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原告:德陽市機電配套廠(以下簡稱德陽機電廠)。
被告:四川省星河建材總公司(以下簡稱星河建材公司)。
星河建材公司發(fā)明了一種生產(chǎn)仿古、仿歐浮雕系列產(chǎn)品的技術(shù),并向國家專利局提出了專利申請,專利申請?zhí)枮?31153514號,但至訴訟結(jié)束時未被授予專利權(quán)。1994年9月26日,四川省綿陽市科學技術(shù)委員會經(jīng)過鑒定,授予星河建材公司該項技術(shù)為“綿陽市1994年度科技成果二等獎”。德陽機電廠得知此消息后,為了使用該項技術(shù)生產(chǎn)此種浮雕系列產(chǎn)品,曾多次派出廠長、技術(shù)員和法律顧問對星河建材公司生產(chǎn)的浮雕產(chǎn)品及其技術(shù),以及該產(chǎn)品的市場銷售情況進行了3個多月的考察、論證,并和星河建材公司草簽了兩次合同。至1994年11月18日,星河建材公司為甲方,德陽機電廠為乙方,雙方在綿陽市簽訂了由甲方將其發(fā)明的浮雕系列產(chǎn)品技術(shù)轉(zhuǎn)讓給乙方生產(chǎn)的聯(lián)合生產(chǎn)浮雕系列專利產(chǎn)品合同書(以下簡稱聯(lián)合生產(chǎn)合同書)。該合同書約定:甲方將浮雕系列專利產(chǎn)品技術(shù)傳授給乙方生產(chǎn);該項專利技術(shù)價值人民幣18萬元,作為甲方與乙方聯(lián)合辦廠的投資;乙方每年向甲方交定額分成費,第一年2萬元,第二年2.5萬元,第三年3萬元,期滿后重新修訂,交費時間為每年6月交一半,12月交清當年全款;乙方在接受該項技術(shù)前,應向甲方支付技術(shù)培訓費、培訓材料費、技術(shù)使用費4萬元;乙方長期在甲方處購買模具,所購模具只限自用,如出售,按泄密條款處罰;甲方在收到4萬元后,為乙方安排培訓學員1至3名,讓學員能夠獨立操作學會為止,并提供技術(shù)資料;合同履行期限從1995年1月1日起至1997年12月31日。該合同還對違約責任作了規(guī)定。
合同簽訂后,德陽機電廠于1994年11月24日向星河建材公司支付了合同約定的4萬元費用,星河建材公司向德陽機電廠提供了專利申請?zhí)枮?31153514號的浮雕產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)資料,并于同月28日起到12月下旬,兩次派出技術(shù)廠長對德陽機電廠的學員進行了培訓、指導,還作了產(chǎn)品生產(chǎn)示范。此后,星河建材公司應德陽機電廠的請求,于12月29日又派出兩名技術(shù)人員到德陽機電廠操作指導生產(chǎn)20天左右。德陽機電廠從1995年1月至5月間進行了試生產(chǎn),并將部份產(chǎn)品出售,其中部份產(chǎn)品返銷給了星河建材公司,星河建材公司為此多付出434元的貨款。在此期間內(nèi),星河建材公司向德陽機電廠提供了價值16270元的浮雕產(chǎn)品生產(chǎn)模具。
從合同簽訂后至提起訴訟時,德陽機電廠除支付培訓費4萬元外,還投入了生產(chǎn)資金7.5萬余元,產(chǎn)品銷售收入5853.15元,還未使用的浮雕產(chǎn)品生產(chǎn)模具價值8100元,現(xiàn)庫存積壓產(chǎn)品6.8萬余元。
1995年6月13日,德陽機電廠以星河建材公司為被告,向綿陽市涪城區(qū)人民法院提起訴訟,稱:雙方合同簽訂后,我方向被告支付了4萬元的費用,但被告未按合同履行其義務,培訓不負責任,對我方生產(chǎn)中遇到的種種困難和急需解決的問題置之不理,致使我方于1995年4月23日被迫停產(chǎn)。此后,我方派人前往被告處主動協(xié)商解決,被告借口技改工作忙而不談此事。5月23日,我方為減少損失,再次函告被告要求提供一種模具,被告回信稱未付清款項之前無法提供。被告向我方提供的技術(shù)資料,不足一個月便收回,以后再未提供,而且所提供的技術(shù)資料嚴重失真。被告的嚴重違約行為給我方造成了10多萬元的經(jīng)濟損失。要求法院判令被告退還技術(shù)培訓費4萬元,賠償損失2萬元,給付違約金1萬元,并解除雙方的聯(lián)合生產(chǎn)合同關系。
星河建材廠答辯稱:從合同簽訂時起至1995年5月23日,長達7個月的時間里,原告的浮雕產(chǎn)品進入了千家萬戶,怎能說我方提供的技術(shù)是假的和騙人的呢?原告接到技術(shù)資料后,很快掌握了生產(chǎn)技術(shù),還曾帶著修改后的技術(shù)資料到我方進行技術(shù)反培訓。我方未曾收回過交給原告的技術(shù)資料,原告還在5月份又從我方領回一份新技術(shù)資料。1995年1月9日,原告將其生產(chǎn)的100張浮雕門板產(chǎn)品送我公司,驗收合格的就有69張。原告的主要目的是想拒付已經(jīng)到期的分成款及16000余元的模具款。因此,請求駁回原告的訴訟請求,付清所欠的模具款及多收的我方的貨款,原告不得再生產(chǎn)該產(chǎn)品及類似產(chǎn)品。
「審判
綿陽市涪城區(qū)人民法院經(jīng)審理認為:原、被告簽訂的聯(lián)合生產(chǎn)合同書,實為非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同。該合同雖是經(jīng)雙方協(xié)商一致簽訂的,但被告以其未取得國家專利局批準的科技發(fā)明專利,假冒專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給原告,并以18萬元的價值作投資,與原告聯(lián)合生產(chǎn),被告的這種行為具有一定的欺詐性,故該合同無效。對此,被告應承擔主要責任。原告對該轉(zhuǎn)讓技術(shù)未認真審查,即盲目投資生產(chǎn),以致造成損失,也負有一定責任。原告要求解除合同的理由成立,予以支持。依照《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》第十六條、第七條第二款,《中華人民共和國專利法》第六十三條之規(guī)定,該院于1995年8月19日判決如下:
一、雙方簽訂的聯(lián)合生產(chǎn)合同書無效。
二、被告星河建材公司退還原告德陽機電廠已支付的4萬元培訓費。
三、被告星河建材公司賠償原告德陽機電廠經(jīng)濟損失74291.38元(含扣除被告多付原告的貨款434元),原告將未使用的和不合格的模具退還被告。
宣判后,星河建材公司不服,向綿陽市中級人民法院提起上訴,稱:一審判決認定事實不清,適用法律不當,判決錯誤,本案合同應為有效合同。德陽機電廠應向我方支付模具款、超付的貨款和到期應交納的分成費。
德陽機電廠答辯稱:星河建材公司提供的技術(shù)資料嚴重失真,且該技術(shù)是假冒的專利技術(shù),故合同應當無效,一審判決正確。
綿陽市中級人民法院經(jīng)審理認為:上訴人以通過有關部門鑒定并經(jīng)生產(chǎn)實踐證明是成熟可靠的非專利技術(shù)成果,與被上訴人簽訂的聯(lián)合生產(chǎn)合同書,是在雙方自愿基礎上達成的,符合有關法律規(guī)定,應為有效合同。在合同履行過程中,上訴人先后派人去被上訴人廠進行指導,協(xié)助生產(chǎn),被上訴人將所生產(chǎn)的產(chǎn)品予以銷售,說明被上訴人已掌握了該項技術(shù),上訴人的培訓、指導義務已經(jīng)完成。而被上訴人卻未按約履行其支付費用的義務。由于被上訴人的違約行為,使該合同的履行已成為不必要,故該合同應當終止履行。被上訴人應按合同約定向上訴人支付到期的分成費和上訴人提供的模具款,并退還上訴人多付的購貨款。一審法院適用法律錯誤,處理不當,上訴人上訴理由成立。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第一百五十三條第一款第(二)項之規(guī)定,于1995年11月至6月判決如下:
一、撤銷一審法院判決。
二、雙方當事人簽訂的聯(lián)合生產(chǎn)合同書終止履行。
三、德陽機電廠支付星河建材公司1995年1月至6月的定額分成費1萬元。
四、德陽機電廠支付星河建材公司模具款16270元,返還多收的星河建材公司貨款434元。
五、德陽機電廠返還星河建材公司提供的技術(shù)資料,不得再擅自使用、轉(zhuǎn)讓該項非專利技術(shù)成果,并負有保密義務。
以上給付內(nèi)容在本判決送達后15日內(nèi)一次履行完畢。
「評析
本案一、二審法院認定的事實基本一致,而且也均認為當事人之間簽訂的聯(lián)合生產(chǎn)合同實為非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同,但處理結(jié)果卻截然相反。一審法院認為,星河建材公司是以其未取得國家專利局批準的科技發(fā)明技術(shù)假冒專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給德陽機電廠,此行為具有一定的欺詐性,故該合同應為無效。二審法院認為,星河建材公司以通過有關部門鑒定并經(jīng)生產(chǎn)實踐證明是成熟可靠的非專利技術(shù)與德陽機電廠簽訂的合同,符合有關法律規(guī)定,應為有效合同。此間的分歧,應在于對一方以已經(jīng)申請專利尚未授予專利權(quán)的技術(shù)訂立名為專利實施許可的合同,是屬欺詐行為,還是屬合法行為的認定上。
[關鍵詞]電子支付 審計重點 審計方法
引言
電子支付企業(yè)大多數(shù)是從事移動支付、網(wǎng)絡支付和預付卡業(yè)務。隨著人民銀行對電子支付企業(yè)頒發(fā)《支付業(yè)務許可證》,已有256家電子支付企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)型成為了第三方支付機構(gòu)。第三方支付機構(gòu)的性質(zhì)是受人民銀行嚴格監(jiān)管的電子支付企業(yè)。未取得《支付業(yè)務許可證》的電子支付企業(yè)仍游離在灰色地帶,所經(jīng)營的業(yè)務與第三方支付機構(gòu)的業(yè)務并無本質(zhì)上的區(qū)別,都屬于電子支付。電子支付行業(yè)與傳統(tǒng)行業(yè)相比,具有許多不同特點,例如:產(chǎn)品和服務虛擬化、產(chǎn)品交易流轉(zhuǎn)快、信息安全要求高、風險控制嚴格、資金高度密集、會計核算特殊等。因此,電子支付企業(yè)的審計內(nèi)容會有所側(cè)重,同時須要改變審計的方法。
一、 電子存貨審計
電子支付企業(yè)的有形產(chǎn)品、電子數(shù)據(jù)產(chǎn)品均可在線上(互聯(lián)網(wǎng))和線下銷售。電子數(shù)據(jù)產(chǎn)品主要以系統(tǒng)接口方式即時交付產(chǎn)品(如:數(shù)據(jù)型充值卡、Q幣、網(wǎng)絡游戲點卡)。這類電子形態(tài)的數(shù)字產(chǎn)品從上游運營商采購回來尚未加載到產(chǎn)品銷售系統(tǒng)平臺的,以及加載到銷售系統(tǒng)平臺但仍未銷售出去的,均屬于電子存貨。
1. 電子存貨審計的重點
