成本管理會計作業成本法研究

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所謂“作業成本法”，指的是新制造環境下逐步出現的一種以結合成本管理和作業成本計算兩種概念的成本管理模式，這也是一種為了適應如今當代高科技生產個和一系列管理新方法、新觀念的需要而形成的一種結合了成本控制和成本計算兩種概念的“全面成本管理”的制度。按照美國的普賴斯?沃特豪斯會計師事務所的調查資料現實，已經有50%的美國制造企業和超過30%的美國服務企業正在或者已經著手準備應用這一方法。中國大陸在上世紀后期也開始引入了作業成本法，并在短時間之內獲得了青島海爾集團等企業的應用。截至如今，在產品定價、成本核算、商品采購等眾多領域都已經廣泛應用了作業成本法，并且對企業成本管理效能產生了成倍的提升。

一、作業成本法對企業環境的依賴性分析

作為制造環境變化產物的作業成本法的最初動因，在于對先前的制造環境變化后發生的制造成本信息失真這一問題加以解決而提出的。其發展到如今，早已超越了制造企業這一適用范圍，為成本決策提供信息這一目的也被突破，可以說，作業成本法已經在如今成為了一個主要的企業戰略管理體系中的“成員”。

（一）制造環境的變化催生了作業成本法

自從上世紀后期開始，隨著企業制造和管理中電子技術的逐步廣泛應用，以至于企業生產和管理越來越具備自動化特點，在整個產品成本構成體系之內，直接成本占比越來越小。在此過程中，間接制造費用成本（主要是機器使用成本）占比越來越高。在此環境下，原有的間接制造成本（主要是單一的機器或人工工時）為基礎的分配方法往往成為了產品生產成本的嚴重扭曲因素，經常造成各種企業定價、生產決策等方面的失誤。同時，由于技術進步速度日新月異，企業間競爭必然是有增無減，生產成本和市場價格差距越來越小，傳統制造成本下“必不可少”的成本信息誤差已經不能為市場競爭格局所容忍——這也是作業成本法出現的根源之一。

（二）適時制生產模式推動了作業成本法的發展

為了適應“零庫存”這一目標，適時制生產模式這一產品生產系統應運而生，而這一系統的最早動機在于對各種出現的存貯、生產之類多余的環節以及其造成的資源浪費加以有效消除，在此后，這一活動又被向著產品銷售、企業物資采購等為主眾多的層面“推而廣之”，并以此“升格”為企業價值鏈管理“工具庫”中的重要一員。在目前的買方市場環境下，加快產品更新換代和技術更新成為了企業贏得競爭優勢的必要條件。為此，企業必須借助于適時的產品生產活動組織，來保障每一個生產經營環節的“有序化”。為了達到這一目的，有必要在生產作業層次就進行產品質量管理，將各生產環節的關系借助于作業成本管理來加以協調，消除各種作業鏈中斷因素，保證生產秩序。

（三）現代信息技術為作業成本法的應用提供了條件

作業成本法和原有的制造成本法相比，其成本核算對象已經不再是單純的產品成本，而是每一個各生產經營環節過程中的作業，其分配成本費用的依據也同樣是發生每一個作業成本的動因，以此來進行產品成本計算，這樣的方法一方面能夠對資源消耗和產品成本二者間因果關系加以明確，借助于對成本會計信息的“真實化”來提升成本信息本應具備的決策相關性，同時也會對成本信息的時效性加以強化。然而，作業成本法的成本核算對象和成本分配標準往往是多作業和多動因，和制造成本法相比，其數據處理的工作量堪稱“海量”，故而必須依托于計算機信息系統。自從上世紀后期至今，管理型財務軟件（以ERP為代表）對企業信息流、資金流、物流加以整合與集成，從而廣泛應用于企業管理實踐活動當中，成為了應用作業成本法的一個必要的條件。

二、我國成本會計體系與企業環境的不匹配性分析

目前，由于新技術不斷涌現和全球經濟一體化趨勢越來越明顯，中國大陸的企業面臨著越來越激烈的國內外的競爭，再加上由于生產要素成本上升造成的盈利空間萎縮和產品更新速度加快等現狀，造成了成本系統必須要對不同的產品和服務成本加以準確識別的客觀要求——這也是產品決策成本信息相關與否、準確與否的關鍵所在。在這一背景下，很多中國大陸企業都在積極探索作業成本會計，但就總體層面而言，截至如今還一直沒有真正以作業成本來轉變原有的成本會計格局，以至于作業成本難以和成本核算要求、制造環境等相互適應。

