略談公共部門會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)的改革

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一、改革概況

會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)在一些方面存在差異。只有較少國(guó)家完全遵循國(guó)際會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公共部門委員會(huì)（In-ternationalFederationofAccountants/PublicSectorCom-mittee）頒布的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）。一些類似的由OECD和CIGAR會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)也頒布類似的準(zhǔn)則。各國(guó)在公共部門權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革實(shí)踐中存在的差異可以概括如下：1廣泛應(yīng)用：對(duì)全部或部分政府機(jī)構(gòu)適用。2全面應(yīng)用：財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)績(jī)效報(bào)表和現(xiàn)金流量表，以及三表之間的聯(lián)系。3預(yù)算或會(huì)計(jì)的應(yīng)用。4合并：應(yīng)用于整個(gè)政府部門或中央機(jī)構(gòu)。5立法機(jī)構(gòu)授權(quán)：適用現(xiàn)金支出或成本或/和責(zé)任。6資產(chǎn)評(píng)估：歷史成本或現(xiàn)值。7資產(chǎn)確認(rèn)的范圍：土地、基礎(chǔ)設(shè)施、房屋、軍用資產(chǎn)、在建資產(chǎn)和存貨。8對(duì)折舊和維護(hù)成本的處理。9負(fù)債的評(píng)估。10負(fù)債確認(rèn)的范圍：負(fù)債如國(guó)家的養(yǎng)老金的確認(rèn)。11公認(rèn)的分類：應(yīng)用于固定和流動(dòng)資產(chǎn)以及負(fù)債；權(quán)益作為結(jié)余項(xiàng)目。

二、公共部門會(huì)計(jì)現(xiàn)金收付制和權(quán)責(zé)發(fā)生責(zé)的比較

政府公共部門實(shí)際上極少存在完全的現(xiàn)金收付制或權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的會(huì)計(jì)處理制度更為常見。例如，政府可能對(duì)收入和支出采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但對(duì)于資本性購(gòu)買則在采購(gòu)發(fā)生時(shí)予以記錄。另外，政府會(huì)計(jì)制度隨著政府運(yùn)行外部環(huán)境的變動(dòng)而相應(yīng)發(fā)生著變化。

三、公共部門會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的理由

首先，公共部門實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的主要好處，是在延續(xù)的時(shí)間段中正確地配比收入和支出?，F(xiàn)金收付制與權(quán)責(zé)發(fā)生制在確認(rèn)收入與支出的時(shí)間點(diǎn)上是不一樣的。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以更好地體現(xiàn)公共部門的可問責(zé)性，主要是因?yàn)橘M(fèi)用的確認(rèn)是以是否應(yīng)計(jì)而非現(xiàn)金收付制下是否實(shí)際支付為標(biāo)準(zhǔn)。Athukorala和Reid（2003:2）將公共部門實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的理由歸納為：“既然權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)私營(yíng)部門帶來好處，它就必然也會(huì)給公共部門帶來好處”。具體表現(xiàn)在：1.與國(guó)民經(jīng)濟(jì)賬戶的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)相匹配；2.與交易的發(fā)生而不是現(xiàn)金的支付相聯(lián)系；3.將資本支出與當(dāng)期支出分離開來；4.為政策的延續(xù)性提供了更好的信息；5.披露了公共部門養(yǎng)老金債務(wù)的信息；6.促進(jìn)了政府間的公平；7.揭示了支付缺口。更為重要的是，在公共部門實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于減少公共資產(chǎn)管理領(lǐng)域的欺詐和腐敗行為（Wynne,A.,2003）。

