成本控制論文：煤炭企業(yè)成本管控系統(tǒng)構(gòu)建
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本文作者：譚章祿、張長魯、劉屹、張麗娜 單位：中國礦業(yè)大學(xué)（北京）管理學(xué)院
成本企劃：成本企劃作為一種全新的成本控制方法，其優(yōu)勢(shì)在于源流式的成本管理，并且它采用了全生命周期成本來確定目標(biāo)成本，全生命周期考慮了從設(shè)計(jì)至售后甚至廢棄的整個(gè)過程，通過這樣的成本控制方法，可以充分地參考市場(chǎng)和客戶的需求。變動(dòng)成本法：成本按經(jīng)濟(jì)用途可以分為制造成本和期間成本，制造成本包括直接人工、直接材料和制造費(fèi)用三類，期間成本包括銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用三大類。而在變動(dòng)成本法核算控制模式下，產(chǎn)品成本只包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，將固定制造費(fèi)用歸入期間費(fèi)用。
成本走廊涵蓋了煤炭企業(yè)所發(fā)生的全部生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用。成本走廊管理結(jié)合作業(yè)成本法等成本核算方法，旨在通過精細(xì)化、可視化管理實(shí)現(xiàn)成本的有效控制。成本走廊管理的重點(diǎn)在于控制力度的把握，因?yàn)椴煌目刂屏Χ认?，成本控制的方法、?xì)化程度都會(huì)有所差別。成本走廊管理的基礎(chǔ)在于生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)的完整性、準(zhǔn)確性和符合企業(yè)實(shí)際的成本走廊劃分。只有正確完整地統(tǒng)計(jì)成本相關(guān)數(shù)據(jù)，才能在成本走廊LUBA劃分的基礎(chǔ)上對(duì)各單位和部室進(jìn)行成本預(yù)算和落實(shí)，建立成本定額，實(shí)現(xiàn)煤炭企業(yè)精益化成本管理。根據(jù)前述成本控制的理論和方法，筆者擬構(gòu)建如下的煤炭企業(yè)成本走廊控制模式，如圖1所示。
煤炭企業(yè)成本走廊的構(gòu)建
對(duì)一項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行描述，通?？梢苑譃榛顒?dòng)主體、活動(dòng)對(duì)象、活動(dòng)過程等幾個(gè)方面，在煤炭企業(yè)成本走廊的構(gòu)建過程中筆者也試著引入這幾個(gè)維度，并分別對(duì)之分析，首先是成本構(gòu)成的分析，其次是對(duì)成本業(yè)務(wù)流程的分析，最后是成本責(zé)任主體方面的分析。
（一）成本走廊成本構(gòu)成分析1.成本走廊成本項(xiàng)目劃分成本走廊將煤炭企業(yè)的成本項(xiàng)目劃分為生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用兩大部分。其中生產(chǎn)成本開支范圍包括：材料、人工、費(fèi)用。期間費(fèi)用的開支范圍包括：管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用。管理費(fèi)用是行政管理部門為管理和組織生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，如勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、工資、折舊費(fèi)、修理費(fèi)等；財(cái)務(wù)費(fèi)用是為籌集營運(yùn)資金而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，明細(xì)項(xiàng)目如下：利息支出、利息收入、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)、內(nèi)部利息收支和其他財(cái)務(wù)費(fèi)用等；營業(yè)費(fèi)用是指在銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用以及專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)費(fèi)用。2.煤炭企業(yè)成本發(fā)生的特點(diǎn)分析在對(duì)煤企成本形成和管理過程分析研究的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)煤炭企業(yè)成本存在三個(gè)主要特點(diǎn)：（1）成本發(fā)生過程中各項(xiàng)資源消耗不構(gòu)成產(chǎn)品本身，且煤炭生產(chǎn)中消耗的主要材料可以回收復(fù)用和替代。