成本管理會(huì)計(jì)作業(yè)成本法研究

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所謂“作業(yè)成本法”，指的是新制造環(huán)境下逐步出現(xiàn)的一種以結(jié)合成本管理和作業(yè)成本計(jì)算兩種概念的成本管理模式，這也是一種為了適應(yīng)如今當(dāng)代高科技生產(chǎn)個(gè)和一系列管理新方法、新觀念的需要而形成的一種結(jié)合了成本控制和成本計(jì)算兩種概念的“全面成本管理”的制度。按照美國的普賴斯?沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查資料現(xiàn)實(shí)，已經(jīng)有50%的美國制造企業(yè)和超過30%的美國服務(wù)企業(yè)正在或者已經(jīng)著手準(zhǔn)備應(yīng)用這一方法。中國大陸在上世紀(jì)后期也開始引入了作業(yè)成本法，并在短時(shí)間之內(nèi)獲得了青島海爾集團(tuán)等企業(yè)的應(yīng)用。截至如今，在產(chǎn)品定價(jià)、成本核算、商品采購等眾多領(lǐng)域都已經(jīng)廣泛應(yīng)用了作業(yè)成本法，并且對(duì)企業(yè)成本管理效能產(chǎn)生了成倍的提升。

一、作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)環(huán)境的依賴性分析

作為制造環(huán)境變化產(chǎn)物的作業(yè)成本法的最初動(dòng)因，在于對(duì)先前的制造環(huán)境變化后發(fā)生的制造成本信息失真這一問題加以解決而提出的。其發(fā)展到如今，早已超越了制造企業(yè)這一適用范圍，為成本決策提供信息這一目的也被突破，可以說，作業(yè)成本法已經(jīng)在如今成為了一個(gè)主要的企業(yè)戰(zhàn)略管理體系中的“成員”。

（一）制造環(huán)境的變化催生了作業(yè)成本法

自從上世紀(jì)后期開始，隨著企業(yè)制造和管理中電子技術(shù)的逐步廣泛應(yīng)用，以至于企業(yè)生產(chǎn)和管理越來越具備自動(dòng)化特點(diǎn)，在整個(gè)產(chǎn)品成本構(gòu)成體系之內(nèi)，直接成本占比越來越小。在此過程中，間接制造費(fèi)用成本（主要是機(jī)器使用成本）占比越來越高。在此環(huán)境下，原有的間接制造成本（主要是單一的機(jī)器或人工工時(shí)）為基礎(chǔ)的分配方法往往成為了產(chǎn)品生產(chǎn)成本的嚴(yán)重扭曲因素，經(jīng)常造成各種企業(yè)定價(jià)、生產(chǎn)決策等方面的失誤。同時(shí)，由于技術(shù)進(jìn)步速度日新月異，企業(yè)間競爭必然是有增無減，生產(chǎn)成本和市場價(jià)格差距越來越小，傳統(tǒng)制造成本下“必不可少”的成本信息誤差已經(jīng)不能為市場競爭格局所容忍——這也是作業(yè)成本法出現(xiàn)的根源之一。

（二）適時(shí)制生產(chǎn)模式推動(dòng)了作業(yè)成本法的發(fā)展

為了適應(yīng)“零庫存”這一目標(biāo)，適時(shí)制生產(chǎn)模式這一產(chǎn)品生產(chǎn)系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生，而這一系統(tǒng)的最早動(dòng)機(jī)在于對(duì)各種出現(xiàn)的存貯、生產(chǎn)之類多余的環(huán)節(jié)以及其造成的資源浪費(fèi)加以有效消除，在此后，這一活動(dòng)又被向著產(chǎn)品銷售、企業(yè)物資采購等為主眾多的層面“推而廣之”，并以此“升格”為企業(yè)價(jià)值鏈管理“工具庫”中的重要一員。在目前的買方市場環(huán)境下，加快產(chǎn)品更新?lián)Q代和技術(shù)更新成為了企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢的必要條件。為此，企業(yè)必須借助于適時(shí)的產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)組織，來保障每一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的“有序化”。為了達(dá)到這一目的，有必要在生產(chǎn)作業(yè)層次就進(jìn)行產(chǎn)品質(zhì)量管理，將各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的關(guān)系借助于作業(yè)成本管理來加以協(xié)調(diào)，消除各種作業(yè)鏈中斷因素，保證生產(chǎn)秩序。