四、對(duì)公共部門會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的疑慮

雖然一系列國(guó)際組織和職業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)力推在公共部門實(shí)施會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制，但依然存在不少顧慮和反對(duì)的聲音。批評(píng)者的質(zhì)疑涵蓋了從實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制所涉及的技術(shù)問題如資產(chǎn)評(píng)估到公共部門與民營(yíng)部門組織目標(biāo)的不同。一種典型的批評(píng)是私人部門與公共部門的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)具有不可比性。考慮到公共部門與私人部門的組織目標(biāo)不同，會(huì)計(jì)報(bào)表的要求也不應(yīng)一樣，因?yàn)閮深惒煌M織所面臨的問責(zé)性是不同的。私人部門要通過財(cái)務(wù)結(jié)果——盈虧對(duì)個(gè)人投資者負(fù)責(zé)，而公共部門則需要考核其是否履行了政治職責(zé)——所掌握的基金開支是否符合立法機(jī)構(gòu)通過的要求?，F(xiàn)金收付制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的主要區(qū)別在于，權(quán)責(zé)發(fā)生制需要在會(huì)計(jì)期間對(duì)收入和費(fèi)用進(jìn)行估計(jì)，而現(xiàn)金收付制卻是直接確認(rèn)。兩中體系都具有主觀性從而可以人為操縱。現(xiàn)金收付制可以通過控制交易時(shí)間來操縱，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則在對(duì)收入和費(fèi)用預(yù)估時(shí)就可能留下操縱空間。

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于公共部門的管理者帶來的另一個(gè)挑戰(zhàn)是：對(duì)于沒有市場(chǎng)參考價(jià)的資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估的困難。對(duì)所謂文化遺產(chǎn)（如博物館、國(guó)家公園等）、軍用資產(chǎn)和公共設(shè)施（如交通和醫(yī)療保健設(shè)施等）的評(píng)估存在極大爭(zhēng)議。類似于公共養(yǎng)老金未來的償付能力等也充滿不確定性。由于這些困難使得公共部門管理者難以面對(duì)相關(guān)政治壓力而做出正確的判斷。

最后，技術(shù)處理復(fù)雜的權(quán)責(zé)發(fā)生制需要證明其實(shí)施后所帶來的收益要大于原有的現(xiàn)金收付制。雖然學(xué)術(shù)界對(duì)預(yù)算規(guī)則的特點(diǎn)有大量研究，但很少有研究關(guān)注預(yù)算規(guī)則與會(huì)計(jì)制度之間的交互影響。特別需要了解的是，會(huì)計(jì)制度的變革對(duì)于不同預(yù)算環(huán)境中預(yù)算決策者在激勵(lì)方面所帶來的影響及其產(chǎn)生的不同預(yù)算績(jī)效。

五、改革的模式與路徑

對(duì)于確立了在公共部門進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革目標(biāo)的國(guó)家而言，重要的是要夯實(shí)改革的基礎(chǔ)。首先要求原有的現(xiàn)金收付制運(yùn)行情況良好。權(quán)責(zé)發(fā)生制需要用到相對(duì)較為復(fù)雜的判斷，因而要求原有的現(xiàn)金收付制運(yùn)行有效且持續(xù)過一段時(shí)間。當(dāng)現(xiàn)金收付制有效運(yùn)作時(shí)，可以采用漸進(jìn)的模式進(jìn)行改革：在信息技術(shù)和人力資源許可的情況下，將現(xiàn)金收付制轉(zhuǎn)軌為修正的現(xiàn)金收付制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。改革的路徑選擇可以首先在需要了解資產(chǎn)價(jià)值、使用情況和完全成本的公共服務(wù)領(lǐng)域展開（如使用者收費(fèi)的領(lǐng)域）?？紤]到改進(jìn)預(yù)算管理，轉(zhuǎn)軌國(guó)家需要致力于采用更好的了解其財(cái)務(wù)負(fù)債的工具。

總而言之，在決定進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革前，決策者需要首先評(píng)估改革的制度環(huán)境與能力以及改革的成本收益。會(huì)計(jì)模式并不是目的本身，它是為利益相關(guān)方改進(jìn)公共部門運(yùn)行和治理而提供的工具。在這個(gè)意義上做出判斷才是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

作者：張漢南 單位：華中科技大學(xué)醫(yī)院