電子存貨的表現(xiàn)形式主要有兩種:賬號中的可用數(shù)據(jù)余額和文本文檔的卡密序列數(shù)據(jù)。電子存貨審計的重點和方法主要是:登陸供就商的系統(tǒng)平臺賬號查看收貨記錄和數(shù)據(jù)余額;查閱采購匯款的憑證記錄;觀察以文本文檔發(fā)貨的采購收貨過程,驗證其文檔與解壓密碼是否分開發(fā)送;檢查驗收人與收貨人是否分開,驗收后是否及時導入加載到銷售系統(tǒng)平臺;計算導入到銷售系統(tǒng)平臺的數(shù)量金額與購入數(shù)量金額的差異;檢查銷售系統(tǒng)平臺導入數(shù)、上架銷售數(shù)、已銷售數(shù)、結(jié)存數(shù)是否平衡;抽查卡密產(chǎn)品,如果卡密已失效的退貨如何處理;對未導入銷售系統(tǒng)平臺的產(chǎn)品和已導入銷售系統(tǒng)平臺的結(jié)余數(shù)進行盤點,以確認實際庫存。
2. 電子存貨審計的難點
因為電子形態(tài)存貨具有非實物形式和實時動態(tài)變化的特性,其真實有效性須到生產(chǎn)商才能驗證,另外由于財務的結(jié)賬時點一般是月底最后一天,但盤點通常是在財務結(jié)賬后,因此電子形態(tài)存貨審計的難點是“如何監(jiān)盤和賬實核對”。對于實時動態(tài)變的銷售系統(tǒng)平臺賬號中余額的盤點,解決方法通常是在月底結(jié)賬后的某一時點對銷售系統(tǒng)平臺的后臺數(shù)據(jù)庫提取交易和結(jié)存數(shù)據(jù),以“倒擠法”推算求得月末電子存貨的余額,再進行賬實對比。對于文本文檔保存的卡密存貨,其盤點的方法是要求將未導入的文本文檔解壓解密,計算數(shù)量金額后加總;將卡密文檔中的賬號和密碼導入銷售系統(tǒng)平臺,導入成功后對庫存隨機抽樣到運營商驗證,確認該批存貨真實、有效和確準。
二、 風險管理的審計
電子支付企業(yè)為促進公平交易,防止客戶欺詐,建立了風險控制機制,管理控制交易風險。風險管理的審計重點主要是:
1. 客戶風險信息審計
審查客戶風險信息真實性和完整性。風險信息是觸發(fā)風險業(yè)務規(guī)則引擎的基礎,風險信息包括風險等級、信用等級、是否已列為恐怖名單、黑白名單歸屬、客戶電腦ID等要素,確認系統(tǒng)中數(shù)據(jù)庫記錄了風險信息、風險事件和風險行為,并對風險事件或行為做出了處理和報告。
2. 風險業(yè)務規(guī)則引擎、異常交易的審計
風險業(yè)務規(guī)則引擎能將交易篩選出可疑交易,將客戶的網(wǎng)上行為篩選出風險行為。異常交易標準分為交易頻次和交易金額兩類,標準需要不斷總結(jié)和更新。這類審計要通過信息系統(tǒng)審計的測試數(shù)據(jù)法,以假定的虛擬業(yè)務輸入,將檢測數(shù)據(jù)的輸出結(jié)果與預期結(jié)果對比,以確定風險業(yè)務規(guī)則引擎、異常交易標準是否有效和完整。
3. 風險事件處理過程的審計
審計的方法是:獲取風險事件的處理全部文件和記錄,抽取其中的案例查詢事件原由描述,公司接案后的資金保全,交易限制與凍結(jié)處理措施是否得當,檢查申訴方提供的證據(jù)與資料是否充分,風險事件的裁決依據(jù)和證據(jù)是什么,復核裁定結(jié)果是否合規(guī),重新計算退款或賠償?shù)慕痤~,檢查退款或賠償?shù)膶徟?、提現(xiàn)和付款情況。確認風險事件處理過程是公平的和安全的,使得公司風險最低、責任最小。
三、 資金的審計
電子支付企業(yè)屬于資金密集型企業(yè),對資金的安全要求十分嚴格,其本身也努力地構(gòu)建封閉的、安全的支付系統(tǒng)。但是支付系統(tǒng)是一個龐大的交易網(wǎng)絡系統(tǒng),有眾多的子系統(tǒng)和交易接口、交易賬戶和交易客戶端,如果某一節(jié)點出現(xiàn)控制疏漏,就會導致資金發(fā)生滲漏。其審計的重點是:
1. 供貨賬戶和預付金(已付備付金)的審計
電子數(shù)據(jù)產(chǎn)品供貨賬戶是指電子支付產(chǎn)品供應商(如:中國移動)為電子支付企業(yè)開設的可用于雙方系統(tǒng)對接、實現(xiàn)電子數(shù)據(jù)產(chǎn)品實時交付的賬戶。預付金是指已預付給上游電子支付產(chǎn)品供應商用于購買數(shù)據(jù)產(chǎn)品的款項和上游產(chǎn)品供應商給電子支付企業(yè)充值的數(shù)據(jù)資金。
其審計方法是:賬號交易接口的技術(shù)設計是否符合規(guī)范;交易接口關聯(lián)的賬號與密碼、人工交易功能是否得到嚴格控制;接易的差錯處理機制是否明確;檢查不能處理的交易差異如何處理,有無瞞報、虛報損失;核對收款方是否已在其運營系統(tǒng)平臺上給付款企業(yè)加上數(shù)據(jù)資金;檢查數(shù)據(jù)資金的扣減是否按協(xié)議約定方的交易數(shù)據(jù)為準;查詢運營商供貨平臺系統(tǒng)是否發(fā)生故障影響扣減了數(shù)據(jù)資金。驗證供貨平臺系統(tǒng)賬戶的進、銷、存的數(shù)據(jù)是否平衡。向供應商索取調(diào)整賬戶數(shù)據(jù)資金的依據(jù);盤點賬戶資金余額進行盤點,用“倒擠法”進行賬實核對。
2. 客戶支付賬號安全和客戶備付金的審計
客戶在支付系統(tǒng)開立的支付賬號,其審計的重點是確認人工干預操作客戶支付賬號引起的資金變動是合法的、保障客戶權(quán)益的、且不存在內(nèi)部員工舞弊。具體審計的方法是:索取支付系統(tǒng)管理端和客戶端的操作工號及其權(quán)限清單,審查是否有不相容職務的授權(quán)發(fā)生,如:業(yè)務人員或客服人員擁有充值權(quán)限。審查員工操作處理客戶支付賬號的各種交易,包括但不限于提現(xiàn)、補扣、代扣、賠付、退款和發(fā)放獎勵等,確認員工操作的每筆記錄都有授權(quán)和審批,必要時查詢數(shù)據(jù)庫中的交易記錄和系統(tǒng)日志。對客戶支付賬戶的審計不可忽視的內(nèi)部客戶賬戶,內(nèi)部客戶賬戶混合在眾多的支付賬號之中,在管理上通常比較松懈又沒有單獨核算,容易成為舞弊目標。
客戶預付金是電子支付企業(yè)給客戶支付賬號充值等額數(shù)據(jù)從客戶銀行賬戶中預扣的資金,在支付系統(tǒng)平臺上的體現(xiàn)就是所有客戶支付賬戶的余額,受到人民銀行的監(jiān)管。其審計重點和方法是:審閱企業(yè)與金融機構(gòu)的合作協(xié)議;了解充值的渠道、對賬機制、差錯與退款的處理;檢查收款賬號和清算時間,備付金的存款方式、劃轉(zhuǎn)和使用情況,有無挪用的情形;檢查風險準備金的提取和使用是否符合規(guī)定;測試扣款與充值金額是否一致,審查扣收的交易手續(xù)費,支付客戶的成本、獎勵、批量代收款業(yè)務的審批和操作記錄,檢查“業(yè)務負債”科目核算內(nèi)容,是否賬實相符。
3. 數(shù)據(jù)資金舞弊的審計
內(nèi)部員工對管理存在疏漏、控制不嚴的支付交易環(huán)節(jié),利用職務上的便利可能實施舞弊。資金舞弊的目的在于套取現(xiàn)金,掩蓋損失。針對舞弊可能原因,審計方法是:了解員工重置客戶支付賬號密碼機制,以及技術(shù)維護人員訪問系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫和防纂改的控制措施;檢查員工的操作工號授權(quán)情況,有無業(yè)務人員開立虛假賬戶發(fā)展虛假客戶;查閱員工干預支付賬戶的操作審核和審批記錄。其中關鍵是查找舞弊資金的套現(xiàn)出口,然后在支付系統(tǒng)定位后進行追蹤跟查。
四、 財務核算的審計
電子支付企業(yè)的會計核算并沒有統(tǒng)一適用的行業(yè)會計制度,稅務在征管和核定企業(yè)適用稅目時,通常將其核定為計算機業(yè)、電信服務業(yè)、服務業(yè)或信息服務業(yè)等。財務核算的審計與傳統(tǒng)行業(yè)的財務審計方法大同小異。在審計內(nèi)容上,電子支付企業(yè)具有行業(yè)特性的業(yè)務項目、特殊的會計科目內(nèi)容,以及相應審計的側(cè)重點如下:
1. 收入審計
電子支付企業(yè)的主營業(yè)務收入來源主要是上游產(chǎn)品供應商、商支付給的服務費和特約商戶支付的手續(xù)費。審點內(nèi)容是:檢查業(yè)務協(xié)議,確認服務費的計費基礎和費率;取得當月實際交易量數(shù)據(jù)確認截止交易的時間點是在月末一天的24:00;分析復核每月收入與費率的波動。查看收入記賬的單據(jù)是否齊全,有無對方的業(yè)務量數(shù)據(jù)作支撐。關聯(lián)交易的收入是否按市價預計;檢查計提有無多預計、漏預計;入賬時間點是否準確。
2. 成本審計
電子支付企業(yè)的主營業(yè)務成本構(gòu)成主要是支付給下游分銷商的服務費,業(yè)務推廣的促銷獎勵傭金、支付給金融機構(gòu)的手續(xù)費、代下游分銷商繳納的稅金(實質(zhì)上屬于服務費)。審點內(nèi)容是:檢查分銷協(xié)議,確認支付系統(tǒng)即時支付服務費率和月度的獎勵費率,銀行手續(xù)費率。檢查支付系統(tǒng)中設置的服務費率是否與協(xié)議約定一致;提取支付系統(tǒng)中各分銷商當月代銷的數(shù)據(jù)重新計算月度促銷獎勵傭金成本。提取各合作銀行當月資金歸集的筆數(shù)與金額,重新計算月度銀行手續(xù)費成本。按各分銷商各自所得,以注冊地稅務當局核定的代開營業(yè)稅發(fā)票的稅率,驗算代下游分銷商繳納的稅金。檢查成本與收入是否配比,確認入賬時點準角,不存在多計少計。檢查成本發(fā)票是否提供,確認依據(jù)充分,符合稅務征管要求。
3. 業(yè)務資產(chǎn)和預付備付金科目的審計
這類資產(chǎn)科目核算的內(nèi)容是支付企業(yè)已預付的備付金或預付用于采購電子數(shù)字產(chǎn)品的款項。該科目的審計要結(jié)合供貨賬戶安全審計的內(nèi)容來進行。審點內(nèi)容是:核對借方發(fā)生額與監(jiān)管專戶銀行記錄是否一致;核對貸方發(fā)生額是否以協(xié)議規(guī)定一方的交易額為基準。交易差異在賬務上的處理,特別要關注發(fā)生額中的調(diào)賬項目和報損項目,仔細審閱調(diào)賬依據(jù),有的調(diào)賬項目可能與員工舞弊和掩飾錯誤相關。確認入賬正確后,賬實核對,必要時向電子數(shù)據(jù)供應商函證。
4. 業(yè)務負債和客戶存入備付金科目的審計。
該類負債科目核算客戶存入的備付金。其審計要結(jié)合銀行存款、其他貨幣資金、在途資金、以及客戶支付賬號的資金安全來審計。審點內(nèi)容是:確認設置的各明細科目與支付系統(tǒng)業(yè)務一一對應;核對貸方發(fā)生額是否等于支付系統(tǒng)為客戶充值的金額。核對借方發(fā)生額是否等于支付系統(tǒng)中客戶作為買家支付給賣實的交易總額。分項檢查入賬的內(nèi)容在支付系統(tǒng)中是否真實發(fā)生。特別要關注當月發(fā)生的已經(jīng)給客戶充值但并未收到款項的業(yè)務和已收到款項但未給客戶充值的業(yè)務,及這類業(yè)務的賬務處理。確認科目核算入賬正確后、賬實核對,盤點系統(tǒng)余額。
結(jié)束語:
電子支付企業(yè)的審計只有根據(jù)行業(yè)特性,對具有行業(yè)代表性的重點和難點問題深入研究,并采用相應的審計方法,才能提高審計效果。
參與文獻:
[1]莊明來,吳沁紅,李俊.《信息系統(tǒng)審計內(nèi)容與方法》.審計署審計研究所.