（一）成本會計系統與制造環境的不匹配性

截至如今，中國大陸的企業還在以制造成本法作為成本核算和管理的“主力”，真正以作業成本法為實施主體者頗少。這一狀況必然會造成重復成本核算的情況，同時也很難真正保證成本會計信息具備應有的決策相關性。因為產品制造成本信息不可避免的扭曲，故而作業成本只能開展“二次加工”制造成本的活動，以至于成本會計信息轉換成本高、時效性差。

（二）企業會計信息系統與作業成本法不匹配

自從上世紀末至今，中國大陸的金蝶、用友等主流軟件公司都先后開發了“中國特色”并具備世界先進技術水準的ERP軟件，能夠勝任企業作業成本法依托的應用平臺這一“職務”。然而遺憾在于：眾多的中國大陸會計人員出于其工作習慣而抵制ERP，以至于作業成本法的推廣大受限制。

（三）成本會計系統與管理會計不匹配

先前的制造成本法，實際上體現了上世紀后期之前經濟環境相對穩定這一企業所處環境下，其經營決策基本上不需要高質量成本信息的狀況。而隸屬傳統財務會計范疇的制造成本法，其更多體現的是對財務報告要求成本信息情況，所以產品才是其真正的核算對象。在制造成本法這一背景下，資源消耗、產品成本二者間雖然表現了很明確的因果關系，然而其卻沒有真正展示出清晰的數量關系，對應有的產品成本定量分析產生了消極影響。故而，還要另行建立制造成本系統之外之外的管理會計體系，提取成本管理信息于目前擁有的制造成本會計系統之內，從而對成本的分析、管理提供方便。

三、以作業成本為基礎的成本會計體系的構建

（一）以作業成本法改造制造成本法

推行作業成本法的做法，并非否定和替代傳統成本制，“成本動因”、“作業成本”等一系列概念的提出，實際上只是矯正了制造成本法下遭到了“扭曲”的一系列間接成本信息，而對于直接材料、直接人工等沒有遭到扭曲的“直接成本”信息則基本沒有動作。盡最大可能去根據成本動因來合理分配作業消耗的資源耗費到產品之上是作業成本法所具備的核心思想，其目的在于保證成本信息所具備的相關性。其中心在于“作業”而不是“產品”，以此來對成本信息的真實性、可理解性加以提升，

（二）實現作業成本法與管理會計的融合

作業成本法和先前的制造成本法相比，其有著更高的和管理會計之間的融合度。如前文所述，除了產品成本之外，作業成本法所具備的成本核算對象還包括相應的作業成本，嚴格一點說，其作業成本信息實際上不能算財務會計信息，同時，管理會計的責任中心同樣是作業中心。在此過程中，作業成本法實際上也是以動因作為相應的資源向作業加以分配、將產品成本的基本依據定位為作業，也正因如此，就作業和產品來說，作業成本信息實際上都是可控的，從而將管理會計的功能加以有效的增強。

（三）以作業成本為基礎，法拓寬成本管理的視角

成本管理的視角往往可以借助于ABC法加以拓寬，在這一方法之下，客戶、成本中心、過程、作業、產品之類都可以算作成本對象——這也有效地對成本管理的內涵加以豐富并拓寬其視角，以此來將成本核算、管理活動逐步擴展到企業內外。借助于“價值鏈管理”這一理念，作為企業，實際上就是企業為了提升顧客價值、滿足顧客需求而著手形成的一種同時具備創造價值、消耗資源兩大特點的“作業集合體”。而產品成本則是所有制造和向顧客運送產品的作業消耗的資源成本。簡單地降低產品成本并不是價值鏈管理之下的“成本控制”，而是一種在相應成本消耗水平下所開展的一種“顧客價值最大化”——實際上就是綜合效益最大化。借助于作業分析來有效地對一些不增值作業加以消除，從而以最低的成本消耗來將顧客價值“最大化”，以此來將決策有用的成本信息提供給企業價值最大化的過程。

作者：毛瑤 單位：江蘇商貿職業學院