（三）現(xiàn)代信息技術(shù)為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了條件

作業(yè)成本法和原有的制造成本法相比，其成本核算對(duì)象已經(jīng)不再是單純的產(chǎn)品成本，而是每一個(gè)各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)過程中的作業(yè)，其分配成本費(fèi)用的依據(jù)也同樣是發(fā)生每一個(gè)作業(yè)成本的動(dòng)因，以此來進(jìn)行產(chǎn)品成本計(jì)算，這樣的方法一方面能夠?qū)Y源消耗和產(chǎn)品成本二者間因果關(guān)系加以明確，借助于對(duì)成本會(huì)計(jì)信息的“真實(shí)化”來提升成本信息本應(yīng)具備的決策相關(guān)性，同時(shí)也會(huì)對(duì)成本信息的時(shí)效性加以強(qiáng)化。然而，作業(yè)成本法的成本核算對(duì)象和成本分配標(biāo)準(zhǔn)往往是多作業(yè)和多動(dòng)因，和制造成本法相比，其數(shù)據(jù)處理的工作量堪稱“海量”，故而必須依托于計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)。自從上世紀(jì)后期至今，管理型財(cái)務(wù)軟件（以ERP為代表）對(duì)企業(yè)信息流、資金流、物流加以整合與集成，從而廣泛應(yīng)用于企業(yè)管理實(shí)踐活動(dòng)當(dāng)中，成為了應(yīng)用作業(yè)成本法的一個(gè)必要的條件。

二、我國成本會(huì)計(jì)體系與企業(yè)環(huán)境的不匹配性分析

目前，由于新技術(shù)不斷涌現(xiàn)和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢越來越明顯，中國大陸的企業(yè)面臨著越來越激烈的國內(nèi)外的競爭，再加上由于生產(chǎn)要素成本上升造成的盈利空間萎縮和產(chǎn)品更新速度加快等現(xiàn)狀，造成了成本系統(tǒng)必須要對(duì)不同的產(chǎn)品和服務(wù)成本加以準(zhǔn)確識(shí)別的客觀要求——這也是產(chǎn)品決策成本信息相關(guān)與否、準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵所在。在這一背景下，很多中國大陸企業(yè)都在積極探索作業(yè)成本會(huì)計(jì)，但就總體層面而言，截至如今還一直沒有真正以作業(yè)成本來轉(zhuǎn)變?cè)械某杀緯?huì)計(jì)格局，以至于作業(yè)成本難以和成本核算要求、制造環(huán)境等相互適應(yīng)。

（一）成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與制造環(huán)境的不匹配性

截至如今，中國大陸的企業(yè)還在以制造成本法作為成本核算和管理的“主力”，真正以作業(yè)成本法為實(shí)施主體者頗少。這一狀況必然會(huì)造成重復(fù)成本核算的情況，同時(shí)也很難真正保證成本會(huì)計(jì)信息具備應(yīng)有的決策相關(guān)性。因?yàn)楫a(chǎn)品制造成本信息不可避免的扭曲，故而作業(yè)成本只能開展“二次加工”制造成本的活動(dòng)，以至于成本會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換成本高、時(shí)效性差。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與作業(yè)成本法不匹配

自從上世紀(jì)末至今，中國大陸的金蝶、用友等主流軟件公司都先后開發(fā)了“中國特色”并具備世界先進(jìn)技術(shù)水準(zhǔn)的ERP軟件，能夠勝任企業(yè)作業(yè)成本法依托的應(yīng)用平臺(tái)這一“職務(wù)”。然而遺憾在于：眾多的中國大陸會(huì)計(jì)人員出于其工作習(xí)慣而抵制ERP，以至于作業(yè)成本法的推廣大受限制。

