會計計量概念精選(九篇)
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第1篇：會計計量概念范文
關(guān)鍵詞 阿托伐他汀 頸動脈粥樣斑塊 老年人
doi:10.3969/j.issn.1007-614x.2010.23.019
運用不同劑量阿托伐他汀鈣片對120例老年動脈粥樣硬化患者進行12個月的治療和對照,通過監(jiān)測血脂變化和測量頸動脈內(nèi)膜中層厚度(IMT)觀察其療效和不良反應(yīng)。
資料與方法
2007年1月～2009年2月收治經(jīng)彩色多普勒超聲檢查發(fā)現(xiàn)頸動脈粥樣斑塊老年患者120例,隨機分為兩組。阿托伐他汀10mg組(A組)與20mg組(B組)。其中,A組60例,男32例,女28例,平均年齡70.6±5.4歲,體重指數(shù)26.9±3.6,合并高血壓病者26例,冠心病20例,糖尿病15例,腦梗死12例,高脂血癥38例。B組60例,男35例,女25例,平均年齡69.8±6.9歲,體重指數(shù)27.0±3.8,合并高血壓病者28例,冠心病22例,糖尿病14例,腦梗死者13例,高脂血癥37例。兩組病例在性別、年齡、體重指數(shù)、血脂及病因構(gòu)成等方面無顯著差異(P>0.05)。
排除標準:①嚴重肝腎功能不全;②有影響血脂代謝的疾病(肝病、甲狀腺疾病、結(jié)核等)及服用影響血脂代謝的藥物如激素等;③有重度心功能不全存在(NYHA分級Ⅳ級);④腦出血者。
研究方法:所有入選患者均在進行生活方式干預(yù)的前提下,繼續(xù)降壓、降糖、抗血小板藥物服用,進行2周洗脫期,而后口服阿托伐他汀鈣片(10mg/片),每日1次,晚餐后服用。A組每次服用10mg,B組每次20mg服用。療程12個月。
檢測指標:①實驗室檢測:在治療前、治療后2、及12個月時,兩組患者均在清晨空腹(禁食12小時)抽靜脈血4ml,采用全自動生化分析儀測定肝功能、腎功能、血脂、肌酸磷酸肌酶等指標。②彩色多普勒檢查:采用GE ViVi 7超聲診斷儀,探頭頻率為7.5mHz。測定時患者取仰臥位,頭偏向一側(cè),由同一名有經(jīng)驗的專業(yè)醫(yī)師操作,分別在雙側(cè)頸總動脈遠端1cm、分叉處、頸內(nèi)和頸外動脈近端1cm處8個部位,測量IMT3次,取其平均值作為受試者IMT值。對于多個斑塊者,選擇其中面積最大的1個斑塊進行統(tǒng)計。以頸部動脈血管中層內(nèi)膜厚度(IMT)≥1.0mm定義為粥樣硬化斑塊。
統(tǒng)計學(xué)方法:采用SPSS11.0統(tǒng)計軟件。計量數(shù)據(jù)采用X±S表示,兩樣本均數(shù)的比較采用t檢驗,計數(shù)資料用X2檢驗。
第2篇：會計計量概念范文
【關(guān)鍵詞】 財務(wù)會計概念框架； 制定； 繼承與發(fā)展
一、中國制定財務(wù)會計概念框架的迫切性
中國會計準則的制定過程，從無到有，是會計規(guī)范工作的一次重大嘗試。企業(yè)會計準則（2006）對于規(guī)范我國上市公司的會計確認與計量，維系資本市場信息披露的透明度起到了非常重要的作用。但是，我們也看到，我國的會計準則制定，一則由于缺乏相關(guān)的制定經(jīng)驗，二則因為缺乏財務(wù)會計概念框架，導(dǎo)致我國的會計準則在頒布實施后不久，即需要進行相關(guān)的修訂，會計制度的實施過程中也不斷出現(xiàn)大量的補充規(guī)定?！肮蕛r值”概念在我國會計準則中應(yīng)用過程的“一波三折”，我國會計標準中出現(xiàn)的、對于同樣交易會計處理規(guī)定的非“對稱性”等都是佐證。
中國會計準則制定質(zhì)量的高低，將直接關(guān)系到是否能夠規(guī)范上市公司披露高質(zhì)量的會計信息，從而保護中小投資者的利益，確保資本市場資源的優(yōu)化配置。財務(wù)會計概念框架可以對已經(jīng)頒布的會計準則進行評估、指導(dǎo)新的會計準則的制定，并能夠借助于財務(wù)會計概念框架在缺乏會計準則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用，就顯得十分迫切和必要。
從國際范圍看，幾乎沒有任何一國或國際組織一開始就制定了自己的財務(wù)會計概念框架，以此指導(dǎo)會計準則的制定（杜興強、章永奎，2003）。更多的情況是，在頒布了若干會計準則之后，有感于準則內(nèi)部邏輯體系的問題及為了確保準則制定不至于“救火”般的修修補補，才開始著手研究財務(wù)會計概念框架。美國、英國和國際會計準則委員會的情況都是如此。但是應(yīng)急與救火式的修訂、不斷的補充規(guī)定等頗具“特色”的舉措正考驗著我國會計標準的嚴肅性和質(zhì)量?？梢哉f，目前正是制定財務(wù)會計概念框架的良好時機。
此外有人認為，我國目前執(zhí)行的《企業(yè)會計準則（基本準則）》、《財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》的總則可以替代財務(wù)會計概念框架。但是本文認為，我國應(yīng)制定獨立的財務(wù)會計概念框架、而非用已頒布的某部、或某幾部法規(guī)的一部分來替代財務(wù)會計概念框架。原因在于，概念框架不屬于會計準則（會計標準），它闡述的是財務(wù)會計的一些基本概念，這些概念在制定會計準則（會計標準）的過程中需要經(jīng)常引用，且它并不直接指導(dǎo)會計實務(wù)中的會計處理。
二、中國財務(wù)會計概念框架：制定思路與基本內(nèi)容
會計理論具有繼承性。財務(wù)會計概念框架的研究，本身就是一個借鑒與發(fā)展的過程（葛家澍、杜興強，2003）。因此，在我國建立財務(wù)會計概念框架的過程中，可以充分借鑒美國FASB、英國ASB及國際會計準則委員會已有的“關(guān)于財務(wù)會計概念框架的研究成果”。本文認為，可資我國制定財務(wù)會計概念框架借鑒的，不僅包括如上指出的一些準則制定機構(gòu)制定和頒布的權(quán)威文獻，似乎還應(yīng)該對一些在財務(wù)會計概念框架發(fā)展過程中起到重要推進作用的公告和文獻――如APB S-
tatements No4 （1970）、英國的公司報告（Corporate Report）保持密切的關(guān)注，并吸收其中合理的部分，且不能因為這些歷史文獻中的某些部分曾因種種原因被否定，而不加辨別地予以排斥。這一繼承與發(fā)展的思想，是葛家澍教授在一系列的、關(guān)于財務(wù)會計概念框架的文獻及著作中多次提及且極力支持的，譬如對Moonitz（1961）提出的“市場價格”和“暫時性”兩個概念的辨證理解和采納問題。
在財務(wù)會計概念框架的發(fā)展歷程中，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過以會計基本假設(shè)和會計目標為起點構(gòu)建概念框架兩種觀點。本文認為，雖然會計目標作為各國財務(wù)會計概念框架的邏輯起點是目前的選擇，但是并不意味著會計基本假設(shè)就將退出財務(wù)會計概念框架領(lǐng)域（因為會計目標本質(zhì)上可以看作是一項會計基本假設(shè)）。本文支持葛家澍（1997）的觀點，認為會計基本假設(shè)、會計目標兩者相互依存，應(yīng)該共同作為財務(wù)會計概念框架的起點或第一層次。但是，由于會計目標最為直接的“感觸”到會計環(huán)境的變化，最能直接接受會計信息使用者所需要的決策相關(guān)信息的“反饋”，因此應(yīng)該對會計目標在進行詳細縝密的調(diào)查研究的基礎(chǔ)上得出“暫行”結(jié)論，并以此為指導(dǎo)發(fā)展會計準則，更好地指導(dǎo)會計實務(wù)。會計基本假設(shè)作為對會計信息系統(tǒng)運行環(huán)境的客觀概括，盡管“不言自明”，但它對會計信息披露將產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。其限定了財務(wù)會計的邊界與若干基本特征，也應(yīng)該在財務(wù)會計概念框架進行適當?shù)孛枋?，揭示會計基本假設(shè)的內(nèi)涵及違背會計基本假設(shè)而可能導(dǎo)致的、不當信息披露的程度。
本文認為我國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)該包含的內(nèi)容如下：
1.會計基本假設(shè)與會計目標。
2.會計信息的質(zhì)量特征，含主要質(zhì)量特征、次要質(zhì)量特征及特定的會計慣例（如穩(wěn)健性原則、重大性原則等）與約束性條件（如成本效益原則等）。
3.財務(wù)報表的要素，含會計要素的分類及各個會計要素、特別是資產(chǎn)要素的定義。
4.會計要素的確認與計量；會計確認包括確認的基本標準，確認的時間基礎(chǔ)及針對收入確認的實現(xiàn)概念的界定等。
5.財務(wù)會計報告體系及財務(wù)會計報告的表述，包括會計報表、附注及財務(wù)情況說明書等。
以上內(nèi)容也可以用圖1來表示。
三、我國制定財務(wù)會計概念框架的若干相關(guān)問題
（一）會計目標的定位
會計目標的定位直接關(guān)系到信息質(zhì)量特征的構(gòu)建、計量屬性的選擇及財務(wù)報告體系的內(nèi)涵和外延。會計目標（財務(wù)報告目標）有“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”兩種典型的觀點。就目前各國財務(wù)會計概念框架中涉及的會計目標來看，F(xiàn)ASB極力推舉決策有用觀，而ASB和IASC更為提倡將“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”并提（FASB，1978；ASB，1999）。本文認為，將決策有用觀和受托責(zé)任觀并提是關(guān)于會計目標的科學(xué)表述。盡管如此，在構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時，關(guān)于會計目標還存在如下問題需要斟酌：
1.我國目前處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟階段，資本市場還屬于新興資本市場，且我國上市公司、特別是國有上市公司的公司治理和股權(quán)結(jié)構(gòu)還留有鮮明的“烙印”及“特色”，如“一股獨大”、“流通股比例不足”等。由于會計目標是密切依存于會計環(huán)境的，所以在定位我國財務(wù)會計概念框架的會計目標時不得不對上述因素進行綜合權(quán)衡和分析。因此，雖然本文提倡受托責(zé)任觀和決策有用觀并提，但是受托責(zé)任觀的內(nèi)涵應(yīng)該受到更大的關(guān)注，通過財務(wù)報告評價國有企業(yè)管理當局履行受托責(zé)任情況的信息披露應(yīng)該得到強化，并應(yīng)在會計目標的定位中予以充分考慮。
2.FASB、ASB與IASC的會計目標，都明確地指出了“誰是會計信息的使用者”。其中FASB認為投資者和債權(quán)人是會計信息的主要使用者，因此在財務(wù)報告目標的定位時明確指出，應(yīng)該向他們提供決策有用的信息；而ASB和IASB則強調(diào)將會計信息使用者一視同仁。同樣我國會計目標在辨認誰是會計信息的使用者時，必須充分考慮我國資本市場及公司治理的現(xiàn)狀，并需要注意“國家”作為一個特殊的使用者、進行宏觀經(jīng)濟管理與調(diào)控的信息需求。
3.關(guān)于使用者最需要什么樣的會計信息，本文認為我國的會計準則制定機構(gòu)必須立足于中國的資本市場進行審慎的調(diào)查研究，而不應(yīng)不加分析地繼承FASB或ASB提出的“現(xiàn)金流量的流入流出的金額、不確定性的信息最為決策相關(guān)的論斷”。
（二）會計信息質(zhì)量特征應(yīng)該側(cè)重于相關(guān)性還是可靠性
相關(guān)性與可靠性是會計信息的兩個主要的質(zhì)量特征，兩者往往因及時性而可能在特定的情況下產(chǎn)生沖突。本文認為：第一，可靠性是會計信息質(zhì)量的基本屬性，會計信息在滿足可靠性之前，不可能對決策有用，甚至是有害性和誤導(dǎo)性的。為此，進行相關(guān)性和可靠性的抉擇時應(yīng)該首先考慮會計信息基本的可靠性是否能夠得到滿足。第二，可靠性存在一個“度”的問題，沒有必要為了追求絕對準確而犧牲信息披露的時效。換言之，在會計信息滿足了基本的可靠性之后，企業(yè)就必須強化信息披露的及時性，來提高財務(wù)報告的相關(guān)性，避免因為及時性不足、過度的時滯導(dǎo)致會計信息在與其他信息源的競爭中居于劣勢的地位，也需防范財務(wù)報告因為延誤時效而導(dǎo)致在正式公布之前就導(dǎo)致信息內(nèi)涵幾乎被“清空”的現(xiàn)象出現(xiàn)。
（三）會計要素的分類
目前，我國的會計要素包括6個，即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。這6項會計要素的分類，比美國SFAC No6中10個會計要素（FASB，1986）、ASB的“財務(wù)報告原則公告”7個會計要素的劃分要粗略（ASB，1999），基本與國際會計準則委員會5個會計要素的分類相當（IASC，1989）。
問題在于，要素不論多寡，關(guān)鍵要賦予確當?shù)膬?nèi)涵。以“收入”要素為例，我們看到，我國的收入定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入，包括主營業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入”，顯然我國收入概念等價于“營業(yè)收入”。但是，我國將利潤定義為“收入－費用＝利潤”，但從我國企業(yè)標準的利潤表結(jié)構(gòu)來看，利潤不僅包括了營業(yè)利潤，還包括了大量的“線下項目”或非正常損益，而這部分內(nèi)容并未在收入和費用定義的內(nèi)涵范圍之內(nèi)。所以本文的建議是，若要保持目前收入和費用的定義內(nèi)涵不變，那么我國可以在“收入”、“費用”要素之外增加“利得”和“損失”要素，借以全面反映企業(yè)的財務(wù)業(yè)績（收入費用觀的“總括收益觀”）；若不增加要素的種類，也可以仿效IASC、將“收入”要素內(nèi)涵擴展為“收益”（收益（Income）＝收入（Revenue）＋利得（Gains））。