[2]董大勝.《審計技術(shù)方法》.中國時代經(jīng)濟出版社.
【關鍵詞】審計學教學;互動式案例教學;教學改革
1.案例式教學
實踐教學是高等學校本科教學質(zhì)量與教學改革工程建設的重要內(nèi)容,教育部2007年2月的《教育部關于進一步深化本科教學改革全面提高教學質(zhì)量的若干意見》中強調(diào):“高度重視實踐環(huán)節(jié),提高學生實踐能力”,強調(diào)實踐教學是高校本科教學的重要內(nèi)容,而案例式教學就是實踐教學的一個非常好的教學手段。
案例教學是一種通過模擬或者重現(xiàn)現(xiàn)實生活中的一些場景,讓學生把自己納入案例場景,通過討論或者研討來進行學習的一種教學方法,主要用在管理學、法學等學科。教學中既可以通過分析、比較,研究各種各樣的成功的和失敗的管理經(jīng)驗,從中抽象出某些一般性的管理結(jié)論或管理原理,也可以讓學生通過自己的思考或者他人的思考來拓寬自己的視野,從而豐富自己的知識。
案例教學(CaseMethod)是由美國哈佛大學法學院前院長克里斯托弗.哥倫布.朗代爾(C.C.Langdell)于1870年首創(chuàng),后經(jīng)哈佛企管研究所所長鄭漢姆(W.B.Doham)推廣,并從美國迅速傳播到世界許多地方,被認為是代表未來教育方向的一種成功教育方法。20世紀80年代,案例教學引入我國。
案例教學最早用于醫(yī)學教學中,為啟發(fā)學生掌握對病癥的診斷及治療,醫(yī)學院的教授將不同病癥的診斷及治療過程記錄下來做成案例,用于課堂分析,以培養(yǎng)學生的診斷推理能力。后來,法學院的教授將各種不同的判例記錄整理成為法學案例,包括其中的辯護和裁決過程,以培養(yǎng)學生的判案推理能力。20世紀初,哈佛商學院出現(xiàn)了工商管理案例,教授們將包括各種不確定信息、相關意見和實施過程的商業(yè)管理及其決策過程記錄下來,編寫成為案例用于課堂教學,以培養(yǎng)學生的管理推理能力。
2.互動式案例教學
互動式教學,就是通過營造多邊互動的教學環(huán)境,在教學雙方平等交流探討的過程中,達到不同觀點碰撞交融,進而激發(fā)教學雙方的主動性和探索性,達成提高教學效果的一種教學方式。
互動式教學方法多種多樣,也各有特點,教員需要根據(jù)教學內(nèi)容、教學對象特點靈活運用。
一是主題探討式互動。主題是互動教學的“導火線”,圍繞主題展開教學雙方互動,有利于達成教學目的。其方法一般為拋出主題——提出主題中的問題——思考討論問題——尋找答案——歸納總結(jié)。這種方法主題明確,條理清楚,探討深入,能充分調(diào)動學生的積極性、創(chuàng)造性。但缺點是組織難度大,學員所提問題的深度和廣度具有不可控制性,往往會影響教學進程。
二是歸納問題式互動。就是課前針對教學目的、教學重難點問題,歸納互動問題。教學先由教師向?qū)W生員拋出問題,學生廣泛思辨、爭論,最后達到了解熟悉所學內(nèi)容的目的,同時開闊思路。這種方法,能充分調(diào)動學員的積極性、創(chuàng)造性,但要求教師必須充分備課。
三是精選案例式互動。運用多媒體等手法呈現(xiàn)精選個案,請學生利用已有知識嘗試提出解決方案,勘校正誤,設置懸念,然后抓住重點、熱點作深入分析,最后上升為理論知識。一般程序為案例解說——嘗試解決——設置懸念——理論學習——剖析方案。這種方法直觀具體,生動形象,環(huán)環(huán)相扣,對錯分明,印象深刻,氣氛活躍。缺點是理論性學習不夠系統(tǒng)深刻,典型個案選擇難度較大,課堂知識容量較小。
3.審計學的互動式案例教學
3.1 審計學的互動式案例教學重要性
盡管我們在會計學專業(yè)的審計學教學中采用一些案例教學,通過案例的分析來活躍課堂氣氛,但是教師在上審計案例課時,仍然采取傳統(tǒng)的“黑板加粉筆”的教學方式。這種授課方式已經(jīng)不能滿足目前的審計學的教學要求。
講述審計案例先要介紹案例的背景、該案例發(fā)生的經(jīng)過、會計人員的賬務處理,做賬的依據(jù)和一些原始憑證等,這些大量的信息僅在黑板上板書顯然行不通,一些原始票據(jù)在黑板上更無法展示。這種教學模式嚴重壓縮了學生的思維空間,不利于拓展學生的知識領域和培養(yǎng)學生觀察、分析和解決問題的能力,導致很多學生面對實際問題束手無策,走上工作崗位不能很快適應審計環(huán)境及審計業(yè)務需要。
審計是一門實踐性很強的學科,學生不僅應掌握相應的理論知識,重點應掌握審計方法與技巧。案例教學是審計實踐教學的基礎,在學生掌握了一定的專業(yè)理論知識的基礎上,通過對典型審計案例的深入剖析,讓學生把所學的理論知識運用于審計的“實踐活動”,更加重要的審計學的案例教學應該突破傳統(tǒng)的案例教學模式,盡量的讓學生進入到案例的互動教學中來。
3.2 審計學的互動式案例教學實施方法
(1)采用啟發(fā)式教學方法
案例教學要取得良好的效果,需采用啟發(fā)式教學方法。課前,運用雙向?qū)爰闯猩蠁⑾碌囊龑?、典型案例引入兩種方式導入吸引學生的注意,誘發(fā)其學習欲望,讓學生悟出教學內(nèi)容。導入案例時要有導入提問,提問引入課堂中即將講述的理論,是學生結(jié)合自己的學習和經(jīng)驗就能夠回答的問題,不要涉及復雜理論問題。導入提問應該是開放式的,從而活躍課堂的討論氣氛。如講述審計人員職業(yè)道德這一章時,可以先提問:你經(jīng)歷過什么不道德的事情?學生會七嘴八舌地講一些經(jīng)歷過的事情,課堂氣氛活躍起來,此時可引入職業(yè)道德和道德的區(qū)別,講述導入案例。
(2)建立高質(zhì)量案例庫
案例教學能否取得預期的教學效果,在很大程度上取決于教師能否選擇恰當?shù)陌咐?。選擇案例,是審計案例教學的課前準備工作,但目前的案例教學效果不能令人滿意,其重要原因之一在于缺乏高質(zhì)量的案例。要進行有效的案例教學則必須有一個質(zhì)量優(yōu)秀的、結(jié)合中國實際的審計案例庫。
(3)應用網(wǎng)絡建立仿真式案例教學模式
采用先進的教學手段,利用多媒體電教演示教學系統(tǒng)等先進教學手段和審計案例結(jié)合起來,以大幅增加信息輸出量,提高教學效率,同時抑制學生的疲勞感,提高學習效果。信息多媒體化可以提供高保真度的聲音、照片質(zhì)量的圖像、二維和三維動畫以及活動影像,使信息內(nèi)容逼真、形象、豐富而完整。信息可以以各種方式刺激人們的感官,有利于人們的無意識記憶,促進短時記憶。同時,人們對信息內(nèi)容的接受和理解也更容易。采用多媒體教學手段,不僅使課堂教學的知識信息量大大增加,而且使學生不易疲勞,色彩和音響效果刺激學生的大腦興奮點,可以提高教學效率。
(4)采用廣義案例教學模式
首先,審計課程的內(nèi)容相對財會類其他課程來講,說教性、規(guī)范性內(nèi)容較多,使得教師在教學技術(shù)上的把握難度較大;其次,審計課程內(nèi)容綜合性極強且涉及面較廣,要求學生對基礎知識不僅是知道而且要精確,不僅掌握財務基礎知識和基本審計理論,還要對法律、金融、國際事務等均有所知;另外,審計業(yè)務的處理還需敏銳的職業(yè)分析、判斷能力和高尚品格的支撐,審計業(yè)務的鍛煉需要很多的實踐活動。對于審計課程尤其是審計案例課程來說,更多需要的是“職業(yè)判斷和分析能力”的培養(yǎng)。
參考文獻:
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【關鍵詞】行業(yè)特性 審計風險 華銳風電 財務造假
一、引言
隨著財務造假事件的不斷曝光,上市公司造假手法變化多端,審計人員能否能為資本市場投資者甄別出真假財務報表信息是審計人員所要承擔的責任。De Angelo(1981)提出審計質(zhì)量受到審計師的獨立性和專業(yè)技能的共同影響,而行業(yè)專長是體現(xiàn)審計師專業(yè)技能的重要要素之一,審計人員在審計過程關注企業(yè)所處的行業(yè)特征對審計風險的規(guī)避具有重要意義。
二、文獻回顧
關于行業(yè)專長與審計質(zhì)量,研究表明擁有行業(yè)專長的會計事務所能更好地掌握審計客戶所在行業(yè)的經(jīng)營特點、行業(yè)慣用的會計政策等,從而能更好地鑒別客戶財務報告的風險(蔡春和鮮文鐸,2007),因而提供的審計報告質(zhì)量更高(劉文軍等,2010)。關于行業(yè)專長與審計收費的相關研究,由于行業(yè)專長可形成差異化競爭優(yōu)勢,研究結(jié)果大多支持行業(yè)專長與審計收費呈正相關(楊繼飛,2010)。
雖然關注行業(yè)特征在審計工作中的重要性已經(jīng)引起審計工作者和學者們的關注,但是對于行業(yè)特性與審計風險的關系研究相對比較少。因而本文以華銳風電財務造假事件為例,在現(xiàn)代審計風險模型的基礎上,研究審計人員如何在審計實際工作中通過了解行業(yè)特性降低審計風險。
三、研究方法與數(shù)據(jù)收集
本文以XX公司為例,采用文獻閱讀和案例研究相結(jié)合方法展開分析。選取XX公司的主要原因為:一是XX公司作為高新技術(shù)企業(yè),在財務造假事件發(fā)生前曾是風電行業(yè)的領軍人,對國家能源的發(fā)展起著重要作用。二是針對數(shù)據(jù)獲取而言,數(shù)據(jù)相對容易獲取,本文可以通過巨潮網(wǎng)、公司官網(wǎng)和媒體報道等多渠道收集相關數(shù)據(jù)。
四、案例分析與討論:行業(yè)特性與審計風險規(guī)避
(一)案件背景
XX公司于2006年成立,是一家開發(fā)、設計、制造和銷售適應全球不同風資源和環(huán)境條件的大型陸地、海上和潮間帶風電機組的高新技術(shù)企業(yè)。2011年1月以每股90元的發(fā)行價登陸上交所。財務造假事件進程如下:
(二)華銳風電所處行業(yè)的特性
根據(jù)證監(jiān)會頒布的2011版行業(yè)分類劃分,我們將XX公司定為電力設備行業(yè)。該行業(yè)的主要特征為以下幾個方面:
1.風電行業(yè)面臨發(fā)展低潮期,行業(yè)競爭激烈。2011年我國有 29家風電整機供應商,廠家數(shù)目下降得非常明顯,行業(yè)競爭激烈,此外隨著風電設備企業(yè)數(shù)量增多,再加上風電設備制造行業(yè)產(chǎn)能過剩,為了爭奪產(chǎn)品市場,各企業(yè)競相降低產(chǎn)品價格,風電機組市場售價迅速走低。
2.風電行業(yè)的發(fā)展與國家政策息息相關??v觀風電行業(yè)的潮漲潮落,其背后的推力離不開國家的支持。2005~2008年間國家先后通過《關于風電建設管理有關要求的通知》、《促進風電產(chǎn)業(yè)發(fā)展實施意見》等文件,無疑推動了風電行業(yè)的發(fā)展。而在國家發(fā)改委4月的2011年版的《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導目錄》中,在新能源門類獎勵類別中國已見不到風電的影子。政府對風電行業(yè)的態(tài)度直接影響了這個行業(yè)的發(fā)展狀態(tài)。
3.風電行業(yè)技術(shù)要求高,研發(fā)投入大。在我國,風電是新型清潔能源,與風能不易收集,轉(zhuǎn)化成電力的效率不高且風能不穩(wěn)定,不能保證每天的發(fā)電量保持穩(wěn)定。因而在風能轉(zhuǎn)化和設備上,技術(shù)要求高。在2011年的XX公司的報表數(shù)據(jù)上,披露的研發(fā)支出占凈利潤的90%,而其競爭對手――金風科技,研發(fā)投入占凈利潤的80%多。因而可以說該行業(yè)的企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新是常態(tài)。
(三)行業(yè)特性引發(fā)的審計風險
1.行業(yè)特性對檢查風險的影響。不同的行業(yè)會有不同的會計處理慣性,會計人員利用這些慣性處理方法,導致財務造假手法更為隱蔽,導致檢查風險上升。由于華銳風電處于電力設備業(yè),經(jīng)營范圍為生產(chǎn)銷售電機設備,其收入確認要同時滿足簽訂銷售合同、簽署設備驗收手續(xù)、完成吊裝并取得雙方認可。在2011年虛增利潤277,,81,672.33元,占當期披露利潤總額的37.58%。@一結(jié)果主要是通過制造吊裝單實現(xiàn)的。
2.行業(yè)特性對重點錯報風險的影響。目前電力行業(yè)處于低迷期,行業(yè)競爭加劇,經(jīng)營風險較高,加之該行業(yè)受政府政策的影響較大,外部的推動作用對該行業(yè)的影響重大,此外該行業(yè)對技術(shù)創(chuàng)新的要求較高,企業(yè)對研發(fā)投入的力度較大,而研發(fā)本身投資風險較大。因而對于處于這樣的產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的華銳風電,其經(jīng)營風險比其他傳統(tǒng)行業(yè)更大,需要審計人員對這類企業(yè)做出恰當?shù)娘L險評估。
五、結(jié)論與建議
在華銳風電財務造假事件中,行業(yè)的特殊性是客觀存在的,這種特異性在一定程度上增加了財務造假的機會,使得審計風險上升。本文得出以下結(jié)論。
第一,審計風險與行業(yè)特征息息相關。每個行業(yè)都有其特異性,這些特異性很可能會被被審計單位利用,躲避正常的監(jiān)督和預防措施,使得審計風險上升,其次這些行業(yè)特異性會使得造假手段更為隱蔽,使得審計人員難以偵察出來。
第二,行業(yè)特征對審計風險的影響不僅表現(xiàn)在行業(yè)特征會增加檢查風險,而且對重點錯報風險也存在重大影響。因此,審計人員在履行審計責任時,應重點關注企業(yè)所處的行業(yè)特征及其特殊性,同時充分利用行業(yè)信息對企業(yè)的財務指標和非財務指標進行分析,得出恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>
參考文獻
[1]De Angelo,L.Auditor size and audit quality.Journal of Accounting and Economics 3,1981:183~199.
