標準審計報告精選(九篇)

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第1篇：標準審計報告范文

從非標準審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調整或披露建議。

從非標準審計報告與上市公司質量的關聯度看，非標準審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風險，如滬市67家被出具非標準審計報告的公司中，有43家出現虧損，比例達64.17%.從2002年非標準審計報告的質量看，絕大多數審計報告符合獨立審計準則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現為：帶強調事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調事項代替發表意見的現象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標準審計報告涉及的事項和存在的進行，并提出如何確定恰當的審計報告類型。由于一份非標準審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進行了歸類，并假定當上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。

一、持續經營

（一）非標準審計報告涉及的持續經營

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及持續經營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔保金額巨大，超過凈資產，其中有些擔保已經逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務和對外擔保產生的連帶責任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經營性資產處于被抵押、訴訟保全或強制執行中，難以獲得正常的商業信用，缺乏流動資金解決債務問題；（3）長短期借款金額巨大且已經逾期，擁有的土地、房屋、設備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經營風險；（5）各項財務指標全面惡化，缺乏外部財務支持，面臨各種訴訟風險；（6）主營業務處于轉型階段，產業結構調整未完成，出現重大經營性虧損；（7）將主營業務置換出去，而從事房地產開發所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發周期，完成置換后的主營業務收入具有重大不確定性；（8）主營業務仍在正常進行，但主營業務利潤主要由應收款項轉回所致，具有獲利能力的資產極少，凈資產和未分配利潤為負數；（9）主營業務萎縮，本年度出現重大虧損，如不能在短期內有效消除，將直接影響公司的持續經營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產，以改善公司的持續經營能力；（11）充分披露了公司及集團能否獲得最終控股公司及機構的財務支持，如果不能獲得財務支持，公司及集團的持續經營將受到影響，某些資產的變現價值大大低于資產負債表中所列的數額，而非流動資產及負債則會重新歸類為流動資產及負債，并可能導致公司及集團產生額外的負債；（12）合并凈利潤為負數，每股凈資產低于每股股票面值，如果不能進行有效的資產重組，將直接影響公司的經營活動；（13）處于全面停產狀態；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔損失，雖后來達成和解協議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產狀態，對公司生產經營產生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發生或有負債或承諾事項，將對公司經營產生不利影響。（16）注冊會計師提請關注上市公司會計報表的編制基礎。

保留意見的審計報告涉及影響持續經營能力的事項或情況主要有：（1）出現巨額虧損，經營活動產生的現金流量凈額為負數，主要資產被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業務相關的資產，導致主營業務收入大幅度萎縮，并出現較大虧損，能否持續經營取決以后的資產重組；（3）短期債務償還壓力較大，且有大量擔保訴訟，如在短期內無法消除，將直接影響持續經營；（4）主營業務極度萎縮，正常經營所需的資金極度匱乏，且陷于標的金額巨大的對外擔保訴訟和債務訴訟之中，擁有的長期股權投資、房屋、土地使用權均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續經營產生影響。

無法表示意見的審計報告涉及影響續經營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產為負數，存在大額的逾期借款和對外擔保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產已抵押或被查封，個別子公司歇業；（2）出現巨額經營虧損，流動負債超過流動資產，經營活動已陷于停頓狀態，已無力償還到期的債務，且未有債務重組計劃；（3）為控股股東及其他關聯公司和第三方提供巨額擔保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數額巨大，凈資產為巨額負數；（4）嚴重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務本息，控股股東欠款數額較大且無進一步還款計劃，存在數額巨大的訴訟及擔保事項，擁有的長期股權投資及大部分固定資產被抵押；（5）所有者權益為負數，已嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足，無力償還到期債務，存在大量訴訟，大部分業務已停止經營或不能產生現金流量；（6）控股股東及其他關聯方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導致資金枯竭無法正常經營，由于對外提供擔保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續經營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續經營。根據我們掌握的信息，許多上市公司表現出的影響其持續經營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續經營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴重資不抵債，無力償還到期債務，存在大量訴訟，大部分業務已停止經營或不能產生現金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續經營問題并未發生實質性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續經營的重大不確定性進行強調。有的注冊會計師在調事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續經營假設的合理性作出實質性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”，這種假設對會計報表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨立審計具體準則第17號——持續經營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續經營準則衡量，有相當一部分帶強調事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續經營準則第十七條規定：“如果被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預見的將來影響持續經營能力的主要情形；2.持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務；3.未對資產、負債的數額和分類作出在無法持續經營情況下所必需的調整。如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續經營假設不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當發表保留意見或否定意見?！备鶕谑邨l的規定，如果注冊會計師針對持續經營問題增加強調事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續經營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調事項段的無保留意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

持續經營假設，是指企業在編制會計報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務，而所稱可預見的將來，通常是指資產負債表日后十二個月。企業如果已決定進行清算或停止營業，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業，則不應再以持續經營為基礎編制會計報表。持續經營假設對會計報表的影響主要體現在資產、負債賬面價值的確認和計量上：如果企業按照持續經營假設編制會計報表是合理的，那么企業在持續經營基礎上對資產、負債進行會計處理也是恰當的；如果企業按照持續經營假設編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務，相應地，企業在持續經營基礎上對資產、負債進行的會計處理也就不恰當了。

基于上述分析，注冊會計師應當根據已發現的可能導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續經營能力以及持續經營假設合理性的影響，并據以確定對審計報告的影響。

如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設是合理的，但存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。如果上市公司在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當披露。

如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而上市公司仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而上市公司已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號—特殊目的業務審計報告》的規定辦理。

如果上市公司存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據的持續經營假設是否合理，應當出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對上市公司持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。注冊會計師應當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項

（一）非標準審計報告涉及的重大不確定事項

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產生股權轉讓糾紛，法院判決凍結銀行存款或查封等值財產，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務人償還所欠本金和利息，后又與債務人達成和解協議；（4）子公司擅自進行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結果，法院判決有關公司依法返還持有的股票和現金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經董事會批準，擅自收購其他公司的股權，上市公司保留起訴的權利；（9）大股東因與其客戶發生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結。

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）對外擔保數額巨大；（2）被擔保人逾期未歸還到期債務，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔保估計損失不足而補提預計負債；（4）由于被擔保人未履行還款義務，債權人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔保。

保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結，應收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進行償還；（4）法院查封子公司的資產；（5）因稅務糾紛造成進口設備被海關扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。

無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關聯公司擔保造成的或有損失以及預計負債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產已基本被法院查封或被用于抵押或反擔保。

（二）審計報告存在的問題

不確定事項是指結果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續經營能力的不確定性是最嚴重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負債，因此，注冊會計師根據《企業會計準則——或有事項》審計上市公司對或有負債的確認、計量和披露成為至關重要。據我們的分析，審計報告存在的問題表現為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負債進行了披露，但對可能承擔的損失沒有進行確認和計量，注冊會計師對此作為強調事項予以強調；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于沒有遵守企業會計準則和相關會計制度，出具了保留意見的審計報告。

從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據。不確定事項屬于結果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業會計準則和相關會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規定對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

任何不確定事項都表現為兩個方面：一是事項已經存在，二是結果尚未發生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔侵犯專利權造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔侵犯專利權造成的損失是已經存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結果尚未發生。根據不確定事項結果的發生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發生的不確定事項（對應的概率區間是大于50%但小于或等于95%），其結果對會計報表的影響是重要的；二是可能發生的不確定事項（對應的概率區間是大于5%但小于或等于50），其結果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進行了適當會計處理和充分披露，注冊會計師應當考慮對此予以強調；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關聯方、任何非法人單位或個人提供擔保，對外擔保總額超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產的50%，直接或間接為資產負債率超過70%的被擔保對象提供擔保等行為，都是屬于違反國家有關法規的行為，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

三、關聯方交易

（一）非標準審計報告涉及的關聯方交易

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及關聯方交易主要包括以下情形：（1）向關聯方銷售或向關聯方采購金額巨大，占主營業務收入或主營業務成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權評估作價抵償所欠上市公司債務；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結算，但該結算價格與上市公司已披露的有關關聯交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關聯方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔停產損失；（11）向控股股東支付商標使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產，但上述資產已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產已被債權人占用。

無法表示意見的審計報告涉及關聯方交易主要包括上市公司與控股股東在資產占用、購銷、資金往來等方面存在關聯交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務狀況和經營成果的影響。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，絕大多數注冊會計師在強調事項段中提及關聯方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關聯方交易。根據我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業會計準則——關聯方關系及其披露》對關聯方交易進行了披露，注冊會計師以強調事項提及關聯方交易，主要擔心上市公司關聯方交易價格的公允性和關聯方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關注，但不一定達到目的。例如，注冊會計師強調上市公司向關聯方銷售或向關聯方采購金額巨大，占主營業務收入或主營業務成本的比重較大，只能說明上市公司經營的獨立性較差，并不說明關聯方交易價格的公允性和關聯交易行為的合法性。但如果關聯方交易價格有失公允，導致上市公司財務狀況和經營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調事項段。因此，有的注冊會計師在強調事項段中提及上市公司關聯方交易的實際結算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔停產損失，混淆了會計主體之間的界限，其結果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關聯方之間的交易行為不合法導致會計報表出現重大錯報，注冊會計師不能以強調事項或審計范圍受到限制為由進行處理。

（三）如何恰當確定審計報告類型

注冊會計師在確定關聯方交易對審計報告的影響時，應當首先著眼于關聯方交易價格的公允性和披露的充分性。關于關聯方交易價格的公允性，財政部于2002年印發的《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》作出了明確規定，即如果沒有確鑿證據表明交易價格是公允的，對顯失公允的關聯方交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積金。關于關聯方交易披露的充分性，財政部于1997年印發的《企業會計準則——關聯方關系及其披露》也作出了明確規定，即凡是在關聯方之間發生轉移資源或義務的事項，不論是否收取價款，都應視為關聯方交易。上市公司在披露關聯方交易時，應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結算項目的金額或相應的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關聯方交易價格的公允性或關聯方交易披露的充分性不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司為控股股東及其他關聯方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔成本和其他支出，上市公司有償或無償地拆借資金給控股股東及其他關聯方使用，通過銀行或非銀行金融機構向控股股東及其他關聯方提供委托貸款，委托控股股東及其他關聯方進行投資活動，為控股股東及其他關聯方開具沒有真實交易背景的商業承兌匯票，代控股股東及其他關聯方償還債務等行為，都是屬于違反國家有關法規的關聯方交易行為，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

此外，注冊會計師也應當關注上市公司是否如實披露關聯方關系，尤其要關注關聯方關系表面非關聯方化問題。對于上市公司與無正常業務關系的單位或個人發生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應商發生的大額交易，實質與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業理由的交易，處理方式異常的交易都應當考慮是否為關聯方交易，或雖非關聯方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產為巨額負數的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準備的應收款項打包出售全額收回現金，有的將存放在已破產清算的信托投資公司的收回無望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應當保持應有的謹慎。如果因審計范圍受到限制，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構成關聯交易，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

四、 長期投資核算

（一）非標準審計報告涉及的長期投資核算方法

帶強調事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產經營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權的子公司予以轉讓，對方支付價款未能到達總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質控制權，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯營公司已審計的會計報表，未按權益法核算以確認本年度投資收益，無法確定聯營公司損益對上市公司凈資產和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉讓長期股權投資，但尚未辦妥過戶手續，也未辦理資金結算，由于對該項資產的控制受限，上市公司未按權益法進行核算，也未計提減值準備。

保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經審計的聯營公司的會計報表，無法確定在權益法下聯營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務狀況和經營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認定投資關系；（10）無法證實在持續經營經營情況下分公司會計報表對財務狀況和經營的成果的影響。

無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權，長期股權投資賬面余額合計將近3億元。根據董事會和股東大會審議通過的資產置換方案，以該子公司61%的股權置換另一公司100%的股權，上市公司2002年末未將擬換出股權的子公司納入合并會計報表，也未根據其經營狀況計提相關的長期投資減值準備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產置換協議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續。

（二）審計報告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現象非常突出。從帶強調事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權益法進行核算，但在2002年通過轉讓股份或采取其他措施導致對子公司失去控制權或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關子公司的會計報表，發現這些子公司在2002年出現較大虧損，這是上市公司不愿采用權益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權益法，本年度聲稱因無法對子公司生產經營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業銀行以“重大影響”為由采用權益法進行核算。財政部《關于執行和相關會計準則有關問題解答》指出：“《企業會計制度》和相關會計準則規定，企業因減少投資或被投資單位增資擴股等原因對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應當中止采用權益法，改按成本法核算。包括：1.企業由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產或依程序進行清理整頓。3.原采用權益法核算時被投資單位的資金轉移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經營，從而導致被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到限制。在具體實務中，企業是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應根據公司章程、合同或協議約定、被投資單位所在國家有關外匯政策等進行判斷。企業不得隨意將其仍持有股權并具有重大影響、但已發生虧損的被投資單位，或將尚未滿足股權轉讓條件（即滿足股權轉讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權投資，中止采用權益法核算。”因此，如果上市公司不遵守國家的上述規定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調整長期股權投資核算方法，注冊會計師作為強調事項是不合適的。