本文認為前一種意見（即增加“利得”與“損失”要素）更為可取，這需要聯(lián)系我國資本市場的現(xiàn)實進行說明。在我國資本市場中，上市公司在利益的驅(qū)動下，往往為了獲得IPO資格、配股資格，或為了避免被ST、PT，往往會操縱盈余來粉飾其經(jīng)營業(yè)績。更為甚之，其操縱盈余的手段幾盡極至，體現(xiàn)為往往借助于“線下項目”、恣意地依靠操縱營業(yè)外收支、補貼收入這些利得項目來達到目的。而靠“線下項目”、借助于操縱利得而得到的利潤往往不能長久、“變臉效應(yīng)”不可避免！究其根本原因，在于忽視或抹殺了“營業(yè)利潤”作為“核心利潤”（core profit）和“利得”作為“非核心利潤”（non-core profit）的區(qū)別。當且僅當核心利潤即營業(yè)利潤是持續(xù)的、可以預(yù)期的，對評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和管理當局經(jīng)營績效至關(guān)重要的。本文認為，“收入”、“利得”、“費用”、“損失”四項要素有助于信息使用者正確區(qū)分核心利潤與非核心利潤。只有區(qū)分了“收入”與“利得”、“費用”和“損失”、“營業(yè)利潤”和“非正常損益”，企業(yè)提供的財務(wù)業(yè)績信息才是透明的、高質(zhì)量的。此外，對于會計要素的定義，本文認為我國的財務(wù)會計概念框架應(yīng)該貫徹“資產(chǎn)負債觀”而非“收入費用觀”，這樣既可以突出資產(chǎn)負債表作為第一財務(wù)報表的重要地位，通過夯實資產(chǎn)來凈化利潤，又可以通過對資產(chǎn)負債表要素的定義，自然地解決利潤表要素的定義問題，還可以使利潤的確定奠定在資產(chǎn)負債觀基礎(chǔ)上，為日后制定全面收益表的相關(guān)準則提供概念基礎(chǔ)。
（四）會計確認標準
美國的FASB、英國的ASB和
IASC都界定了確認的一般標準（FASB，1984；ASB，1999；IASC，1989）。FASB的確認標準（符合要素定義、可計量性、相關(guān)性與可靠性）應(yīng)用最為普遍。本文認為，制定我國的財務(wù)會計概念框架，會計確認問題必須得到重視。目前，具有部分概念框架性質(zhì)和功能的《企業(yè)會計準則――基本準則》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》（總則）中，均未詳細涉及確認的一般標準問題，并應(yīng)該對收入實現(xiàn)概念進行詳盡地論述，以指導(dǎo)相應(yīng)準則地制定。財務(wù)會計概念框架中的會計確認部分，還應(yīng)該區(qū)分初始確認、后續(xù)確認及終止確認，并應(yīng)充分考慮不確定性對會計確認的影響。
（五）會計計量屬性：歷史成本、公允價值或混合計量模式
會計計量屬性一直是會計計量的重中之重。目前，各國財務(wù)會計概念框架中揭示的會計量屬性盡管存在差異，但都展示了一個共同的特點――即“混合計量模式”。理論上講，企業(yè)可以以歷史成本、公允價值、現(xiàn)行成本的任何一種作為單一計量屬性，但是這只在理想狀況中才存在；企業(yè)也可以采取混合計量模式，即報告主體可以針對不同的資產(chǎn)和負債項目，選擇不同的計量屬性進行計量。從會計環(huán)境的發(fā)展現(xiàn)狀看，混合計量模式盡管并不完美，但卻是一種得到使用者普遍接受的方案。
透過我國目前的各項會計準則，可以看出我國會計實務(wù)中所采納的會計計量屬性，初始計量基本上是以歷史成本為主，在個別的項目如存貨、短期投資上的后續(xù)計量，允許可變現(xiàn)凈值、市場價格等計量屬性和歷史成本綜合進行運用；公允價值等其他非歷史成本的計量屬性一般并不應(yīng)用于初始計量。換言之，我國目前會計計量是歷史成本為主、其他計量屬性為輔。
此外，注意到公允價值在我國會計準則應(yīng)用中的“進、出”反復(fù)的現(xiàn)實，本文認為若將公允價值等計量屬性排除在外，會計計量屬性體系將是十分的不完整。誠然，由于我國資本市場的現(xiàn)狀和企業(yè)倫理道德的因素，導(dǎo)致若允許公允價值廣泛應(yīng)用，可能會導(dǎo)致盈余管理、乃至財務(wù)欺詐屢禁不止。但是，限制公允價值的應(yīng)用與財務(wù)會計概念框架中將公允價值納入計量屬性中并不矛盾。我國完全可以在財務(wù)會計概念框架中針對歷史成本和公允價值的特點，既明確規(guī)定歷史成本和公允價值的基本應(yīng)用原則，又對歷史成本和公允價值的應(yīng)用提供指導(dǎo)性的范例。此外，本文認為，考慮到我國會計人員水平的現(xiàn)狀，甚至可以仿效英國ASB在“財務(wù)報告原則公告”中（ASB，1999），對各種計量屬性的混合應(yīng)用提供一個基本的框架。
（六）是否應(yīng)該包括財務(wù)報告及披露的有關(guān)要求
本文注意到，英國ASB的“財務(wù)報告原則公告”第七章詳細論及了“財務(wù)報表的呈報”問題。與此相對應(yīng)，F(xiàn)ASB的SFAC因為未曾涉及“報告”環(huán)節(jié)方面獨立的概念框架，所以一直受到指責(zé)和非議。本文認為，我國的財務(wù)會計概念框架，應(yīng)該專門論述財務(wù)會計報告體系的構(gòu)成，財務(wù)報表中信息呈報的基本原則，財務(wù)報表項目明確的分類、良好的信息呈報方式及必要的附帶信息（如重點和綜合指標）。
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第3篇：會計計量概念范文
公允價值及其計量問題一直以來都是會計理論界與實務(wù)界爭論的問題。而隨著美國次貸危機所引發(fā)的全球金融危機蔓延，公允價值及其計量問題再次成為全球矚目的焦點，并且在金融界與會計界掀起了一場論戰(zhàn)。與此同時，國際會計準則理事會(IASB)與美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)也提出了改進國際財務(wù)報表列報的建議。因此，探討公允價值及其計量問題，使公允價值與財務(wù)報表列報更為及時、準確與決策有用，就顯得尤為重要。為此，本文探討了公允價值作為單一計量屬性在應(yīng)用過程中存在的問題，并提出構(gòu)建以公允價值作為計量企業(yè)整體價值的復(fù)合性概念，以公允為目標，各種計量屬性為形式，以市場價格(價值的表現(xiàn)形式)作為計量屬性基礎(chǔ)的計量屬性體系的建議，希冀對公允價值的理論研究與實踐應(yīng)用有所啟示。
二、公允價值作為單一的具體計量屬性在應(yīng)用過程中存在的問題
公允價值作為金融工具以及衍生金融工具的計量屬性在表外披露過程中由于對企業(yè)影響不大，所以沒有引起太大的爭論。但一旦牽涉到在表內(nèi)確認，便遭到主要使用者——銀行等金融機構(gòu)的反對。AICPA1994年的調(diào)查報告(Jenkins報告)證明使用者并不主張以公允價值模式代替歷史成本模式，主要是出于對財務(wù)報告信息的一貫性、可靠性和成本效益原則等的考慮。公允價值作為單一的具體計量屬性在應(yīng)用過程中存在如下的問題：
(一)反映的動態(tài)性與報表的穩(wěn)定性之間的矛盾
公允價值作為計量屬性被準則制定者寄予了太多的期望，希望通過公允價值的計量動態(tài)實時反映企業(yè)的價值，提高會計報表的有用性，滿足更多信息使用者的需求。但從目前發(fā)展來看，公允價值卻只被發(fā)展成主要圍繞金融工具進行計量的一種屬性，脫離了其字面所含的本源思想。眾所周知，金融市場風(fēng)險和不確定性極大，信息瞬息萬變，希望通過一種計量技術(shù)來完全定量化金融市場的風(fēng)險和不確定性、確定某項資產(chǎn)和負債的價值，難度很大。公允價值在制定時就被賦予實時和動態(tài)反映企業(yè)目標價值的作用這一點從FASB的財務(wù)會計準則公告157號中公允價值的定義“在計量日，市場參與者在有序市場上出售資產(chǎn)收到的價格，或者轉(zhuǎn)移負債付出的價格”就可得到證明。該計量日是指從初始計量到資產(chǎn)退出或負債結(jié)算之間所有可能的日期，可以是任何一個日期(葛家澍，2008)。所以計量日期的不確定性表明這種計量需要動態(tài)實時反映計量對象定量化的信息變化，動態(tài)實時本身就包含著信息的不穩(wěn)定性。而對于財務(wù)報表編制來說，卻是定期反映的，這種定期報告內(nèi)含著靜態(tài)和穩(wěn)定的要求。把一種動態(tài)的計量賦予一個相對靜態(tài)的報表，本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允價值動態(tài)、實時地反映企業(yè)的價值是不合理的，并且定期編制的報表在目前的技術(shù)水平下也達不到這種要求。
(二)價值的衡定性與價格的波動性之間的矛盾
按照勞動價值論，價值是由凝結(jié)在商品中人類無差別的勞動構(gòu)成的，在一定的生產(chǎn)技術(shù)條件下，它應(yīng)該由生產(chǎn)某種商品所消耗的平均社會勞動時間來衡量。價格是價值的貨幣表現(xiàn)形態(tài)，它不會完全脫離價值，在一定時期內(nèi)價格將圍繞著價值上下波動。從勞動價值論出發(fā)，我們可以得出價值在一定時期應(yīng)該是一個衡定的數(shù)字，價格只是捕捉價值的工具，這種捕捉是需要較長時間、多角度的信息反映才能實現(xiàn)的。但是準則制定機構(gòu)卻把會計報表上反映的價格定性為價值，通過波動來反映衡定的價值，這本身就是不合理的。所以狹義具體的公允價值計量難當此重任。
(三)公允概念的全局性與應(yīng)用的局部性之間的矛盾
公允是一個描述會計人員會計確認、計量、記錄和報告全過程的全局性概念。正如James W. Pattillo(1965)所說的，財務(wù)會計的基礎(chǔ)是公允。“真實與公允”觀念沒有多少技術(shù)操作性，它的主要作用有兩點：一是支持會計職業(yè)的發(fā)展，二是約束會計師的行為，使其遵從公認會計原則。而后一個作用的發(fā)揮，很大程度上需要依賴會計師的素質(zhì)。目前無論FASB還是IASB在發(fā)展公允價值概念時都把公允價值定性為一種狹義的計量屬性。但是，把一個全局性的概念用來定義一個目前只能部分應(yīng)用到金融工具計量的“狹義的計量屬性”，這顯然有違公允的本義。這種把全局性的概念運用到狹義計量屬性還容易產(chǎn)生下列后果：
1.計量過程中的錯配問題。會計錯配有兩種類型，第一種是由于確認引起的會計錯配，也就是承擔金融風(fēng)險的一些資產(chǎn)和負債在資產(chǎn)負債中進行確認，而另外一些則不予以確認。第二種是由于計量引起的會計錯配，也就是承擔金融風(fēng)險的資產(chǎn)和負債按照不同的基礎(chǔ)進行計量，例如，企業(yè)可能會發(fā)生一筆固定利率與浮動利率互換業(yè)務(wù)，以便管理其固定利率債券，如果互換按照公允價值基礎(chǔ)進行會計處理，而債券以攤余成本作為基礎(chǔ)，那么就會產(chǎn)生會計錯配，因為市場利率的變化會造成互換的損益立即確認，但是在債券上卻無法體現(xiàn)(蘇莉，2007)。公允價值作為計量屬性，發(fā)展之初是希望運用于所有項目的，但由于政治以及實際可操作的原因未能堅持其最初的發(fā)展方向，而變成部分計量確認的工具，即主要只對金融資產(chǎn)和負債進行確認和計量。另外，即使對于金融資產(chǎn)和金融負債也未能完全做到全部采用公允價值進行計量，部分金融資產(chǎn)和負債仍然采用攤余成本(歷史成本的變形)進行確認和計量。這就把不具有可加性的由不同計量屬性計量的資產(chǎn)和負債累加在一起，會使會計信息的有用性降低，產(chǎn)生計量過程中的錯配問題。
2.公允概念單獨被賦予一種計量屬性的合理性問題。公允價值在發(fā)展之初是包含統(tǒng)合理念的，這一點可以從FASB的財務(wù)會計概念框架第7號的論述之中得出結(jié)論。在SFAC No. 7第7段中FASB認為“近年來，F(xiàn)ASB以公允價值作為多數(shù)初始確認及后期新起點計量的目標。第5號概念公告中沒有采用‘公允價值’這一術(shù)語，但其中提到的一些計量屬性與公允價值是一致的。在初始確認時，除非有反方面證據(jù)，否則收入或支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物(即歷史成本)通常會被假定相當于公允價值?，F(xiàn)行成本和現(xiàn)行價值均在公允價值的定義范圍內(nèi)。但第5號公告所述的可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值的概念與公允價值的定義不相符。”如果貫穿這種思想，則公允價值概念應(yīng)該是一種廣義的、包括所有計量屬性的混合計量屬性①。只要沒有相反的證據(jù)證明，則被公允價值統(tǒng)合的這些計量屬性在一定的條件 下都符合公允價值概念。但FASB與IASB當前逐漸把公允價值發(fā)展成一種狹義的計量屬性，是與其他幾種計量屬性相提并論的一種計量屬性。他們強調(diào)公允價值的理由無非是在運用這種狹義的計量屬性時，由于估值基礎(chǔ)是建立在假想交易基礎(chǔ)上的，所以會計人員必須要注意公允的立場。這種強調(diào)本來無可厚非。但單獨把公允概念運用在一種計量屬性之上，卻會引出另外一個問題，即其他計量屬性得出的信息到底公允不公允，如果不公允的話，則當前的會計實務(wù)中還能不能使用。James W. Pattillo(1965)曾指出，財務(wù)報表的編制應(yīng)該建立在公允的基礎(chǔ)之上，會計人員在編制報表過程中無論使用任何方法都應(yīng)該保持公允無偏的立場。這樣說來，公允的前提條件取決于使用者的立場。無論使用何種計量屬性，只要反映了交易發(fā)生時的客觀情形，應(yīng)該都是公允的。如果把報告者的立場單獨賦予一種計量屬性(狹義的公允價值)，則容易給信息使用者造成錯覺，即只有這一種計量屬性得出的計量結(jié)果是公允的，而其他計量屬性得出的計量結(jié)果都是不公允的。