[2]蔡春,鮮文鐸.會計師事務所行業(yè)專長與審計質(zhì)量相關性的檢驗――來自中國上市公司審計市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].會計研究,2007(6).
[3]劉文軍,米莉,傅軒. 審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量―來自財務舞弊公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究,2010(1).
[關鍵詞] 會計信息質(zhì)量;新會計制度;監(jiān)督機構(gòu)管理(理事會審計)
[中圖分類號] RR197.31 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673-7210(2012)01(b)-147-03
Improvement of the quality of accounting information under new accounting system in hospital
XIE Xiaomei WANG Xuewen ZHANG Yongzheng XIA Rong LI Danxia
Department of Fixed Assets, the Sixth People's Hospital of Shenzhen City, Guangdong Province, Shenzhen 518052, China
[Abstract] The current accounting system will be replaced in the rapid development of the society economy. The article discusses the rapid development of information processing and how to set up internal and external supervision and management mode using actual cases in hospitals. The hospital council of accounting firms audits and improves internal accounting systems in hospitals. With the discussion on new accounting system reform, and new modes of internal and external supervision of hospitals, we can promote hospital internal accounting control systems to improve the work and the quality of accounting information in various ways.
[Key words] Quality of accounting information; New accounting system; Supervisory organization management (Council audit)
由于醫(yī)院新會計制度的改革和醫(yī)院及上級部門及理事會審計等會計內(nèi)外部門用戶的不同需求,目前的醫(yī)院財務報表及會計信息明顯滯后于醫(yī)院新會計制度改革的要求。
1 醫(yī)院新會計制度改革后會計信息現(xiàn)存的問題
1.1 醫(yī)院的財務系統(tǒng)內(nèi)部控制制度需要完善
醫(yī)院財務系統(tǒng)的內(nèi)控制是醫(yī)院財務系統(tǒng)的目標計劃的實施,包括對財務會計及其管理的態(tài)度、方法、程序以及其他確保達到目標的評估和監(jiān)督等措施;配合目標,使工作能有條不紊、經(jīng)濟高效率運作的管理過程,完善醫(yī)院財務系統(tǒng)的內(nèi)控制是提高會計信息質(zhì)量的有效保證[1]。目前,因為很多原因,內(nèi)控制度起不到應有的作用,醫(yī)院財務系統(tǒng)會計的相互牽制和監(jiān)督的本質(zhì)也會失去應有的作用。
案例①某醫(yī)院由于藥品收發(fā)存管理使用的軟件數(shù)據(jù)不準確,藥品臺賬與月報表數(shù)據(jù)異常出現(xiàn)負數(shù)余額,醫(yī)院實際上放棄了對藥品的數(shù)量金額式臺賬管理。除藥庫發(fā)往藥房的藥品數(shù)量基本可以核對外,藥庫藥品入庫量、藥房藥品發(fā)出量都無法與財務核對,藥品實物賬與財務賬沒有有機聯(lián)系,藥品收發(fā)存實際上失去財務監(jiān)督。②某醫(yī)院藥品財務賬與實物賬入賬標準、入賬時間不一致,藥品賬實存在差異,截至19**年12月30日,藥品財務賬比實物賬少。該項差異原因不明。
分析造成藥品財務賬與實物賬余額不一致的主要原因有:①藥庫與財務賬記錄藥品入庫的標準不一致。藥庫根據(jù)每月藥品的實際入庫量記賬,而財務賬是根據(jù)當月經(jīng)審批后的藥品采購發(fā)票金額入賬,對已入庫但發(fā)票未到的藥品采購沒有估價入賬。②部分小額藥品采購財務直至付款時才作為藥品采購入賬。
1.2 醫(yī)院收支記錄不實
主要表現(xiàn)在醫(yī)院的各項支出記載混亂,有的醫(yī)院通常會虛報收入,資本性和收益性支出劃分不清楚,違反了會計準則。
醫(yī)院收入指醫(yī)院在開展醫(yī)療活動中取得的業(yè)務收入和從事其他活動取得的資金以及從財政和主管部門取得的補助經(jīng)費;成本支出是補償醫(yī)療活動耗費的量尺,是制定醫(yī)療服務價格的依據(jù);負債是指醫(yī)院所承擔的能以貨幣計量,需要以資產(chǎn)或勞務償還的債務。
1.2.1 醫(yī)院收入不準,嚴重影響醫(yī)院收入的完整性 醫(yī)院收入是完整反映醫(yī)院收入全貌,其準確與否直接體現(xiàn)醫(yī)護人員創(chuàng)造的勞動價值和財政補助政策的落實。然而,一些醫(yī)院是以虛報收入的方式來增加當期盈余,從而可以得到更多的政府支持和貸款優(yōu)惠。
案例:某醫(yī)院在19**年舉辦搬遷新住院大樓慶典時收取的贊助費15萬元列入“其他應付款”科目核算。
1.2.2 成本開支核算范圍不清,造成成本失真 正確地進行成本核算,是成本核算的重要任務。某醫(yī)院經(jīng)濟效益較差,為了創(chuàng)造業(yè)績、把應列入成本的費用撇在外,造成成本虛減,相反,則盡量擴大成本開支范圍,導致成本虛增、利潤虛減。
案例:某醫(yī)院分別將購置單價10萬元以下固定資產(chǎn),直接列入“醫(yī)療支出”科目。這樣會形成重復列支,因為購置固定資產(chǎn)時,同一經(jīng)濟事項,兩次列入成本,會造成成本的虛增。
1.2.3 醫(yī)院財務會計信息數(shù)據(jù)、信息傳遞不科學,披露缺乏預測性和多用途性 案例:某醫(yī)院業(yè)務流程中數(shù)據(jù)傳遞不科學,造成重復勞動,錯誤無從發(fā)現(xiàn)。選擇藥品會計、材料會計等崗位進行訪談。介紹自己工作時,都要打開很多電子表格。這些載滿數(shù)據(jù)及信息的表格,都是為了滿足自身財務核算數(shù)據(jù)、信息需要設計的,因為已有的業(yè)務信息無法直接利用。而且還達不到內(nèi)部牽制、交叉復核的效果?,F(xiàn)在重復勞動,目的只是實現(xiàn)賬實一致。這種情況下,出現(xiàn)錯誤無從發(fā)現(xiàn)。
1.2.4 醫(yī)院現(xiàn)行的會計信息無法滿足多方信息使用者的需求 隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展,醫(yī)院會計信息的使用者已是多部門的了,他們中許多人都不是財會專業(yè)人士,現(xiàn)行醫(yī)院的財務會計報告內(nèi)容和格式過于專業(yè)化并且感覺比較難懂。比如:①醫(yī)院的財務及會計信息專業(yè)化程度比較高,這樣就影響了信息使用者對會計信息的理解和運用能力。②醫(yī)院現(xiàn)有的會計報告方式不方便使用者理解,各行各業(yè)的會計信息使用者對會計知識的掌握及理解的程度不同,因此,尚不能滿足多方面使用者對會計信息的理解和運用。
2 醫(yī)院新會計制度改革后提高會計信息質(zhì)量的建議
醫(yī)院的變革和發(fā)展需要更加及時、準確的財務信息提供決策支持,財務管理信息化建設迫在眉睫[2-3]。針對當前醫(yī)院會計制度和會計信息眾多不足之處,政府提出改革和完善現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度和會計核算方法,我院在此次改革中被選為試點醫(yī)院。筆者對于使會計信息更準確真實,提出以下幾點建議:
2.1 醫(yī)院要完善內(nèi)部控制制度
解決會計信息質(zhì)量的問題應從根本上解決會計的內(nèi)控制問題。通過醫(yī)院內(nèi)部會計實時控制的構(gòu)建,可以準確及時提供醫(yī)院各項會計信息資料[4]。建立完善的內(nèi)部控制體系,需要醫(yī)院從總體上建立一個內(nèi)部控制框架和相應的內(nèi)部控制標準;內(nèi)控制系統(tǒng)的評估和監(jiān)督則主要由醫(yī)院的內(nèi)審機構(gòu)和醫(yī)院理事會的會計審計機構(gòu)(目前我院的試點管理模式)執(zhí)行;而內(nèi)控制活動則主要是醫(yī)院財務的常規(guī)管理活動,只有在財務系統(tǒng)內(nèi)解決內(nèi)控制問題,才能不斷提高醫(yī)院的新會計制度改革后的會計信息質(zhì)量。