從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現為兩種現象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發現長期投資的核算方法不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，上市公司拒絕調整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務所的工作底稿。

從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據資產置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應當計提長期投資減值準備而不計提的情況，這顯然不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當的。

（三）如何恰當確定審計報告類型

上市公司對長期投資進行核算，應當符合《企業會計制度》的規定：“通常情況下，企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應當采用權益法核算。企業對其他單位的投資占該單位有表決權資本總額20%以下，或對其他單位的投資雖占該單位有表決權資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應當采用成本法。”上市公司一經選用長期投資核算方法，不應隨意變更，除非法律或會計準則等行政法規、規章要求，或這種變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更為可靠、更相關的會計信息。

因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業會計準則和相關會計制度的規定，其次要考慮是否符合企業的實際情況；如果不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，也不符合企業的實際情況，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

五、計提資產減值準備

（一）非標準審計報告涉及的計提資產減值準備

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產減值準備的情形主要有：1.強調壞賬準備：（1）對計提壞賬準備比例作出變更；（2）對其他應收款及應收關聯方的款項由不計提壞賬準備改為計提壞賬準備；（3）按一定比例計提了壞賬準備；（4）對某一應收款項補提壞賬準備；（5）無法核實上市公司債權余額，對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮；（6）上市公司認為對某一應收款項可不計提壞賬準備；（7）雖然按一定比例強調計提了壞賬準備，但債務人可能無法償還。2.強調長期股權投資減值準備：（1）喪失對子公司的控制權，全額計提減值準備；（2）子公司停業，對長期股權投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業住房是以其他公司名義實施的，產權證已辦到其他公司的名下，計提減值準備。3.強調在建工程減值準備：（1）對在建工程計提了減值準備；（2）由于在建工程的規劃方案有所調整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在；（3）已建成的房產和未建成的房產未投入使用，計提減值準備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調上市公司對存貨計提了跌價準備、對固定資產和無形資產計提了減值準備。

保留意見的審計報告涉及的計提資產減值準備主要有：（1）存貨跌價準備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準備予以轉回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權投資減值準備。對長期股權投資減值準備按未來10年凈利潤的折現值，無法預測被投資單位是否一直持續經營，并保證一定生產和銷售規模，且經營環境無重大不利變化。（3）計提壞賬準備。對應收關聯單位款項不計提壞賬準備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準備。在建工程一直處于停工狀態，尚無法預期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準備。無法采取滿意的審計程序確認短期投資跌價準備的合理性。（6）對應收賬款計提壞賬準備的比例進行了變更，該項變更導致本年度利潤增加較大，注冊會計師認為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計報告涉及的資產減值準備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應收賬款計提壞賬準備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應收控股股東及其他關聯公司巨額款項全額計提壞賬準備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態的固定資產未計提減值準備的合理性。

（二）審計報告存在的問題

從注冊會計師針對計提資產減值準備出具的非標準審計報告看，存在著以強調事項代替發表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現象?？偟膩砜?，有相當部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產減值準備的合理性作出實質性的判斷。

例如，在帶強調事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產生費解：“公司本著謹慎性原則，在2002年調整了壞賬準備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎矗肮颈局斏餍栽瓌t，在2002年調整了壞賬準備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元”。經查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調低了應收賬款比重較大賬齡區間的計提比例，調高了應收賬款比重較小賬齡區間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹慎原則而調整計提比例。有的注冊會計師在強調事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權余額，對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮。不能核實上市公司債權余額，乃至對應收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規劃方案調整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？

（三）如何恰當確定審計報告類型

由于資產減值準備是上市公司在不確定情況下作出的，發生重大錯報風險較大，注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度實施審計。在審計資產減值準備時，注冊會計師應當采用下列一種或多種審計程序：（1）復核和測試上市公司計提資產減值準備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產減值準備進行比較；（3）復核能夠證實資產減值準備的期后事項。當上市公司計提資產減值準備的過程涉及專門知識和技術時，注冊會計師應當考慮是否利用專家的工作。

資產減值準備與不確定事項有著明顯的區別：不確定事項的結果尚未存在，須通過未來事項的發生或不發生才能予以證實；而資產減值損失已經存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結果予以估計。因為資產減值準備需要估計，所以，資產減值準備計提合理與否，直接決定著上市公司財務狀況和經營成果的可靠性。注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，評價上市公司計提資產減值準備是否合理、披露是否適當。如果注冊會計師認為上市公司計提資產減值準備不合理，應當將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產減值準備存在重大不確定性或缺乏客觀數據，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

六、重大會計差錯更正

（一）非標準審計報告涉及的會計差錯更正

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認以前年度未入賬的應付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調整；（3）對未按長期股權投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴重不符，對未計提損失的擔保訴訟進行追溯調整；（5）補交稅款，追溯調整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。

保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因對以前年度關聯方欠款補提壞賬準備導致調減期初凈資產；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業稅金及附加稅項，但尚未得到稅務機關的批準；（3）按照2000年末應交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調整，注冊會計師不能確認這些調整的完整性及準確性；（2）2002年度發現以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調整的準確性和完整性。

（二）審計報告存在的

從注冊師針對重大會計差錯出具的非標準審計報告看，存在以強調事項代替發表意見的現象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應當出具保留意見的審計報告，卻以強調事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進行的更正不符合會計準則和相關會計制度的要求，應當出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

重大會計差錯是指企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認為是重大會計差錯。根據《企業會計準則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規定，本期發現的會計差錯，應按以下原則處理：（1）本期發現的與本期相關的會計差錯，應調整本期相關項目；（2）本期發現的與前期相關的非重大會計差錯，如損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數一并調整；如不影響損益，應調整本期相關項目；（3）本期發現的與前期相關的重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，會計報表其他相關項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會計報表相關項目的期初數。當企業存在重大會計差錯更正時，應當在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。

上市公司本期發現與前期相關的重大會計差錯，一般都能按照企業會計準則和相關制度進行更正，并進行相應的披露。如果上市公司沒有按照企業會計準則和相關制度進行更正或披露，注冊會計師應當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發現了這些錯報，要求上市公司進行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認為應當披露。盡管中期會計報表未經審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應當在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

七、股東出資不到位

（一） 非標準審計報告涉及的股東出資不到位

帶強調事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當地國有資產管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產作為配股資產投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產，由于原第一大股東的違法行為，導致子公司的產權關系尚未過戶到上市公司；（3）因資產置換而進入上市公司的土地使用權尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性；（4）下屬事業部土地使用權證標明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產置換而進入上市公司的土地使用權尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權證過戶手續仍未辦理完畢。

（二）審計報告存在的問題

國家工商行政管理局印發的《公司注冊資本登記暫行規定》規定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應當就實物轉移的方式、期限等作出規定。實物中須辦理過戶手續的公司應當于成立后半年內辦理過戶手續，并報公司登記機關備案。（2）注冊資本中以產權出資的，公司章程應當就工業產權轉讓登記事宜作出規定。公司應當于成立半年內依法辦理工業產權轉讓登記手續，并報公司登記機關備案。（3）注冊資本中以非專利技術出資的，公司章程應當就非專利技術的轉讓事宜作出規定。公司成立后1個月內，非專利技術所有人與受讓人（公司）應當簽訂技術轉讓合同，并報公司登記機關備案。（4）注冊資本中以土地使用權出資的，公司章程應當就土地使用權出資事宜作出規定。公司應當于成立后半年內依照、行政法規規定，辦理變更土地登記手續，并報公司登記機關備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應當依法辦理財產權轉移手續后，再向公司登記機關申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發起人未按章程規定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉移財產，驗資機構或者資產評估機構出具虛假證明文件的，公司登記機關應當依照國家有關法律、法規的規定予以處罰。

因此，對新設公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規定，在規定的時間內辦理完畢財產權轉移手續；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規定，先辦理財產權轉移手續，再進行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產權出資手續，違反國家有關出資的規定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調事項是不合適的。

（三）如何恰當確定審計報告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規定》的行為，但注冊會計師應當評價股東的違反法規行為對上市公司會計報表產生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產、強制停業及訴訟等引起的財務后果；（2）上述潛在的財務后果是否應在會計報表披露；（3）上述潛在的財務后果是否嚴重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務狀況，進而影響到上市公司的經營活動，屬于違反法規行為，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

八、持有的資產沒有辦理財產權轉移手續

（一）非標準審計報告涉及的持有的資產沒有辦理財產權轉移手續

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產權轉移手續主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應的房屋產權尚未取得；（2）土地由于未進行開發，未達到政府有關部門的規劃要求，至今尚未取得國有土地使用權證；（3）購買的房產正在辦理過戶手續；（4）收購其他公司但尚未辦理產權手續。

保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產權轉移手續主要有：因資產置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續，其產權存在不確定性。

（二）審計報告存在的問題

上市公司購入的土地使用權、房屋以及其他公司的股權，在尚未辦理財產權轉移手續時，不能作為自有資產。因為辦理財產權轉移手續是上市公司擁有完整的財產權利（比如使用權、處置權等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質重于形式將沒有法律手續的資產作為自有資產。例如，上市公司在轉讓股權時，確認轉讓收益的標準之一就是辦理了財產權轉移。財政部印發的《關于執行和相關會計準則有關問題解答》的規定：“在會計實務中，只有當保護相關各方權益的所有條件均能滿足時，才能確認股權轉讓收益。這些條件包括：出售協議已獲股東大會（或股東會）批準通過；與購買方已辦理必要的財產交接手續；已取得購買價款的大部分（一般應超過50%）；企業已不能再從所持的股權中獲得利益和承擔風險等。值得注意的是，如果有關股權轉讓需要經過國家有關部門的批準，則股權轉讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關部門的批準文件時才能確認?！庇纱丝梢?，出售股權的企業只有在辦理財產權轉讓手續并且符合其他條件時，才能確認股權轉讓收益；而購買股權的企業也只有在辦理財產權轉移手續后，才能確認為自有資產。注冊會計師將尚未辦理財產權轉移手續的財產作為強調事項是不合適的，關鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業會計準則和相關會計制度的要求。

（三）如何恰當確定審計報告類型

注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產權轉移手續的土地使用權、房屋以及其他公司股權，應當視為其他應收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應當視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準則和相關會計制度的要求，但尚未辦理財產權轉移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產生重大影響，注冊會計師應當考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調。

九、上市公司受到立案調查

（一）非標準審計報告涉及上市公司受到立案調查

帶強調事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司涉嫌違反證券法規被證券監管部門立案調查，注冊會計師無法估計其影響。

保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有：（1）監管部門對高管人員違法違規事項進行調查；（2）監管部門調查結論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關帶走接受調查，有關案情尚未公布。

無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調查主要有上市公司被證券監管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結果對上市公司的影響。

（二）審計報告存在的問題

針對上市公司受到立案調查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進行強調處理，或者將其視為違反企業會計準則和相關會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴格區分上市公司受到立案調查事項是否對會計報表構成直接影響，導致會計報表在哪些方面不符合會計準則和相關會計制度的要求，是否在會計報表中進行充分披露。

（三）如何恰當確定審計報告類型

上市公司受到政府有關部門的立案調查，說明上市公司管理當局已經涉嫌違反法規行為，注冊會計師應當了解其性質及原因，獲取充分、適當的審計證據，以評價對會計報表可能產生的影響。從上市公司涉嫌違反法規行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規行為不對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制符合企業會計準則和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；如果涉嫌違反法規行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業會計準則和相關會計制度的要求，注冊會計師應當要求上市公司進行調整和充分披露存在的違反法規行為，并考慮在意見段之后增加強調事項段予以強調；如果涉嫌違反法規行為對會計報表構成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業會計準則和相關會計制度的要求，上市公司拒絕進行調整和充分披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規行為對會計報表的影響，注冊會計師應當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

十、強調事項

（一）強調事項段存在的問題

從2002年非標準審計報告看，強調事項段涉及的內容除了前已提及的持續經營、重大不確定事項、關聯方交易、長期投資核算、計提資產減值準備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產沒有辦理產權轉移手續、上市公司受到立案調查等事項外，還涉及非經常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應收款項；（2）應收非關聯方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業務收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經營性資產及相關業務整體轉讓給其他公司，對轉讓出現的損失已預提，并計入營業外支出；（6）對以前年度未經董事會批準的投資進行轉讓；（7）應收某公司項目承包融資款，但該公司根據國家規定將項目轉移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導致凈資產增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產經營；（10）由于本年度進行重大債務重組、資產置換以及購買、變賣股權等事項，致使上市公司經營范圍、經營成果及財務狀況發生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應收款余額系從預付賬款調入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。