(四)公允價值運用在現(xiàn)實過程中的困境
公允價值作為狹義的概念，對于衍生金融工具是最相關(guān)的計量屬性，這是建立在市場流動性較好基礎(chǔ)之上的。但如果市場流動性消失，估計公允價值的基礎(chǔ)也完全消失，則衍生金融工具也無法計量。就是說，真正的公允價值，可能就是在活躍市場(也就是交易頻繁又正常有序流動性較好的市場)中金融工具的市場公開報價。對于生產(chǎn)經(jīng)營用的資產(chǎn)來說，公允價值作為狹義規(guī)定所需要的運用條件，顯然無法滿足。另外對于生產(chǎn)的實物商品來說，他們顯然不像金融衍生工具一樣具有較高的流動性。
(五)從公允價值的三級估計來看更適合于虛擬經(jīng)濟
社會經(jīng)濟交易按形式可分為實體經(jīng)濟(各種實物的生產(chǎn)和交易)和虛擬經(jīng)濟(金融工具及衍生工具)。從公允價值的發(fā)展及估值過程要求的條件來說，公允價值更適合在虛擬經(jīng)濟下運行，而歷史成本卻更適合在實體經(jīng)濟下運用。虛擬經(jīng)濟的發(fā)展繁榮離不開實體經(jīng)濟的支持和發(fā)展。對于實體經(jīng)濟來說，持有資產(chǎn)的目的并不是為了直接銷售，而是希望通過生產(chǎn)增值。因此，建立在脫手價格基礎(chǔ)之上的公允價值，由于對資產(chǎn)的市場流動性要求較高，其能在多大程度上衡量所持有的各種生產(chǎn)性資產(chǎn)，以及衡量的可靠程度是值得懷疑的。
(六)公允價值作為具體計量屬性的先天不足
1.在目前的技術(shù)條件下公允價值難以承擔作為主要計量屬性的重任。財務(wù)會計分為表內(nèi)確認和表外披露。表內(nèi)確認的數(shù)字應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的、有歷史數(shù)據(jù)可以稽核的信息。就這一點來說，作為歷史成本的計量屬性具有無可比擬的優(yōu)勢，它表述的信息具有可靠性、如實反映以及可核性的特點，在實際運用中符合會計核算系統(tǒng)的要求以及作為納稅機關(guān)征稅的基礎(chǔ)，是審計單位進行審計的重點部分。表外披露的信息是表內(nèi)不能確認而又對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的信息，如果不進行披露可能對利益相關(guān)者的決策產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致決策失誤。但表外披露的信息重點在于解釋和說明，需要應(yīng)用會計進行核算的信息非常之少。如果把公允價值僅僅作為表外披露的補充計量屬性，顯然有違IASB與FASB的初衷，但如果把公允價值作為表內(nèi)確認的主要計量屬性，在目前的經(jīng)濟環(huán)境下又難擔此重任。因為通篇的報表如果都建立在估計的基礎(chǔ)之上，所有資產(chǎn)(包括企業(yè)長期持有、并不準備出售、也無公開市場的資產(chǎn))都按估計價格估計，財務(wù)報表變成了估計報表，這樣的報表很難使使用者接受和相信，會計的基本功能在這里也消失了。
2.中介機構(gòu)難以對公允價值提供的信息發(fā)表有效的審計意見。傳統(tǒng)的審計是進行賬證、賬實、賬賬核對，隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的增加，在不影響審計質(zhì)量的基礎(chǔ)上為了有效地節(jié)省審計成本，審計變?yōu)橹贫葘徲?。后來隨著企業(yè)經(jīng)營不確定性增加，審計單位為了規(guī)避審計風(fēng)險，同時節(jié)約審計成本又發(fā)展成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。但無論審計如何發(fā)展，審計師審核的最終基礎(chǔ)都離不開憑證和賬簿，并且其承擔的風(fēng)險在統(tǒng)計上也是可以確定概率的。但是如果讓審計部門去對根本沒有憑證、并且又以瞬息萬變的市場價格為基礎(chǔ)的公允價值編制的報表發(fā)表審計意見，在目前的技術(shù)水平下，很難對表內(nèi)的相關(guān)信息進行有效的審計。在不能有效審計的情形下，如果讓審計師發(fā)表相應(yīng)的審計意見，顯然審計師承擔的風(fēng)險將會被無限放大。因此在這種情況下，要么是審計師不愿意承擔相應(yīng)的風(fēng)險，要么就是審計收費會大幅度提高，或者是審計行業(yè)全部變成價值評估行業(yè)。
3.IASB與FASB在處理公允價值中的困難處境。從公允價值的理論基礎(chǔ)上來看，在提高會計信息質(zhì)量，尤其是在提高會計信息的決策相關(guān)性方面，無與倫比，其他計量屬性根本做不到公允價值那么完善，具有及時性、動態(tài)性及決策相關(guān)性。因此IASB與FASB非常急于把公允價值納入到制定的具體準則中去。尤其FASB更是出臺了一系列的準則指南，如FRS133號以及后來的FRS157與FRS159。盡管這些準則出臺了，但在具體操作上卻困難重重，因為準則實施的市場條件要求較高，如活躍的市場、最高最佳使用等一些定性的條件，雖然理解并不難，但操作卻非常困難。FASB花了很大代價以及很多年制訂的公允價值相關(guān)準則只能淪落為進行表外披露或者編制輔助報表才能使用的計量屬性，這可能有違FASB制訂公允價值準則的初衷。同樣IASB雖然想在FASB公允價值相關(guān)準則的基礎(chǔ)上盡快出臺有關(guān)公允價值的國際準則，并在國際范圍內(nèi)推行，但FASB花費如此長的時間尚且不能有效增加公允價值計量的可操作性，何況IASB。加之IASB制定的準則準備在全球推行，但發(fā)展中國家的市場條件根本不適合推行公允價值計量，所以從這方面看，IASB無論從需要的時間角度，還是從需要的支持力度來看，都離公允價值的推行很遠。而歷史成本雖然廣受非議，但卻還得依靠其進行確認計量。
由此可見，公允價值作為單一的具體計量屬性的發(fā)展無論從理論層面上還是實踐層面都難以承擔確認與計量的重任，這是與公允價值不恰當?shù)陌l(fā)展方向有關(guān)的。即公允價值不能作為單一的具體計量屬性，而應(yīng)該作為統(tǒng)合其他計量屬性的廣義屬性進行發(fā)展，這才是公允價值正確的發(fā)展方向。
三、計量屬性體系的重構(gòu)
公允價值本身不是一種計量屬性而只是一個檢驗尺度，一種計量屬性是否符合公允價值的含義，要看此計量屬性提供的信息是否對決策有用(石本仁和賴紅寧，2001)。公允價值分為 廣義和狹義兩部分，廣義的公允價值涵蓋了其他幾種計量屬性，是一種抽象概念，而狹義的公允價值是與其他計量屬性并列的一種計量屬性(黃學(xué)敏，2004；楊曉磊，2006；周春明，2009)。但更多的學(xué)者認為公允價值應(yīng)該是一種復(fù)合計量屬性，葛家澍和劉峰(2003)指出，公允價值的目的在于確定由市場機制決定的當前市場價格(脫手價)，歷史成本就是過去的市場價格，現(xiàn)行成本也是當前的市場價格(買入價)，它們都符合公允價值概念，因此公允價值是一種復(fù)合計量屬性，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值。謝詩芬(2004)認為公允價值的表現(xiàn)形式有：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、短期應(yīng)收應(yīng)付項目的可變現(xiàn)凈值和以公允價值為目的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并概括了各種會計計量屬性之間的關(guān)系。
嚴格地說公允價值應(yīng)當被視為“公允價格”，因為公允價值最理想的代表是市場價格(葛家澍、杜興強，2003)。在市場經(jīng)濟中，通過無數(shù)交易被買賣雙方普遍接受的公允價格，應(yīng)是由市場形成的價格。市場價格是動態(tài)的。任何時候，從時態(tài)分，市場價格都可以分為過去、現(xiàn)在和將來(預(yù)期)三種。財務(wù)會計與財務(wù)報表的一個重要的基本職能，就是將一個企業(yè)已發(fā)生的，過去已經(jīng)交易的事項作為處理對象，即APB Statement No. 4所明確指出的“財務(wù)會計與財務(wù)報表主要是歷史性的，即有關(guān)業(yè)已發(fā)生的事項信息”。因此，公允價值應(yīng)當作為統(tǒng)合性的概念，而把當前應(yīng)用到金融工具及其衍生產(chǎn)品上的計量屬性更名為現(xiàn)行市價將更有利于公允價值概念的應(yīng)用和推廣。
(一)公允價值概念作為統(tǒng)合性概念的優(yōu)點
1.公允價值作為計量企業(yè)整體價值的統(tǒng)合性概念更符合該定義的本源。公允是一個支持會計職業(yè)發(fā)展的概念，如果提供的信息不公允，則會計職業(yè)將會失去社會公眾的信任，最終將導(dǎo)致會計職業(yè)不復(fù)存在。作為會計核心任務(wù)的計量過程必須貫徹公允的立場，這樣才能使得會計信息建立在公允的立場之上。在某一時刻的價值是一個均衡的概念，而我們只能通過各種計量技術(shù)手段去模擬和近似反映某種商品的價值。如果把公允價值作為一個統(tǒng)合性的概念，則意味著利用所有其他的計量屬性來模擬和近似取得公允價值。采用不同的計量屬性提供不同的信息，只要這種信息是相關(guān)和可靠的，則提供的信息就屬于能反映企業(yè)經(jīng)營情況的公允價值信息。這樣規(guī)定的結(jié)果將更加符合公允價值的本源。
2.可以解決運用的局部性和概念的全局性之間的矛盾。如前文所述，概念的全局性與運用的局部性的矛盾是公允價值發(fā)展不順利的原因之一。但如果把公允價值概念作為統(tǒng)合性的概念，則可以從根本上解決這種矛盾。(1)解決會計錯配問題。以公允價值統(tǒng)合所有計量屬性，根據(jù)不同的要求提供以不同計量屬性基礎(chǔ)生成的會計報表，可以一體解決會計錯配問題。比如對于歷史成本計量屬性來說，其只能反映已發(fā)生的交易事項信息；而現(xiàn)行市價則只能反映當前及未來的信息，它們之間如果混合計量則可能出現(xiàn)會計錯配問題。在公允價值復(fù)合概念統(tǒng)合下，分開列報以不同計量屬性生成的匯總數(shù)字，比如以現(xiàn)行狹義的公允價值(本文提倡變?yōu)楣蕛r格)與歷史成本雙重列報，這樣可以避免不同計量屬性所計量的數(shù)據(jù)在累加后變成毫無意義的會計信息情形的出現(xiàn)。(2)解決公眾誤解情形。如果把公允概念單獨賦予一種獨立的計量屬性，可能會導(dǎo)致公眾對其他計量屬性的誤解，認為除了狹義的公允價值以外，其他計量屬性提供的信息都是不公允的。這與當前為了取得不同的信息需要采用不同計量屬性的現(xiàn)實情況是不符的，對于會計職業(yè)的發(fā)展來說也是極為不利的。如果以公允概念統(tǒng)合所有的計量屬性，則可以表明所有計量屬性在不同的情況下只要正確采用都是公允無偏的。比如在市場高度發(fā)達且流動性較強的情況下，可以采用現(xiàn)行市價獲取當前及未來信息，而在市場不發(fā)達或者流動性消失的情況下，采用歷史成本獲取過去的信息等都是公允的，它們都是企業(yè)公允價值的近似。不同的具體計量屬性可以從不同側(cè)面全方位反映企業(yè)的相關(guān)信息，方便使用者的不同需要。
3.可以使概念框架邏輯一致，解決計量屬性的混亂問題。隨著人們對計量屬性重要性認識的不斷增加，會計理論界和實務(wù)界曾提出過九種計量屬性，它們分別是：過去的購買價格、過去的出手價格、修正的賬面記錄、當前的購買價格、當前的出手價格、當前的均衡價格、使用中的價值、將來的購買價格、將來的出手價格(見FASB與IASB聯(lián)合概念框架計量階段的討論稿)，而且這幾種計量屬性已出現(xiàn)了在財務(wù)報表中混合使用的實際情況，哪一種計量屬性都有存在的理由，F(xiàn)ASB和IASB在制訂概念框架時也難以取舍。IASB與FASB在目前情況下雖然力推公允價值計量屬性，但由于公允價值計量屬性在實務(wù)中主要對金融工具及其衍生品有效，對于其他不存在活躍市場的資產(chǎn)及負債難以計量，因此這兩大機構(gòu)也沒有指定主導(dǎo)的計量屬性，這體現(xiàn)在IASB與FASB在聯(lián)合概念框架的聲明中。研究者為了得到估計可靠的公允價值，加大了對計量屬性的研究。但作為概念框架來說，我們認為不應(yīng)該出現(xiàn)計量屬性混亂不堪的現(xiàn)象，而應(yīng)該出現(xiàn)一個主導(dǎo)的計量屬性。因為財務(wù)會計概念框架②是由一部章程、一套目標與基本原理組成的、互相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在邏輯體系。這個體系能夠指導(dǎo)前后一貫的會計準則，并指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。目標辨明會計的目的與意圖，基本原理則指引應(yīng)予以進行會計處理的事項的選擇、各項事項的計量以及匯總并使之傳遞給利害關(guān)系集團的手段。由這類概念派生的其他概念，在制定、解釋和應(yīng)用會計與報告準則時又必須反復(fù)引用他們。從這個意義上講，這類概念是最基本的(葛家澍，2000)。概念框架的目的是為了導(dǎo)致一個邏輯一致的概念體系，現(xiàn)在連自身的計量屬性概念體系都混亂不堪，又如何能對外部進行指導(dǎo)，以使外部制定的概念和準則內(nèi)部邏輯一致呢？如果以公允價值作為復(fù)合概念來統(tǒng)合全部的計量屬性，則可以貫徹和實現(xiàn)概念框架的意圖和本源。