案例:某單位,在20**年之前,其內(nèi)部控制制度只是一個框架性的制度,很多細節(jié)問題根本沒有在制度中明確。同時,該醫(yī)院也沒有獨立的內(nèi)部審計部門,其內(nèi)部審計人員是由該醫(yī)院財務部某會計人員擔任。在實際的會計業(yè)務操作中,內(nèi)部審計制度和內(nèi)部審計人員根本沒有起到應有的作用,會計信息質(zhì)量的可靠性也就無從談起。在當年的外部審計中,外審部門發(fā)現(xiàn)該醫(yī)院很多問題,例如:應付賬款發(fā)票不全,以收據(jù)代替;會計憑證附件不齊全等。外部審計之后,該醫(yī)院開始著力改進內(nèi)部控制體系。首先建立規(guī)范的內(nèi)部控制制度,該制度需明確到具體的業(yè)務。同時,成立獨立的內(nèi)部審計部門,該部門領導直接向紀委匯報工作,在組織機構(gòu)上保證了內(nèi)部審計部門的獨立性。當建立了完善的規(guī)章制度和合理的組織機構(gòu)后,內(nèi)部控制制度才能真正發(fā)揮其作用。
2.2 醫(yī)院要完善醫(yī)院新會計制度后的會計報表體系
①新會計制度后應增加醫(yī)院財務情況說明書。②新會計制度后應增加報表附注,使得報表使用者據(jù)以能正確理解報表數(shù)據(jù)和判斷會計信息質(zhì)量。③新會計制度后應完善預算表,及時反映和評價醫(yī)院業(yè)務收支的預算執(zhí)行情況。④新會計制度后應逐步完善對醫(yī)院會計信息的預測性,應在表外披露和預測與醫(yī)院未來價值如:醫(yī)院的品牌及無形資產(chǎn)等信息。
2.3 醫(yī)院要改進新會計制度改革后固定資產(chǎn)的核算方法
新的會計制度對固定資產(chǎn)有新的改革的內(nèi)容:創(chuàng)新設計固定資產(chǎn)的公益性資本化方式:一是設立“累計折舊”科目。二是用財政性資金和科研等不同資金購買資產(chǎn)時,同時對這部分資產(chǎn)計提折舊,屆時沖銷待沖基金。這樣,醫(yī)院就可以把財政資金和非財政資金形成的資產(chǎn)區(qū)分開來,通過“待沖基金”對財政資金形成的資產(chǎn)進行過程性管理。
2.4 醫(yī)院新會計制度改革后應加大內(nèi)、外部監(jiān)管力
醫(yī)院的內(nèi)、外部監(jiān)管應從以下方面著手:一是醫(yī)院內(nèi)審既要在自己領域有自己的見解,還要爭取學習相關行業(yè)的專業(yè)知識,以便日常處理醫(yī)院內(nèi)部復雜的經(jīng)濟業(yè)務遇到的審計。二是建立醫(yī)院的理事會監(jiān)督制度,2009年我院作為深圳的試點,開始嘗試醫(yī)院理事會模式。理事會在政府授權(quán)下開展工作,接受政府的監(jiān)督管理,理事會模式著力于醫(yī)院內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),研究如何在醫(yī)院層面協(xié)調(diào)政府資源。醫(yī)院理事會的組成人員包括衛(wèi)生行政部門或醫(yī)院管理機構(gòu)代表、醫(yī)院院長、書記、醫(yī)院職工代表和社會人士代表,主要是深圳的一些大的企業(yè)的領導及管理者,如:海王、華為等公司的代表等,其中醫(yī)院理事會的財務審計對我院的財務各方面的管理以及財務的系統(tǒng)性的內(nèi)部控制制度的建立有相當大的幫助。比如醫(yī)院理事會所屬注冊會計師事務所近兩年來對我院的財務大系統(tǒng)進行了深度的審計:從預算控制收入控制支出控制貨幣資金控制藥品及庫存物資控制固定資產(chǎn)控制工程項目控制對外投資控制債權(quán)和債務控制財務電子信息化控制監(jiān)督檢查。經(jīng)過這一系列內(nèi)部會計制度的整個工作的過程和會計工作流程的多次強化及深入的審計,這期間正好配合我院在廣東省停止14年后又于去年重新啟動的三甲醫(yī)院的評審,財務系統(tǒng)由于理事會所屬注冊會計師事務所近兩年大量的地毯式、鋪墊性的強化審計工作,完善了醫(yī)院的財務系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度,使得我們的財務系統(tǒng)順利地通過了去年三甲醫(yī)院的驗收;今年理事會的審計再次配合了我院2011年7月1日的新醫(yī)院會計制度的改革的試點工作,通過重點對預算控制、監(jiān)督檢查預算控制、藥品及庫存物資控制、固定資產(chǎn)控制、工程項目控制、債權(quán)和債務控制、以及醫(yī)院重大事項的經(jīng)濟合同的規(guī)范的審計,使得我院的會計制度改革的試點工作比較順利地完成。通過審計,理事會審計從企業(yè)化管理的高度對我院提出了新的規(guī)劃,即規(guī)范醫(yī)院業(yè)務流程和制度,并對醫(yī)院會計管理建章建制提出一些建議。
2.4.1 醫(yī)院制度建設應達到的目標――建立涵蓋醫(yī)院各項管理的內(nèi)部控制體系,內(nèi)部控制是由單位全體人員參與實施的,旨在實現(xiàn)控制目標的過程。完善的內(nèi)部控制體系能夠發(fā)揮以下重要作用:①能夠保護財產(chǎn)物資的安全完整;如在固定資產(chǎn)管理中對于資產(chǎn)單位價值雖未達到規(guī)定標準,但耐用時間在1年以上的大批同類物資,也應作為固定資產(chǎn)管理[5];②能夠提高財務信息的正確性與可靠性;③能夠促進自我約束,遵循國家制定的各項財經(jīng)紀律與法規(guī);④能夠保證高效經(jīng)營。
如果醫(yī)院可以將此次制度建設的目標定得更高一些,就要建立起涵蓋醫(yī)院各項管理的內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制制度建設對中國公立醫(yī)院來說是一個新課題,更是無經(jīng)驗可循。探索與實踐公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設,這將是一件非常有意義的事。醫(yī)院正在做的,其實就是內(nèi)部控制的制定。制度建設、業(yè)務流程梳理涉及醫(yī)院很多部門和人員,需要這些部門和人員積極參與進來,而且必須有反復討論修改的過程,聚沙成塔,等到一定的時候,把各個制度串起來,就是一本內(nèi)部控制制度匯編了。
2.4.2 醫(yī)院制度建設的框架包括:總則,醫(yī)院的組織架構(gòu)及醫(yī)院文化建設,發(fā)展規(guī)劃與風險管理,人力資源管理,合同及法律事務管理,預算管理,采購及支出管理,收入、成本及費用管理,資金管理,存貨管理,固定資產(chǎn)管理,財務報告與信息披露,辦公管理,科研與信息系統(tǒng),醫(yī)務工作管理,內(nèi)部審計與監(jiān)察等。
通過這些審計與監(jiān)督大大地改善醫(yī)院的會計信息在新經(jīng)濟形勢下所要求的質(zhì)量,使得筆者配合此次新會計制度改革初步達到了以下預期:第一,強化預算約束與管理;第二,全面、真實反映醫(yī)院資產(chǎn)負債情況;第三,規(guī)范收支核算管理;第四,硬化成本核算,強化成本控制;第五,完善財務報告體系,增強了會計業(yè)內(nèi)的通用性;為日后市衛(wèi)生局在我院信息管理系統(tǒng)的ERP項目的試點工作獲取寶貴經(jīng)驗。
2.5 醫(yī)院應該從新經(jīng)濟發(fā)展的高度加強會計信息廣度的研究
可以允許一些重要的會計信息進入報表;如:醫(yī)院的重大事項、醫(yī)院重點??频臒o形資產(chǎn)的價值、等影響管理層決策的關鍵的相關信息。
2.6 醫(yī)院新會計制度改革后可以嘗試簡化會計處理操作程序
其實,會計信息使用者有足夠的能力處理數(shù)據(jù),可以根據(jù)自己的管理需求對數(shù)據(jù)進行綜合處理,從而提高管理的高效性。
案例:某醫(yī)院,其核算財務系統(tǒng)在核算過程中需要錄入大量的基礎數(shù)據(jù)。之前,這些基礎數(shù)據(jù)的錄入完全依靠錄入員手工輸入,一旦輸入錯誤,核算人員很難發(fā)現(xiàn)具體錯誤在哪一條數(shù)據(jù),從而導致成本分析的不準確。由于互聯(lián)網(wǎng)及計算機技術(shù)的進步,該醫(yī)院的基礎數(shù)據(jù)改為電子導入的形式,將基礎數(shù)據(jù)直接導入財務系統(tǒng),由核算人員全程監(jiān)控導入過程,一有報錯及時更正數(shù)據(jù)。同時將該供應的基礎數(shù)據(jù)報給各供應商,由供應商自行對需要的數(shù)據(jù)進行篩選和歸集。
2.7 新醫(yī)院會計制度改革后,提高財務報表的直觀性
在會計信息的表達上,可以更多地運用圖形與多媒體等方式靈活地表達會計信息內(nèi)涵;提高會計信息多元使用者的信息;(案例)某醫(yī)院為了提高財務報表的可理解性,大量采用圖形的方式來表達財務報表的內(nèi)涵,其優(yōu)先級原則是圖>表>文字。
3 結(jié)論
會計信息是企事業(yè)單位最重要的經(jīng)濟信息,它全面、綜合地反映和監(jiān)督醫(yī)院經(jīng)營狀況和財務狀況,并為醫(yī)院的管理、經(jīng)營決策提供重要依據(jù)。以前,會計理論把它理解為會計信息系統(tǒng);在新經(jīng)濟的背景下,會計信息系統(tǒng)就是計算機管理的會計信息系統(tǒng),并進一步完成對會計信息的分析,向使用者提供所需會計信息,向醫(yī)院的管理者提供管理、預決策,提高醫(yī)院的管理水平;在醫(yī)院新的會計制度改革后,醫(yī)院的新會計信息系統(tǒng)注入了新的管理靈魂即:財務及會計改革后的新的醫(yī)院管理的新模式――醫(yī)院的內(nèi)外部監(jiān)管模式,2012年深圳市衛(wèi)人委將總結(jié)我院的管理模式并給予推廣,用以進一步促進醫(yī)院新會計制度改革后即將面臨的新的會計信息系統(tǒng)改革。
[參考文獻]
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關鍵詞:APT攻擊;網(wǎng)絡安全;入侵檢測
中圖分類號:TP393.08
1 概述
1.1 什么是APT
APT(Advanced Persistent Threat)高級持續(xù)性威脅這種新攻擊方式在2010年Google承認遭受嚴重黑客攻擊之后逐漸被大家熟知,并且已經(jīng)造成了嚴重破壞,成為近幾年來網(wǎng)絡安全最為熱門的話題,這種攻擊行為具有極強的隱蔽性,攻擊對象通常是政府、軍隊、金融、能源、運營商、大企業(yè)網(wǎng)絡。