（二）強調事項的性質

那么何謂強調事項？強調事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經對會計報表產生重大影響的事項。理解強調事項應當把握兩點：一是該事項可能或已經對會計報表產生重大影響，上市公司進行了恰當的會計處理，且在會計報表中進行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發表的意見，注冊會計師只是認為該事項重大，應當提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調事項段，不對會計報表構成任何保留，也不影響發表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調事項代替發表意見，就會導致審計報告意見類型出現混亂。

（三）對國外審計準則規定的借鑒

從各國審計準則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調事項的要求不盡一致。《美國審計準則AU508——對已審計財務報表的報告》第十一條規定了八種增加強調事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務報表出現誤導，財務報表在某些方面可以背離會計原則。根據《中華人民共和國會計法》的規定，國家實行統一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應當遵守企業會計準則和相關會計制度，不得出現背離企業會計準則和相關會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規則S-K要求的財務數據被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發生重大變動。由于我國《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經對此作出了明確規定，如果被審計單位違反有關規定，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關規定，則表明被審計單位已經進行了恰當會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達到調節利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調段，以強調事項代替發表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務會計準則理事會等機構要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達嚴重背離財務會計準則理事會等機構的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務會計準則理事會等機構的指南。我國企業會計準則和相關會計制度明確規定了財務報告的構成內容，并未規定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務報表文件中的其他信息與在財務報表中出現的信息嚴重不一致。我國《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規定也有類似規定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應當根據不一致事項的性質及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業務約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進行陳述?！钡珡膱绦星闆r來看，注冊會計師在執行上市公司審計業務時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發現公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關信息相矛盾，也就很難實現在審計報告意見段之后增加強調事項段，或拒絕出具報告或解除業務約定，因為已經出具了審計報告?？赡苓m合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續經營有重大疑慮；（2）對比較財務報表出具報告的情況。而美國審計準則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調段的四種情形也不適合國情。因為根據《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業集團的組成部分，則屬于關聯方關系，應當在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關聯方有重大交易，也應在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導致會計報表使用人產生誤解，認為關聯方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務數據與前期財務數據的可比性的事項，企業會計準則和相關會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調事項段中提及。

澳大利亞審計與鑒證準則理事會認為由于存在強調事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導審計報告使用人，所以強調事項段只應在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓蕜tAUS702—對通用目的財務報告出具審計報告》對增加強調事項段進行限制，只有以下情形才能增加強調事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發生的事項導致持續經營不再適當；（5）期后事項導致對重新編制的財務報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業既按照企業會計準則和相關會計制度編制會計報表，又在會計報表中進行額外披露，暗含運用某項會計準則導致會計報表出現潛在的誤導。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計準則規定了注冊會計師增加強調事項段的情形：（1）注冊會計師應當通過增加強調事項段修飾審計報告，以強調關于持續經營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續經營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務報表，注冊會計師應當考慮增加一段修飾審計報告。同時還規定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調事項段，以報告并不影響財務報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應當考慮在審計報告中增加一個強調事項段，以描述這一重大不一致。當存在額外法定報告責任，也可能使用強調事項段。國際審計準則規定的兩種增加強調事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調事項段報告那些并不影響財務報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調事項段的情況比較嚴重，因此，借鑒這一規定結果可能適得其反。

（四）我國獨立審計準則的規定

為了解決濫用強調事項段的問題，新修訂的審計報告準則借鑒國國際審計準則與其他國家審計準則的規定，明確了增加強調事項段的情況。新修訂的審計報告準則第二十二條規定：“當存在可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。當存在可能對會計報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）、且不影響已發表的意見時，注冊會計師應當考慮在審計報告的意見段之后增加強調事項段對此予以強調。注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發表的意見?！贝送?，為了便于注冊會計師對多期會計報表發表意見，《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告》規定：“如果被審計單位已經重新編制了前期會計報表，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調事項段，指明本期發表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）

十一、審計報告類型

除了上述提及以強調事項代替發表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導致審計報告類型出現混亂。

那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或審計范圍受到的限制是否具有重大影響，此時往往離不開重要性水平。重要性水平構成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據。如果會計報表存在的錯報或審計范圍受到的限制超過重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或審計范圍限制就是重要的；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產總額的0.5%—1%，凈資產的1%，營業收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。

當會計報表存在的錯報或審計范圍受到限制的金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

當會計報表存在的錯報或審計范圍受到限制的金額較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產負債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現金、應收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。

第2篇：標準審計報告范文

影響審計師做出審計結論的兩大關鍵因素是專業勝任能力和獨立性。McClelland（1973）認為，專業勝任能力是指個體所擁有的能在某一崗位上取得業績的潛在、深層次特質，它表現在與工作、業績或生活中其他重要成果相似或相關的知識、技能、能力、特質或動機等方面。審計師進行審計工作需經過專業培訓，在執業過程和后續教育中形成并鞏固專業勝任能力。學者Claus（2000）認為，審計的知識性理論是通過正規課堂教育獲得的，而程序性知識是在執業過程中形成的，后續教育是對前兩個階段審計知識的強化和更新。一般而言，獨立性有兩層含義：它意味著正直性的一個方面，使所有職業人員接受責任，另一方面意味著避免可能損害注冊會計師作為審計人員的客觀性（JohnLC，1956），該研究包括了實質上的獨立性和形式上的獨立性（ThomsGH，1962），在一定程度上反映了審計師抵制客戶選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。TomLee（1991）認為，審計獨立性是審計職業公正性的特點，是人類誠實天性總特征的組成部分，是一種精神狀態，不容許本人觀點和結論變得依賴或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計師在執行委托業務時保持客觀、公正的態度，要能不受外界因素的影響。審計師個人因素將在很大程度上影響到審計師做出審計結果。心理學研究方法提供了考察行為因素對行為結果影響的有效途徑，即通過建立人口統計學特征與行為結果關系來觀察不同性別、年齡、職務和政治面貌的人群是否存在行為過程和結果的差異。本研究考察了不同性別、年齡、政治面貌、學歷、畢業院校、所學專業、是否為合伙人情況、執業年限、是否為第一簽字注冊會計師和工作單位是否為“四大”的審計師在出具非標準報告是否存在謹慎性的差異。關于年齡，年長的審計師經驗比較豐富，在工作中能夠做到足夠謹慎，且能準確把握會計準則和審計準則等職業規范的要求，而且由于家庭和事業各個方面都已經趨于穩定，相對年輕的審計師來說更厭煩風險。本文提出了假設H1，H1表示審計師的年齡對出具非標準審計報告時有影響。關于性別，社會學和心理學研究表明男女兩性對風險的態度有較大差別。西方學者發現，女性比男性更厭惡風險（Eckel&Grossman，2008；Fellner&Maciejovsky，2007）。Byrnes和Miller（1999）回顧了不同性別的人在風險承受方面的150個研究后得出結論：在很多情況下，女性都會比男性更加謹慎。本文提出假設H2，H2表示審計師的性別對出具非標準審計報告有影響。關于簽字順序，中國的審計師受中國文化的熏陶大都比較含蓄，尤其是在簽署自己的名字時，因此在簽署審計意見時表現的特別謹慎。本文提出假設H3，H3表示審計師的簽字順序對出具非標準審計報告有影響。關于政治面貌，政治面貌是審計師在政治上的歸屬，是政治身份的直接反映，同時也間接反映表明思想傾向、政治立場和政治觀點。本文認為，政治面貌雖然在一定意義上對審計師在思想上有一定的指導作用，但對于具體業務來說尤其是出具非標準審計意見帶來的影響有限。本文提出假設H4，H4表示審計師的政治面貌與審計師出具非標準審計報告影響不大。關于學歷，學歷作為接受正式教育程度的證明，可作為衡量審計師整體素質的重要方面。Lichtenstein等人1977年研究發現，決策過程受教育水平影響，教育水平越高，人們就越能夠全面地搜集有關決策的信息，在決策時就越加謹慎細微，從而使決策更加穩健。本研究認為，審計師學歷越高，對所學專業了解就越充分和深入，在審計實踐中就越能多方面考慮有關審計決策的相關信息，對具體審計工作的把握會更加準確。但并非所有的審計師都是會計審計類相關專業的，如所學專業跟審計工作不太相關，審計師做出非標準審計報告時就不會特別謹慎。本文提出假設H5，H5表示審計師出具非標準審計報告與審計師的學歷影響不大。關于畢業院校，國家在高等教育領域進行了一系列的重點建設項目如“211工程”、“985工程”以及最新實施的2011協同創新計劃，這些項目的實施對各高等學校的建設水平認可，從一定程度上認可了這些學校的辦學專業能力和畢業生的專業水平和綜合素質。各大企事業單位在人員招聘過程過也更多地青睞重點院校的畢業生，但是對于簽字注冊會計師來說一般都具有一定工作經歷，這些經歷比起在學校的影響來說應更大一些。本文提出了H6，H6表示審計師畢業院校對出具非標準審計報告的影響不大。關于所學專業，審計師所學專業決定了個人認知的基礎和結構，與其個人專業能力緊密相關。專業能力獲取可分為知識性和程序性兩個階段（Claus，2000），知識性階段是從課本上學習理論知識階段，是通過正規的課堂教育來獲得；程序性階段是學習有關執行任務需要的專業技術的階段，是在執業過程中所形成的，其中知識性階段奠定了審計師的專業技能基礎。本文提出假設H7，H7表示審計師所學專業對出具非標準審計報告形成影響。關于是否為合伙人，合伙人在事務所中承擔的責任比其他人員更多，也具有更高的知名度，其聲譽一旦受損，將直接影響事務所的聲譽和其個人未來的職業發展?？梢耘袛?，審計師的職位越高，在職業過程中會越加穩健，H8表示作為合伙人的審計師對出具非標準審計報告有影響。關于執業年限，審計師執業的時間越長，專業技能越強，審計經驗越豐富，其知名度也會越高，出具的非標準審計報告時候會越謹慎。本文提出了假設H9，H9表示審計師執業年限對出具非標準審計報告可形成影響。關于工作單位，四大會計師事務所具有其他事務所無可比擬的優勢：四大的員工深受其企業文化的影響，但這種影響在審計師做出審計報告時的影響力多大還有待研究。本文提出假設H10，H10表示四大會計師事務所的工作背景對審計師在出具非標準報告時有影響。

二、研究設計

1．數據和樣本

本研究從CSMAR數據庫中獲得出具過非標準審計報告的簽字審計師的相關信息，從中國注冊會計師行業管理信息系統手工搜集到的簽字審計師的個人信息，共獲得2306份年度審計報告和4617人次的審計人員信息。由于行業信息系統中的簽字注冊會計師的信息是目前的最新信息，而審計報告中的信息是過去信息的展現，二者存在不在同一個始點上的問題。因此，本文對獲得的數據進行了處理，去除信息系統中的無效數據、重復數據以及無法收集到的簽字審計師的個人信息，最后共獲取1411位有效簽字的注冊會計師個人信息作為觀測回歸方程的樣本。

2．模型的建立

關于被解釋變量，本文把出具非標準審計意見(NSAO)作為被解釋變量，而非標準審計報告分為兩種類型：無保留意見審計報告和非無保留意見審計報告。無保留意見審計報告包括了帶強調事項的無保留意見審計報告、無保留意見加事項段審計報告、無保留意見加說明段審計報告。非無保留意見審計報告又分為三種：保留意見審計報告（包括保留意見加事項段審計報告和保留因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨有的在出具非標準審計意見時，是出具無保留意見（帶強調事項段）還是非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）更具溫和性。審計師所學專業對審計師影響不大的原因是當前注冊會計師準入制度需參加全國注冊會計師考試，需要考過專業課六門，并需通過綜合階段考試，這種考試獲取的知識影響力已經超越在學生階段所學專業。審計師是否為合伙人對審計師出具非標準審計報告影響不大的原因是因為，合伙人身為會計師事務所負責人之一對企業出具非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內，合伙人可能出具無保留意見（帶強調事項的）。工作單位是否是“四大”對審計師的影響不明顯，是因為簽字注冊會計師在出具非標審計意見時，受其本人知識水平和經歷的影響，而工作環境影響有限。

三、結語

第3篇：標準審計報告范文

關鍵詞：審計報告 發展 審計意見

一、無保留意見審計報告的發展

1、標準無保留意見審計報告的發展

民間審計最早產生于意大利的合伙企業，但真正有影響的發展卻在英國和美國。1721年，英國會計師查爾斯.斯耐爾對南海公司出具審計報告，一般被認為是近代民間審計最早的由會計師呈送的審計報告。20世紀以前，民間審計報告的發展主要在英國。英國的審計報告主要受公司法的影響。