4.可以為公允價值的研究與推行爭取時間。按照Irji(1975)的觀點，會計計量應(yīng)該屬于會計的核心，缺少會計計量屬性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能夠?qū)⒐蕛r值定義成統(tǒng)合的概念并作為諸多計量屬性的集合，則彌補了概念框架的不足，也為新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)選擇計量屬性時提供了原則性的指導(dǎo)。由于最初的會計信息披露只有幾種報表，因 此長期以來會計信息披露的途徑都被稱為財務(wù)報表，但隨著經(jīng)濟形勢的復(fù)雜化，信息瞬息萬變，僅僅依靠幾張報表遠遠不能反映企業(yè)所需要的信息，也滿足不了決策者的決策信息需要，于是產(chǎn)生了表內(nèi)報告與表外披露聯(lián)合進行，對外的會計信息披露的稱謂也從財務(wù)報表變成了財務(wù)報告，從而也使概念框架在會計信息表達的定義方面更加準確。那么對于當前的計量屬性的多樣性，同樣可以從其本質(zhì)方面去定義。會計是一個信息系統(tǒng)，會計的目標是提供決策有用的信息，這種信息要想對決策有用，必須符合會計信息質(zhì)量的特征。但是會計數(shù)據(jù)的產(chǎn)生離不開會計人員的估計，如固定資產(chǎn)使用年限的估計、應(yīng)收賬款壞賬準備的計提、資產(chǎn)折舊的分攤等等。要想使估計和判斷能如實反映經(jīng)濟事實，離不開會計人員的立場，即站在公正、公允的立場處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)。因此會計人員的立場對于會計信息的決策相關(guān)性的影響至關(guān)重要。建立一個能夠給人以公允反映態(tài)度的信心也至關(guān)重要，這就是公允價值在頒行之初雖然研究結(jié)果與經(jīng)濟決策關(guān)聯(lián)性不大，但卻能夠給投資者提振市場信心的原因。因此在概念框架中可以從廣義方面對公允價值進行定義，即能夠提供給決策者決策相關(guān)的公允信息的計量屬性。同時作為統(tǒng)合的計量屬性，只要能找到公允計量企業(yè)價值的計量屬性，都屬于公允價值計量的范疇，這就為公允價值的研究和推行爭取了充分的時間。因為作為統(tǒng)合性的計量屬性，包含了各種計量屬性，為公允價值的廣適性打下了基礎(chǔ)。
(二)計量屬性體系的重構(gòu)
公允價值作為獨立計量屬性存在不足，而作為統(tǒng)合性的概念卻有諸多優(yōu)點。因此，需要對作為統(tǒng)合性概念的公允價值和其他計量屬性的關(guān)系進行重構(gòu)。
1.以公允作為目標。公允是會計職業(yè)存在發(fā)展的必然，作為貫穿會計實務(wù)全局的會計計量屬性在應(yīng)用過程中離不開公允概念的支撐。當然，公允是一種個人判斷，不是估價規(guī)則，使用公允價值一詞是一種有趣的策略；這個聰明的標簽使得反對者在辯論起始便處于劣勢(Sunder，2008)。以公允作為計量體系的目標對于計量體系的穩(wěn)定發(fā)展是極為有利的，它既可以起到保護會計人員的作用，也可以作為反擊的工具。所以在重構(gòu)的會計計量體系中以公允作為目標可以保持計量體系的穩(wěn)定。
2.以市場交易價格為基礎(chǔ)尋找企業(yè)的價值。市場是商品實現(xiàn)自身價值的場所。在市場經(jīng)濟中，商品都以公平交易中形成的價格為基礎(chǔ)進行交換的。而交易價格是價值的外在表現(xiàn)形式。價值正是在買賣雙方力量達成均衡時的發(fā)現(xiàn)。對于信息使用者來說，企業(yè)的價值是他們進行決策的基礎(chǔ)之一。同時市場交易價格應(yīng)該作為計量屬性體系首選的參照基礎(chǔ)，因為市場交易價格具有客觀性、可觀察性，可以滿足會計上的可稽核性、可驗證性的要求，保證會計信息的如實反映或可靠性的要求。但如果沒有直接的市場交易價格可以作為參照，則利用的各種估值模型也要盡量以市場獲取的參數(shù)作為首選，因為市場才是價值實現(xiàn)的真正場所。
3.以脫手/購入價作為外在表現(xiàn)形式。按照FASB157號第16段的陳述：所謂購入價格(entry price)是指在資產(chǎn)或負債交易中購買一項資產(chǎn)或承擔一項負債的交易價格，交易價格代表了購買資產(chǎn)所支付的價格或者承擔負債而收到的價格；所謂脫手價格(exit price)是指以資產(chǎn)或負債的公允價值，代表銷售資產(chǎn)將會收到的價格，或者轉(zhuǎn)移負債將會支付的價格。就概念而言，購入價格和脫手價格是不同的。主體未必按照取得資產(chǎn)時支付的價格出售該資產(chǎn)。同樣地，主體未必按承擔負債時收到的價格來轉(zhuǎn)移負債。但在相同市場上對于買賣雙方來說，在相同時點脫手價格應(yīng)該等于購入價格。脫手和購入價格恰可以從兩個方面來反映企業(yè)的不同信息，“購入價”反映企業(yè)的投入成本，“脫手價”反映企業(yè)的產(chǎn)出價值，價值和成本對比可以計算企業(yè)盈利。
購入價代表的是企業(yè)的投入，表明企業(yè)在生產(chǎn)組織方面的效率。這部分是結(jié)合市場從主體角度對企業(yè)的考量。如果一個企業(yè)生產(chǎn)相同的商品，但投入較少，這個企業(yè)必然會在競爭中處于有利的位置，也必然是投資者投資的首選。相反，則企業(yè)會在競爭中處于不利位置，最終必遭市場的淘汰。購入價還是衡量企業(yè)價值的基礎(chǔ)，因為成本是企業(yè)價值的有效組成部分。購入價與時點結(jié)合可以衍生出過去的購入價、當前的購入價、未來的購入價。這三種購入價格可以反映企業(yè)不同的信息。過去的購入價即歷史成本可以反映企業(yè)過去的投入信息，通過橫向?qū)Ρ?，可以反映企業(yè)的經(jīng)營實力和經(jīng)營效率，通過縱向?qū)Ρ?，可以反映企業(yè)的經(jīng)營實力和經(jīng)營效率的變化情況，并可以分析這種變化的原因；當前的購入價可以反映企業(yè)當前的經(jīng)營實力、經(jīng)營效率和財務(wù)彈性，同時當前的購入價為實物資本保持提供了相關(guān)信息；至于未來的購入價則可以衡量企業(yè)的未來投入情況，可以間接反映企業(yè)對未來風(fēng)險的把握情況。一個善于經(jīng)營的企業(yè)通常可以鎖定未來的投入，使得企業(yè)的風(fēng)險被確定在較低的范圍之內(nèi)。而相反，一個不善于經(jīng)營的企業(yè)對于未來投入的把握能力較差。
脫手價代表的是企業(yè)的產(chǎn)出價值，表明企業(yè)當前所占有的資產(chǎn)或承擔負債的市場風(fēng)險情況。公允價值所定義的脫手價值僅是指單項資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)組的脫手價格。如果能夠把企業(yè)整體脫手，脫手價格代表的就是企業(yè)的整體價值，所以脫手價只能是企業(yè)整體估值的基礎(chǔ)。從資產(chǎn)角度來說，脫手價表明企業(yè)擁有的資產(chǎn)對市場的適應(yīng)能力，在一定程度上可以衡量企業(yè)的市場風(fēng)險；從負債角度來說，脫手價格代表企業(yè)承擔的義務(wù)情況。同樣脫手價格與時間結(jié)合可以衍生出過去的脫手價格、當前的脫手價格和未來的脫手價格。通過對比當前與過去的脫手價格可以反映企業(yè)的價值變化情況，這種變化結(jié)果在某種情況下(比如市場完美)可以作為企業(yè)綜合收益的計算的直接依據(jù)。如果知道未來的脫手價格，則可以確定未來的風(fēng)險和不確定性。例如，持有或買入的衍生金融工具必須以買入價記賬，在后續(xù)期間或攤銷或與脫手價進行對比可以得出持有收益或者已實現(xiàn)的收益。
對于企業(yè)來說，作為價值的產(chǎn)生單位，投入和產(chǎn)出是企業(yè)的價值創(chuàng)造的起點和終點。有了這兩方面的信息，再與時間結(jié)合，就可以把握企業(yè)的過去、現(xiàn)在、未來創(chuàng)造價值的能力、未來的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流的分布以及財務(wù)彈性。歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等無不是購入價與脫手價在不同時點的稱謂。即使估值 模型的使用也離不開購入價與脫手價等相關(guān)參數(shù)的輸入。因此我們從中也不難理解IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中，為什么拋開歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價值、現(xiàn)行市價等形式，而直接采用購入價與脫手價與不同時間結(jié)合衍生出不同的計量屬性了。
4.計量屬性體系的重構(gòu)。綜合上面的論述，并參考拉卡托斯《科學(xué)研究綱領(lǐng)》圖解，同時根據(jù)IASB和FASB的聯(lián)合概念框架計量階段的初步設(shè)想與會計計量屬性形成的相關(guān)觀點，本文試圖按圖1構(gòu)建統(tǒng)合的計量屬性體系：
圖1 統(tǒng)合的計量屬性體系重構(gòu)
該體系以公允為目標，各種計量屬性為形式，但計量屬性以市場價格(價值的表現(xiàn)形式)為基礎(chǔ)。所以會計計量的合理體系是以公允價值統(tǒng)合的計量屬性體系。公允價值不應(yīng)是計量的具體屬性，過去與當前的市場價格才是可信的計量屬性。如果將來預(yù)測科學(xué)有了長足的發(fā)展，未來的價格有80%以上的概率能夠證實，未來價格也將成為公允價值計量體系中的新成員。此外，狹義的公允價值即當前的市場脫手價(或買入價)也可以成為獨立的計量屬性。因為它畢竟對金融工具計量最相關(guān)，對衍生工具的計量唯一相關(guān)。但它應(yīng)當是金融工具活躍市場中公開公正有序的報價，使公允價值真正產(chǎn)生于市場，并由市場參與者共同裁決，而不帶主觀的利益偏向。如果此種工具確實沒有市場公開報價，也要進行估計。然而估計的假設(shè)與方法、技術(shù)及其數(shù)據(jù)來源必須充分披露且整個估計過程與結(jié)果應(yīng)由社會上獨立的、公正的、有定價經(jīng)驗的估價與定價機構(gòu)全程參與，以確保其得出的結(jié)果可靠和客觀。在統(tǒng)合計量屬性體系之下，通過多種計量屬性的并列使用，可以從不同側(cè)面提供與企業(yè)相關(guān)的信息，以幫助報表使用者根據(jù)企業(yè)的相關(guān)信息做出相關(guān)的評估與判斷。而不是由公允價值直接實時、動態(tài)地去反映企業(yè)的各種信息，從而導(dǎo)致狹義公允價值的使用而出現(xiàn)的各種問題。
注釋：
第4篇：會計計量概念范文
具有中國特色的財務(wù)會計概念框架應(yīng)該包括以下內(nèi)容：
財務(wù)會計本質(zhì)。主要回答財務(wù)會計的“屬”和“種”的問題，即財務(wù)會計“是什么”和“做什么”的問題。財務(wù)會計是一個能夠提供可用貨幣計量的經(jīng)濟信息的系統(tǒng)，其原本目的是提供決策有用的會計信息和其他經(jīng)濟信息的，或者說是為了認定和交卸受托責(zé)任的，因為在信息社會認定和交卸責(zé)任的主要或唯一手段是提供有用的信息。
財務(wù)會計環(huán)境。一般是由財務(wù)會計系統(tǒng)以外的與其有關(guān)的因素所構(gòu)成，主要包括政治、經(jīng)濟、法律、文化教育、科學(xué)技術(shù)等因素。財務(wù)會計的核心內(nèi)容與外部環(huán)境之間存在密切的互動關(guān)系，其發(fā)展受制于一系列環(huán)境因素，財務(wù)會計環(huán)境的文明程度在一定程度上決定了財務(wù)會計的發(fā)展和文明程度。
財務(wù)會計假設(shè)。會計學(xué)領(lǐng)域中無需證明的前提條件，或是對會計學(xué)領(lǐng)域中某些尚未確知、目前還無法正面加以論證的事物，根據(jù)已知的客觀情況所做的合乎事理的邏輯推斷或假設(shè)。它是一個具有公理性和層次性的概念，其基本假設(shè)（主要包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量等）是財務(wù)會計核算的基本前提條件。
財務(wù)會計目標。為利益相關(guān)者提供決策有用的會計信息和其他經(jīng)濟信息，借以將受托者所承擔的經(jīng)營責(zé)任向委托者交代明白。主要包括三方面內(nèi)容：誰是財務(wù)報告的會計信息使用者？使用者對信息主要用途是什么？現(xiàn)行財務(wù)會計系統(tǒng)能提供哪些主要信息？
會計信息的質(zhì)量特征。是財務(wù)會計目標實現(xiàn)的根本保證，會計信息要有助于利益相關(guān)者的決策，首先必須有用，其有用性是由相關(guān)性、可靠性等若干質(zhì)量特征來保障的。
財務(wù)會計對象。是指財務(wù)會計所要反映和監(jiān)督的內(nèi)容，即社會生產(chǎn)和再生產(chǎn)過程的資金及其運動。
財務(wù)會計對象的要素。即對財務(wù)會計對象具體內(nèi)容所進行的適當分類，是進行會計核算、編報會計報表的基礎(chǔ)。
財務(wù)會計原則。籠統(tǒng)地講，是財務(wù)會計核算工作，即確認、計量、記錄和報告的行為規(guī)范，具有一定的層次性。既有對財務(wù)會計核算工作的一般或基本要求，也有對這項工作具體行為的規(guī)范，又有體現(xiàn)會計政策、涉及會計科目設(shè)置、使用和賬務(wù)處理等問題的具體規(guī)則。但是，概念框架中的財務(wù)會計原則主要是指第一個層次的含義，即一般要求或基本要求，而不是對某一要素或特定事項核算的具體要求。