近幾年世界各地發(fā)生了多起名噪一時的APT攻擊事件,主要有:2010年1月,極光行動(Operation Aurora)攻擊GMail。2010年7月,震網(wǎng)(Stuxnet)攻擊伊朗布什爾核電站。2011年5月,美國軍火大廠洛克希德馬丁(Lockheed Martin)的被入侵。2011年6月,CIA被入侵。2011年11月,日本總務省發(fā)現(xiàn)計算機遭木馬入侵已三個月。2012年3月,央視3.15晚會曝光招商銀行、中國工商銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行員工以一份十元到幾十元的價格大肆兜售個人征信報告、銀行卡信息,導致部分用戶銀行卡賬號被盜。
APT攻擊與普通攻擊兩者并無本質(zhì)的區(qū)別,都是網(wǎng)絡攻擊行為,但前者相對于后者主要體現(xiàn)在攻擊三要素就是“APT”,但不是“Advanced Persistent Threat”而是“Advanced Persistent Targeted”,即針對性、高級性、持續(xù)性攻。
A:攻擊手段高級,由于攻擊過程的高難度,決定了攻擊手段必須高級,主要體現(xiàn)在人力、物力及財力的大量投入和高級技術(shù)的大量運用。
P:攻擊過程時間長,由于攻擊過程的高難度性決定了要尋找機會進行縱向突破攻擊目標網(wǎng)絡,再進行橫向摸索滲透,為了避免暴露需隱藏在目標網(wǎng)絡正常行為中,整個過程需要經(jīng)歷數(shù)月甚至數(shù)年。
T:攻擊目標、目的明確,攻擊目標通常都具有深厚背景,包括政府、軍隊、金融、能源、運營商、大企業(yè)等組織,攻擊目的通常都是竊取、控制、破壞攻擊目標所掌握的重要資源。
1.2 APT攻擊典型案例
極光行動(2009-2010)。針對GOOGLE等三十多個高科技公司的極光攻擊。攻擊者通過FACEBOOK上的好友分析,鎖定了GOOGLE公司的一個員工和他的一個喜歡攝影的電腦小白好友。攻擊者入侵并控制了電腦小白好友的電腦,然后偽造了一個照片服務器,上面放置了IE的0DAY攻擊代碼,以電腦小白的身份給GOOGLE員工發(fā)送IM消息邀請他來看最新的照片,其實URL指向了這個IE 0DAY的頁面。GOOGLE的員工相信之后打開了這個頁面然后中招,攻擊者利用GOOGLE這個員工的身份在內(nèi)網(wǎng)內(nèi)持續(xù)滲透,直到獲得了GMAIL系統(tǒng)中很多敏感用戶的訪問權(quán)限。竊取了MAIL系統(tǒng)中的敏感信息后,攻擊者通過合法加密信道將數(shù)據(jù)傳出。事后調(diào)查,不止是GOOGLE中招了,三十多家美國高科技公司都被這一APT攻擊搞定,甚至包括賽門鐵克這樣的安全廠商。
1.3 APT攻擊過程
(1)信息搜集。攻擊過程首先要了解攻擊目標,主要包括目的組織的網(wǎng)絡系統(tǒng)和人員信息,主要途徑是現(xiàn)實生活世界和虛擬網(wǎng)絡世界。從目前所發(fā)現(xiàn)的APT攻擊手法來看,大多數(shù)APT攻擊都是從組織人員入手,搜集人員的信息,然后攻擊該人員電腦,從而進入目標組織網(wǎng)絡;(2)縱向攻擊突破。攻擊者在掌握了攻擊目標的足夠信息之后,就開始尋找機會進入目標組織網(wǎng)絡。攻擊的途徑包括外部(外部滲透攻擊或者外部誘騙攻擊)和內(nèi)部(間諜攻擊或物理擺渡攻擊)突破。攻擊方法包括:社會工程學方法、遠程漏洞攻擊方法、物理擺渡攻擊及間諜攻擊等;(3)隱蔽信道構(gòu)建。攻擊者控制了電腦后,需要構(gòu)建某種隱蔽信道長期與其保持聯(lián)系,發(fā)出攻擊指令及數(shù)據(jù)回傳。為了避免被發(fā)現(xiàn),通常會采用合法網(wǎng)絡協(xié)議搭建隱蔽信道,包括HTTP、HTTPS、DNS、ICMP協(xié)議等;(4)橫向摸索滲透;首先攻入的人員電腦只是跳板,通過跳板進行橫向滲透找到目標的重要資源。(5)完成最終攻擊目的。通過長期摸索滲透得到重要資源的控制權(quán)限后,就可以完成最終目的,包括操控、破壞、竊取資源。
2 APT攻擊防范四大策略
國內(nèi)外很多廠商都提出了自己的APT防范策略和解決方案,可以概括為四類:(1)主機文件保護類。多數(shù)APT攻擊行為都是以攻擊目標內(nèi)部人員的主機為跳板,因此如果能夠確保終端的安全則可以有效防止APT攻擊。主要思路是監(jiān)控終端上應用程序加載和執(zhí)行情況,采用白名單機制防止惡意代碼程序的加載和運行;(2)惡意代碼檢測類。主要是通過對網(wǎng)絡出口處設置關卡,對所有通過的郵件、URL、共享文件等進行掃描及分析,防止惡意、未知代碼進入內(nèi)部網(wǎng)絡,最終阻止APT攻擊的縱向突破;(3)入侵檢測類。攻擊者需建立隱蔽信道用于長期控制及橫向摸索滲透,通常利用HTTP、HTTPS、DNS、ICMP協(xié)議來實現(xiàn),所以可以采用傳統(tǒng)入侵檢測方法來檢測;(4)數(shù)據(jù)分析檢測類。數(shù)據(jù)分析檢測類重點在于事后分析。該類方案通過全面采集網(wǎng)絡設備的流量以及終端和服務器上的日志,在一旦發(fā)現(xiàn)APT攻擊的蛛絲馬跡后,對這些日志數(shù)據(jù)進行關聯(lián)分析,能夠還原整個APT攻擊過程。
3 思考
目前所推出的APT檢測防御方法都具有一定的局限性,主要表現(xiàn)為:很多APT攻擊檢測和防御方案都只能覆蓋到APT攻擊的某個階段,從而可能導致漏報。于是我思考出一種綜合的解決方案,包括三部分內(nèi)容,如下圖所示:
圖1
(1)安全網(wǎng)關部分。安全網(wǎng)關負責網(wǎng)絡行為數(shù)據(jù)采集、分析、控制。具體包括:入侵檢測:基于傳統(tǒng)的入侵檢測技術(shù),對已知網(wǎng)絡攻擊進行檢測;流量審計:基于傳統(tǒng)的FlOW技術(shù)對網(wǎng)絡進/出流量進行審計;協(xié)議審計:對網(wǎng)絡傳輸中所使用的應用協(xié)議進行識別審計;深度分析:在協(xié)議審計的基礎上,對特定應用協(xié)議進行深度解析和分析;黑白名單:系統(tǒng)內(nèi)置域名、IP地址、URL、代碼樣本的黑名單和白名單庫,用于快速判斷網(wǎng)絡行為是否存在異常,當遇到無法判斷的情況時則將提交給安全中心進行深入分析;(2)安全中心部分。安全中心主要完成三個主要功能:流量及日志等數(shù)據(jù)的采集、存儲、集成分析;惡意代碼分析;知識庫的存儲與分享;(3)安全終端部分。安全終端主要實現(xiàn)對終端主機行為進行監(jiān)控,具體包括:黑白名單;進程監(jiān)控;網(wǎng)絡審計。
參考文獻:
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[2]陳劍鋒,王強,伍淼.網(wǎng)絡APT攻擊及防范策略[J].信息安全與通信保密,2012(07):16-18.
會計論文開題報告范文:
目 會計電算化與傳統(tǒng)會計的差異及優(yōu)勢互補
學 號
院、 系
經(jīng)濟與管理學院工商管理系
財務管理
指導教師 xxxx
職稱/學歷 本科
2011年09月22日
填 表 說 明
1、指導教師意見由指導教師填寫;
2、開題小組意見由開題指導小組負責人填寫;
3、其余由學生在指導教師指導下填寫.
4、此表供學院參考使用,各學院可根據(jù)各自學科專業(yè)的學術(shù)規(guī)范作適當調(diào)整.
論文(設計)題目 會計電算化與傳統(tǒng)會計的差異及優(yōu)勢互補 學科分類(二級) 790.37
題目來源(a.教師擬題;b.學生自擬;c.教師科研課題;d.其他) c
本選題的依據(jù):
1)說明本選題的研究意義和應用價值
2)簡述本選題的研究現(xiàn)狀和自己的見解
本選題的研究意義和應用價值
1、研究意義:
隨著網(wǎng)絡信息化的不斷發(fā)展,電算化會計逐步的將代替?zhèn)鹘y(tǒng)手工會計,而手工會計的發(fā)展歷史悠久,有著較為成熟的思路與規(guī)范,而電算化會計則有許多的優(yōu)勢,在這樣的情況下該搞清楚電算化會計與傳統(tǒng)會計的優(yōu)勢,差異,達到優(yōu)勢互補.
2、應用價值:
網(wǎng)絡經(jīng)濟發(fā)展和計算機技術(shù)的大規(guī)模應用,使會計在網(wǎng)絡經(jīng)濟時代面臨著更加巨大的責任,而我國在這方面的研究還處于初級階段,這與網(wǎng)絡經(jīng)濟的迅猛發(fā)展形成了尖銳矛盾.那么如何使電算化會計更好的運用,并逐步代替?zhèn)鹘y(tǒng)會計,使得會計事業(yè)發(fā)展得更加簡潔,完善,快速,那就是會計的電算化.
主要內(nèi)容:
一、傳統(tǒng)會計
(一) 傳統(tǒng)會計的含義
(二) 當前傳統(tǒng)會計的發(fā)展
1、發(fā)展速度慢
2、發(fā)展范圍廣
3、發(fā)展?jié)摿π?/p>
二、電算化會計
(一) 電算化快的的含義
(二) 電算化會計對傳統(tǒng)會計的沖擊及影響
(三) 電算化會計的未來發(fā)展
三、電算化會計與傳統(tǒng)會計的差異
四、電算化會計與傳統(tǒng)會計的優(yōu)缺點對比
五,電算化會計與傳統(tǒng)會計的優(yōu)勢互補
主要研究方法:
社會調(diào)查,文獻資料收集法、分析研究法、比較研究法、理論研究法、案例分析法
實際操作法
研究進度計劃:
2011.10.01到2011.11.05 完成開題報告,文獻綜述
2011.11.06到2011.11.06開題報告答辯
2011.11.06到2011.12.30完成初稿
2012.01.01到2012.02完成修改初稿
2012.02到2012.03完成初稿
2012.03到2012.04定稿
2012.04到2012.05論文答辯
主要參考資料:
[1] 秦榮生,盧春泉.審計學[m].北京:中國人民大學出版社,2008.
[2] 于慶華.審計學與審計法[m].北京:中國政法大學出版社,2005.
