聯(lián)動，對成本在運營過程中進行監(jiān)督和控制。生產(chǎn)部門負責統(tǒng)計每個產(chǎn)品的人工工時和機器工時，需考慮人員排班、機器檢修、切換清場等具體時間準確計算；人力部門需要把職工薪酬細化到每個車間每條生產(chǎn)線；設備部門需要把生產(chǎn)用設備分為生產(chǎn)線專屬設備、車間共用設備、工廠共用設備，根據(jù)設備與生產(chǎn)線的密切程度，設置相應的分攤系數(shù)，此項工作是模板建立時一次性工作，除新增/減少設備外，無需更改；動力部門負責各車間動力耗用的計量、統(tǒng)計。這些都是成本核算的基礎數(shù)據(jù)，必須在部門進行把控，加快轉(zhuǎn)變管理者的觀念，“注入”成本理念，進而通過研究、分析，從事前進行規(guī)劃控制，例如：優(yōu)化產(chǎn)品技術、生產(chǎn)線布局等，從源頭上控制成本。根據(jù)玻璃分公司的具體情況，此次成本核算方法完善，需要分步實施，具體工作如下：（1）對庫存材料進行盤點，把原材料按照購進型號設置賬目。（2）梳理設備歸屬，把設備按照生產(chǎn)線進行分類，盡量減少費用分配。（3）更改成本核算方法。在以上工作完成的同時對車間統(tǒng)計人員進行工時統(tǒng)計培訓，把核算方法從產(chǎn)量分配法改為工時分配法，建立成本計算模板。（4）廢料計入產(chǎn)品成本，按照成本定義，此項應屬原材料耗用。（5）每月進行倉庫盤點，建議每月結賬后進行，同時需要完善相關制度，制定盤點管理辦法。
三、實施效果
（一）完善成本核算體系，提高輔助決策水平。通過完善玻璃分公司成本核算體系，尤其是對非直接成本費用的分配方面，由原來的產(chǎn)量分配法改為工時分配法，使得成本數(shù)據(jù)更加科學。通過對產(chǎn)品成本的摸排，更加清楚企業(yè)的優(yōu)勢和劣勢，對核心盈利品種要擇機擴大銷售規(guī)模，并做好客戶的后期維護；對于利潤薄甚至是倒掛的品種，根據(jù)企業(yè)情況，減少或停止生產(chǎn)，把有限的資源發(fā)揮最大的作用。
（二）完善成本核算體系，實現(xiàn)成本閉環(huán)管理。準確核算是控制成本的基礎，通過對成本性態(tài)的分析可分為固定成本和變動成本，固定成本是指在一定范圍內(nèi)，其總額不隨業(yè)務量的變化而變動的，如廠房、設備的折舊、管理人員工資等。相對于單位產(chǎn)品而言，單位產(chǎn)品承擔的固定成本與業(yè)務量的增減成反向變動，增加產(chǎn)能利用率可降低單位產(chǎn)品固定成本。但是，按照以銷定產(chǎn)原則，此項不易控制。變動成本是指總額隨產(chǎn)量變動而變動的成本，如直接材料、直接人工、加工費等。因此，可以把降成本的重點放在變動成本上，例如：通過工藝改進降低材料、動力單耗；嚴格管理流程減少返工品等方法降低變動成本，增加產(chǎn)品的邊際貢獻。把成本核算和成本考核聯(lián)系起來，從成本核算、成本分析到成本考核完成全過程閉環(huán)管理。
（三）強化成本考核力度，堅持效益導向原則，激發(fā)員工的積極性和創(chuàng)造性。定期通過成本指標的對比，對實際完成情況進行獎懲，制定標準成本把成本控制到每個崗位，同時給予適合的銷售政策，對正毛利產(chǎn)品綜合考慮銷量和售價制定分段獎勵，更好激勵銷售人員的同時提高整體利潤空間。通過提高成本的投入產(chǎn)出水平，促進企業(yè)增效、職工增收，實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值。本次玻璃分公司成本核算體系完善后，成本核算體系邁上一個新臺階。面對企業(yè)的不斷發(fā)展，經(jīng)營質(zhì)量和效益水平穩(wěn)步提升，積極探索并不斷調(diào)整成本管理模式，在提高產(chǎn)品成本核算“精度”基礎上，向成本控制轉(zhuǎn)變、升級，打造國內(nèi)領先國際一流的制藥強企。
參考文獻：
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［2］企業(yè)內(nèi)部控制編審委員會，企業(yè)內(nèi)部控制主要風險點、關鍵控制點與案例解析［M］.上海：立信會計出版社，2017.
作者：肖志廣 單位：華北制藥股份有限公司