財務(wù)會計確認。是確定某一交易業(yè)務(wù)或會計事項是否加以計量、記錄和報告的過程，是財務(wù)會計核算工作的第一步。財務(wù)會計確認是財務(wù)會計核算的核心內(nèi)容，在概念框架中應(yīng)該明確其具體標準和基本要求。
財務(wù)會計計量。會計是一個量化的信息系統(tǒng)，財務(wù)會計主要運用貨幣即金額來表示每項交易、事項、合同而產(chǎn)生的項目和數(shù)量。財務(wù)會計要反映和監(jiān)督資金及其運動，揭示要素之間的變化規(guī)律，就必須對交易業(yè)務(wù)或會計事項進行計量。計量是財務(wù)會計系統(tǒng)的核心職能，財務(wù)會計本質(zhì)上就是一個計量過程。對計量對象、屬性、單位、尺度、時間以及規(guī)則和模式，應(yīng)該予以明確。
財務(wù)會計記錄。主要指運用特有的會計語言系統(tǒng)將確認和計量的會計事項全面反映出來的過程。記錄的方法、手段、信息的載體、會計的循環(huán)等基本問題都應(yīng)在概念框架中約定。
財務(wù)會計報告。是財務(wù)會計信息系統(tǒng)的終端結(jié)果，對報告的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)、方式與手段、要求與頻率，甚至報告對資本市場的影響等都要予以規(guī)范。
前瞻性的基本理論問題。指對未來財務(wù)會計理論和技術(shù)手段進行的帶有預(yù)見性的研究，如網(wǎng)絡(luò)會計、可持續(xù)發(fā)展會計、知識資本會計、信息資源會計、三維會計、企業(yè)集團會計等，在概念框架中也應(yīng)有所體現(xiàn)。
第5篇：會計計量概念范文
一、現(xiàn)值概念的基本類型與我國會計準則的選擇
(一)現(xiàn)值概念的基本類型 現(xiàn)值概念的起源來自于經(jīng)濟學(xué)對經(jīng)濟收益、企業(yè)價值的界定。以此為基礎(chǔ)，會計上逐步意識到可以將現(xiàn)值觀念應(yīng)用到計量中來。自二十世紀70年代以來，計量觀的誕生更是充分肯定了現(xiàn)值計量的有用性，認為會計有責(zé)任運用現(xiàn)值方法幫助市場為企業(yè)合理定價。盡管有理論支持，但如何應(yīng)用現(xiàn)值概念，有很多問題需要解決，其中最重要的問題來自于怎樣合理估計未來現(xiàn)金流的分布狀況，以及折現(xiàn)利率的選擇依據(jù)。在經(jīng)濟學(xué)和財務(wù)學(xué)中的理想狀況中，可以確定和公開得知企業(yè)的未來現(xiàn)金流量和市場利率。即使進一步放松條件，市場存在風(fēng)險，研究者也仍然假設(shè)折現(xiàn)率和未來現(xiàn)金流量的概率分布是可以推斷的。然而，現(xiàn)實中的市場是充滿不確定性的，這為應(yīng)用現(xiàn)值概念帶來了難度，會計職業(yè)人員大量主觀判斷的運用也為盈余操縱制造了機會。為調(diào)和現(xiàn)實矛盾，就如何估計未來現(xiàn)金流量的問題，美國會計準則委員會提出現(xiàn)值的計算方法有傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法。傳統(tǒng)方法假設(shè)未來現(xiàn)金流和利率都是預(yù)先估計且單一的，不考慮預(yù)計現(xiàn)金流量實現(xiàn)的概率，顯然傳統(tǒng)法并不符合經(jīng)濟現(xiàn)實。相比之下，期望現(xiàn)金流量法需要預(yù)計所有可能的現(xiàn)金流量，并計算期望值。在對未來現(xiàn)金流量的估計方面，期望現(xiàn)金流量法雖然更為合理，但仍無法避免會計操縱的問題。借助于中介機構(gòu)，如資產(chǎn)評估公司、會計師事務(wù)所等的預(yù)測評估能力或許可以在一定程度緩解現(xiàn)金流估計的可靠性問題，這也會增加企業(yè)使用現(xiàn)值計量的成本。
(二)我國會計準則的選擇 我國新會計準則目前沒有明確規(guī)定具體使用哪種方法，這一點可以從固定資產(chǎn)準則指南中得到印證。在現(xiàn)值應(yīng)用過程中對現(xiàn)金流的估計面臨的另一個基本問題是估計資產(chǎn)取得有關(guān)的現(xiàn)金流出，還是估計其產(chǎn)出現(xiàn)金流；同樣，計量負債時也涉及估計分期取得負債、附或有條件負債的現(xiàn)金流入折現(xiàn)價值，還是估計負債未來償付的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。對此，本文簡稱為資產(chǎn)的投入現(xiàn)值與產(chǎn)出現(xiàn)值，負債的融資現(xiàn)值與償付現(xiàn)值。與資產(chǎn)的產(chǎn)出現(xiàn)值和負債的償付現(xiàn)值概念相對應(yīng)，還有一類可行的現(xiàn)值計量方法是期末再次計量資產(chǎn)或負債價值時，考新取得該資產(chǎn)或負債需要付出或可融得的現(xiàn)金流的現(xiàn)值，無疑是重置成本概念，簡稱為重置現(xiàn)值。從我國準則已允許或要求使用現(xiàn)值計量的具體項目來看，對資產(chǎn)取得的初次確認計量，使用的是投入現(xiàn)值模式，即將長期資產(chǎn)或價值較為重要的存貨分期付款的現(xiàn)金流折現(xiàn)來計算資產(chǎn)的價值，此類現(xiàn)值的運用實際上是從投資角度考查。而在期末固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的再次計量過程中，判斷資產(chǎn)是否減值時使用現(xiàn)值和公允價值扣除銷售費用后凈額的較高者來作為可回收金額，此時該項資產(chǎn)現(xiàn)值指的是未來可能取得的現(xiàn)金流入的折現(xiàn)價值，即資產(chǎn)的產(chǎn)出現(xiàn)值，而非重置現(xiàn)值。對現(xiàn)值計量模型中折現(xiàn)率的選擇也存在幾種主要類型：一是選擇資產(chǎn)取得時所在市場的市場利率或資產(chǎn)取得時為該項資產(chǎn)進行相關(guān)融資的市場利率進行折現(xiàn)；二是選擇資產(chǎn)所在市場的市場利率或資產(chǎn)相關(guān)融資渠道的市場利率進行折現(xiàn)，并隨利率的變化不斷進行調(diào)整；三是選擇無風(fēng)險利率進行折現(xiàn)選擇，然后用風(fēng)險因子調(diào)整現(xiàn)金流量。從理論角度，在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，一種利率計量的是歷時時刻的現(xiàn)值，稱為歷史現(xiàn)值，另一種計量理念是不斷用現(xiàn)行相關(guān)利率進行再次計量，稱為現(xiàn)行現(xiàn)值?？陀^地說，它更符合長期持有條件下公允價值的計量原則。在對折現(xiàn)利率的選擇上，國際會計準則委員會《現(xiàn)值問題文稿》根據(jù)現(xiàn)值計量的目的提出了公允價值、特定個體價值和攤余成本幾個觀念，隨后對股票期權(quán)等特定金融工具的計量允許根據(jù)現(xiàn)行市場利率進行調(diào)整。此外，期末度量可回收金額時，也是使用現(xiàn)行利率來計算產(chǎn)出現(xiàn)值。我國會計準則基本與此一致。四是影響現(xiàn)值概念類型的因素在于時間價值的假設(shè)不同。我國會計準則與國際會計準則均傾向于采用離散條件下的復(fù)利模型，但是對有活躍交易市場的金融工具計量將存在一定的問題：準則沒有對復(fù)利度量的基本時間單位加以限定。而在實踐中以分鐘、天數(shù)為單位和以月度、年度為時間單位得到的計量結(jié)果會相差較大，甚至影響到一項金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值的判斷。同時當時間單位以分鐘來計量時，近似于連續(xù)復(fù)利模型，與離散復(fù)利下計量的模型會有所不同。離散時間下的現(xiàn)值=終值×(1+i)-n，離散時間下的年金現(xiàn)值系數(shù)=1-(1+i)-n/i，連續(xù)時間下的現(xiàn)值==e-it，連續(xù)時間下的年金現(xiàn)值系數(shù)=∫e-it(根據(jù)年金持續(xù)期間進行定積分)?，F(xiàn)值在我國會計準則的應(yīng)用，特別是對各類現(xiàn)值概念的選擇展現(xiàn)出會計的目標和信息質(zhì)量要求發(fā)揮著引導(dǎo)作用，市場的發(fā)展狀況也左右著現(xiàn)值概念可使用的現(xiàn)實基礎(chǔ)。
二、現(xiàn)值概念面臨的沖突及其對會計信息質(zhì)量的影響
(一)現(xiàn)值概念面臨的沖突《企業(yè)會計準則――基本準則》將現(xiàn)值列入會計計量的基本屬性之一。但現(xiàn)值的應(yīng)用無論在國際會計準則還是我國會計準則中都處于從屬地位。在初次計量中，以現(xiàn)行市場價格和交易契約為基礎(chǔ)的公允價值被優(yōu)先采用，以歷史成本的形式進入會計信息系統(tǒng)，而當無法取得同類資產(chǎn)的市場價格，沒有交易為業(yè)務(wù)背景或沒有途徑取得資產(chǎn)的原始交易價格時(如接受捐贈)，則允許采用現(xiàn)值作為補充計量手段。現(xiàn)值的從屬地位主要原因在于市場對資產(chǎn)、負債的定價要比企業(yè)自己的估計更可驗證，也符合會計核算行為的成本效益原則。再次計量時，現(xiàn)值概念的應(yīng)用所處的位置要取決于資產(chǎn)類型。對非金融類流動資產(chǎn)，如存貨、應(yīng)收賬款等期末計價時，主要是估計可變現(xiàn)或可收回金額，不用現(xiàn)值計量。而對于交易性金融資產(chǎn)在期末進行減值測試時，才可能動用現(xiàn)值模型。對于長期非金融類資產(chǎn)，通常采用現(xiàn)值與公允價值凈額孰高的原則，此時現(xiàn)值與公允價格處于“競爭”的關(guān)系。雖然我國會計準則已開始允許或要求使用現(xiàn)值，但因缺乏針對我國新興市場特點的現(xiàn)值計量概念框架，導(dǎo)致具體準則之間對現(xiàn)值計量的規(guī)定沒有彼此照應(yīng)，存在一些不必要的沖突之處。具體而言，資產(chǎn)在取得之后再次計量時根據(jù)未來現(xiàn)金流人的現(xiàn)值作為計算可回收金額的基礎(chǔ)，特別在沒有活躍市場無法取得公允價格時，固定資產(chǎn)準則允許直接使用現(xiàn)值來計量該資產(chǎn)的期末價值，并據(jù)此提取減值準備。我國會計準則對現(xiàn)值評估技術(shù)以及如何保證這種計量模式的可靠性沒有給出明確的指導(dǎo)，導(dǎo)致在實際會計工作中多直接用市場價格扣除預(yù)計的銷售費用來度量，當缺乏市場價格時，對現(xiàn)值的度量容易出現(xiàn)較大的隨意性。
第6篇：會計計量概念范文
關(guān)鍵詞：公允價值；FAC No.7；FAS 157；問題與突破；未來方向
一、前言
2008年的金融危機對公允價值會計是一大考驗。發(fā)源于美國次貸危機的這場金融海嘯，使大批銀行和金融機構(gòu)損失慘重，國際著名投資銀行雷曼兄弟、高爾斯登等相繼倒閉，各大企業(yè)在金融衍生品投資中也損失慘重。在這一背景下，美國金融界出現(xiàn)了指責(zé)公允價值的聲音，認為公允價值惡化了金融危機，是在危機中“落井下石”、加劇危機的“幫兇”，美國、歐盟、日本等都相繼要求暫停公允價值使用。2008年10月3日美國眾院通過的救助法案最終稿(“2008緊急經(jīng)濟穩(wěn)定法案”)中，要求證券交易委員會(SEC，下同)在法案生效后的90日內(nèi)(即2009年1月2日前)向國會提交有關(guān)公允價值計量對金融危機影響的調(diào)查報告。10月7日，SEC任命副首席會計師詹姆士·克勞克(James Kroeker)為項目負責(zé)人，開始根據(jù)救助法案對公允價值會計準則進行調(diào)查。
隨著這些爭論，公允價值計量面臨何去何從甚至生死攸關(guān)的艱難選擇。SEC和負責(zé)制定會計準則的美國財務(wù)會計準則委員會(FASB，下同)都表達了對現(xiàn)行公允價值計量的支持態(tài)度，外界則將金融危機中要求修改公允價值計量譏諷為“體溫不正常卻要求修改溫度計”的荒唐行為。同時，迫于各方壓力，F(xiàn)ASB也迅速妥協(xié)性地采取行動，對公允價值計量進行修改，主要針對不活躍市場中的金融資產(chǎn)公允價值確定進行了改進和完善。
2008年12月30日，SEC首席會計師和公司財務(wù)部辦公室向美國國會遞交了長達211頁的調(diào)查報告。報告聲明，公允價值在金融危機中并沒有對金融企業(yè)的倒閉推波助瀾，在2008年的多家銀行倒閉案中，公允價值的負面作用并不明顯，因此反對停止使用公允價值計量，建議改進現(xiàn)存的會計實務(wù)，包括重新考慮會計損失計算，改進附加指引以確定非活躍市場中的公允價值。
SEC提交的報告使這場公允價值計量之爭基本上塵埃落定，公允價值會計有趟過荊棘、“輕舟已過萬重山”的感覺，未來的公允價值使用已是大勢所趨。而在這場關(guān)系公允價值前途和命運的大爭論之后，進一步反思公允價值會計，以保證公允價值會計的正常、健康發(fā)展，比任何時候都顯得必要。
美國的公允價值研究，以2000年2月的第七號財務(wù)會計概念公告(FAC No.7，下同)和2006年9月的第157號財務(wù)會計準則公告(FAS 157，下同)為典型代表。從這一個概念公告一個準則公告看，美國的公允價值研究仍然存在諸多缺陷、痼疾甚至錯誤，而不僅僅是這次金融危機中提及的非活躍市場中金融資產(chǎn)公允價值確定問題(后者僅僅是一個單純的技術(shù)性問題)。正確認識美國公允價值研究中存在的問題，是保證公允價值會計健康發(fā)展的必要前提和必由之路。
二、美國的公允價值研究現(xiàn)狀與進展
在FASB關(guān)于公允價值的研究中，F(xiàn)AC No.7和FAS 157具有里程碑式的意義。本文的分析主要圍繞這兩個公告展開。
(一)對FAC No.7的分析