因此，要實(shí)現(xiàn)深入成本控制，必須選擇合適的成本歸集對(duì)象。（2）煤炭生產(chǎn)作為一種地下作業(yè)活動(dòng)，受地質(zhì)條件變化影響比較大。因此，煤炭生產(chǎn)的隨機(jī)變動(dòng)因素多，成本變化不易預(yù)測(cè)，必須建立“自適應(yīng)”式的成本控制。（3）煤炭成本受井型、規(guī)模、生產(chǎn)能力、安全條件、開采范圍和開采深度的影響，具有“先天形成”的特征。因此，煤炭成本控制具有“層次性”特點(diǎn)。通過以上分析，煤炭企業(yè)成本形成和成本管理具有其鮮明的“個(gè)性”，影響煤炭生產(chǎn)成本的因素復(fù)雜多變。針對(duì)煤炭企業(yè)進(jìn)行成本控制研究，就要針對(duì)這些特點(diǎn)，設(shè)計(jì)可行的成本控制模式和控制體系。
（二）業(yè)務(wù)流程分析業(yè)務(wù)流程分析是對(duì)煤炭企業(yè)成本走廊的活動(dòng)過程所進(jìn)行的研究分析。這當(dāng)中主要是應(yīng)用了作業(yè)成本理論的一些方法并結(jié)合煤炭企業(yè)的實(shí)際情況，輔助對(duì)業(yè)務(wù)流程的成本方面進(jìn)行了描述、分析，從而對(duì)成本走廊的構(gòu)成產(chǎn)生更直觀深刻的認(rèn)識(shí)。煤炭生產(chǎn)礦井是煤炭企業(yè)的主要生產(chǎn)單位，其基本循環(huán)主要是圍繞煤炭的采掘來進(jìn)行，其基本業(yè)務(wù)流程如圖2所示。從煤炭企業(yè)的基本業(yè)務(wù)流程來看，伴隨每一個(gè)環(huán)節(jié)都相應(yīng)的有成本發(fā)生，筆者試將煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中成本的發(fā)生視為一個(gè)走廊，在走廊每一環(huán)節(jié)都伴隨有成本發(fā)生，包括生產(chǎn)成本，其他業(yè)務(wù)成本和期間費(fèi)用（銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用）。通過對(duì)成本走廊不同層級(jí)的考量，可以定義不同層級(jí)的線，具體包括單元線、塊線、區(qū)線等，這是根據(jù)成本走廊的力度確定的。通過上述分析可以形成如圖3所示詳細(xì)的煤炭企業(yè)成本走廊生產(chǎn)流程。在煤炭企業(yè)整個(gè)成本發(fā)生流程中，通過細(xì)分可以得出原煤或洗煤生產(chǎn)的主要環(huán)節(jié)如下：掘進(jìn)、回采、運(yùn)輸、通風(fēng)、提升、洗煤等。在成本走廊的流程當(dāng)中，正是這些活動(dòng)消耗了企業(yè)的各種人、財(cái)、物，成本的發(fā)生體現(xiàn)在各個(gè)活動(dòng)的關(guān)系當(dāng)中，從宏觀角度去觀察，可以形象的稱之為成本走廊，將走廊中的這些活動(dòng)要素作為成本歸集對(duì)象就形成了各個(gè)管理論壇3成本中心。
（三）成本走廊的LUBA劃分通過對(duì)煤炭企業(yè)的成本構(gòu)成、成本發(fā)生特點(diǎn)和業(yè)務(wù)流程的分析，成本走廊的LUBA劃分主要是根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)成本發(fā)生的環(huán)節(jié)和范圍，依據(jù)生產(chǎn)工藝流程將成本劃分到獨(dú)立的成本區(qū)（Area）及涉及作業(yè)相互配合關(guān)系的成本線（Line）上；區(qū)又可以繼續(xù)細(xì)化到成本塊（Block），塊還可以細(xì)化到成本單元（Unit），將企業(yè)發(fā)生的成本逐級(jí)歸集于線、單元、塊、區(qū)。區(qū)：將企業(yè)按組織機(jī)構(gòu)的職能特征進(jìn)行劃分，劃分的結(jié)果相對(duì)現(xiàn)有細(xì)分的組織結(jié)構(gòu)有比較強(qiáng)的綜合性，但同時(shí)在職能層面上又相互獨(dú)立并銜接。比如將企業(yè)分為生產(chǎn)、基建、經(jīng)營管理、黨政管理、后勤部和供銷管理六個(gè)區(qū)。塊：塊的劃分是在區(qū)的基礎(chǔ)上進(jìn)行，按照工藝流程或管理職能特點(diǎn)的進(jìn)一步細(xì)分。比如生產(chǎn)區(qū)分為掘進(jìn)、回采、通風(fēng)等塊。單元：單元的劃分是在塊的基礎(chǔ)上進(jìn)行，按照工序或工作內(nèi)容的再進(jìn)一步細(xì)分。如回采分為破煤、裝煤、運(yùn)煤、支護(hù)和處理采空區(qū)五個(gè)單元。