20世紀初，英國會計師將審計實務引入美國。由于缺乏統一的標準和實務，導致了各種各樣的審計報告的出現，而且會計師經常出具描述性的長式報告。1917年，美國聯邦儲備委員會和美國會計師協會合作了名為“統一會計”的小冊子，其中推薦的審計報告被稱為第一份由權威性指南所推薦的審計報告。盡管它不是一份標準的審計報告，但它是AIA精心考慮的結果，并被當時許多公開出版物所廣泛推薦。

2、加說明段的無保留意見審計報告的發展

依據對現有資料的研究發現，1972年AICPA的SAS No.2 中，已包含對加說明段的無保留意見的規定。SAS No.2規定加說明段的事項有以下幾種情況：（1）依賴其他審計師的意見；（2）同意偏離已頒布的會計準則；（3）強調某一事項。SAS No.2對加說明段事項規定較少，也沒有明確規定加說明段的方式，當時實務界很少采用這種報告，因為它容易被曲解為保留意見的報告。

二、其他意見類型審計報告的發展

早期審計報告對審計意見的區分并不明確，而是將“會計缺陷”、審計程序或其他類似的限制，在審計報告中使用“鑒于”一詞而加以保留，這樣一來對有關問題嚴重程度的判斷就留給了報告使用者。有些報告甚至包括一些審計人員對其所做工作的描述，而沒有明確的表示他對財務報表所承擔的責任。

1939年，審計程序委員會發表的SAP No.1介紹了一種新的意見形式——放棄發表意見。SAP No.1包含以下被許多文獻所廣泛引用的內容，即當注冊會計師認為“例外事項”達到否定其意見的程度，或檢查低于其認為所必要的范圍，則不應該對財務報表是否在符合公認會計準則的基礎上公允反映財務狀況及經營成果發表意見。這種情況下，注冊會計師只能在審計報告中陳述其發現，如果可能，應陳述其不能發表意見的理由。

1954年，美國一般公認審計標準增加了最后一條報告標準，并初步確定了“否定意見”的可能性。經過幾年討論，1961年SAP N0.31對“否定意見”給予了正式的確定。SAP N0.31規定：“當違反一致性要求的會計原則或會計實務變更的影響是重要的，審計人員在其報告中，或者對財務報表發表保留意見，或者對財務報表總體發表否定意見”。1962年，SAP N0.32又從更廣泛的角度對否定意見加以定義，并確定了發表否定意見的標準。另外SAP N0.32還對“除外”和“鑒于”兩種保留意見進行了明確的區分。

三、分片意見

分片意見是指審計報告對財務報表總體拒絕發表意見或持否定意見，而對財務報表某一部分持肯定意見。1947年SAP No.23介紹了一種新的意見類型——拒絕發表意見。由于“拒絕發表意見”對委托人來說是一種災難。為補償委托人對保護第三者利益的需要，1949年審計程序委員會對SAP No.23的一份解釋性文章別提及了分片意見，并將其正式確認為一種審計報告類型。1961年SAP No.31介紹了“否定意見”后，分片意見又與“否定意見”一起使用。直到1971年，SAP No.46開始禁止分片意見與“拒絕發表意見”一起使用，1974年SAS No.2又對分片意見進行了全面禁止。

四、審計報告的國際化進程

國際貿易、國際投資及跨國公司的不斷發展，客觀上要求會計和審計準則趨于協調和統一。審計報告的國際協調就是其中的一項重要內容。對審計報告國際協調作出重大貢獻的主要是國際會計師聯合會下屬的國際審計實務委員會（IAPC）。1983年10月IAPC的《國際審計準則指南第13號》中，對審計報告的基本要素、格式、審計依據及意見的方式和運用的術語等方面進行了規定。1989年和1994年又分別對ISA No.13進行了重新修訂，1994年的修訂主要以1988年美國SAS No.58及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。另外，IAPC發表的與審計報告有關的準則還包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不過IAPC提供的只是一些指導性的原則，而缺少必要的具體規定（如ISA No.13沒有規定發表非無保留意見的各種條件）。

歐盟和證券委員會國際組織（IOSCO）對審計報告的國際協調也作出了一定的貢獻。歐盟通過指令對歐盟各成員國的會計和審計活動產生了影響，其中與審計相關的有第4號和第8號指令。許多歐盟成員國都將第4號指令包括在本國的法律之中。IOSCO主要從證券發行和管理方面加強審計報告國際間的協調，并承認和支持IAPC所做的努力和貢獻。IAPC在制定和修改審計準則時也充分考慮IOSCO的意見和建議。由于IOSCO在國際證券發行和管理方面所處的重要地位，其對國際審計準則的參與和支持在審計報告國際協調方面產生了重要影響。（作者單位：江西陶瓷工藝美術職業技術學院財務處）

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參考文獻：

第4篇：標準審計報告范文

上市公司審計意見一直是企業和投資者等關注的焦點。本文主要對我國2011-2012年度上市公司的審計意見進行分析，尤其是非標準審計意見的分析，旨在探尋上市公司非標準審計意見的主要影響因素。

【關鍵詞】

審計意見；非標準審計意見；審計報告

上市公司審計意見的研究是學術界和實務界的一個熱點問題。本文基于2011-2012年上市公司年報數據，在總體統計分析審計意見的基礎上，從我國會計師事務所的綜合排名和被審計單位的規模與變更委托兩個角度，對影響審計意見類型的因素進行分析。

1 2012年上市公司年報審計意見分析

1.1 總體分析

本文所用數據均來自中國注冊會計師協會網站、國泰安數據庫以及上海證券交易所和深圳證券交易所網站。

2013年1-4月，會計師事務所共為2471家上市公司出具了財務報表審計報告。其中，標準審計報告2382份，帶強調事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。

在2471份財務報表審計報告中，非標準審計報告89份，占3.60%，非標準審計報告的數量和比例都較2011年（115份，比例為4.87%）有所下降。其中，帶強調事項段的無保留意見審計報告占審計意見總體的2.87%，保留意見占總體的0.61%，無法表示意見占所有意見總數的0.12%。在2012年年報審計中，沒有一家上市公司被會計師事務所出具否定意見的審計報告。

1.2 出具非標準審計意見的時間分析

我們按照審計意見出具的時間進行統計發現，2012年1-4月份出具非標準審計意見的數量分別為4份、3份、14份、68份，所占比例依次為4.49% 、3.37% 、15.73% 、76.40%（注：為了方便統計，將4月1日至4月8日歸為一周。由于，4.29和4.30為節假日，所以第四周為4.23日-4.28日）。可見，4月份集中出具了大部分的非標準審計意見。

我們分周對4月份非標準審計意見披露情況作了進一步考察。4月份第1周有2份非標準審計意見，占全部非標準審計意見的2.25%；第2周沒有出具非標審計意見；第3周有9份，占10.11%；第4周有57份，占64.04%。另外，4月份的第4周集中了13份保留意見和3份無法表示意見，這些更嚴厲的審計意見絕大多數集中在最后一周。

2 影響審計意見的因素分析

2.1 會計師事務所的綜合排名與審計意見的關系分析

根據我國中注協2013年7月17日公布的會計事務所排名，綜合實力排名前10位的會計師事務所共審計了1476家上市公司[]，占2012年上市公司總數的59.73%。他們共出具非標準審計意見50份，占所審計公司數量的3.39%。其中，帶強調事項段的無保留意見39份，保留意見9份，無法表示意見2份，分別占1476家公司的2.64%、0.61%、0.14%。就綜合實力排名前10 的事務所來看，他們出具非標準審計意見的比率均不高，甚至略低于非標準審計意見的平均出具比例（3.60%）。

出現上述情況的可能原因是規模較大的會計師事務所審計的上市公司大多規模都較大，這些企業的經營狀況和管理狀況都較好，公司所披露的會計信息質量都較高。還有可能是財務狀況和經營情況較差的公司知道，規模大的會計師事務所的獨立性較強，與自己合謀出具有利于公司的審計意見的可能性較小，因此，他們在選擇事務所時會選擇規模較小的事務所，希望通過購買審計意見來掩蓋公司存在的問題。

2.2 被審計單位的規模與審計意見的關系分析

2012年被出具非標準審計意見的89家中有46家為“戴帽”公司，所占比例51.69%。再從出具非標準審計意見的比例來看， 2012年“戴帽”公司共有124家，收到46 份非標準審計意見，收到非標準審計意見的比率是37.10%，遠高于上市公司非標準審計意見的總體比率（3.60%） ；其余2347 家公司，收到非標準審計意見43 份，收到非標準審計意見的比率是1.83%，遠遠低于上市公司非標準審計意見的總體比率?？梢?，“戴帽”公司更容易被出具非標準審計意見。

2.3 變更委托與審計意見的關系分析

一般來說，當公司收到非標準審計意見時，會選擇與注冊會計師進行溝通，試圖尋求解決問題的方法，采取一些措施進行補救，以達到改善下一個審計年度審計意見的目的。

在對2011-2012年度審計報告意見類型進行分析后我們發現，2011年被出具非標準審計意見的上市公司共115家中有19家在2012年更換了會計師事務所，這19家更換會計師事務所的上市公司中，有13家公司2012年的審計意見出現明顯好轉，比例為68.42%，其中12家被出具了標準審計意見，剩余的1家（*ST 國商）被出具的審計意見由2011年的保留意見加強調事項段轉為無保留意見加強調事項段。

3 建議

根據上述研究，本文提出如下建議：

（1）監管部門應當及時對會計師事務所依法承接的此類審計業務可能存在的風險作出書面提示，并將這一提示在官網公告，督促承接此類業務的會計師事務所謹慎執業。

（2）監管部門應當進一步加大對“戴帽”公司的監管力度，同時拓展監管部門的職責范圍，使監管部門在履行監管職責的同時，也要發揮建設性作用，具體體現在：未來的監管部門一方面要認真分析其“戴帽”的主要原因，另一方面也要提出有利于“摘帽”的可行性建議，旨在促進上市公司的可持續發展，保護投資者的利益。

（3）監管部門應當著力規范上市公司變更會計師事務所的行為，促使變更委托的委托人與被審計對象相分離，強化變更會計師事務所原有信息披露制度。重點檢查變更會計師事務所后審計意見出現好轉的上市公司，并加大對“購買審計意見”行為的處罰力度，形成不敢買的機制。

【參考文獻】

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第5篇：標準審計報告范文

[關鍵詞] 財務報表 財務狀況 利潤表 現金流量表

企業投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等，為了做出正確的經濟決策，必須了解和掌握企業的財務狀況、經營成果和現金流量等有關會計信息，而這些會計信息主要是通過企業的財務報表反映的，因此，上述財務報表的使用者只有掌握企業財務報表的閱讀技巧和方法，才能更好地利用財務報表提供的信息，正確評價企業過去、全面反映企業現狀、預測企業未來的發展趨勢，從而為做出正確決策，提供準確的信息和科學的依據。

一、財務報表的概念及構成

財務報表是對企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。財務報表至少應當包括資產負債杜獻敏石家莊郵電職業技術學院表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益，下同）變動表和附注。其中，資產負債表是反映企業在某一特定日期財務狀況的會計報表；利潤表是反映企業在一定會計期間的經營成果的會計報表；現金流量表是反映企業在一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表；所有者權益變動表是反映構成所有者權益各組成部分當期增減變動情況的報表；附注是對資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

二、閱讀企業財務報表的技巧

企業財務報表的內容非常廣泛，如果報表使用者不了解報表的閱讀技巧和方法，往往無從下手；只有掌握報表閱讀的技巧和方法，才能抓住重點，掌握報表內容的實質，從而達到事半功倍的效果。

財務報表的閱讀應按如下步驟進行：首先，閱讀注冊會計師的審計報告；其次，閱讀整套財務報表；最后，運用具體分析方法對財務報表進行簡要分析。

1.閱讀注冊會計師的審計報告

如果是年度財務報表，在閱讀財務報表時，必須閱讀注冊會計師的審計報告。因為，審計報告是注冊會計師對財務報表信息的真實性和可靠性提出的公正、獨立、權威性的意見。仔細審閱審計報告，一方面可以了解財務報表的真實性和可靠性；另一方面可以了解企業在會計核算上是否存在問題。從而使財務報表的閱讀更具有針對性，少走彎路。

根據《中國注冊會計師審計準則》，注冊會計師出具的審計報告分為標準審計報告（無保留意見的審計報告）和非標準審計報告兩種類型。其中，非標準審計報告包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告四種類型。

一般而言，審計報告的類型不同，財務報表的反映信息的可靠程度也不相同。如果閱讀的財務報表是經注冊會計師審計后出具的標準審計報告或帶強調事項段的無保留意見的審計報告，說明企業的會計信息具有較高的信賴度，財務報表反映的會計信息比較真實、可靠。如果閱讀的財務報表是經審計后出具的其他三種意見的審計報告，企業會計信息的可靠性應該受到高度質疑。

2.閱讀整套財務報表

對注冊會計師出具的審計報告進行分析之后，接著就應該細心研究整套財務報表，包括資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表、附注等其他信息資料。全面閱讀整套財務報表是為了了解該企業的全貌和發展前景，為作出經濟決策提供依據。