關鍵詞:計算機輔助審計 本科教學 審計軟件
一、引言
信息技術(shù)的進步及其廣泛運用導致了企業(yè)財務報告及其審計模式的深刻變化。計算機輔助審計技術(shù)(Computer Assisted Audit Techniques,CAAT)成為審計人員在IT環(huán)境下有效執(zhí)行審計的必備技能。計算機輔助審計屬于信息技術(shù)知識及能力的核心要素,是21世紀注冊會計師在勝任能力培養(yǎng)及維持方面面對的主要挑戰(zhàn)。計算機輔助審計的知識和能力主要通過在校教育和在職培訓來獲得。高等學校本科會計學專業(yè)教育是培養(yǎng)高層次會計、財務和審計人才的主戰(zhàn)場,理應響應社會需求,在計算機輔助審計的理論與實務方面幫助學生打下穩(wěn)固的基礎。本文將對計算機輔助審計的課程定位、設計以及實施中的若干基本問題進行探討,并對高校本科會計專業(yè)如何推進并完善計算機輔助審計課程設置及教學提出相應的對策建議。
二、計算機輔助審計技術(shù)的概念、內(nèi)容及其必要性分析
(一)概念界定 計算機輔助審計技術(shù)又被稱為計算機輔助審計工具(Computer Assisted Audit Tools),或計算機輔助審計技術(shù)與工具(Computer Assisted Audit Techniques and Tools,CAATYs)。最高審計機關亞洲組織(ASOSAI)在2003年9月的第6號研究報告《IT審計指南》中,將計算機輔助審計技術(shù)定義為:基于計算機的工具與技術(shù),它可以使審計人員和審計機構(gòu)在搜集審計證據(jù)時利用計算機的功能與速度提高工作效率。根據(jù)維基(Wiki)網(wǎng)絡大百科全書,它是利用計算機來使審計過程自動化或簡單化的方法與技術(shù);在最寬泛的意義上,它可以用來指在審計中應用計算機的任何活動。計算機輔助審計是一個國際通用的術(shù)語,它清晰地反映了計算機與審計之間的關系,即計算機是一個幫助實現(xiàn)審計目標的工具,它不可能取代審計人員的專業(yè)判斷,而且其應用依賴于審計人員的專業(yè)判斷。從這個意義上來看,計算機輔助審計要比通常使用的計算機審計、電算化審計等術(shù)語要更加準確和貼切。
(二)計算機輔助審計技術(shù)的內(nèi)容 陳偉等(2007)將計算機輔助審計技術(shù)劃分為兩大類,即面向系統(tǒng)的CAATs和面向數(shù)據(jù)的CAATs,前者用于測試被審計單位的程序或系統(tǒng),后者則主要用于電子數(shù)據(jù)的直接測試。面向系統(tǒng)的CAATs主要包括:平行模擬、測試數(shù)據(jù)、集成測試、程序編碼審查、程序代碼比較、跟蹤、快照等。面向數(shù)據(jù)的CAATs則主要包括:數(shù)據(jù)查詢、賬表分析、審計抽樣、統(tǒng)計分析、數(shù)值分析(包括重號分析、斷號分析和Benford定律應用等)。我們通常所指的計算機輔助審計主要是面向數(shù)據(jù)的CAATs。相對而言,面向系統(tǒng)的CAATs對于審計人員的計算機水平要求更高,甚至要求審計人員的計算機水平達到程序員級別。
(三)計算機輔助審計課程開設的必要性分析 隨著信息技術(shù)的發(fā)展被審計單位正日益廣泛地采用電子商務交易方式,并且采用日益集成的電子信息系統(tǒng),尤其是企業(yè)資源計劃系統(tǒng)。在這種情況下,審計對象及其載體發(fā)生了重大變化,對于無紙化的信息環(huán)境,傳統(tǒng)的審計方法必須作出改變才能滿足有效執(zhí)行審計的要求。一方面只有運用CAATs,才有可能對某些高度自動化的信息系統(tǒng)及其內(nèi)部控制進行測試,搜集到必要的證據(jù);另一方面為了降低復雜信息技術(shù)環(huán)境下的審計成本,提高審計效率,也需要審計人員掌握必要的CAATs。CAATs已成為審計人員特別是注冊會計師專業(yè)勝任能力的重要組成部分。然而,目前的教育和培訓體系還不能很好的滿足審計人員對于CAATs專業(yè)知識和技能的需求。高校本科會計教育是培養(yǎng)未來審計人員專業(yè)能力的主要途徑,但長期以來存在重理論、輕實務的弊端。在國家審計機關、會計師事務所和企業(yè)內(nèi)部審計部門就業(yè)的會計學本科專畢業(yè)生,在會計和審計專業(yè)知識方面一般是能夠勝任的,但碰到采用復雜信息系統(tǒng)的被審計單位,經(jīng)常就會暴露出專業(yè)能力的缺陷。筆者認識的一位企業(yè)財務主管曾向筆者透露,其單位采用了Oracle大型數(shù)據(jù)庫,財務信息和非財務信息集成在一起,數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu)相當復雜,外部審計人員由于計算機知識的欠缺,連核心交易數(shù)據(jù)都接觸不到,更別說查出財務報表中的重大錯報了。很多事務所由于很難招到掌握CAATs的會計學本科畢業(yè)生。轉(zhuǎn)而聘請計算機專業(yè)的畢業(yè)生,再對其進行會計、審計專業(yè)知識方面的培訓。這一現(xiàn)象已經(jīng)對會計本科畢業(yè)生的就業(yè)形成了沖擊。為了滿足社會各界對于審計人員專業(yè)能力的需求,提高人才培養(yǎng)水平,高校會計本科專業(yè)開設CAATs相關課程很有必要。
三、計算機輔助審計課程的設計
(一)課程性質(zhì)與目標 在我國不少高校中,計算機輔助審計的內(nèi)容被安排在審計實驗課程或?qū)徲嬆M實驗課程中。筆者認為,類似審計實驗或?qū)徲嬆M實驗這樣的說法并不科學,由于社會科學與自然科學的差異,自然科學的實驗教學法并不一定適用于社會科學的教學。不僅如此,計算機輔助審計的理論知識部分需要進行課堂講授,將其完全作為一門上機實習課程并不恰當。因此,計算機輔助審計不宜作為審計實驗或?qū)徲嬆M實驗課程的一部分,在條件允許的情況下可單獨開設。計算機輔助審計可作為高等學校會計學本科的一門專業(yè)必修課或指定選修課,可在學生學完《計算機基礎》、《會計信息系統(tǒng)》(或《會計電算化》)、《審計學》等基礎課程后開設,一般在大學三年級下學期開課比較合適。該課程旨在培養(yǎng)學生在計算機信息技術(shù)環(huán)境下有效執(zhí)行審計的能力,具體包括:理解計算機信息技術(shù)環(huán)境下審計的特征與流程;掌握電子數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)化與分析方法;熟悉主流審計軟件的功能模塊及操作技巧;熟練運用審計軟件執(zhí)行查詢、排序、重新計算、分析程序、抽樣、底稿編制等審計工作。
(二)課程內(nèi)容安排 計算機輔助審計課程的開設沒有很多成例可資借鑒,可用的教材較為匱乏,加之技術(shù)性較強,與實務結(jié)合緊密,該課程的開發(fā)工作難度較大。筆者認為,計算機輔助審計并非是一個純粹的實訓類課程,必須安排必要的理論知識講授。對于大學本科會計專業(yè)學生而言,我們培養(yǎng)的是學生在復雜計算機信息技術(shù)環(huán)境下的問題解決能力,而不僅僅是計算機操作能力。惟其如此,學生在碰到不熟悉的審計軟件應用環(huán)境,或者未曾用過的審計軟件,才不會束手無策。筆者認為,計算機輔助審計課程可分為兩大部分,一部分為課堂講授,另一部分則為上機實習,在時間安排上前者占40%,后者占60%是一個比較恰當?shù)倪x擇。在課堂講授方面,授課內(nèi)容應至少包括以下方面:首先,計算機信息技術(shù)環(huán)境下的審計策略與流程、審計證據(jù)的特征及其搜集方法等,使學生可
以深刻理解計算機輔助審計與傳統(tǒng)審計的區(qū)別及其難點所在;其次,數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換與驗證,包括利用SQL Sever、Access、FoxPro、Excel等通用軟件,以及利用專業(yè)審計軟件采集、轉(zhuǎn)換并驗證數(shù)據(jù)的方法;第三,代表性專業(yè)審計軟件的功能介紹與對比,如用友審易A465、鼎信諾V3.2、博科審計之星Ⅲ、網(wǎng)中網(wǎng)審計實訓教學平臺V1.0、中審審易V3.0等;第四,代表性專業(yè)審計軟件的主要功能模塊及其操作方法,包括數(shù)據(jù)準備、賬表查詢、審計分析、審計檢查、審計抽樣、底稿編制等。
(三)教學重點 筆者認為,一門課的容量是有限的,計算機輔助審計課程必須“有所為,有所不為”才能提高教學效果。并非所有的審計活動都能通過計算機來完成,能夠通過計算機來完成的活動,也不一定都比手工完成效果更好。如除分析程序以外的風險評估程序,觀察、詢問等控制測試程序,現(xiàn)金監(jiān)盤、存貨監(jiān)盤等實質(zhì)性程序,要么無法通過計算機來完成的,要么用計算機來完成的效果不理想。又如,對于某些仍然以手工會計系統(tǒng)為主的被審計單位,雖然可以把會計數(shù)據(jù)錄入到電子數(shù)據(jù)庫中再由計算機執(zhí)行相關的分析和檢查程序,但其成本可能遠高于傳統(tǒng)的手工審計。因此,計算機輔助審計的教學不應面面俱到,而應側(cè)重于那些最適宜于用計算機來完成的審計功能。同時,應考慮與審計實訓、審計案例等課程的關系,不宜通過計算機輔助審計一門課程實現(xiàn)過多的教學目標。國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)的前身國際審計實務委員會(IAPC)曾于2001年了題為《計算機輔助審計》的第1009號國際審計實務公告。其中規(guī)定了適宜于采用計算機輔助審計技術(shù)的審計程序,主要包括:交易與余額的細節(jié)測試,例如,利用審計軟件重新計算利息,或從計算機記錄中提取超過某一金額的發(fā)票;分析程序,如識別不一致的信息或重大波動;測試信息技術(shù)一般控制,如測試運行系統(tǒng)的安裝或配置,測試對于程序庫的進入程序,利用代碼比較程序檢查正在使用的程序版本確屬管理層批準的版本等;審計抽樣,提取用于審計測試的數(shù)據(jù);測試信息技術(shù)應用控制,如測試程序化控制的功能發(fā)揮;重新執(zhí)行由被審計單位會計系統(tǒng)執(zhí)行的計算。以上都是計算機輔助審計應用的重點領域,也是老師應向?qū)W生講解的重點內(nèi)容,不僅要講解其原理和操作步驟,還應有針對性地舉例說明。
四、計算機輔助審計課程的實施
(一)計算機輔助審計課程開設應具備的條件 除了適當?shù)恼n程定位以及合理的課程內(nèi)容安排之外,計算機輔助審計課程的開設還需要具備一系列的客觀條件。首先,必要的硬件設施。由于本課程的大部分時間需要安排學生上機實習,因此必須有條件完善的機房和數(shù)量足夠、配置符合要求的電腦。其次,專業(yè)的師資隊伍。授課教師最好同時具備計算機科學和審計學的專業(yè)知識背景,同時具有豐富的計算機信息技術(shù)環(huán)境下的審計實務經(jīng)驗,精通審計軟件的操作。第三,合用的教材。教材必須能夠滿足課程教學目標的要求,充分反映計算機輔助審計技術(shù)的精華和相關實務的最新進展。第四,適用的審計軟件及配套數(shù)據(jù)庫。審計軟件必須具備強大的功能,體現(xiàn)現(xiàn)行審計準則對于風險導向?qū)徲嫷囊?,既能滿足實際審計工作的需要,又能滿足教學方面的要求。配套數(shù)據(jù)庫應盡量模擬實際的企業(yè)財務會計數(shù)據(jù),或直接來自具有代表性的企業(yè)財務會計數(shù)據(jù),同時又按照教學需要進行適當?shù)闹匦略O計。在上述條件中,審計軟件的選擇及配套數(shù)據(jù)庫的設計是值得重點探討的內(nèi)容,說它們能夠決定課程的成敗也毫不為過。這是因為審計軟件的講解及操作是計算機輔助審計課程的主體內(nèi)容,也是教材編寫的基礎。從成本效益的角度來考慮,一個實驗室很難有財力同時購置多款審計軟件,而課時限制又決定了不可能在同一課程中同時精講多款軟件的使用。所以,授課老師必須選擇一款自己容易掌握的、功能足夠強大且充分體現(xiàn)審計準則最新要求的審計軟件。可供選擇的審計軟件可分為兩類,一類是實務中實際使用的審計軟件,包括通用審計軟件和專用審計模塊軟件,另一類是審計教學軟件。在國外,比較典型的通用審計軟件包括ACL for Windows、IDEA、AuditExeel等,專用審計模塊軟件則包括ATB(Accountants Trial Balance)、APG(Audit Program Generator)、Engagement Manager等工作底稿軟件,Visio、ABC Floweharter等流程圖軟件等(吳琮瑤,2005,p221)。在國內(nèi),比較有代表性的通用審計軟件則包括用友審易、中審審易、博科審計之星、鼎信諾等,有代表性的審計教學軟件則包括上述通用審計軟件的教育版、網(wǎng)中網(wǎng)審計實訓教學平臺等。審計軟件的配套數(shù)據(jù)庫也十分重要,必須是專門設計的。首先,必須包括至少三年的完整業(yè)務數(shù)據(jù)和會計數(shù)據(jù),使得學生可以利用審計軟件執(zhí)行比較全面的檢查、分析程序等,實現(xiàn)風險評估和實質(zhì)性程序目的。其次,必須有意識地安排一些錯報環(huán)節(jié),使得學生利用審計軟件可以查找出這些錯報,從而充分地體現(xiàn)計算機輔助審計的目的。在這一點上,計算機輔助審計和追求計算結(jié)果精確無誤的會計電算化課程是不同的。第三,必須提供足夠的背景信息,包括由中國注冊會計師審計準則第1211號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》所規(guī)定應了解的各種信息,尤其是內(nèi)部控制信息。對于審計人員利用審計軟件進行數(shù)據(jù)分析并得出有意義的結(jié)論是非常關鍵的。第四,它必須經(jīng)過適當?shù)奶釤捄蜌w納,不宜照搬現(xiàn)實中的企業(yè)業(yè)務數(shù)據(jù)和會計數(shù)據(jù)。這是因為,現(xiàn)實中的企業(yè)業(yè)務及會計數(shù)據(jù)可能過于繁雜而不具有典型性,而且某一企業(yè)很難在不同的業(yè)務循環(huán)上都有典型的業(yè)務。
