作業(yè)成本法的醫(yī)院成本核算管理運(yùn)用
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摘要：隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深化，社會(huì)對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生的需求與日俱增，但要求也愈來愈高，醫(yī)院要謀求發(fā)展，就必然要順應(yīng)改革需求，順應(yīng)社會(huì)公眾的需求，而成本核算成為醫(yī)院必不可少的基礎(chǔ)管理手段。本文就本市A醫(yī)院的成本核算現(xiàn)狀進(jìn)行分析，探索如何在醫(yī)院中引入作業(yè)成本法，進(jìn)而為A醫(yī)院在具體引入作業(yè)成本法時(shí)提供思路與方法借鑒。
關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；醫(yī)院成本核算管理；運(yùn)用
1A醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀分析
新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度明確提出了醫(yī)院要進(jìn)行成本管理，明確了醫(yī)院要進(jìn)行科室成本核算，三級(jí)醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等為核算對(duì)象進(jìn)行成本核算。同時(shí)新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度對(duì)成本管理和成本核算的定義進(jìn)行了界定：新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度第二十六條指出，成本管理是指醫(yī)院通過成本核算和分析，提出成本控制措施，降低醫(yī)療成本的活動(dòng)。第二十八條提出，成本核算是指醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照核算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本的過程。A醫(yī)院是集醫(yī)療、教學(xué)、科研、急救、預(yù)防保健康復(fù)為一體的三級(jí)甲等綜合醫(yī)院。醫(yī)院工作用房占地面積71.78畝，建筑面積7.68萬平方米，總資產(chǎn)8.32億元；編制病床1500張，實(shí)際開放床位1529張。醫(yī)院在崗職工2238人，是玉溪市的成本核算較為規(guī)范的公立醫(yī)院，擁有比較完善的會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)。A醫(yī)院目前對(duì)成本核算主要采用全成本核算法。A醫(yī)院目前的成本核算以科室成本核算為基礎(chǔ)，分為三大基礎(chǔ)部分：一是醫(yī)技科室，二是醫(yī)輔科室，三是管理科室。同時(shí)結(jié)合進(jìn)行部分項(xiàng)目成本核算、人員成本核算、設(shè)備成本核算，將全部成本分為直接成本和間接成本，直接成本直接計(jì)入各成本對(duì)象，間接成本按某一指標(biāo)統(tǒng)一分?jǐn)偟礁鞒杀緦?duì)象。計(jì)算出單位成本和總成本，組成醫(yī)院級(jí)全成本核算系統(tǒng)。目前，我國的醫(yī)院大部分都是采用此種成本核算方法。用全成本核算法存在很多不足，首先，分?jǐn)傞g接成本，割裂了成本和成本對(duì)象之間的固有聯(lián)系，容易造成成本失真，特別是分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)選擇失當(dāng)時(shí)尤其明顯；其次，用此法計(jì)算的成本不可回朔，對(duì)成本無法進(jìn)行回顧分析，無法進(jìn)行深入的成本管理，成本核算的意義不能被充分利用。
2作業(yè)成本法在A醫(yī)院運(yùn)用的可行性分析
2.1作業(yè)成本法在A醫(yī)院運(yùn)用設(shè)計(jì)中涉及的相關(guān)概念