一般而言，閱讀財務報表可以采用以下基本步驟：

(1)認真閱讀附注

附注是為了便于財務報表使用者了解財務報表的內容而對財務報表的編制基礎、編制依據、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。附注是財務報表不可分割的重要組成部分。因此，對附注除了逐項閱讀外，還應重點關注如下內容：

①企業的基本情況。通過了解企業的業務性質和主要經營活動，可以判斷該企業所屬行業的發展情景和企業在行業中的位置。

②重要會計政策和會計估計。由于企業經濟業務的復雜性和多樣性，某些經濟業務有多種會計政策可供選擇，而選擇不同會計政策，可能極大地影響企業的財務狀況和經營成果；同樣，會計估計中所采用的關鍵假設和不確定因素，在下一個會計期間內很可能變動，而導致資產、負債賬面價值進行重大調整。因此，了解企業重要會計政策和會計估計的說明，不僅有助于更好地評價企業的財務狀況和經營成果，而且有助于評估企業在不同期間或在行業內各企業之間的經營成果與財務狀況。

③重要報表項目的說明。由于財務報表格式是由《企業會計準則》統一規定的，為了報表項目的統一和簡潔，許多報表項目是由多個會計科目的金額合并、分析、抵減填列，因此，必須將報表中的數字同附注中的相關明細資料結合起來，相互參照，才能全面準確掌握企業的會計信息。

(2)核對報表內部和報表之間的勾稽關系

各種財務報表是一個有機聯系的整體，報表內部各指標之間和各財務報表之間，相互聯系、彼此制約，形成一種在數量上可據以相互查考、核對的平衡相等的關系即“勾稽關系”。根據報表內部和報表之間的勾稽關系，可以了解報表項目之間、報表與報表之間的內在聯系，加深對報表總體結構的認識，而且也能幫助閱讀者發現報表的數字錯誤。

(3)了解報表所披露的信息

不同報表披露的信息不同，所起的作用也不相同。如資產負債表主要反映企業在某一日期的資產、負債、所有者權益總額及其構成狀況；它有助于會計信息使用者了解企業有關資產分布、資本結構、償債能力等財務狀況。而利潤表綜合反映了企業在某一時期營業利潤、利潤總額、凈利潤等經營成果的形成情況；它有助于會計信息使用者了解企業的經營業績和盈利能力，等等。只有了解每張報表披露的信息，才能結合閱讀報表的目的，進一步深入分析。

(4)分析重要財務報表項目

報表使用者可以結合編表單位的實際情況和閱讀的目的確定報表的重點項目，進行重點分析。如確定資產負債表重點項目時，通常應考慮如下因素：該項目占用的資金數額較大，在企業資產、負債或所有者權益中占有較大比重，能夠代表企業財務管理或經營管理的水平；該項目在會計核算或內部經營管理方面容易產生問題，等等。如應收賬款、存貨、固定資產等項目，一般情況下是閱讀資產負債表的重點項目。在閱讀報表重點項目時，要結合附注中有關重點項目的明細資料進行分析。

3.運用具體分析方法對財務報表進行簡要分析

在對財務報表基本內容閱讀的基礎上，還需要運用具體的分析方法，對財務報表有針對性的進行深入分析，以便對企業的財務狀況、經營成果、現金流量等作出全面的判斷，對企業未來的發展前景作出預測。

(1)運用比較分析方法和趨勢分析法，了解報表項目的變化情況和變化趨勢

比較分析法是通過經濟指標在數量上的比較，來揭示差異、找出問題的一種方法。在閱讀財務報表時將每個項目本期實際數與上期實際數進行對比，找出其增減變化的金額、方向和幅度，揭示企業財務狀況和生產經營情況的變化，分析引起變化的主要原因、變化的性質，預測企業未來的發展趨勢。采用比較分析法時，應注意進行對比的指標必須具有可比性。

趨勢分析法是將若干期財務會計報表中的相同指標或比率進行對比，揭示和預測企業發展趨勢的一種方法。趨勢分析法按所采用的基期數的不同分為定比和環比兩種方法。定比是以某一時期的數額為固定的基期數額而計算出來的比率；環比是以每一分析期的前期數額為基期數額而計算出來的比率。采用定比能夠明確地反映出有關項目和基期相比發生了多大的變化；采用環比能夠明確地說明項目的發展變化速度。通過觀察連續數期的會計報表，比較各期的有關項目金額，分析某些指標的增減變動情況，考察有關財務指標的發展趨勢，預測其發展前景。

(2)計算一些基本的財務比率，對企業的財務狀況和盈利能力作出判斷

比率分析法是通過計算兩項指標之間的相對數，來確定財務變動程度的分析方法。作為會計信息絕對數的補充說明，比率分析法有其特殊意義。在閱讀財務報表時，根據報表項目之間的內在聯系，利用比率分析法，可以計算出許多有用的財務比率。如根據資產負債表可以計算出流動比率、速動比率、資產負債率、所有者權益負債率、資本保值增值率、總資產增長率等財務比率；利用利潤表可以計算出營業利潤率或營業凈利率、成本費用利潤率、營業利潤增長率等財務比率。將資產負債表、利潤表、現金流量表相互結合還可以計算出凈資產收益率、現金比率、應收賬款周轉率、存貨周轉率、流動資產周轉率、盈余現金保障倍數、已獲利息倍數、現金流動負債比率等財務比率。這些財務比率可以判斷企業的償債能力、盈利能力、資產營運能力以及企業的增長能力。采用比率分析法時，要注意比率指標中對比指標的計算口徑要一致。另外應注意單一的比率不能充分說明問題，應將計算出來的比率與相關的比率進行對比分析，以作出正確的評價。

(3)通過特定的綜合分析方法，對企業的綜合財務狀況作出總體評價

第6篇：標準審計報告范文

【關鍵詞】年報實際披露時滯;非參數檢驗;因子分析;多元線性回歸

眾所周知,現階段我國投資者進行投資決策的主要依據是公開披露的上市公司年報。但是在我國股市處于半強式甚至弱式的情況下,由于公司管理層和外部股東之間廣泛存在著信息不對稱,所以其公開披露的年報信息對于廣大普通投資者而言參考價值非常有限。究其原因就在于目前我國大多數上市公司公開信息的披露特別是年報信息的披露缺乏及時性?；诖?本文以2008年福建省上市公司年報披露時間為依據,來考察年報披露時間與公司業績、審計意見類型等因素之間的關系。

一、相關理論與假設

(一)年報披露及時性的測度

根據我國《證券法》的規定,我國上市公司年報披露的法定期限是會計年度結束后的四個月內(即次年的1月1日至4月30日)披露完成并且報送中國證監會[1]。目前國內外大多數學者把上一個會計年度結束日至年報實際公告日之間的日歷天數作為年報及時性的替代變量[2]～[7](包含公告期間的節假日)

(二)公司業績與年報披露及時性

根據Watts&Zimmerman等[8] (1990)的“利益相關者理論”以及Laurie&Pasten的“內部報告假設”,公司內部的績效評價制度與公司管理層的切身利益密切相關。因此,如果管理層自身的績效評價和薪酬激勵體系與公司業績直接相關,那么在公司業績不良的情況下,管理層自然就有動機選擇延遲披露年報,以爭取更多的時間來應對來自各方的批評或是采取各種措施來改善差的業績表現。當然,在公司業績表現良好的情況下,自然就傾向于及早披露年報。正所謂“好消息早,壞消息晚”。所以,筆者提出假設1。

假設1:公司業績與上市公司年報披露負相關。即業績表現好的公司比差的公司傾向于更早披露年報。

(三)審計意見與年報披露及時性

由于非標準審計意見往往意味著公司所提供的財務報告在一定程度上欠缺公允性、合法性,同時對于投資者而言也可能傳遞負面消息。所以,在實踐中上市公司管理層和注冊會計師都不希望出具非標準審計意見。特別是對于那些業績表現差的上市公司,管理層為了避免被出具“非標”或者降低審計意見的嚴重程度,往往會加強與注冊會計師的溝通、磋商以及談判。而這種對各種意見分歧的協調與溝通,很可能會是一個漫長的過程[9]。正是基于此,筆者提出假設2。

假設2:被出具非標準審計意見的上市公司比被出具標準審計意見的上市公司年報披露更不及時。

二、研究設計

(一)被解釋變量

與目前國內外大多數學者相同,本文在界定年報披露及時性的替代變量時采用Lag作為年報披露絕對及時性的度量指標。即令年報披露時滯

Lag=上一個會計期間結束日(一般為12月31日)至年報實際披露日之間的日歷天數。同時不考慮樣本公司在年報披露之后又新的補充公告、更正報告或是調整報告等情況。

(二)解釋變量

公司業績:筆者從盈利能力、償債能力、運營能力、成長能力這四個方面來衡量上市公司的經營業績,選取了流動比率、速動比率、每股收益、資產利潤率、總資產報酬率、總資產周轉率、應收賬款周轉率、固定資產周轉率、凈利潤增長率、股東權益增長率、總資產增長率等11個指標。

審計意見:根據2006年頒布的新審計準則,我國的審計意見類型共有兩大類:標準無保留審計報告和非標準審計報告。其中非標準審計報告是指除標準無保留審計報告以外的其他審計報告,具體包括帶強調事項段的標準無保留意見審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、無法表示意見的審計報告[10]?；诖?本文將審計意見類型變量定義為:

Audit=0,當上市公司收到非標準審計報告時

Audit=1,當上市公司收到標準審計報告時

(三)控制變量

為考察公司規模對年報披露及時性的影響,本文也將公司規模作為控制變量納入到模型中,其替代變量用期末總資產的自然對數來表示。

獨立董事監督職能一個重要表現就是參與年報的監督檢查。因此本研究中也把獨立董事比例作為控制變量納入到模型中。

同時,目前我國上市公司的第一大股東絕大部分是國有法人股股東或內部法人股股東。第一大股東控制公司的主要途徑就是通過控制董事會來實現的。而年報能否順利披露顯然與董事會的意見是密不可分的。因此,本文也把第一大股東的持股比例作為控制變量納入到模型當中來。

另外,上市公司是否更換會計師事務所對年報披露的及時性也可能是有一定的影響。故本文也選擇把上市公司當年是否變更會計師事務所作為控制變量納入模型當中。

綜合上述分析,筆者整理出本文研究所涉及的變量,見下表2-1。

(四)樣本與數據來源

本文的樣本是2008年在滬深兩市上市的全部福建上市公司,在刪除了一些數據不全的樣本之后,共有49家。這些數據來源有滬深兩市證券交易所網站、巨潮資訊網、新浪財經網、中國注冊會計師協會網等數據庫。本文使用SPSS13.0統計軟件。

三、實證結果及其分析

(一)年報披露時滯的描述性統計

首先我省上市公司2008年年報實際披露時滯最小的為49天(即最早在2009年2月18日披露),最大的為120天(即最晚在2009年4月30日披露),平均為95.67天。也就是說平均要等到2009年4月初才能夠披露2008年年報。其次,我省上市公司2008年年報有75%以上選擇在2009年3月20日之后才披露。這顯然是典型的“趕末班車”現象,且較為嚴重。另外,2008年我省上市公司年報實際披露時滯Lag的Skewness(斜度)-0.668為和Kurtosis(峰度)為-0.032,這二者均不為0。因此,2008年我省上市公司年報實際披露時滯Lag并不服從正態分布。

(二)公司業績的因子分析

利用SPSS13.0統計軟件對公司業績進行因子分析可知,公司業績的KMO樣本測度為0.604,同時其巴特萊特統計值的顯著性概率接近于0,遠遠小于0.05。因此,筆者推斷出公司業績所涉及的11個指標適合進行因子分析。

在本文中,筆者按照特征值累計貢獻率大于85%的原則來確定因子個數。

從表3-1可以看出,入選的4個公共因子其累計方差貢獻率為86.96%。這說明入選的這4個公共因子反映了原來流動比率、速動比率、每股收益、總資產周轉率等11個指標下數據的主要信息。另外,從表3-2也可以看出4個公共因子F1、F2、F3、F4分別表示的是盈利能力因子、成長能力因子、償債能力因子、運營能力因子。

(三)年報披露時滯與相關因素之間的等級相關分析

從上述分析中筆者判斷出2008年我省上市公司年報實際披露時滯Lag并不服從正態分布。即在進行年報披露時滯Lag與相關影響因素的相關性分析時必須用非參數檢驗的方法[11]。所以筆者在本文中采用Spearman等級相關分析來檢驗Lag與相關影響因素之間的相關性。