在2000年2月FAC No.7以前，F(xiàn)ASB曾在多個準則中定義公允價值。鑒于分散在各個準則中的公允價值定義在表述上各不相同，缺乏概念上的統(tǒng)一性和邏輯上的一致性，造成了公允價值理解上的困難和混亂，公允價值計量也不統(tǒng)一，因此，制定一個統(tǒng)一的、邏輯一致的公允價值概念和計量理論體系勢在必行；同時，由于自1988年以來FASB一直致力于從現(xiàn)值計價角度研究公允價值計量，因此，F(xiàn)AC No.7《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》(Using cash flow information and present value in account-ing measurements)應(yīng)運而生。
FAC No.7有兩個中心：一是對公允價值概念進行重新定義，并強調(diào)會計應(yīng)以公允價值進行計量；二是規(guī)范現(xiàn)值計價技術(shù)，尤其是尋找以現(xiàn)值進行公允價值計量的有效方法。FAC No.7在形式上主要是現(xiàn)值計量技術(shù)的總體規(guī)范，但其實質(zhì)則是通過市場(以現(xiàn)值)進行公允價值計量的規(guī)范。其中對現(xiàn)值計量技術(shù)的各種討論和規(guī)范，都從屬于如何通過現(xiàn)值“捕捉”和確定公允價值，而FASB一再強調(diào)公允價值就是現(xiàn)行市場價格。
FAC No.7以后，對涉及公允價值的舊準則的澄清、新準則的制定，以及公允價值在實務(wù)中的運用，并無大的改善。筆者以為原因可以歸結(jié)為三個方面：(1)從現(xiàn)值計量角度規(guī)范公允價值計量，著眼點值得探討；(2)在理論上，可以把現(xiàn)值計量技術(shù)設(shè)計得很完美，但在實際運用中要用它去估計公允價值則困難重重——未來現(xiàn)金流量能準確估計嗎?如何選擇合適的貼現(xiàn)率?未來不確定性的客觀存在決定了這兩個問題永遠無解；(3)公允價值的定義雖然統(tǒng)一了，但并不明確：公允價值和價格之間究竟是什么關(guān)系?自愿而非強迫或非清算基礎(chǔ)上交易雙方在市場中的交易價格，究竟哪一個(買入價?賣出價?脫手價?中間價?等等)是公允價值?難道歷史成本就不是自愿交易形成的價格?為什么某種情況下歷史成本就是公允價值?這些問題在FAC No.7中都不能找到答案，容易引起混淆。以我國的情況為例，在2000年2月FAC No.7以后，對公允價值的討論就一片混亂：說它是單獨的、新的計量屬性者有之；說它是組合或復(fù)合計量屬性者有之；說它絕不是計量屬性者有之；說它是評判標準者有之。真可謂眾說紛紜，莫衷一是。基礎(chǔ)性概念的模糊，必然極大地阻礙公允價值的運用推廣，這是不言而喻的。
顯然，F(xiàn)ASB對FAC No.7的缺陷是清楚的。經(jīng)過此后兩年多對公允價值計量的反復(fù)討論，2003年6月，F(xiàn)ASB啟動“公允價值計量”項目，并于2006年9月了“公允價值計量”準則(FAS 157)。
(二)從FAS 157看FASB公允價值的研究現(xiàn)狀與進展
FASB公允價值研究的最新進展，集中體現(xiàn)在2006年9月的FAS 157中。新準則對公允價值定義、不同項目的公允價值計量、初始確認時的公允價值、公允價值的估價技術(shù)和公允價值級次以及公允價值披露等進行了系統(tǒng)深入的闡釋和規(guī)范，它是第一個完全從公允價值本身(而不是從某種特定計價方法如現(xiàn)值的角度)對公允價值計量進行全面規(guī)范的專門準則。
FAS 157將公允價值定義為“在計量日，市場參與者之間在有序交易中出售資產(chǎn)收到的價格或轉(zhuǎn)移負債支付的價格”。為方便對概念的理解，F(xiàn)ASB專門對概念中涉及的專用術(shù)語——市場參與者、有序交易、主市場和最有利市場、計量日的虛擬交易等——做了針對性解釋；在該準則中，F(xiàn)ASB第一次明確將公允價值確定為脫手價；同時，將公允價值的估價技術(shù)劃分為三類：市場法、收益法和成本法；并根據(jù)估價所使用參數(shù)的不同，將公允價值劃分為不同的級次，并規(guī)定不同級次的公允價值，披露要求不同。
研究者認為，F(xiàn)AS 157對公允價值計量的研究有三大創(chuàng)新：一是提出脫手價計量目標，使公允價值的定義更加明確，解決了“公允價值是什么”的問題；二是堅持市場參與者觀，強調(diào)公允價值就是主體以市場參與者身份估計的、資產(chǎn)或負債在有序的虛擬交易中的價格；三是提出公允價值級次概念，根據(jù)估價參數(shù)的可靠性程度將公允價值分級，并規(guī)定不同的披露要求，從而有效限制了主體在公允價值計量過程中的操縱行為。因此，F(xiàn)AS 157的是一大進步，它使公允價值概念和計量變得具體、明確、統(tǒng)一，并具有可操作性。
事實是否果真如此呢?有意思的是，2008年5月，F(xiàn)ASB主席羅伯特.H.赫茲(Robert H.Herz)和財務(wù)會計基金會董事琳達.A.麥克唐納(Linda A.MacDonald)特地了一個針對FAS 157的解釋，該解釋專門說明現(xiàn)行財務(wù)報告中什么地方使用公允價值、什么是公允價值。這說明，雖然FAS 157對公允價值定義、計量、披露進行了詳細規(guī)范，但即使在兩年后、甚至在美國，對公允價值概念的理解和公允價值的使用，仍然存在困惑，F(xiàn)AS 157并沒有達到預(yù)期的效果。
的確，從本質(zhì)上看，F(xiàn)AS 157只不過是對原來分散在不同準則(或概念公告)中的公允價值計量進行梳理，把一些術(shù)語進一步澄清而已。即使在最基本的公允價值概念上，也沒有實質(zhì)性的突破。我們可以對FAS 157和FAC No.7的公允價值定義做一比較(見表1)：
通過比較可以發(fā)現(xiàn)，上述兩個公允價值概念，在時間、交易性質(zhì)、市場參與者方面，本質(zhì)上并沒有任何變化。因此，F(xiàn)ASB只不過在一次次想盡辦法以各種表達方式把同樣的內(nèi)容力圖說得更清楚明白——在2008年5月羅伯特.H.赫茲和琳達.A.麥克唐納針對FAS 157的解釋中說得很明白：公允價值估價是尋求資產(chǎn)或負債的現(xiàn)行價值，而資產(chǎn)的公允價值估計就是計量日有序交易中(資產(chǎn)出售)收到的價格(現(xiàn)行交換價格觀念)。熟悉公允價值的人一定知道，F(xiàn)ASB在公允價值計量中堅持計量時點現(xiàn)行價值的觀點是一貫的，并且始終認為該現(xiàn)行價值就是計量當時的現(xiàn)行市價。
同樣地，F(xiàn)AS 157中的公允價值計價方法，也只不過是參考資產(chǎn)評估方法將確定現(xiàn)行價值的方法進行了總結(jié)和歸類而已。
筆者以為，F(xiàn)AS 157的真正突破有兩點：一是把現(xiàn)行交換價格(即公允價值)明確確定為脫手價(正確與否另當別論)，而不是再籠統(tǒng)地表述為“金額”，從而確定了公允價值的價格標準；二是對可靠性的認識發(fā)生了悄然轉(zhuǎn)變，承認不斷變化的市場價是可靠的，在公允價值計量中依據(jù)不斷變化的市場價對資產(chǎn)(和負債)賬面價格進行調(diào)整是可靠的。這一轉(zhuǎn)變突破了歷史成本原則下對可靠性的機械認識，在可靠性的三特征(反映真實性、中立性、可驗證性)中，對可驗證性有了全新的、科學(xué)的理解，從而真正做到了反映真實。
那么，F(xiàn)AS 157是否如其所愿讓公允價值定義和計量變得更明確清楚呢?答案顯然是否定的。正如前述，即使到了2008年5月，F(xiàn)ASB仍在對FAS 157中的公允價值概念和使用進行解釋，這從一個側(cè)面說明了對公允價值的理解仍然存在困難。從我國的情況看，某種程度上FAS 157反而更加模糊或誤導(dǎo)了對公允價值的理解。比如在我國，已有學(xué)者通過對FAS 157的研究認為，公允價值是以市場為基礎(chǔ)的計量，而原來的歷史成本等其他計量，都是特定主體的計量；公允價值是假想的交易(虛擬交易)中的價格，似乎可以與實際交易價格脫節(jié)；其他計量都是實際交易價格或以實際交易價格為依據(jù)，而公允價值則是以市場交易價格參數(shù)為依據(jù)的估計價格，需要使用估價技術(shù)估計得到。從這些研究中我們發(fā)現(xiàn)，某種程度上FAS 157使公允價值計量研究變得更加錯綜復(fù)雜、更加撲朔迷離；同時，不斷推出的新概念(如市場參與者、有序交易、虛擬交易等)，導(dǎo)致了更多理解上的分歧，加大了公允價值的理解難度。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，與FAS 157自身的缺陷和FASB在公允價值理解上的誤區(qū)(或?qū)蕛r值的認識存在偏差)是密不可分的。
三、美國公允價值研究中存在的問題評析
FASB的公允價值研究，存在的問題主要表現(xiàn)在兩個方面：一個方面是公允價值理論與已的概念公告的沖突(外部沖突)；一個方面是公允價值理論本身存在認識偏差(內(nèi)部缺陷)。這種沖突和偏差，直接導(dǎo)致了FASB整個公允價值理論體系的混亂，以及公允價值研究的困難，使公允價值研究始終無法取得實質(zhì)性突破。
(一)公允價值與概念公告的沖突
FASB財務(wù)會計概念公告的目的，是要以概念公告為基礎(chǔ)，建立一個連貫、協(xié)調(diào)、邏輯上內(nèi)在一致的會計理論體系，并為會計準則制定提供理論支持。從1973年FASB成立以來，一直致力于這一目標。但是，F(xiàn)ASB的公允價值研究，恰恰存在對概念公告的背離，這種背離的一個表現(xiàn)是準則中的公允價值定義與概念公告中資產(chǎn)和負債定義的沖突。
FAC No.6將資產(chǎn)定義為“由特定主體擁有或控制的、由過去交易或事項形成的可能的未來經(jīng)濟利益”；將負債定義為“特定主體因承擔由過去交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)而導(dǎo)致的可能的未來經(jīng)濟利益的犧牲，這種經(jīng)濟利益犧牲表現(xiàn)為未來向別的主體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或提供服務(wù)”。這兩個定義的顯著特征，是強調(diào)“未來”經(jīng)濟利益的流入(資產(chǎn))或流出(負債)。研究者認為，F(xiàn)ASB的資產(chǎn)和負債定義，是面向未來的，因此，按定義進行資產(chǎn)、負債的計量，必須考慮未來可能的現(xiàn)金流量(這正是FAC No.7中FASB力圖從現(xiàn)值角度進行公允價值計量的一個重要原因)。FASB也強調(diào)，資產(chǎn)(負債)本質(zhì)上是未來經(jīng)濟利益的流入(或犧牲)。但是，F(xiàn)AS 157中的公允價值計量(包括此前的多個涉及公允價值計量的會計準則)，卻一再聲明是計量時點(即當前、計量日)的現(xiàn)行價值，這個現(xiàn)行價值就是計量時點的現(xiàn)行交換價格；即使在收益法估價技術(shù)中使用到未來現(xiàn)金流量時，也反復(fù)強調(diào)這是在無現(xiàn)行市價的前提下，迫不得已用于估計現(xiàn)行市價的一種手段?？梢哉f，公允價值定義是立足現(xiàn)在；而資產(chǎn)、負債定義，則是立足未來。雖然FASB在隨后的“157號準則公告總結(jié)”別說明，公允價值計量反映了現(xiàn)行市場參與者假設(shè)下與資產(chǎn)相關(guān)的未來經(jīng)濟利益流入或與負債相關(guān)的未來經(jīng)濟利益流出，但是，F(xiàn)AS 157中的公允價值定義與FAC No.6中的資產(chǎn)、負債定義的沖突，仍是很明顯的(孰對孰錯此處不予討論)。
(二)公允價值研究中存在的不當與錯誤
美國的公允價值研究，從公允價值理論體系內(nèi)部來說，存在著如下一些明顯的不當與錯誤：
1.混淆價值(計量屬性)和價格(計量單位)的界限。價值和價格是兩個不同層次的問題，價值是商品的內(nèi)在屬性，而價格則是商品價值的外在表現(xiàn)。將價值和價格混淆，直接導(dǎo)致兩個嚴重后果：一是混淆計量屬性與計價的關(guān)系，使“計量價值”(計量屬性問題)和“價值是多少”(定量化確定計量屬性的量，即單價、金額)這兩個不同層次的問題，界限徹底模糊。其結(jié)果，所有具體價格都被當作會計計量的不同計量屬性，對會計計價(具體價格)的討論，都成了計量屬性的討論；二是由于對計量屬性與計價的混淆，使會計在貨幣計量的背景下究竟應(yīng)該選擇哪一個價格，選擇的標準是什么，反倒變得模糊起來。
2.對公允價值計量的本質(zhì)認識不準確。公允價值計量是針對歷史成本的缺陷而采用的新計量，其核心是在每個計量時點上(FAC No.7中的“當前”；FAS 157中的“計量日”)以現(xiàn)行市場價格對資產(chǎn)(負債)的現(xiàn)行市場價值進行計量。因為資產(chǎn)(負債)的價值是隨著時間推移不斷變化的，因此，公允價值計量要求不斷地在各個計量時點上將變化后的現(xiàn)行價值(表現(xiàn)形式是現(xiàn)行市場價格)反映出來，這才是對資產(chǎn)(負債)價值的真實反映。所以，公允價值計量的本質(zhì)，是將資產(chǎn)(負債)的價值變化，不斷地進行動態(tài)反映。
3.對公允價值計量的重點把握不當。由于對公允價值計量中反映出來的動態(tài)反映觀沒有清醒認識，導(dǎo)致對初始計量和后續(xù)計量的關(guān)系分辨不清，仍將計量研究重點放在初始計量上。公允價值計量的本質(zhì)是動態(tài)反映，關(guān)鍵和核心是將資產(chǎn)(負債)在每個計量時點的現(xiàn)行價值(表現(xiàn)為現(xiàn)行市場價格)反映出來。因此，基于動態(tài)反映觀，公允價值計量的重點，當然地是后續(xù)計量。對公允價值計量而言，從動態(tài)反映的角度看，初始計量中歷史成本就是交易發(fā)生時的現(xiàn)行市價(這就是FAC No.7中提到的歷史成本有時候——初始計量時——就是公允價值的根本原因)。而后續(xù)計量，僅僅是將資產(chǎn)(負債)在計量日的現(xiàn)行市場價格(即現(xiàn)行價值)反映出來，并不要求以所持有的資產(chǎn)(負債)進行真實交易，這就是FAS 157中提出“虛擬的交易”、“市場參與者觀”這些新名詞的由來和根源。由于FASB對公允價值計量重點把握不當，使FASB自身以及相當多的研究者將這些新名詞使用到初始計量的研究中，這是一種徹底的誤導(dǎo)。
