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1.JIT存貨成本及產(chǎn)品特征成本決策。JIT生產(chǎn)系統(tǒng)認為:訂貨成本并不是一定會存在的,是可以減少的;如果為了防止發(fā)生缺貨成本而保持存貨,可能掩蓋生產(chǎn)質(zhì)量問題,掩蓋生產(chǎn)的低效率,增加企業(yè)信息系統(tǒng)的復(fù)雜性;企業(yè)完全可以通過其他方法防止缺貨成本的發(fā)生,避免未來價格上漲帶來的不利影響,以及獲得折扣優(yōu)惠;企業(yè)持有存貨必然占壓資金。價值流平均成本=總價值流成本/該價值流銷量。如果單位成本在很大程度上取決于價值流的生產(chǎn)能力,那么,生產(chǎn)能力的限制決定了價值流的最大產(chǎn)量以及所生產(chǎn)產(chǎn)品的最低成本。因此,對于某條價值流或某單元而言,它的銷量完全取決于“瓶頸”單元的流量。而“瓶頸”單元指可利用資源能力最少的單元。該單元決定了整條價值流的生產(chǎn)節(jié)奏,因此必須安排好它的工作時間并加以優(yōu)化。知道每件產(chǎn)品如何使用這個單元的資源后,就可以改變產(chǎn)品的成本。
2.精益價值流成本核算。產(chǎn)品成本計算的重點就在轉(zhuǎn)換成本方面。轉(zhuǎn)換成本的計算比較簡單,以活動為基礎(chǔ)的概算系統(tǒng),由此創(chuàng)建一個管理工作單元或制造部門的小時費利用,這種簡單的價值流成本核算所得到的結(jié)果,可以編制價值流損益表及價值流業(yè)績指標(biāo)分類統(tǒng)計表,其利潤計算公式為:價值流利潤=期間內(nèi)價值流的銷售收入-同期間內(nèi)消耗的原料和轉(zhuǎn)換成本。公司會將損益表提供給價值流經(jīng)理,價值流經(jīng)理負責(zé)提高由價值流創(chuàng)造的價值,消除浪費并增加價值流的利潤。通常情況下,公司從價值流成本核算中獲得每周損益表需要的信息。
3.精益價值流業(yè)績指標(biāo)考核。生產(chǎn)單元業(yè)績指標(biāo)包括小時報告、首次合格率、在產(chǎn)品/標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)品比率報告和總體設(shè)備效率。價值流業(yè)績指標(biāo)包括人均銷售額、按時發(fā)貨率、進料到出貨時間、首次合格率、平均單位成本和應(yīng)收賬款天數(shù)。精益企業(yè)通過以上業(yè)績指標(biāo)實施成本考核,以檢驗價值流是否正常運行。
4.價值流成本分析。在分類統(tǒng)計表中填寫當(dāng)前狀況和未來狀況的運營數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù),除了這些,還應(yīng)收集與價值流相關(guān)的基本信息,并確定計算這些資源信息的分析框架。利用價值流圖分析當(dāng)前狀況和未來狀況下的資源能力:首先要獲得企業(yè)的價值流當(dāng)前狀況圖,對價值流主要流程的資源能力使用信息進行統(tǒng)計。當(dāng)前狀況是指各計量指標(biāo)在任何改進計劃完成前的狀況,其分析包括收集信息和將信息框填入分析框架中。未來狀況是指改進計劃完成后各計量指標(biāo)的狀況,體現(xiàn)出改進計劃的預(yù)期利益。
二、津酒集團精益會計成本管理研究
(一)白酒生產(chǎn)價值流當(dāng)前狀況
實施精益會計成本管理前,集團白酒生產(chǎn)價值流總成本為702044元,價值流產(chǎn)品銷售總收入為1337190元。集團每月生產(chǎn)白酒為2370瓶,其中有355瓶白酒因不合格需要重新加工,實際發(fā)貨數(shù)量為2134瓶。集團當(dāng)前生產(chǎn)性資源占總資源的25%,非生產(chǎn)性資源占總資源的38%,可利用資源占37%,可以明顯看出當(dāng)前集團可利用的資源非常有限。如圖1所示。
(二)白酒生產(chǎn)價值流精益改進后狀況
集團占地面積由之前的10萬平方米縮減至5萬平方米。集團安裝了看板系統(tǒng),以通過價值流拉動客戶需求,而不是為每個工作中心安排工作進度以推動客戶需求。重新設(shè)計手工機器灌裝單元,使得該單元的工作流程更加通暢。對設(shè)備貼裝和手工機器灌裝單元實施自檢和持續(xù)改進,提高產(chǎn)品質(zhì)量。員工人數(shù)由8人減少至4人,釋放出來的員工被分配至其他價值流。表示的是津酒集團白酒生產(chǎn)價值流精益改進后的狀況。