從表3-3、3-4可以看出, Lag與盈利能力F1、成長能力F2、償債能力F3均呈負相關。其中Lag與盈利能力F1之間的負相關在1%水平上是顯著的。這些分析基本驗證了本文所提出的第一個假設。其次,上市公司年報實際披露時滯Lag與公司收到的審計意見類型也是呈負相關的,并且在1%水平上是顯著的。這也驗證了本文所提出的第二個假設。另外,上市公司年報實際披露時滯Lag與上市公司規模、獨立董事比例、會計師事務所更迭均呈正相關,并且Lag與獨立董事比例、會計師事務所更迭均在5%水平上顯著。

(四)模型構建

根據上述分析及其假設,本文建立如下多元線性回歸模型:

(五)回歸結果及其分析

運用Backward多元線性回歸方法,求解出模型中的相關參數見下表:

據此表明:①該模型的F值為2.979,且在5%水平上顯著;②擬合優度R2為0.234;③DW值為1.964,同時VIF值均小于10。這說明該模型并不存在自相關和多重共線性的問題,同時也表明該模型的整體擬合效果較好。另外,該模型的系數除常數項外其他的系數均在5%水平上顯著。即我省上市公司的盈利能力、公司規模、獨立董事比例以及第一大股東持股比例均對年報披露的及時性有顯著影響。這也進一步驗證了本文的假設。

四、結論及存在的不足

本文以2008年我省49家上市公司為樣本,通過綜合運用非參數檢驗、因子分析、多元線性回歸來分析影響上市公司年報實際披露時滯的各種影響因素。筆者經過實證分析得出如下結論:

⑴我省上市公司年報實際披露時滯并不服從正態分布。換句話說,我省上市公司年報披露的時間普遍集中在3月底至4月30之間,“趕末班車”的現象相當嚴重。

⑵公司業績越好的上市公司選擇提前披露的可能性就越大。其中公司業績中的盈利能力因子與年報實際披露時滯負相關,且在1%水平上是顯著的。這也就是說盈利狀況越好的上市公司越有可能提前披露年報。但是并沒有發現公司業績中的其他因子與年報實際披露時滯存在顯著的相關性。

⑶本文研究雖然發現,審計意見類型與上市公司年報的實際披露時滯呈負相關,然而卻并不顯著。這可能與本文所選擇的數據有關。因為在本文的數據當中被出具非標審計意見的上市公司與被出具標準審計意見的上市公司比例相差懸殊。

⑷控制變量中公司規模、獨立董事比例、第一大股東持股比例與年報實際披露時滯存在顯著的正相關性。這說在我省上市公司中,若公司規模越大、獨立董事比例越大、第一大股東持股比例越大,則該公司年報越是有可能延遲披露。

但是本文也不可避免的存在一些不足之處:首先,如何客觀準確來衡量一個上市公司的業績目前并沒有一個統一的評價體系。筆者雖然選取了11個指標來衡量,但是可能并不能全面地衡量一個上市公司的業績。同時,由于上市公司選擇什么時候披露年報是在各種因素綜合作用下所決定的,而本文研究所選擇的變量未必包含所有因素,因此不排除可能遺漏了一些重要的影響因素。另外,本文是以我省一省一年的數據來進行研究的,其研究結論能否推廣至所有的上市公司是需要進一步研究的。

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作者簡介:

第7篇：標準審計報告范文

關鍵詞：內部控制審計 運營能力 市場反應

一、引言

證監會《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監會算法）在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。其他主板上市公司，應在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。

截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計的財務報告，其中有662家出具內部控制審計報告。從證監會對于內部控制審計報告的強制披露要求可以看出內部控制建設對一個企業的重要程度。一個完善的內部控制制度可以有效提高公司的運行效率，降低經營風險，減少公司出現違規操作的風險，保護投資者利益。被出具無保留意見的標準審計報告能夠說明公司運行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內部控制審計報告對于上市公司本身和投資者、監管者都是十分有必要的規定。

二、文獻綜述與提出假設

（一）內部控制審計對上市公司的市場影響

池國華等（2012）在研究內控缺陷信息對個人投資者風險認知的影響中發現，內控缺陷嚴重程度對個人投資者風險認知有顯著影響。內控審計報告對投資者的風險認知程度影響較大，對內控審計報告利用程度越高，投資者風險認知水平與內控審計報告存在缺陷的關聯程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報告中發現，上市公司公布內部控制自我評價報告后，公司籌資資本成本會降低，若進一步提供內部控制鑒證報告，其資本成本會更加降低。這是由于企業管理者通過對內部控制的制度完善和自我評價會提高企業內部控制有效性的信息，有助于投資者進行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會計師事務所與其內部控制質量的研究中發現，上市公司內部控制質量越差，越傾向于變更會計師事務所；變更審計師的上市公司對高質量審計需求概率與內部控制質量的變化顯示出倒U型關系：先上升后下降。并得出當內部控制足夠有效時，高質量審計與內部控制存在替代關系。胡娜（2010）論述上市公司變更會計師事務所對審計質量的影響中強調，內部控制存在缺陷的上市公司會增大審計風險，審計師易與上市公司發生意見不一致，進而導致會計師事務所的變更；同時，接任的會計師事務所由于不了解內控環境，會導致審計成本上升和審計質量下降。為此，政府應加強對上市公司內部控制建設的要求，同時充分披露會計師事務所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內控自評報告的市場反應中發現，上市公司披露內控自評報告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財務狀況越好、經營能力越強、內部審計越完善的公司越傾向于選擇披露內控自評報告。

綜上所述，內部控制在公司運營和審計過程中的作用越來越重大，內控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實性，投資者對于內控完善的公司更加青睞。但是，加強內控建設對上市公司的影響在具體指標上體現的研究較少，公司出具內控審計報告后對公司的整體效果有提高，但是具體環節上的有效驗證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內控審計報告對上市公司的影響進行數據量化分析。

（二）提出假設

由于上市公司要出具內部控制審計報告，公司為達到審計師的要求會加強內部控制建設，完善的內部控制建設會提高公司的運營效果，會導致公司的經營效果大幅提高。為此提出假設1。

H1：出具內部控制審計報告的上市公司，2012年的經營效果比2011年顯著提高。

出具標準無保留意見的內控審計報告后會使上市公司的透明度增強，并且顯示出公司的管理運行機制良好，根據信號傳遞理論，投資者會對上市公司的信任度增強，公司的財務報告真實性會顯著增強，投資者會傾向于選擇出具內控審計報告的公司，進而為投資者帶來超額收益，故出具內控審計報告會產生一定的市場反應。

H2：上市公司出具內部控制審計報告日后市場反應會出現顯著變化。

三、實證研究

（一）樣本選擇來源及處理

本文選擇了滬深A股主板出具2012年內控審計報告的50家公司的經營業績和市場反應分別作為研究對象來驗證H1和H2。在選取樣本時，對年報公布后有重大事項發生的公司、發生合并或新設立公司、ST公司、金融保險行業公司進行剔除，最后符合標準的滬深兩市各選25家上市公司。數據來源有國泰安數據庫、巨潮資訊網、中注協以及證監會網站。所有數據均使用SPSS軟件進行處理。

（二）Logistic 多元回歸分析

1.模型設定。H1的因變量選取為“是否出具內控審計報告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個：營運能力指標中選擇存貨周轉率、應收賬款周轉率和應付賬款周轉率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產收益率作為自變量，財務能力選擇現金比率作為償債指標保證，發展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。

H1假設通過構建Logistic多元回歸模型分析是否出具內控審計報告對各因素的擬合分析，建立如下模型：

Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε

其中，β0為常數項，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數，ε為誤差項。

2.樣本處理。由于50家公司所處行業和規模有差異，在對H1進行logistic回歸時，將樣本處理為相對規模，其中2012年指標為2012年期末規模/2011年年末規模，2011年指標為2011年期末規模/2010年年末規模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數據。

3.logistic回歸結果。見表2。

4.結果分析。根據logistic回歸分析，結果表明：

（1）出具內控審計報告對上市公司的運營能力影響顯著，上市公司內部控制建設完善后會提高存貨周轉率和應收賬款周轉率，這是由于內控完善會減少庫存并及時催收客戶欠款，使公司的運營能力大幅提高。但是內控完善后對公司的應付賬款周轉率有反向作用且影響不顯著，這是由于內控制度建設會使公司最大程度利用商業信用，最大限度利用公司自有現金流。

（2）出具內控審計報告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內控制度越完善，上市公司市盈率會越高，且影響顯著，這是由于內控完善后會使成本降低，投資者會傾向于選擇內控制度完善的公司，引起公司股價上升，市盈率上升。但是對凈資產收益率會產生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內部控制制度的完善需要一定的成本，為此會帶來一定的凈利潤降低。

（3）內控制度完善后對償債能力和發展能力影響為正向促進作用，但影響效果不顯著。這表明內控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發展帶來一定的積極作用。

（三）事件分析法

1.研究過程。

（1）定義事件。本文針對H2假設定義上市公司出具內控審計報告為研究事件，定義內控審計報告披露日為t=0。

（2）定義窗口期。2012年內控審計報告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內控審計報告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。

（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實際收益率由樣本公司的實際股價確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數為基準確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。

（4）計算所有樣本在t時刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計算單個樣本在某時間區間的累計超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個樣本的累計平均超額收益率CAR=AARt。

2.檢驗思路。H2 因變量為累計資產回報率CAR，檢驗累計超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗進行檢驗，如果顯著異于零，則表明出具內控審計報告會在披露日產生一定的市場影響，引起股票價格的顯著變化。

3.實證數據檢驗結果。見表3。

（1）檢驗結果。根據表3樣本公司CAR的t值檢驗結果來看，出具內控審計報告對市場會產生影響，除出具當日的一組數據影響為相反，出具內控審計報告的市場反應總體上呈促進作用。圖1為樣本公司在披露內控審計報告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內控審計報告這一事件在一定期間內會產生正向的導向作用，會為投資者帶來短期內的超額收益。由于t=10時CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。

（2） 結果分析。根據圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內控審計報告之前會出現超額收益趨勢，在內控報告出具前階段t=-6開始，在t=-2時會達到峰值，這說明投資者對于內控審計報告的預期較高，投資者此時會存在一定的套利行為。出具內控審計報告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現了一定程度的下落，并于t=1時停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內控審計報告的期望值過高，認為公司的價值被高估，進而轉手。但在出具內控審計報告之后超額收益會出現波動，但在t=10時CAR趨于0，說明出具內控審計報告的超額收益于10天后基本消失。

四、小結

本文針對2012年上市公司出具內控審計報告這一披露規范的影響進行實證分析論證。通過對樣本上市公司進行研究，得到以下結論：一是上市公司應證監會要求披露內控審計報告，為了取得無保留的標準審計報告，在加大了對內部控制的建設的同時自身獲益，表現為運營能力的顯著提高。完善內控建設對盈利能力、發展能力和財務狀況上雖然沒有顯著改善，但會帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內控審計報告后，投資者對內控報告和內控建設存在利好預期，由于不同投資者對于內控預期值不同，故公司在披露內控審計報告會產生一定市場反應，并在較短時期內為投資者帶來超額收益。出具報告一定時期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。

總體來說，證監會的相關要求對于上市公司披露內控審計報告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會使上市公司加大披露成本，但上市公司會因自身制度建設的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內控審計報告會產生一定的積極市場反應。J

參考文獻：

1.池國華，張傳財，韓洪靈.內部控制缺陷信息披露對個人投資者風險認知的影響：一項實驗研究[J].審計研究，2012，（2）.

2.張然，王會娟，許超.披露內部控制自我評價與鑒證報告會降低資本成本嗎？[J].審計研究，2012，（1）.

3.方紅星，劉丹.內部控制質量與審計師變更―――來自我國上市公司的經驗證據[J].審計與經濟研究，2013，（2）.