4.公允價值理論體系混亂、復(fù)雜。30多年來，F(xiàn)ASB制定的涉及公允價值計量的會計準則和涉及公允價值的概念公告，形成了一個龐大的體系，復(fù)雜、混亂、前后不一致，造成了理解和操作上的困難。FASB也意識到了這一問題，某種意義上FAS 157“公允價值計量”準則就是針對這一背景而制定的。但是，從FAS 157的內(nèi)容體系以及準則兩年來的實施效果和反應(yīng)看，F(xiàn)ASB的初衷并未能很好地得到實現(xiàn)。
四、從美國公允價值研究看其未來研究方向
雖然美國的公允價值研究存在諸多問題，但是作為迄今為止最接近科學(xué)計量的一種計量屬性，公允價值計量的大趨勢卻是不能改變的。從美國的公允價值研究中，可以進一步探索、尋找公允價值的未來研究方向和研究重點：
1、從FAS 157看，F(xiàn)ASB對于可靠性的態(tài)度已發(fā)生悄然轉(zhuǎn)變。在第二號財務(wù)會計概念公告(FACNo.2)《會計信息的質(zhì)量特征》中，F(xiàn)ASB認為，會計信息有兩個首要的質(zhì)量特征：相關(guān)性和可靠性。在FASB的觀念中，相關(guān)性和可靠性是矛盾的：相關(guān)的信息不一定可靠，而可靠的信息則不一定相關(guān)。會計需要在相關(guān)性和可靠性之間進行必要的權(quán)衡。FASB的這種認識，是基于傳統(tǒng)的歷史成本會計，以及建立在歷史成本會計基礎(chǔ)之上的機械的“可驗證”觀念和畸形的“真實反映”觀念。而在FAS 157中，F(xiàn)ASB認為，不斷變化的市場價格是真實可靠的，依據(jù)不斷變化的市場價格對賬面價格進行后續(xù)調(diào)整——也就是進行后續(xù)計量——是真實可靠的，從而突破了以歷史成本為基礎(chǔ)的可靠性觀念。FASB對可靠性認識態(tài)度的悄然轉(zhuǎn)變，有可能導(dǎo)致對相關(guān)性和可靠性關(guān)系的重新認識；同時，隨著對可靠性認識態(tài)度的悄然轉(zhuǎn)變，可能進一步導(dǎo)致對會計本質(zhì)、會計目標、甚至對現(xiàn)行會計理論體系的認識發(fā)生徹底改變。
2、美國公允價值會計的出現(xiàn)，使會計計量明確定位到價值屬性上來。目前，雖然美國公允價值計量研究尚處于價值(計量屬性)和價格(計量單位)混淆的階段，但是，公允價值計量這一概念的提出，卻給重新澄清會計計量帶了一線曙光，表明了會計計量原本是兩個不同層次的問題：第一層次是計量屬性問題，明確計量什么——在貨幣計量條件下是價值；第二層次是對計量屬性進行計量的結(jié)果問題(是多少)——在貨幣計量下，價格和金額是多少。這一變化的出現(xiàn)，為科學(xué)的會計計量研究提供了契機。
第7篇：會計計量概念范文
[關(guān)鍵詞]會計計量； 計量屬性； 計量單位
一、會計計量的涵義
會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。所謂“計量”，就是“根據(jù)特定的規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項”的活動(葛家澍、林志軍，1990)。美國會計學(xué)家井尻雄士在其《會計計量理論》一書中認為：“會計計量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)據(jù)額分配于具體事項的過程”。FASB在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中提出“計量是指為了在資產(chǎn)負債表和收益表中確認和計列財務(wù)報表而確定其金額的過程。這一過程涉及具體的計量基礎(chǔ)。”上述定義雖然在文字表述方面存在一定的差異，但從本質(zhì)上來說。它們存在以下的共同點：
一是會計計量最終是為會計報告服務(wù)的，其真正目的則是達到為會計目標服務(wù)的目的。因此，會計計量原則、方法、模式的選擇要服務(wù)于會計目標。正如APB在其1970年的第四號公報中所述：“會計功能在于提供有關(guān)經(jīng)濟主體的數(shù)量信息，主要是財務(wù)性質(zhì)。以便作出經(jīng)濟殊策。”
二是會計計量中，貨幣單位并不是惟一的計量單位。嚴格來說，會計計量包括使用價值和貨幣計價兩個方面。使用價值定量是會計計量的最基礎(chǔ)方面，如某資產(chǎn)的容器體積這個數(shù)字。貨幣計量，以適當?shù)呢泿懦叨葘⑺_定的使用價值計量以一定的貨幣數(shù)額表現(xiàn)出來。它體現(xiàn)了現(xiàn)代會計要求能綜合、全面、系統(tǒng)地反映計量客體。
二、會計計量的要素
一項完整的計量活動通常包括：選擇衡量標準或?qū)傩?即計量尺度)，如公斤、米、英尺等；確定計量規(guī)則，如計量時按何種方式確定與分配數(shù)量。參照標準是什么；分配具體數(shù)量，即涉及計量對象、計量屬性和計量單位問題。其中，計量對象是指被計量的客體，具體到會計要素上。就是資產(chǎn)、負債、收入、費用等。計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。我國會計準則中規(guī)定的會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值5種。美國FASB在其的第5號概念公告《企業(yè)財務(wù)報表要素的確認和計量》中概括了5種普遍認可的計量屬性――歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(或貼現(xiàn)值)。FASB在第7號概念公告中又增加了公允價值與現(xiàn)值的概念，并認為現(xiàn)值是一個分配方法。通過現(xiàn)值計算是為了探求公允價值。國際會計準則委員會在《關(guān)于編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)體系》中。從三個方面論述計量屬性：一是若干不同的計量屬性可以被不同程度地加以使用。這些計量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、可實現(xiàn)凈值和折現(xiàn)價值。二是對計量屬性和資本保全概念的選擇，將決定在編制財務(wù)報表中會計模式的使用。實物資本保全概念要求以現(xiàn)行成本為計量屬性，而財務(wù)資本保全概念并不要求使用特定的計量屬性。三是歷史成本在編制財務(wù)報表時經(jīng)常用到，也可以配合其他屬性一起使用。計量單位指不同會計計量標準所運用的各種量度單位。可選擇的量度單位有兩種，一是名義貨幣量度單位，二是不變購買力貨幣單位。
三、會計計量模式選擇的影響因素
按照瓦茨和齊默爾曼(Watts and Zimmerman，1979)的觀點。理論只不過是為行動提供一種“行為正當”的借口。行動背后的動機是利益，而各個利益團體的利益關(guān)系又不是一致的。這就注定理論的多樣性及在利益團體壓力前的軟弱無助。不同的計量模式得出的會計信息可能存在較大差別，使得計量模式的選擇不可避免地帶有利益傾向。會計計量模式選擇的影響因素包括下面三個方面的內(nèi)容：
(一)經(jīng)濟利益因素
由于會計信息不是抽象的數(shù)字。代表著一定的經(jīng)濟利益關(guān)系。并且，會計信息一旦公開披露，還會直接或間接地造成具有經(jīng)濟后果的影響。因此，各利益集團為了自身的經(jīng)濟利益，必然會通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會計準則的制定過程，進而影響會計計量方法的選擇。美國在會計準則的制訂過程中，就不斷受到各種利益集團的干預(yù)。如最早的會計準則制訂機構(gòu)“會計程序委員會”(CAP)和后來的“會計原則委員會’’(APB)之所以被取代，除他們未能在準則的基礎(chǔ)理論方面有所進展，從而引起會計界的不滿外，一個重要原因是他們在制訂準則的過程中，受到一些具有重大影響力的利益集團的牽制和干預(yù)。美國FASB在制訂關(guān)于股權(quán)報酬(stock basedcompensation)的會計準則過程中。同樣受到來自企業(yè)界的壓力。
(二)政治因素
政治與經(jīng)濟在很多情況下是結(jié)合在一起的，其對社會的影響可以說是無處不在。每一個國家會計準則的制訂，都必然受到政治當局的干預(yù)。例如，20世紀60年代美國國會對APBONo.2中只允許用“遞延法”處理投資貸項進行了干預(yù)。迫使APB后來APBO No.4以取代APBO No.2，允許企業(yè)同時在“遞延法”和“流盡法”中進行選擇，用以處理投資貸項。
(三)環(huán)境因素
一般來說，無論采取什么計量屬性。都要以能符合經(jīng)濟環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。因此，特定的經(jīng)濟環(huán)境。對會計計量方法的選擇有著重要的影響。例如在物價穩(wěn)定的經(jīng)濟環(huán)境中。通常采用歷史成本計量，并以名義貨幣作為計量單位；而在物價波動比較頻繁的情況下。則比較偏向采用現(xiàn)值(市價)計量，如發(fā)生通貨膨脹的情況，計量單位則采用不變購買力貨幣。
四、關(guān)于會計計量研究的最新進展
2002年9月，為了制定出一套“高質(zhì)量、協(xié)調(diào)一致的”會計準則，F(xiàn)ASB與IASB共同簽署了諾沃克協(xié)議。聲稱“雙方會盡最大努力，讓已有的財務(wù)報告準則實現(xiàn)協(xié)調(diào)一致。且在以后的合作項目中保持這種一致性”。2004年10月，F(xiàn)ASB與I―ASB決定在他們現(xiàn)有的概念框架的基礎(chǔ)上制定出一個更先進的共同的概念框架，并且將這個聯(lián)合項目分為8個部分：目標與質(zhì)量特征；要素與確認問題；計量問題；報告主體；列報與披露。包括財務(wù)報告邊界的問題；確定概念框架在GAAP中的目的與地位；非盈利部門的應(yīng)用問題；其他相關(guān)問題的處理。經(jīng)過雙方的共同努力，2006年7月，F(xiàn)ASB與IASB取得了初步的研究成果，了《財務(wù)報告概念框架：財務(wù)報告目標與決策有用的財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征》(初步意見)，該意見稿僅包括財務(wù)報告目標和信息質(zhì)量特征這兩部分。而未涉及會計計量問題。
關(guān)于會計計量的理論目前還處于討論研究階段，沒有形成最終的初步意見稿。該項目的目標是形成專門的計量概念、原則和術(shù)語。FASB與IASB將計量項目的研究分為三個階段：一是列出并定義一系列可以作為財務(wù)報表項目計量基礎(chǔ)的備選計量屬性；二是評議第一階段提出的備選計量屬性；三是從第
一、二階段的研究中歸納總結(jié)出概念性結(jié)論，并應(yīng)用于實際問題中。該項目具體的時間計劃如表1：
FASB與IASB已經(jīng)明確，在第一階段主要解決以下五個問題：一是備選的計量屬性應(yīng)包括哪些。委員會列出了九個計量屬性，即過去流入價格、過去流出價格、修正的歷史價值、現(xiàn)在流入價格、現(xiàn)在流出價格、現(xiàn)在平均價格、使用價值、未來流入價格和未來流出價格。二是如何定義這些備選計量屬性。委員會一致通過給每一計量屬性提供兩種定義。一個定義是從資產(chǎn)的角度，另一個是從負債的角度進行定義。接下來的工作主要集中于流入、流出價格的確定，而不考慮具體的計量方法。三是確定這些計量基礎(chǔ)的基本性質(zhì)是什么。委員會的結(jié)論是多數(shù)備選計量屬性都是價格或價值，每一屬性提供的主要是關(guān)于特定時間段的信息。四是明確這些計量屬性是否既適合資產(chǎn)也適合負債。委員會的結(jié)論是它們既適合資產(chǎn)也適合負債。五是每一個備選計量屬性是否都必須經(jīng)過第二階段的評議，委員會不同意所有的計量屬性都必須在第一階段得到確認后再進行評議，他們對一些備選計量屬性的評議在第一階段考慮以前就進行了。
第8篇：會計計量概念范文
【關(guān)鍵詞】 公允價值； 會計計量屬性； 質(zhì)量標準
一、問題的提出
2006年2月15日，財政部正式對外了中國的《企業(yè)會計準則》體系。與之前的會計制度比較，《企業(yè)會計準則》的框架、理念、內(nèi)容變化之大、影響之深，在中國會計改革的歷史上是前所未有的。而新準則最大的亮點，應(yīng)屬公允價值概念的提出和在準則中的應(yīng)用。由于公允價值概念首次在中國的會計計量舞臺上登場，會計理論界和實務(wù)界都給予高度關(guān)注，尤其對會計實務(wù)操作的影響，更引發(fā)了激烈的爭論。
何謂公允價值？公允價值究竟是會計學(xué)概念，還是經(jīng)濟學(xué)概念？是否應(yīng)該成為獨立的第五種計量屬性？與其他四種計量屬性是什么關(guān)系？在會計準則概念體系中應(yīng)如何定位？
本文試圖從這些方面入手，對公允價值進行相關(guān)研究。
二、公允價值計量屬性提出的背景
一般認為公允價值是美國會計界和金融界源于對金融工具確認、計量和披露問題的需要而產(chǎn)生的一個會計計量概念。因為，對于金融工具尤其是衍生金融工具，歷史成本的財務(wù)報告不能向金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出其變化的預(yù)警信號，影響投資者對這些金融產(chǎn)品的判斷。因此，1990年9月，美國證券交易管理委員會（SEC）主席理查德.C.布雷登首次提出了應(yīng)當以公允價值作為金融工具的計量屬性。