(三)白酒生產(chǎn)精益價值流成本核算
根據(jù)價值流平均成本公式可得:銷售產(chǎn)品的平均成本=白酒生產(chǎn)價值流的總成本/發(fā)貨量=702044/2134=328.98(元)。雖然在公認會計原則下,有多種不同的計算銷貨成本的方法,但是很多公司采用的是下列公式:銷貨成本=期初存貨成本+原材料采購成本+轉(zhuǎn)換成本-期末存貨成本。白酒期末存貨由于精益改進降低了44505元,并使現(xiàn)金流增加。
(四)白酒生產(chǎn)精益價值流業(yè)績指標(biāo)考核
1.計算白酒生產(chǎn)價值流業(yè)績指標(biāo)。根據(jù)2012年津酒集團白酒生產(chǎn)價值流基本情況,可以計算出價值流主要業(yè)績指標(biāo)。
2.價值流利潤增加。根據(jù)計算銷貨成本公式可得,集團灌裝最后期末銷貨成本增加了1055元,從理論上會使集團利潤下降1055元。由存貨降低(44505元)導(dǎo)致的原材料采購的降低直接對價值流利潤產(chǎn)生了影響。而且,轉(zhuǎn)換成本降低8450元(189866-181416)也得到了反映。營運成本的降低同時反映在精益改進對現(xiàn)金流的影響中。最終我們可以發(fā)現(xiàn),利潤增加了43450元。
(五)白酒生產(chǎn)精益價值流成本分析
1.價值流當(dāng)前資源能力分析。主要從員工資源的使用情況和機器資源的利用情況考慮。表2以“手工機器灌裝”流程為例進行說明。其中11名員工全部使用這臺機器按客戶需求進行生產(chǎn),每灌裝一瓶白酒需要1.5分鐘,一共有3735瓶白酒。另外,從機器使用記錄中可以看出,預(yù)防性維護分為4個步驟,每個步驟需要1個小時。除了以上兩種活動外,機器再沒有其他用途,產(chǎn)品返工的工作由手工完成。
2.價值流精益改進后資源能力分析。精益改革實施完成后,轉(zhuǎn)換時間縮減為零。此外,通過流程改進,每瓶白酒也不再需要準(zhǔn)備時間,最終使產(chǎn)品的返工率由5%降至1%。除了以上提到的這些變化外,單元間原料的搬運被消除,行政時間也減少了一半。精益改革會使未來狀況下的非生產(chǎn)性工作減少543.9小時(1693.8-1149.9),因此,可利用的員工的資源會有同等程度的增加。由于機器在未來狀況下沒有發(fā)生任何改進,所以不用針對機器編制完整的價值流成本分析表。
3.價值流精益改進后釋放的資源匯總。根據(jù)白酒生產(chǎn)當(dāng)前價值流狀況圖和未來精益改進后價值流狀況圖,結(jié)合價值流中“手工機器灌裝”單元精益會計成本管理資源能力分析,可以得出價值流中其他單元的資源能力分析,表3反映了白酒生產(chǎn)價值流精益改進后的資源能力匯總情況。總體來看,價值流經(jīng)過精益改進,有相當(dāng)于19.5人(2.5+4+4+2.5+0.3+3.2+2.6+0.4)的資源以及一臺設(shè)備貼裝機器成為可用資源,結(jié)合白酒生產(chǎn)價值流各單元單位成本情況,可以計算出各單元節(jié)省的人工成本。
4.精益改進后的白酒生產(chǎn)價值流成本。津酒集團白酒生產(chǎn)價值流精益改進后,各單元能夠釋放出較多的人工成本,為價值流總成本的減少提供了堅實的基礎(chǔ),津酒集團實施精益會計成本管理后,白酒生產(chǎn)價值流總成本降低了81783元(702044-620261),達到了降低成本的目標(biāo)。隨著企業(yè)不斷地實施精益會計成本管理,更多的生產(chǎn)性資源會被轉(zhuǎn)化為可利用資源,使企業(yè)持續(xù)不斷地降低成本,促進經(jīng)濟長久穩(wěn)定發(fā)展。
三、結(jié)論
綜上所述,精益會計體系下企業(yè)成本管理以價值流為核心,從價值流成本決策、核算、考核與分析對企業(yè)進行全面的成本管理,消除生產(chǎn)流程中的無用交易和浪費,不斷滿足客戶需求價值,真正提高企業(yè)的資金收益率和增強企業(yè)的市場競爭力。本文以津酒集團白酒生產(chǎn)價值流精益會計成本管理為例,進一步說明了企業(yè)實施精益會計成本管理的必要性。企業(yè)通過實施精益會計成本管理,各價值流能夠釋放出更多的可利用資源,為企業(yè)降低成本與促進經(jīng)濟的發(fā)展提供了廣闊的發(fā)展空間。
作者:王雪紅 單位:山東英才學(xué)院科研處