第8篇：標準審計報告范文

關鍵詞：審計報告審計意見類型收費標準凈資產收益率 審計市場

審計收費是外部審計質量研究中的重要部分，研究影響審計收費的因素，不僅有助于增強監管部門監管的力度，而且能夠提高資本市場各利益相關者對外部審計質量的認可程度。我國加入世貿組織以來，汽車制造產業實現了較快的發展。已經是全球最大的汽車產銷國。汽車制造業是一個國家工業的重要組成部分，其發展的好壞對整個國家的經濟有一定的影響。本文根據我國汽車制造業企業披露的2010年的審計收費的數據，對汽車制造行業審計收費與哪些因素相關進行了實證研究。

一、文獻綜述

（一）國外文獻外國學者研究審計收費影響因素較早。Simunic（1980）發現影響審計收費最顯著的因素是企業的資產規模，而審計收費與剩余的變量如流動比率，凈資產收益率等不相關。Francis（1984）發現除了上市公司的總資產規模與審計收費顯著相關以外，上市公司的交易復雜程度（控股子公司數量）也與審計收費顯著相關。另外Francis還發現，事務所規模與審計收費呈顯著相關的關系。將審計收費影響因素的研究又推進了一步。Francis和Craswell在1986年再次對澳大利亞的1484家上市公司審計收費進行研究，發現“”會計師事務所比“非” 會計師事務所平均約多收取了三分之一的審計收費。

（二）國內文獻 2001年中國證監會頒布了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》。劉斌，葉建中和廖瑩毅（2003）發現上市公司的規模、經濟業務的復雜程度以及上市公司所在地是影響上市公司審計收費的主要因素，而存貨與資產總額之比、盈虧情況和事務所規模等因素與審計收費并不具有明顯的相關性。伍利娜（2003）發現上市公司總資產的規模、聘請“四大” 與審計收費顯著正相關。另外還發現做為盈余管理表現之一的公司凈資產收益率處于保牌區間（0～2%）與審計收費顯著正相關。漆江娜（2004）發現國際“四大”的審計收費明顯高于我國本土事務所，說明我國上市公司對高品牌事務所有需求,上市公司尤其是大公司愿意并能夠為高品牌會計師事務所支付高昂的審計費用。從以上國內外的研究可以發現，對影響審計收費因素的研究可以劃分為兩個研究方向：審計收費的決定性因素；或站在上市公司內外部治理、會計師事務所變更和盈余管理的角度探討這些因素對審計收費的影響。本文根據我國汽車制造上市公司公布的2010年報中的相關審計數據進行了初步的實證研究。

二、研究設計

（一）研究假設審計意見是在審計報告中出具的。通常情況下，審計師出于獲取利潤方面以及緊密客戶關系方面的考慮，很少會出具非標準的審計報告，即使是出具了非標準的審計報告，也大多數出具帶強調事項段的無保留意見和保留意見，只有在極少數情況下才會出具否定意見和無法表示意見。一般認為審計師如果出具了非標準的審計報告，其審計質量應該是較高的。較高的審計質量對應著較高的審計收費。所以本文提出：

假設1：審計師出具非標準審計報告與審計收費是正相關的關系

一方面凈資產收益率的高低反映上市公司盈利能力的強弱。另一方面凈資產收益率反映了公司所有者權益投資報酬率的高低，是公司所有者和內外部投資者最為關心的財務指標之一。指標越高，表明公司能為所有者和內外部投資者獲取利潤的能力越強，相應的會計師事務所在審計時的審計風險就越小，審計費用也不會過高。所以本文提出：

假設2：上市公司的凈資產收益率與審計收費是負相關的關系

已有研究發現，上市公司的盈余管理水平越高，財務數據的重大錯報風險越大，審計風險就越高，審計師所需花費的時間和精力也越多，所以審計收費相應的就越高（劉繼紅，2007）。所以本文提出：

假設3：上市公司的盈余管理程度與會計師事務所的審計收費是正相關的關系

上市公司是資產規模越大，所涉及到的產品、服務和會計交易事項也越多，審計師在進行審計時所采取的統計抽樣范圍就越大，抽查的樣本數量也越大，審計周期也越長，因此會計師事務所的審計審計收費也越高。所以本文提出：

假設4：上市公司的資產規模與會計師事務所的審計收費是正相關的關系

事務所規模對事務所的獨立性有很大的影響，規模較大的事務所因其特殊地位受到各利益相關者更多的關注，獨立性和承擔風險的能力強。事務所規模越大，事務所在審計中越能保持獨立性。會計師事務所的規模越大，品牌效應越明顯，審計師的審計越專業，能夠保證獲得高質量的審計服務。但是隨之而來的審計收費也要很高（劉慧龍，2008）。據此本文提出：

假設5：審計收費與聘請國內“十大”會計師事務所進行審計是正相關的關系

上市公司如果變更以前年度合作的會計師事務所時，支付給下一任會計師事務所的審計費用有可能增加，也有可能減少。當上市公司聘請的會計師事務所由小規模會計師事務所變為大規模會計師事務所時，一般情況都是審計收費增加。當會計師事務所通過降低審計收費的方式來擴展審計業務時，這樣審計收費會降低。除此之外，會計師事務所的審計收費也與當前的政府和財政相關監督部門的監管力度有一定的關系，如果監管力度加強，變更審計師后的審計收費也會變高。由于以上這些情況，認為上市公司變更會計師事務所與審計收費的關系無法確定。

由于我國各省市經濟發展情況不同，導致各地方政府實行的審計收費標準也并不一致。實際結果，東南沿海經濟帶經濟實力遠高于西部內陸地區，相應的，在支付給會計師事務所的審計費用方面，也遠高于西部內陸地區的企業。本文將上市公司位于東南沿海經濟帶的地區（如北京、上海和深圳）設成“1”， 位于西部內陸地區設成“0”。所以本文提出：

假設6：上市公司位于東南沿海經濟發達地區與會計師事務所的審計收費是正相關的關系。

（二）樣本選擇與數據來源本文選取了我國滬深兩市上市公司2010年共79家汽車制造企業為初選樣本。所有上市公司年報數據均來自國泰安研究服務中心數據庫CSMAR（省略）和巨潮資訊網（省略info.省略/）。國內“十大”會計師事務所選取的依據是中國注冊會計師協會的《2010年會計師事務所綜合評價前百家信息》的前十名。初選樣本按以下篩選方式進行了過濾：剔除掉那些沒有披露2010年度審計收費財務數據的汽車制造企業；剔除變量中重要指標未的汽車制造企業；由于有些汽車制造企業的凈資產收益率（ROE）是異常值，所以按初始樣本量的1%左右剔除凈資產收益率的極端值。本文根據以上篩選原則，最終得到符合條件的共有71家汽車制造企業，其中滬市主板45家，深市主板17家，深市中小板7家，深市創業板2家。本文將以這些上市公司的樣本數據進行實證研究，檢驗到底哪些變量是影響審計費用的重要因素。本文的數據處理和描述性統計使用的是Eviews6.0和Excel 2010，樣本的多元線性回歸使用的是Spss17.0。

（三）變量定義和模型建立相關變量說明如表（1）所示。本文根據以前學者檢驗結果，考慮當前審計收費的影響因素，建立如下的多元線性回歸模型：

LN AUDIT FEE=α+?茁1OPTION+?茁2ROE+?茁3EI+?茁4LN ASSET+?茁5

CURRENT RAT+?茁6ACC+?茁7SIZE+?茁8ALTER+?茁9SEAT+ε

其中LN AUDIT FEE為因變量，剩余為解釋變量和控制變量。

三、實證檢驗分析

（一）描述性統計 本文將篩選出的符合條件的71家汽車制造企業樣本數據通過Excel 2010和Spss17.0軟件，得到如表（2）所示描述性統計表。統計顯示，第一，在2010年，我國汽車制造企業支付審計收費最少的為180000元，最多的為7500000元，同時其標準差和方差數值都很大，說明我國汽車制造上市公司之間支付的審計收費參差不齊，相差較遠。2010年我國汽車制造企業平均支付的審計收費為956732.4元，稍高于其他行業，如此豐厚的收入令會計師事務所對汽車制造上市公司的審計業務相當重視。第二，在這71個審計報告中只有4份非標準的審計報告，而且這4份非標準的審計報告沒有否定意見和無法表示意見。既我國汽車制造行業收到的非標準審計報告概率只有6%，說明審計師出于獲取利潤和鞏固客戶的考慮，在出具非標準審計報告時還是比較謹慎的。樣本公司平均的流動比率為1.5597，該比率表明企業每1元的流動負債，就有1.5597元的流動資產作為償還債務作為擔保。一般情況下，流動比率為2時是較為理想的狀態。但是不同的行業，營業周期不同，流動比率的理想標準也不同。就汽車制造行業來說，其營業周期較長，當前樣本公司平均的流動比率為1.5597，低于理想流動比率2。這是我國汽車制造企業亟需改善的地方。第三，樣本公司平均的凈資產收益率為11.8054%，說明我國汽車制造企業在2010年的盈利能力還是較強的。盈利能力是汽車制造企業的投資人、債權人以及經理人員都重視和關心的部分。凈資產收益率指標越高，表明公司能為所有者和內外部投資者獲取利潤的能力越強。第四，在這71家樣本公司中，有45家聘請的會計師事務所是國內“十大”，聘請國內“十大”的比例達到了63%，說明我國汽車制造企業的資金實力雄厚，愿意聘請高質量的會計師事務所來進行審計。同時在2010年只有4家變更了會計師事務所，變更率僅為6%，說明汽車制造企業與審計師之間愿意保持較久的合作關系。東南沿海經濟帶的公司有23家，占總體比例的32%，即我國汽車制造行業中，有近三分之一的企業位于較經濟發達地區。這樣優越的地理位置既有利于產品的宣傳和銷售，也有利于降低運輸成本，提高了企業產品的競爭力。

（二）相關性分析 本文運用相關系數矩陣的雙尾檢驗，整理得出下列審計收費與各解釋變量和控制變量的相關系數矩陣，如表（3）所示。結果顯示，2010年我國汽車制造行業所支付的審計收費與公司資產合計的對數在1%的置信水平上顯著正相關，審計收費與上市公司凈資產收益率和企業地理位置在5%的置信水平上正相關，但不顯著。審計收費與剩余的變量不相關。

（三）回歸分析 樣本公司多元線形回歸檢驗結果顯示，審計意見變量的Sig.=0.563，T值為0.582，且共線性檢測的結果VIF=2.060，沒有通過共線性檢驗，所以將審計意見變量從模型中剔除掉。同時凈資產收益率的Sig.=0.945，T值為0.070，沒有通過T檢驗，將凈資產收益率從模型中也剔除掉。剔除審計意見和凈資產收益率后的檢驗結果如表（4）。樣本公司多元線形回歸實證檢驗結果顯示，回歸模型調整后的R方=0.630，模型總體Sig.=0.001，擬合程度很好。剔除審計意見和凈資產收益率這兩個變量后模型的共線形檢測值VIF均小于2，說明剩余變量之間不存在明顯的多重共線性?？梢园l現：第一，樣本公司總資產的T值為10.061，且Sig.= 0.000。結合表（3）樣本公司相關系數矩陣的結果，審計收費與公司資產合計的對數在1%的置信水平上顯著正相關，本文得出的結論是：2010年我國汽車制造企業審計收費與上市公司總資產規模是顯著正相關的關系。第二，樣本公司地理位置的T值為2.930，且Sig.= 0.005。結合上面表（3）樣本公司相關系數矩陣的結果，審計收費與企業地理位置在5%的置信水平上正相關。本文得出的結論是：2010年我國汽車制造企業審計收費與上市公司地理位置是正相關的關系，但不顯著。第三，樣本公司凈資產收益率的T值為0.070，Sig.=0.945，沒有通過T檢驗。盡管相關系數矩陣的結果顯示，審計收費與凈資產收益率在5%的置信水平上正相關，本文得出的結論是：2010年我國汽車制造企業審計收費與凈資產收益率不存在關系。根據多元線性回歸模型估計的回歸系數得到如下方程：LN AUDIT FEE =0.167EI+0.82LN ASSET-0.03CURRENT RAT +0.01ACC +0.026SIZE -0.065ALTER +0.219SEAT +3.918

四、結論

本文研究，得到結論如下：第一，汽車制造企業審計收費與上市公司總資產規模是顯著正相關的關系。這與前文提出的假設4“上市公司的資產規模與會計師事務所的審計收費是正相關的關系”是吻合的。這說明我國汽車制造企業的資產規模較大，汽車產品以及相關零配件種類繁多，會計師事務所在對這類企業進行審計時需要投入較多的人力和資源。龐大的樣本數量、紛繁的交易事項以及較長的審計期間使得的會計師事務所對這類企業的審計收費也會相應提高。假設4得到了驗證。第二，汽車制造企業審計收費與上市公司地理位置是正相關的關系，但不顯著。這驗證了前文提出的假設6，即“上市公司位于東南沿海經濟發達地區與會計師事務所的審計收費是正相關的關系”。其原因主要東南沿海地區經濟發展較快較好，審計收費制訂的標準較高；而且這一區域的汽車制造企業獲取利潤較高，有能力支付給所聘請的會計師事務所較高的審計費用。而西部內陸地區經濟沒有沿海經濟帶順暢的出口條件，逐年攀升的材料成本以及西部地區政府制訂的較低審計收費標準使得這一地區的審計費用普遍不高。假設6是正確的。第三，汽車制造企業審計收費與剩余的變量沒有關系，這是從變量之間的相關系數矩陣以及模型回歸結果這兩個方面綜合討論得出的結果。第四，對前文預期的符號檢驗情況如下：多元線性回歸模型估計的回歸系數中，盈余管理水平（EI）、流動比率（CURRENT RAT）、應收賬款與存貨占總資產的比（ACC）和會計師事務所的規模（SIZE）的實際符號與預期符號均一致。變更審計師（ALTER）的實際符號為負，這說明在為這些汽車制造企業提供審計服務的會計師事務所之間，存在著減低審計收費，不正當爭攬客戶的現象。如前所述，當前地方政府主管部門對汽車制造企業的監管力度在弱化，使得審計收費的標準下降，這些都值得引起重視。