作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，根據(jù)作業(yè)過程將間接費(fèi)用歸集到對(duì)象的過程。具體來說，首先，確認(rèn)和計(jì)量資源動(dòng)因，將資源成本歸集至作業(yè)上，計(jì)算出作業(yè)成本；再進(jìn)一步確認(rèn)、計(jì)量作業(yè)動(dòng)因，最終將作業(yè)成本歸集到成本對(duì)象的間接成本分配方法。在作業(yè)成本法中，資源先歸入作業(yè)成本再歸入產(chǎn)品成本。作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)是起到橋梁的作用，通過作業(yè)完成資源耗費(fèi)與產(chǎn)品之間的分離、歸納及組合，最終形成各種產(chǎn)品成本。由此可見，基于作業(yè)成本法，直接成本與間接成本均是產(chǎn)品或服務(wù)所消耗的作業(yè)成本，其擴(kuò)大了成本的計(jì)算范圍，保證產(chǎn)品或服務(wù)最終成本核算的準(zhǔn)確性與客觀性。分析A醫(yī)院作業(yè)成本法涉及的幾個(gè)基本概念:資源費(fèi)用是指開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)勞動(dòng)耗費(fèi)，對(duì)醫(yī)院而言，其資源包括醫(yī)務(wù)工作者的人工成本、材料耗費(fèi)及建筑、設(shè)備投資等。作業(yè)是指基于特定目的重復(fù)執(zhí)行的任務(wù)或活動(dòng)。對(duì)醫(yī)院而言，作業(yè)即是向患者提供醫(yī)療服務(wù)的整個(gè)過程，包括診斷、化驗(yàn)檢查、手術(shù)、護(hù)理等。作業(yè)的劃分與醫(yī)院科室的劃分不盡相同，很多時(shí)候一個(gè)作業(yè)需幾個(gè)科室共同完成，或者一個(gè)科室完成幾項(xiàng)作業(yè)。在A醫(yī)院作業(yè)成本法中，作業(yè)性質(zhì)相同或相近的合并為一組，形成作業(yè)中心，以最大程度上降低費(fèi)用歸集及分配的次數(shù)，使得成本核算過程更加簡(jiǎn)單。成本對(duì)于作業(yè)成本法而言，其成本包括以下三種:首先，直接成本，即可直接追溯至某個(gè)特定服務(wù)的成本;其次，間接成本，主要指僅能追溯相關(guān)的作業(yè)，無法追溯至產(chǎn)品及服務(wù)成本;最后，還有一種成本為不可追溯成本，即無法追溯作業(yè)的成本，也無法追溯產(chǎn)品或服務(wù)成本。A醫(yī)院作業(yè)成本中可追溯間接成本的歸集，不可追溯成本不予考慮，通過其他分配手段進(jìn)行分配。作業(yè)成本庫。歸集每個(gè)作業(yè)中心的成本即可形成作業(yè)成本庫。成本庫不同，在進(jìn)行成本的分配時(shí)所選擇的成本動(dòng)因也各不相同，這種方法可有效改變單一分配標(biāo)準(zhǔn)存在的不夠全面的問題，以提高成本信息的可靠性與精確性。成本對(duì)象是成本分配的最后一環(huán)，即作業(yè)產(chǎn)出的結(jié)果，體現(xiàn)在醫(yī)院中，成本對(duì)象往往是指某項(xiàng)具體的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，這也同新醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的要求是一致的。成本動(dòng)因是誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，同時(shí)也是成本最終進(jìn)行分配到對(duì)象的標(biāo)準(zhǔn)，是成本與分配對(duì)象之間某種必然聯(lián)系的體現(xiàn)，可以說是作業(yè)的量化基準(zhǔn)。按其在資源流動(dòng)中所處的位置和作用，成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。所謂資源動(dòng)因是資源成本分配至作業(yè)時(shí)選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)，作業(yè)動(dòng)因則是向成本對(duì)象分配作業(yè)成本的依據(jù)，比如就診病人數(shù)量即是醫(yī)技科室的作業(yè)動(dòng)因之一。
2.2作業(yè)成本法在A醫(yī)院運(yùn)用的可行性分析
（1）醫(yī)院服務(wù)項(xiàng)目多，間接成本占比高。醫(yī)院服務(wù)項(xiàng)目多，要想完成一個(gè)項(xiàng)目，需要醫(yī)院各科室相互分工合作，各方對(duì)醫(yī)院診療服務(wù)項(xiàng)目要求較高，以致醫(yī)院診療服務(wù)項(xiàng)目操作流程較復(fù)雜；科室多，而且每個(gè)科室都有輔助科室成本費(fèi)用，如門診科室輔助成本費(fèi)用，住院部輔助科室成本，藥品輔助科室成本等，這些醫(yī)療項(xiàng)目及科室的間接費(fèi)用涉及面廣，復(fù)雜性高，在醫(yī)院總成本中占有很高的比重，如2016年A醫(yī)院醫(yī)療總成本為239193170.99元，其中直接成本135,624,603.62元，間接成本103568567.37元，占總成本比重43%；2017年A醫(yī)院醫(yī)療總成本232,122,191.35元，其中直接成本147,180,387.14元，間接成本84,941,804.21元，占總醫(yī)療成本比重37%。