（三）成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)不匹配

先前的制造成本法，實(shí)際上體現(xiàn)了上世紀(jì)后期之前經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定這一企業(yè)所處環(huán)境下，其經(jīng)營決策基本上不需要高質(zhì)量成本信息的狀況。而隸屬傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇的制造成本法，其更多體現(xiàn)的是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告要求成本信息情況，所以產(chǎn)品才是其真正的核算對(duì)象。在制造成本法這一背景下，資源消耗、產(chǎn)品成本二者間雖然表現(xiàn)了很明確的因果關(guān)系，然而其卻沒有真正展示出清晰的數(shù)量關(guān)系，對(duì)應(yīng)有的產(chǎn)品成本定量分析產(chǎn)生了消極影響。故而，還要另行建立制造成本系統(tǒng)之外之外的管理會(huì)計(jì)體系，提取成本管理信息于目前擁有的制造成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)之內(nèi)，從而對(duì)成本的分析、管理提供方便。

三、以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

（一）以作業(yè)成本法改造制造成本法

推行作業(yè)成本法的做法，并非否定和替代傳統(tǒng)成本制，“成本動(dòng)因”、“作業(yè)成本”等一系列概念的提出，實(shí)際上只是矯正了制造成本法下遭到了“扭曲”的一系列間接成本信息，而對(duì)于直接材料、直接人工等沒有遭到扭曲的“直接成本”信息則基本沒有動(dòng)作。盡最大可能去根據(jù)成本動(dòng)因來合理分配作業(yè)消耗的資源耗費(fèi)到產(chǎn)品之上是作業(yè)成本法所具備的核心思想，其目的在于保證成本信息所具備的相關(guān)性。其中心在于“作業(yè)”而不是“產(chǎn)品”，以此來對(duì)成本信息的真實(shí)性、可理解性加以提升，

（二）實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法與管理會(huì)計(jì)的融合

作業(yè)成本法和先前的制造成本法相比，其有著更高的和管理會(huì)計(jì)之間的融合度。如前文所述，除了產(chǎn)品成本之外，作業(yè)成本法所具備的成本核算對(duì)象還包括相應(yīng)的作業(yè)成本，嚴(yán)格一點(diǎn)說，其作業(yè)成本信息實(shí)際上不能算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，同時(shí)，管理會(huì)計(jì)的責(zé)任中心同樣是作業(yè)中心。在此過程中，作業(yè)成本法實(shí)際上也是以動(dòng)因作為相應(yīng)的資源向作業(yè)加以分配、將產(chǎn)品成本的基本依據(jù)定位為作業(yè)，也正因如此，就作業(yè)和產(chǎn)品來說，作業(yè)成本信息實(shí)際上都是可控的，從而將管理會(huì)計(jì)的功能加以有效的增強(qiáng)。

（三）以作業(yè)成本為基礎(chǔ)，法拓寬成本管理的視角

成本管理的視角往往可以借助于ABC法加以拓寬，在這一方法之下，客戶、成本中心、過程、作業(yè)、產(chǎn)品之類都可以算作成本對(duì)象——這也有效地對(duì)成本管理的內(nèi)涵加以豐富并拓寬其視角，以此來將成本核算、管理活動(dòng)逐步擴(kuò)展到企業(yè)內(nèi)外。借助于“價(jià)值鏈管理”這一理念，作為企業(yè)，實(shí)際上就是企業(yè)為了提升顧客價(jià)值、滿足顧客需求而著手形成的一種同時(shí)具備創(chuàng)造價(jià)值、消耗資源兩大特點(diǎn)的“作業(yè)集合體”。而產(chǎn)品成本則是所有制造和向顧客運(yùn)送產(chǎn)品的作業(yè)消耗的資源成本。簡單地降低產(chǎn)品成本并不是價(jià)值鏈管理之下的“成本控制”，而是一種在相應(yīng)成本消耗水平下所開展的一種“顧客價(jià)值最大化”——實(shí)際上就是綜合效益最大化。借助于作業(yè)分析來有效地對(duì)一些不增值作業(yè)加以消除，從而以最低的成本消耗來將顧客價(jià)值“最大化”，以此來將決策有用的成本信息提供給企業(yè)價(jià)值最大化的過程。

作者：毛瑤 單位：江蘇商貿(mào)職業(yè)學(xué)院