線：根據(jù)經(jīng)營活動(dòng)的受益對(duì)象，將輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)和其他使不同的區(qū)塊單元受益但又不易單獨(dú)劃分為區(qū)塊單元的項(xiàng)目。責(zé)任中心：在成本走廊中，可以將成本的發(fā)生過程視作資源耗費(fèi)、作業(yè)主體、作業(yè)三個(gè)維度共同作用的過程。在這個(gè)三維空間中，用（a，b，c）這個(gè)向量來表示這個(gè)三維概念，那么每一個(gè)對(duì)應(yīng)點(diǎn)都可以被作為責(zé)任中心，每一個(gè)責(zé)任中心承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在實(shí)際的操作當(dāng)中，可以通過對(duì)兩組向量（a，b）、（b，c）進(jìn)行跨期的絕對(duì)值比較和相對(duì)值比較，從而發(fā)現(xiàn)成本異常，最終歸咎成本責(zé)任，并作出相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施。責(zé)任中心的概念可以根據(jù)成本走廊的控制力度要求，分為不同的層級(jí)。適當(dāng)?shù)膶蛹?jí)可以有效地防止責(zé)任歸咎過泛，責(zé)任不夠明確的問題。成本項(xiàng)目：區(qū)、塊、單元和線的成本核算要有對(duì)應(yīng)的成本項(xiàng)目。以生產(chǎn)區(qū)為例構(gòu)建LUBA可視化成本控制如圖4所示。
成本走廊的控制力度
在成本走廊的控制體系下，對(duì)成本控制本身的成本效益的重視也非常必要。一個(gè)企業(yè)的管理不可能事無巨細(xì)，其控制范圍廣度和深度與其管理的績效存在著一定的函數(shù)對(duì)應(yīng)關(guān)系，這種關(guān)系如圖5所示。成本在Y軸顯示，成本的控制力度在X軸顯示，成本控制后的實(shí)際成本用C1表示，實(shí)施目標(biāo)成本控制而付出的代價(jià)用CC’表示，實(shí)施作業(yè)成本控制而付出的代價(jià)用Cc表示，成本控制后的成本（不考慮其他因素）用C0’表示，C0是未進(jìn)行控制時(shí)的正?？刂瞥杀?。由圖5對(duì)于成本控制方法的分析可以清晰地認(rèn)識(shí)到企業(yè)選擇一定的成本控制方式的有效性在于其控制代價(jià)和帶來的控制效益之間的制衡，并不存在完全有效和完全無效的成本控制方法。煤炭企業(yè)的成本發(fā)生過程比較復(fù)雜，其涉及面廣、分布點(diǎn)多，而且很大部分是關(guān)于井下的開采，這給成本控制和管理帶來很大的困難，而且不同的煤炭企業(yè)對(duì)于不同礦區(qū)的開采過程又有很大不同，成本發(fā)生流程也相應(yīng)的變化，所以綜合考慮企業(yè)的現(xiàn)狀，權(quán)衡企業(yè)的控制力度相當(dāng)重要。綜合上述對(duì)控制力度的論述，筆者提出成本走廊系統(tǒng)中的力度概念，用力度（K）來表示成本走廊劃分的級(jí)次，它表示了成本走廊的細(xì)化程度。當(dāng)K=1時(shí)，就代表對(duì)企業(yè)的成本走廊體系只劃分一次，也就是劃分到區(qū)。以此類推，當(dāng)K=2時(shí)，說明成本走廊包含區(qū)、塊兩個(gè)層次和對(duì)應(yīng)的線；當(dāng)K=3時(shí)，說明對(duì)成本走廊進(jìn)行三次劃分，由區(qū)、塊、單元三個(gè)層次和線組成。不同的力度對(duì)應(yīng)不同的組織體系，K越大，說明成本走廊劃分的層次越多，成本的精細(xì)化控制效果越好。但層次越多，需要的人員及控制環(huán)節(jié)更多，控制成本越大。理論上來講，作業(yè)是分到單元，從而建立通用模型，但企業(yè)可以結(jié)合自己的實(shí)際情況來選擇成本走廊管理合適的控制力度，達(dá)到既能滿足成本精細(xì)化管理的目的，又不至于因?yàn)楣芾韺蛹?jí)太多導(dǎo)致成本上升太多而吞噬成本管理帶來的效益，尋找到企業(yè)成本控制的最佳平衡點(diǎn)。
總結(jié)
本文在原有成本管理理論研究的基礎(chǔ)上，運(yùn)用信息技術(shù)條件下的可視化管理理念，對(duì)煤炭企業(yè)成本構(gòu)成進(jìn)行了獨(dú)特的L、U、B、A劃分，構(gòu)建了煤炭企業(yè)可視化管理模型，即LUBA模型，并對(duì)成本走廊的控制力度進(jìn)行了闡述，為煤炭企業(yè)成本控制提供了新思路。但本文對(duì)控制層級(jí)及控制力度如何定量的確定及成本走廊模式下核算體系的構(gòu)建沒有展開研究。筆者將在日后的研究中結(jié)合煤炭企業(yè)成本管理實(shí)踐進(jìn)一步完善LUBA的核算體系及控制力度。