間接成本不易分?jǐn)偅瑐鹘y(tǒng)成本法在分?jǐn)傔^程中容易出現(xiàn)分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不合理，導(dǎo)致成本核算準(zhǔn)確性不高。而作業(yè)成本法恰恰適用于品種多、間接成本占比大的行業(yè)，醫(yī)院診療服務(wù)項(xiàng)目種類多樣，且各類服務(wù)項(xiàng)目成本消耗存在較大差距；醫(yī)院診療服務(wù)項(xiàng)目間接成本占比較大，這些都符合作業(yè)成本法的核算范圍。（2）A醫(yī)院的管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息重視程度提高，信息化較為完善。隨著國家對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的大力推進(jìn)，醫(yī)院管理人員通過培訓(xùn)、學(xué)習(xí)，不斷加深對(duì)管理會(huì)計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)。同時(shí)，由于醫(yī)院間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，醫(yī)院也必須加強(qiáng)醫(yī)療成本管理，降低醫(yī)療成本?，F(xiàn)在的醫(yī)院已經(jīng)基本上實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)信息化，而作業(yè)成本法的實(shí)施需要對(duì)大量數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、整理和分析，醫(yī)院良好的信息化系統(tǒng)可以保證及時(shí)獲取和處理相關(guān)數(shù)據(jù)，從而保證作業(yè)成本法順利實(shí)施?；谝陨戏矫?，作業(yè)成本法適用于醫(yī)院成本核算管理工作，作業(yè)成本法在醫(yī)院進(jìn)行成本核算具有可行性。
3作業(yè)成本法在A醫(yī)院成本管理中的運(yùn)用分析
3.1A醫(yī)院的作業(yè)識(shí)別及確認(rèn)A醫(yī)院的部門首先可以劃分為四類科室：臨床服務(wù)類：直接為病人提供醫(yī)療服務(wù)的科室，臨床服務(wù)類又可劃分為臨床門診和臨床住院。A醫(yī)院有13個(gè)臨床門診，11個(gè)臨床住院；醫(yī)療技術(shù)類：為臨床服務(wù)類科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室，A醫(yī)院目前具有20個(gè)醫(yī)療技術(shù)類科室；醫(yī)療輔助類：服務(wù)于臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室，為其提供動(dòng)力、生產(chǎn)、加工等輔助服務(wù)的科室，A醫(yī)院有10個(gè)醫(yī)療輔助類科室；行政后勤類：除臨床、醫(yī)技、輔助科室之外的從事院內(nèi)外行政后勤業(yè)務(wù)工作的科室。A醫(yī)院設(shè)11個(gè)行政科室、9個(gè)后勤科室。科室各項(xiàng)作業(yè)的識(shí)別主要通過調(diào)查和分析，通過直接分析各個(gè)科室來確定作業(yè)。確定各個(gè)科室是否符合劃分作業(yè)的要求，若符合，就劃分為一個(gè)作業(yè)，若不符合就對(duì)科室進(jìn)行細(xì)分，如化驗(yàn)科可根據(jù)流程劃分為登記、化驗(yàn)及報(bào)告三個(gè)作業(yè)，細(xì)分后再分析是否符合劃分作業(yè)的要求，不符再細(xì)分直到滿足作業(yè)劃分要求。3.2歸集資源費(fèi)用到作業(yè)根據(jù)項(xiàng)目，可以將A醫(yī)院的資源費(fèi)用劃分為醫(yī)務(wù)勞動(dòng)成本（如醫(yī)生費(fèi)用）、醫(yī)療消耗作業(yè)成本、藥品成本、能源支出（如電費(fèi)）、設(shè)備成本（如醫(yī)療設(shè)備折舊）、建筑設(shè)施成本及行政管理成本等。以化驗(yàn)室涉及的人員經(jīng)費(fèi)為例，將其分別劃分到三個(gè)作業(yè)中。歸集科室資源成本時(shí)，按照由上至下逐層分解的順序進(jìn)行；對(duì)價(jià)值很高的資源的歸集要做進(jìn)一步細(xì)化；運(yùn)用可行的方法，在保證相對(duì)準(zhǔn)確而且符合經(jīng)濟(jì)原則的理念下進(jìn)行成本核算，達(dá)到精確性和效率的統(tǒng)一。3.3分?jǐn)傋鳂I(yè)成本到作業(yè)中心將各作業(yè)的成本匯集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫。間接成本的劃分較為復(fù)雜，其鑒定與劃分會(huì)對(duì)作業(yè)成本核算的準(zhǔn)確性產(chǎn)生直接影響。要根據(jù)醫(yī)院的具體科室進(jìn)行劃分，如化驗(yàn)科的檢查作業(yè)就包括了人員經(jīng)費(fèi)、房屋折舊費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)、維修費(fèi)、水電費(fèi)、消毒費(fèi)、清洗費(fèi)、管理費(fèi)等。3.4根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)中心成本分配到成本對(duì)象要將作業(yè)分配到成本對(duì)象，必須識(shí)別作業(yè)中心、作業(yè)及作業(yè)動(dòng)因，以作業(yè)動(dòng)因作為醫(yī)院科室成本的分配動(dòng)因。可以將A醫(yī)院分為兩大作業(yè)中心：服務(wù)成本庫和間接資源成本庫。其中，服務(wù)成本庫飲食的作業(yè)主要是醫(yī)務(wù)人員如醫(yī)生、護(hù)士等，其成本動(dòng)因與服務(wù)患者數(shù)量密切相關(guān)；而間接資源成本則要復(fù)雜得多，可以分為資源費(fèi)用、設(shè)施維護(hù)費(fèi)用、建筑維持費(fèi)用及行政后勤費(fèi)用等，相應(yīng)的成本動(dòng)因與不盡相同，如資源費(fèi)與科室人員數(shù)量相關(guān)，建筑維護(hù)與科室面積相關(guān)，行政后勤費(fèi)用與科室人員及服務(wù)患者都相關(guān)。在成本動(dòng)因確認(rèn)后，要收集成本動(dòng)因相關(guān)數(shù)據(jù)，利用收集計(jì)算出的診療項(xiàng)目所消耗各成本中心的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量來進(jìn)行成本中心費(fèi)用分配。3.5醫(yī)療項(xiàng)目成本的計(jì)算將成本中心匯集到的所有消耗進(jìn)行匯集，便可以計(jì)算出作業(yè)總成本。根據(jù)作業(yè)數(shù)量計(jì)算出單位作業(yè)成本，將單位作業(yè)成本按順序累加，就可得出每個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目的成本。
4作業(yè)成本法運(yùn)用中應(yīng)注意的問題及結(jié)論
作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本管理思想與方法，可以有效提高醫(yī)院成本核算的準(zhǔn)確性，從而對(duì)醫(yī)院的管理活動(dòng)提供準(zhǔn)確的信息基礎(chǔ)，幫助及進(jìn)行成本控制及定價(jià)管理等活動(dòng)，從而提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。但是，在運(yùn)用過程也要注意一些問題，比如運(yùn)用作業(yè)成本法需要利用到大量數(shù)據(jù)分析，這就對(duì)醫(yī)院的成本信息準(zhǔn)確度要求非常高，成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)歸集要求有精確的數(shù)據(jù)，這些都涉及成本核算信息系統(tǒng)必須完善，才得簡(jiǎn)化工作量，也才能提高計(jì)算的準(zhǔn)確性。另外，由于作業(yè)成本法工作量大，其實(shí)施成本大幅提高，在醫(yī)院進(jìn)行引進(jìn)時(shí)，必須考慮其成本與效益的關(guān)系，作業(yè)成本法的根本目標(biāo)是推進(jìn)醫(yī)院管理，提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益，如果醫(yī)院在進(jìn)行作業(yè)成本法的過程中，其成本的增加超過了經(jīng)濟(jì)效益的增加，那就要考慮其使用的可行性。并不是所有醫(yī)療單位的醫(yī)療項(xiàng)目都適用于作業(yè)成本法。因此，本文認(rèn)為目前我國醫(yī)院應(yīng)將重點(diǎn)放在如何運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理與決策，以促進(jìn)醫(yī)院的成本核算管理，但同時(shí)也應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法并行，結(jié)合使用，從而獲得更準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)和高質(zhì)量的成本信息。
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作者:金萍 單位:玉溪師范學(xué)院