參考文獻：

［1］劉斌、葉建中、廖瑩毅：《我國上市公司審計收費影響因素的實證研究》，《審計研究》2003年第1期。

［2］漆江娜、陳慧霖、張陽：《事務所規模·品牌·價格與審計質量》，《審計研究》2004年第3期。

第9篇：標準審計報告范文

一、問題的提出

在證券市場上，審計師接受委托對上市公司管理當局的活動、管理活動及其相關資料進行鑒證服務，提供鑒證報告。一般來說，該鑒證（審計）報告增強了財務信息的可信性。但是，在日益復雜的審計關系中，審計委托人與管理當局之間委托關系導致的信息不對稱；以及審計師與管理當局的審計被審計關系形成的信息不對稱，從而使審計師所形成的審計信息的不完備和不充分，最終導致上市公司財務信息的不可信和無用性。，國內外發生的審計失敗的典型案例和審計師的職業道德危機，使得審計委托人或廣大投資者日漸對審計師缺乏信任，對公眾的失信意味著審計職業存在基礎的動搖。因此，如何重塑審計師的職業形象，取信于社會公眾，就需要審計信息充分、真實披露和快捷傳遞，營造高透明的審計市場，為投資者投資決策和監管部門打擊公司財務造假和CPA審計造假提供有用信息。

二、審計信息與信息

從世界各國關于公司治理會計信息披露的要求來看，會計信息可分為三部分：一是財務會計信息，二是審計會計信息，包括CPA審計報告，監事會報告，內部控制制度評估等內容，該方面信息主要用于評價會計信息的可信度及公司治理制衡狀況，三是非會計信息。這里審計會計信息即生成于調查與審計報告過程中的審計信息，財務會計信息和非會計信息可能是審計信息，也可能不是審計信息。二者關系見下圖。

會計信息披露的內容包括會計報表、報表注釋、補充報表、其他有關會計信息，其他有關信息如董事長或總經理業務報告、董事會報告、CPA審計報告。而審計信息披露的內容是AOB，即審計報告、已審計會計報表和與審計有關的信息。由上圖可知，審計信息披露的內容具有擴展的空間，擴大審計范圍，縮小未審計信息的空間，同時，加大披露審計調查過程中所存在的問題，使得信息透明度更高，以便充分發揮審計的職能。

在證券市場上，按審計信息生成的過程不同，審計信息可分為上市公司融資過程中的審計信息，定期報告（年報、半年報、季報）中的審計信息，補充報告中的審計信息等。本文討論CPA對上市公司的年度財務報表進行審計生成的審計信息的披露問題。

三、上市公司審計信息披露制度變遷及特點

我國自1990年和1991年滬、深兩地建立了證券交易所以來，從中央到地方，先后頒布了一系列有關信息披露的法規，初步形成了信息披露制度體系。上市公司審計信息披露的相關規定散見于不同層次的法規。其中，較為集中的披露要求是在定期報告制度中，尤其是《公開發行證券公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告的內容與格式》（以下簡稱《年報準則》）中有關審計信息披露的要求更為具體?！赌陥鬁蕜t》自1994年試行，1995年正式實行，已經過1997年、1998年、1999年和2001年的多次修訂，從審計信息的披露方面來看，信息披露逐漸充分和完善，體現了對獨立審計的更高要來和審計信息對證券市場的重要性。

（一）重要提示中審計信息披露《年報準則》1998年修訂稿首次要求在重要提示中提醒投資者注意閱讀會計師事務所出具的非標準無保留意見的審計報告以及公司董事會、監事會對相關事項的詳細說明。這一披露要求其目的是引導投資者注意閱讀和利用審計信息，同時提醒社會公眾對審計師的監督。

（二）董事會報告中審計信息披露《年報準則》要求在董事會報告中披露有關審計信息，其特點：1、從1994年試行稿開始就強調在董事會報告中報告注冊會計師的變更信息，會計師事務所和CPA的變更信息，到1997年明確要求報告會計師事務所的變更原因、程序及披露情況，在1998年修訂稿改為在重要事項中集中披露聘任、改聘、解聘會計師事務所情況；2、從1996年開始要求在董事會報告中報告“對會計師事務所出具的有保留意見審計報告涉及事項的說明?！钡?998年已擴展到對事務所出具的非標準審計意見的審計報告涉及事項說明。這一披露要求一方面體現了審計報告的信息含量的增加，另一方面體現了審計師、管理當局對投資者的各自責任。

（三）監事會報告中審計信息披露要求1、《年報準則》1997年首次要求監事會對會計師事務所出具的保留意見或解釋性說明的審計報告所涉及的事項發表獨立意見，到1998年全面擴展到對非標準審計意見的審計報告所涉及事項的說明發表獨立意見；2、1999年修訂稿要求監事會要檢查公司財務情況。應對事務所出具的審計意見及所涉及的事項作出評價，明確說明報告是否真實反映公司的財務狀況和經營成果；3、1999年修訂稿要求如果會計師事務所出具非標準審計報告，監事會應就董事會對涉及事項的說明明確表示意見。這種由單一發表獨立意見改為對財務情況發表評價意見和對董事會的說明獨立發表意見，即雙重意見，這些變化體現了監事會的基本功能，強化了監事會的職責，有利于公司治理結構的有效運行。

（四）重要事項中審計信息披露1、1994－1997會計師事務所變更情況在董事會報告中披露，并且從1997年開始取消對審計師變更的披露要求；2、2001年首次要求披露報告年度支付給聘任會計師事務所報酬情況。這一披露要求充分體現了事務所與客戶的關系，以及監管者對CPA獨立性信息披露的高度重視。

（五）財務報告中審計信息披露1、從1994年《年報準則》試行稿就強調審計報告必須由具有從事證券資格的CPA出具，1995年進一步強調具有證券資格的會計師事務所和兩名具有證券資格的CPA；2、要求披露審計所依據的準則；3、披露審計意見全文。這些披露規定充分體現了對審計報告的真實性、合法性的質量要求以及披露的全面性和公開性的要求。

四、上市公司審計信息披露中的問題

（一）審計報告信息披露失真。2001年，有關部門共抽查了16所國內會計師事務所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調查，檢查發現有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務會計信息虛假71.43億元，涉及41名CPA.這些事件多數都與CPA職業道德有關。另據對1994年第1期-2001年第11期的《證券監督管理委員會公告》的統計有34個有關會計師事務所的處罰案例中，定期報告審計過程中出具虛假、嚴重誤導性內容或重大遺漏的有20個，占54％，融資過程中涉及審計報告失真案例15個，占41％，由此可知，審計報告信息失真的嚴重性。

（二）審計報告中獨立性信息的披露不充分。1、盡管審計報告指出審計依據是根據《中國注冊會計師獨立審計準則》，體現了獨立性信息，但很概括，因為大多數投資者并不了解獨立審計準則。2、在披露形式上，審計報告放在財務報告中披露投資者會誤解審計報告是管理當局對投資者的報告。3、年報摘要中規定如果是標準無保留意見，可以擅自意見類型不而全文披露，此舉雖節約了披露成本，但是投資者不閱讀年報正文，單純從年報摘要中是得不到標準無保留審計報告提供的詳細信息。4、從審計報告的標題中看，缺乏獨立性信息。審計報告標題無“獨立”術語，這種標題給投資者一種錯覺：中國注冊會計師審計報告缺乏獨立性。由此，審計報告披露的內容與方式有待改進。

（三）支付事務所報酬的披露不具體?！赌陥鬁蕜t》2001年修訂稿第四十八條新增披露報告年度支付給聘任師事務所的報酬情況。一方面反映審計工作量與審計效率，另一方面反映事務所收入與客戶的依賴關系，反映審計獨立性與審計質量。但是，支付給事務所的報酬的披露還不具體，并無詳細披露審計業務支付費、咨詢業務費及所占比例以及支付方式、支付日期等。

（四）審計師更換信息披露不詳細。《年報準則》2001年修訂稿第四十八條規定公司應披露聘任、解聘會計師事務所情況。會計師事務所的變更有正常合理變更也存在異常變更。變更理由的充分披露，不僅體現審計師同行的職業責任，而且也向投資者提供審計獨立性的信息，更加有助于審計報告使用人確定已審報表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的會計師事務所的地址、同址、時間，上的職業道德與責任的記錄不詳細，甚至缺少；另外，事務所內部CPA的委派變更信息也無披露。事實上某一CPA長期為客戶服務可能其獨立性。因此，時常更換委派的CPA并對其助理人員的適當督導，有助于審計的獨立性和審計質量的提高。較為詳細的披露事務所的變更和CPA更換情況，有助于公眾對事務所內部控制的評價。

（五）董事會、監事會對審計意見的說明。董事會、監事會報告中披露對非標準審計意見的說明信息，這是公司治理結構對獨立審計信息的反映，同時也是就重要的審計工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事會報告中的解釋是否合理，是否真實，盡管制度規定由監事會對董事會對非標準意見說明發表獨立意見，但從披露實務看監事會報告可以說是100％同意董事會報告的說明。監事會對此說明是否真正發揮其監督功能，董事會報告的說明及監事會報告的意見CPA是否可接受，如不可接受，CPA還需披露何信息，這是《年報準則》未涉及的問題。我們認為CPA還應就董事會、監事會報告中的意見發表意見，這雖然加大了審計師工作量和審計師的責任，但對投資者進一步理解非標準意見的信息，進行投資決策有益。另外，董事會報告對非標準意見的說明應從定性、定量兩方面說明非調整事項金額對會計報表整體影響的嚴重程度，這種說明實際已潛在反映CPA的重要性水平的判斷。因此，明確披露CPA的審計重要性水平的區間，有利于投資者及監管部的監管以及CPA審計質量的提高。

（六）缺少審計風險信息的披露。具有證券資格的會計師事務所與CPA對上市公司的年報審計主要采用風險導向審計模式。審計風險水平控制的高低，一方面反映審計的質量，另一方面反映審計責任。目前實務中，實際審計風險往往高于期望的審計風險，結果導致有的會計師事務所審計失敗，出具虛假錯誤的審計報告，幫助公司財務造假。因此，實務中缺少期望審計風險、實際審計風險，審計失敗的比例的披露，實質上是審計質量信息披露的不充分。

五、上市公司審計信息披露規范建議

（一）上市公司聘任、解聘會計師事務所情況的信息披露1.會計師事務所性質的披露，明確披露會計師事務所是合伙事務所還是負有限責任的法人等。

2.會計師事務所對本公司提供服務的類別是審計服務還是會計咨詢服務，支付事務所各類服務報酬的數額、比例及支付方式和日期。

3.會計師事務所連續對本公司提供服務的年份（時間）、審計項目經理及CPA的更換次數。

4.近三年或五年事務所變更的次數、理由、支付報酬金額的變動情況。

5.近三年或五年的事務所的職業道德及法律訴訟記錄。

（二）審計報告信息的披露1.近三年或五年事務所年報審計客戶總數，率計意見類型及各種審計意見所占的比例。

2.將審計報告標題增加“獨立”術語，即獨立審計報告或在審計報告前明確事務所及注冊會計師對審計報告的真實性和合法性聲明，或者在年報摘要中無論何種意見在審計報告全文披露。

3.審計意見的更新披露。CPA在會計報表公布日后發現重大不一致和重大錯報，提請被審單位修改已審計會計報表，但被審單位拒絕修改時，注冊會計師應當根據須作修改的事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當性，如認為先前出具的審計報告不盡恰當，更新修改審計意見，并將已審會計報表發生錯報事宜通過適當方式（補充公告）報告給會計報表使用人和有關管理部門。

4.境內外審計差異的信息披露（補充審計）

證監會于2001年12月31日的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規定》涉及境內外市計差異信息披露的問題。境內外事務所對同一上市公司融資環節或定期報告的審計差異主要來自于會計準則差異和審計判斷差異，但投資者及其他使用者究竟相信哪一張會計報表，哪一種審計意見，必須加強審計差異信息的披露。

①凡是對同時發行上市A股B股或H股的公司審計時，CPA應在審計報告中，說明存在審計差異的可能性，以及由此可能導致的后果。

②分析揭示審計差異。當出現審計差異時，為了更好滿足境內外投資者使用已審財務報表的需要，應充分揭示，其方式可另加“發行A股與B股或H股同期會計報表差異調節表”，分審計差異項目，列示境內外審計人員的審定結果。如境內CPA的審計報告后于或同與境外CPA審計報告簽發，上述差異調節表可附在已審的會計報表之后，若境內CPA審計報告先于境外CPA審計報告簽發，則應另作披露。

5.披露審計工作底稿的部分：如審計差異調整表，增強審計報告信息的可理解和有用性，同時擴大審計信息的公開性。