(二)高校開設計算機輔助審計課程的局限性 (1)重視程度不夠,投入不足。如前所述,計算機輔助審計課程對于大多數(shù)高校都屬于新課程,需要專門安排人員進行課程開發(fā),編寫新的教材,選購適用的審計軟件和其他相關軟件,安排機房和設備,必要時還得引入新的師資,因此需要較大的資金投入。然而,在某些高校,由于教學主管領導未能充分認識到該課程的重要意義,從而不能給予課程建設必要的資金、人力、物力支持。如有些高校認為自身定位是研究型大學,計算機輔助審計不過是一種技能訓練課,因此不開設該課程。另一些高校則認為采購了審計軟件,再安排教師、教室及教學設備,就可以開課了,結(jié)果導致準備不足,倉促上馬,未能達到應有的教學效果。(2)師資匱乏。計算機輔助審計的最佳師資應具有計算機科學和審計學的雙重專業(yè)背景,同時兼具計算機信息技術(shù)環(huán)境下的豐富工作經(jīng)驗。這一要求在我國絕大多數(shù)高校都達不到。目前實際從事計算機輔助審計教學的要么是計算機老師,要么是審計專業(yè)課老師。計算機老師由于缺乏審計專業(yè)知識與實務工作經(jīng)驗,在授課過程中過于重視計算機技術(shù)方面的講解,難以培養(yǎng)學生利用計算機和審計軟件解決審計問題的能力。審計專業(yè)課老師則由于欠缺計算機專業(yè)知識,在授課過程中偏重于講解審計專業(yè)知識,無法告訴學生在計算機信息技術(shù)環(huán)境下會碰到那些特殊的技術(shù)問題,以及這些技術(shù)問題應如何解決。(3)缺乏適用的教學軟件及配套數(shù)據(jù)庫。目前,雖然市場上以有較多的審計軟件可供選購,但能夠充分滿足教學需要的軟件則尚未產(chǎn)生,合用的配套數(shù)據(jù)庫則更難獲取。如某些主
流審計軟件在設計時同時兼顧了政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計的要求,雖然具有較好的通用性,但犧牲了專用性。在我國絕大多數(shù)高校的本科會計學專業(yè),審計學課程主要是以注冊會計師審計為主,因此他們需要專業(yè)的注冊會計師審計軟件,而我國市場上這方面的軟件很少,選擇余地不大。又如絕大部分審計軟件的基礎數(shù)據(jù)直接取自被審計單位的財務會計數(shù)據(jù)庫,數(shù)據(jù)源是被審計單位會計人員錄入的記賬憑證信息。這就是說,如果注冊會計師要利用計算機檢查某一賬戶的存在性認定,逆查程序只能到記賬憑證信息。在實務中,注冊會計師可以進一步追查到被審計單位的原始憑證和實物,在教學過程中,則很難準備原始憑證和實物以充分模擬真實的審計過程。從理想的狀態(tài)來看,計算機輔助審計課程的教學軟件應由軟件開發(fā)商按照不同高校的教學要求“量身定制”,但大部分高校都無法承受高昂的開發(fā)成本。(4)教材編寫滯后。計算機輔助審計的教材需要以典型審計軟件的功能及操作描述作為主體。在會計電算化的教材中,經(jīng)常以用友U8財務軟件為基礎。在審計軟件市場,則沒有可以與用友U8相提并論的占據(jù)主導地位的產(chǎn)品,這為相關教材的編寫增加了難度。由于計算機輔助審計課程開設不夠普遍,出版商出于市場銷路的考慮,往往不愿意出版相關的教材。這些因素導致目前市面上的計算機輔助審計教材非常之少,而且在內(nèi)容上很難跟得上實務的進步。如目前主流的審計軟件,基本上每年都要升級到一個新的版本,新版本與舊版本存在較大差異,導致根據(jù)舊版本軟件編制的教材很快就過時了。
論文摘要:本文從具體審計實務的角度分析影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的特征,識別可能影響持續(xù)經(jīng)營能力的經(jīng)營和 財務 跡象,概括持續(xù)經(jīng)營能力審計的相關內(nèi)容,著重從審計程序結(jié)合案例進行分析,并提出影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項對審計意見的影響。
持續(xù)經(jīng)營是 會計 學的一個基本假設或慣例。在持續(xù)經(jīng)營的假設下,企業(yè)在編制會計報表時是假定其經(jīng)營活動在可預見的將來(通常是指資產(chǎn)負債表日后12個月)會繼續(xù)下去,不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算,可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償 債務 。
一、持續(xù)經(jīng)營能力評價的作用和影響
持續(xù)經(jīng)營不確定性的會計信息是企業(yè)相關利益各方最為關心的問題。當企業(yè)不擬或不能持續(xù)經(jīng)營時,應當采用清算基礎等編制財務報表,并在附注中對影響持續(xù)經(jīng)營的重大因素進行充分的披露,相關利益人就可以早日采取措施,避免或者減少重大損失。
但是從我國目前公司治理情況來看, 管理 層仍然缺乏披露企業(yè)無法持續(xù)經(jīng)營的動機,甚至還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例。而 注冊會計師 的職責之一就是評價企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表合理性,也就是說只有當注冊會計師采用一定的方法對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力進行審計評價之后,才能判斷企業(yè)財務報告編制基礎的合理性。從另一個方面說,企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度,導致了 審計風險 。
二、持續(xù)經(jīng)營能力審計實務分析
2004年3月19日,珠海鑫光集團股份有限公司(股票簡稱:st鑫光)股票終止上市公告稱“因公司調(diào)整后,經(jīng)審計的2003年半年度財務報告顯示為虧損,根據(jù)
(四)實施的專門 審計 程序
上述審計步驟是建立在 會計 師事務所連續(xù)審計,對企業(yè)的情況比較了解的基礎上。
如果 注冊會計師 對企業(yè)的基本情況不甚了解,或者企業(yè)不愿主動明確面臨的經(jīng)營困境以及企業(yè)的改善措施貌似有效時,注冊會計師就需要實施專門的審計程序收集證據(jù)。
1、審前 調(diào)查 、現(xiàn)場了解,初露端倪。通過調(diào)查、了解發(fā)現(xiàn)st鑫光長期存在主業(yè)不突出、主營業(yè)務萎縮以及巨額的 債務 等問題,致使公司年年虧損;公司原本的主業(yè)因新 材料 被司法拍賣,公司不得不對稀土生產(chǎn)計劃做出調(diào)整。
上述生產(chǎn)經(jīng)營基本面全面惡化,導致注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑。
2、異常 財務 指標紅色預警,發(fā)現(xiàn)病因。通過計算st鑫光各種重要財務指標,發(fā)現(xiàn)企業(yè)營運資金產(chǎn)生負數(shù),負債比率超過100%,企業(yè)已經(jīng)資不抵債、經(jīng)營發(fā)生巨額虧損、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低、資產(chǎn)報酬率為負數(shù)、凈利潤現(xiàn)金流量為負值。
上述財務指標的逐步惡化,使注冊會計師對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑。
3、復核期后事項,持續(xù)深入。注冊會計師在復核期后事項時關注到st鑫光與公司實際控制人簽定了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓 合同 》。
這一可能導致st鑫光主營業(yè)務全面停止的事項,使注冊會計師對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑。
4、復核借款或債務合同的履行。注冊會計師了解st鑫光2002年9月為珠江光電1128萬元貸款提供的擔保將于2003年9月到期,但是根據(jù)公司目前的財務狀況,擔保到期后履約能力具有很大的不確定性。
5、閱讀股東大會、董事會、總經(jīng)理會議的相關文件。st鑫光處置所 投資 公司50%的股權(quán),但是僅產(chǎn)生投資收益約20萬元人民幣,不能緩解公司目前的債務壓力。
6、向 律師 函證相關訴訟事項。st鑫光涉及到的重大訴訟事項5件,涉訟總額近5000萬元,企業(yè)確認的預計負債總額高達1.6億元,一些不可撤銷的擔保事項形成實際損失可能性較大,企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力具有很大的不確定性。
7、向關聯(lián)方或第三方確認對被審計單位提供財務支持的安排或承諾。st鑫光與其大股東簽署了《償債合同》,其大股東將3294萬元的資產(chǎn)注入,但尚未從根本上改變公司的主營業(yè)務萎縮的問題;st鑫光通過與關聯(lián)方債務重組實現(xiàn)快速扭虧,由于相關債務重組事項的公允性及是否符合謹慎原則尚待有關部門確認,公司的持續(xù)經(jīng)營能力仍具有很大的不確定性。
8、評估被審計單位履行客戶訂單的能力。由于st鑫光未從根本上改變本公司的主營業(yè)務萎縮的問題,企業(yè)發(fā)生嚴重的財務困難,主營業(yè)務被迫出售,難以履行客戶的訂單,持續(xù)經(jīng)營能力具有重大的不確定性。
(五)實施的進一步審計程序
通過上述審計程序,注冊會計師雖然發(fā)現(xiàn)st鑫光存在可能不能持續(xù)經(jīng)營的情況,但是在最終對其 管理 層提出的針對危機改善措施評估前,注冊會計師仍不能得出st鑫光無法持續(xù)經(jīng)營的結(jié)論。注冊會計師需要根據(jù)管理層的應對計劃實施進一步審計程序:
1、取得并復核st鑫光的資產(chǎn)重組計劃。通過復核st鑫光的重組計劃,注冊會計師得知企業(yè)擬進行資產(chǎn)重組計劃以緩解經(jīng)營壓力,但是上述計劃尚屬構(gòu)想,并未具體實施,公司巨額訴訟風險仍未化解,公司連續(xù)兩年虧損,下一報告期經(jīng)營成果能否有較大改善,存在一定的不確定性,其仍具有退市風險。
2、取得并復核st鑫光資產(chǎn)處置計劃。公司擬將現(xiàn)有資產(chǎn)用以償債、變賣、剝離以恢復公司的持續(xù)經(jīng)營能力,但是公司的實物資產(chǎn)、股權(quán)由于債務的原因已被抵押或凍結(jié),實施處置計劃成功與否涉及到很多現(xiàn)實的復雜問題,而企業(yè)尚未對上述問題的制定更具體、更具說服力的解決措施。
3、復核其他應對計劃和緩解措施的效果。通過生產(chǎn)場地的現(xiàn)場觀察,公司原主營貿(mào)易業(yè)務已完全停止,未來盈利狀況不容樂觀;通過向 工商 部門函證資產(chǎn)的抵押情況,發(fā)現(xiàn)企業(yè)固定資產(chǎn)中的房屋及配套專項設備、無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)均已被作為債務抵押;通過對企業(yè)的律師進行函證,發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在大額未決訴訟;通過查看董事會的文件記錄,發(fā)現(xiàn)大股東的財務支持(重組)協(xié)議仍未簽訂;通過對 金融 機構(gòu) 函證,發(fā)現(xiàn)公司的巨額債務無力償還等。因此,公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在較大的不確定性。
(六)對審計報告的影響
當被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時,不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面,注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見,至少要加強調(diào)事項段,提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。如果不具備持續(xù)經(jīng)營能力的公司堅持采用持續(xù)經(jīng)營假設,注冊會計師應該出具更嚴厲的審計意見。
在本例中,在充分考慮上述已經(jīng)獲得的審計證據(jù)以后,注冊會計師認為st鑫光在編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設是適當?shù)?,但是未來持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性,要求st鑫光在財務報表附注中作出充分披露,st鑫光根據(jù)注冊會計師的建議已作充分披露,注冊會計師出具了帶說明段的無保留意見審計報告,即肯定了st鑫光的會計處理與披露,只是通過增加審計報告的信息量表明自己的疑慮和預測。