對此，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）積極反映，SFAS133號第218段寫到：“衍生金融工具代表著符合資產(chǎn)和負債定義的權(quán)利和義務(wù)，應(yīng)當在財務(wù)報表中進行報告，衍生工具之所以是資產(chǎn)和負債是因為他們代表了權(quán)利和義務(wù)?！庇捎谘苌鹑诠ぞ卟煌趥鹘y(tǒng)金融工具，在設(shè)立時僅僅代表一種約定的交換，其中幾乎或根本沒有有形對價，它的歷史成本通常是零。SFAS107號第37段又寫道：“使用市價一詞不能足夠反映本準則覆蓋的金融工具范圍”，“市價一詞適用于市場上的項目，而不論該市場是否為活躍或不活躍、一級或二級市場。然而，委員會決定使用公允價值一詞，以避免進一步的混淆”。
FASB選擇“公允價值”作為衍生金融工具的計量屬性，原因在于：歷史成本計量屬性無法反映衍生金融工具的實際價值，而市價也不能全面計量衍生金融工具的價值。因為，若存在活躍市場，并可上市交易的衍生金融工具，其市價是最恰當?shù)挠嬃繉傩?。但由于衍生金融工具的多樣性，有的有活躍市場的市價，有的沒有活躍市場的市價。因此，“公允價值”作為市價的估計價格，成為衍生金融工具唯一可用的計量屬性。
三、有關(guān)公允價值的研究綜述
（一）權(quán)威機構(gòu)對公允價值定義的表述
公允價值作為一種新的計量屬性被提出后，對其解釋和表述即成為備受關(guān)注的焦點。其中影響最大的當首推國際會計準則委員會（IASC）1995年在國際會計準則第32號《金融工具：披露和列報》（IAS32）中的解釋：公允價值“指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”。英國會計準則委員會（ASB）1994年在財務(wù)報告準則第7號《購買會計中的公允價值》（FRS7），加拿大特許會計師協(xié)會（CIAC）1996年在CIAC《手冊》的Section 3860中，都有與IASC類似的表述。
值得一提的是，IASC／IASB的金融工具聯(lián)合工作組（JWG），于2000年底完成的《準則草案和結(jié)論基礎(chǔ)――金融工具及類似項目會計處理》的綜合準則征求意見稿中，對公允價值的定義有了進一步的表述：“公允價值是企業(yè)在計量日由正常營業(yè)報酬驅(qū)使的正常交易（arm's length transaction）中銷售資產(chǎn)將收到的或解除負債將付出的估計價格?！?/p>
美國最早有關(guān)公允價值含義的描述出現(xiàn)在AICPA的一份報告中。1970年，在APB公布的會計原則委員會報告書第4輯（APB Statement No.4）中，公允價值被認為是“當在包含貨幣價格的交易中收到資產(chǎn)時所包含的貨幣金額，（以及）在不包含貨幣或貨幣要求權(quán)的轉(zhuǎn)讓中的交換價格的近似值”。
1996年美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在財務(wù)會計準則公告第125號《金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和服務(wù)以及負債清償?shù)臅嬏幚怼罚‵AS125）中指出，“一項資產(chǎn)（或負債）的公允價值，是自愿的雙方在當前交易（而不是被迫或清算銷售）中據(jù)以購買（或承擔）或銷售（或清償）資產(chǎn)（或負債）的金額?！?/p>
2004年6月，F(xiàn)ASB的公允價值計量征求意見稿（ED：Fair Value Measurement）將公允價值定義為“當前交易中，在熟悉情況、不關(guān)聯(lián)、自愿的各方之間進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r格?！?/p>
2006年9月15日，F(xiàn)ASB專門就公允價值計量了一項新準則――財務(wù)會計準則公告第157號《公允價值計量》（FAS No.157）。新準則中，公允價值被明確定義為：公允價值是在計量日市場參與者之間的有序交易中銷售資產(chǎn)將收到的或轉(zhuǎn)移負債將付出的價格。
我國2006年新的企業(yè)會計準則，也與國際會計準則作了最大程度的趨同?；緶蕜t第四十二條第五段指出：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。
綜上所述，公允價值因衍生金融工具計量需要而產(chǎn)生的一種價值估計方法，逐步演變?yōu)橐环N新的計量屬性。而作為會計計量屬性，公允價值則被認為是建立在市價基礎(chǔ)上的，以交易雙方為半徑的空間范圍內(nèi)進行的，關(guān)于資產(chǎn)或負債的交換（清償）價格，包括未來可能發(fā)生的資產(chǎn)或負債的交換（清償）的估計價格。
（二）關(guān)于公允價值性質(zhì)的爭議
毋庸置疑，公允價值概念的出現(xiàn)是對會計計量理念的突破與發(fā)展，而“公允價值”的涵義則引起了會計界的激烈爭論。中國會計界對公允價值的研究起步較晚，1997年黃世忠教授的“公允價值會計――面向21世紀的計量模式”一文，拉開了公允價值研究的序幕，隨后關(guān)于公允價值的討論成為會計理論界的熱門話題。截至2007年底，有關(guān)公允價值研究的論文數(shù)字統(tǒng)計如表1①：
盡管對公允價值眾說紛紜，但歸納起來，主要還是圍繞能否作為計量屬性形成對立的兩種觀點。
一是公允價值是一種新的計量屬性。公允價值會計是會計計量的一場大革命（黃世忠 1997）。公允價值計量屬性反映的是現(xiàn)值，但不是所有計量現(xiàn)值的屬性都能作為公允價值（盧永華 2000）。公允價值是與市場價格、歷史成本及現(xiàn)行成本有所區(qū)別的一種新的計量屬性（葛家澍 2001）。公允價值是一種在“現(xiàn)行市價”和“現(xiàn)值”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的具有“復(fù)合”性質(zhì)的計量屬性（王建成 2007）。
二是公允價值不是一種計量屬性。公允價值是一種計量屬性的衡量標準，在一個完善的、競爭的市場中，市價是最好的公允價值的計量屬性（石本仁 2001）。公允價值決不是一個獨立的新的計量屬性。為了凸顯當前令人關(guān)注的多種交易中實際交易價格是否公允的需要，在規(guī)范會計實務(wù)的準則中，卻不得不揚棄表述計量屬性所慣用的時態(tài)觀，廣泛使用了“公允價值”這個概念，來與“歷史成本”概念相并提，這在概念依據(jù)上是混淆不清的，也許這正是導(dǎo)致不同見解的根源（常勛 2004）。因而，有人認為，公允價值應(yīng)該成為每種計量屬性追求的最高目標（朱繼軍 2004）。公允價值的實質(zhì)是客觀價值（任世馳 2005）。歷史成本是過去交易時點的“公允價值”；現(xiàn)行市價是現(xiàn)行交易時點的“公允價值”；可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值是近似的現(xiàn)時“公允價值”。公允價值不是一種新的計量屬性（鄭安平 2006）。
四、公允價值定義辨析
上述分歧主要集中在公允價值是否構(gòu)成獨立的計量屬性，筆者認為，對公允價值計量屬性質(zhì)疑的主要原因，是對“公允”和“價值”的含義有著不同的解讀。雖然權(quán)威機構(gòu)幾乎都將公允價值定位為會計計量屬性，但從會計計量的特征和概念的科學(xué)嚴謹性考慮，公允價值作為會計計量屬性是很值得商榷的。
公允價值爭議的核心涉及的是對公允價值社會屬性與會計屬性的認識。這不僅是理論問題，還關(guān)系到理論上如何定位與把握，也涉及實務(wù)操作，影響著會計計量的結(jié)果。因此，對公允價值的研究要取得共識，首先要理清其概念，概念辨析是理論研究的起點。
（一）解析公允價值
“公允”一詞最早出現(xiàn)在美國法院的判例中，是對法庭判案結(jié)果的評價用語。“價值”則是經(jīng)濟學(xué)用于表達商品效用或勞動量的概念。因此，就字面而言，“公允價值”是由法學(xué)與經(jīng)濟學(xué)組合的概念，應(yīng)解讀為“公正的價值”，“公正”修正“價值”。
但從會計計量角度觀察，公允價值應(yīng)做如何解讀呢？
1.關(guān)于“公允”
（1）“公允”前提下的市場主體是特定雙方還是市場參與者。公允價值的定義中，國際會計準則委員會將交易主體界定為“熟悉情況的當事人”，美國財務(wù)會計準則委員會的交易主體從“自愿的雙方”到“不關(guān)聯(lián)、自愿的各方”，最終確定為“市場參與者”?？梢钥闯鰜恚瑖H會計準則委員會的定義和美國財務(wù)會計準則委員會早期的定義一樣，僅僅針對具有明確購買和銷售意愿的交易雙方，因此僅僅要求交易雙方必須對特定交易的性質(zhì)、特征、潛在的用途以及資產(chǎn)負債表日的市場狀況相當熟悉。
在國際會計準則的概念中，作為熟悉情況的當事人，買方不過分著急也不會按過高的價格購買，賣方不急于出手也不會被迫出售，他們會理性考慮市場狀況，雙方均按各自認為最有利的價格進行買賣。通過反復(fù)的協(xié)商和估計，最后能夠取得一致，這就是公允價值。在這個意義上，交易主體的范圍十分狹窄，交易結(jié)果僅僅是雙方你情我愿的結(jié)果，沒有考慮市場的整體期望。
而美國財務(wù)會計準則委員會的最新研究，將市場主體界定為市場的參與者，更能體現(xiàn)交易的公允性，也更能逼近公允價值意欲達到的計量的質(zhì)量標準。市場參與者包括了在主市場或最有利市場進行資產(chǎn)和負債交易的所有買者和賣者。這里的主市場是指該資產(chǎn)或負債交易量最大且交易水平最高的市場；最有利市場是指考慮了各市場交易成本的情況下，報告主體出售資產(chǎn)所能收到的最大價格或轉(zhuǎn)移負債所將支付最小金額的那個市場。公允價值計量首先參照出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債的主市場，如果缺乏主市場，才考慮資產(chǎn)或負債的最有利市場。主市場或最有利市場上的市場參與者必須由資產(chǎn)或負債的所有持有者組成，他們具備獨立性和充分的知識，熟悉情況，互不關(guān)聯(lián)，能夠獲得正常的、習(xí)慣性的交易信息，有意愿并且有能力進行交易。他們自愿進行交易，并且對資產(chǎn)和負債及交易有著理性的理解，交易結(jié)果能夠反映市場整體的期望。
以市場而不是以特定主體為計量基礎(chǔ)，將交易主體擴展到市場參與者的范圍，使得交易價格經(jīng)過了充分的市場均衡，計量的結(jié)果更能反映市場整體而不是單一主體對資產(chǎn)和負債的期望。公允價值的定義引入市場參與者，交易主體不僅僅局限于特定交易雙方，交易價格是基于市場交易者在定價資產(chǎn)或負債時所用的假定，而與計量日特定主體賣出資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債的目的或能力無關(guān)。FASB在2006年專門的公允價值計量準則，更加強調(diào)了公允價值作為計量所力求達到的一種理想狀態(tài)、一種衡量計量結(jié)果公允與否的質(zhì)量標準，其基本要件之一是達到大多數(shù)市場參與者的認可，而不僅僅是交易行為中實際參與了的雙方。市場參與者觀確立了公允價值計量過程中選擇估價參數(shù)和技術(shù)的立場、角度，更好地體現(xiàn)了公允價值是一種基于市場信息的評價，是市場而不是單一主體對資產(chǎn)和負債價值認定的本質(zhì)，能夠保證計量參數(shù)的相對穩(wěn)定從而更具可比性。
（2）“公允”前提下的交易類型是公平交易還是有序交易。在交易類型的界定上，美國財務(wù)會計準則委員會在用詞上歷經(jīng)“當前交易”、“現(xiàn)行交易”，最后著眼于“有序交易”；國際會計準則委員會則是采用“公平交易”，后來在金融工具的征求意見稿中提出了“由正常營業(yè)報酬驅(qū)使的正常交易”。
所謂公平交易是指不存在特別或特殊關(guān)系的當事人之間進行的交易，市場主體是熟悉情況、不關(guān)聯(lián)、自愿的買賣雙方，能夠獨立進行交易的行為。只要交易符合上述特征，那么在這個交易中產(chǎn)生的交易價格即為公允價值。因此從這個意義上講，歷史成本可以是交易日的公允價值。在進行初始計量時，只要沒有相反的證據(jù)證明這不是一項公平交易，則歷史成本/歷史收入就是那個時點的公允價值。而如果計量日和報告日重疊，或者在交易發(fā)生當時進行初始計量時，無論采用歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價，還是可變現(xiàn)凈值，甚至是市場期望的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其反映的金額一般都是相同的。在這個意義上，人們通常運用的這五種計量屬性，也能符合公允價值固有的涵義，能夠滿足公允價值對計量結(jié)果公正、公平的要求。
FASB新的有序交易的提法，是指報告主體對出售的資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓的負債，在計量日之前已向市場充分暴露，交易是正常的、習(xí)慣性的，而不是強迫的交易，比如強制清算或虧本銷售。交易是在計量日從市場參與者視角考慮的出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的一種假想的交易。有序交易強調(diào)在市場上充分披露以及資產(chǎn)或負債持有者的主動性，不僅不存在強買強賣的行為，更不存在交易雙方信息的嚴重不對稱。而公平交易則僅僅強調(diào)交易本身的非強迫性。相對來說，有序交易涵蓋的范圍更廣一些，能夠包含公平交易的概念，這也使得公允價值的出現(xiàn)，在衡量和評價計量結(jié)果時更加嚴密和具有說服力。
公允價值是在計量當日假定雙方意欲進行的一項交易的價格，雙方在有序市場上，有確定承諾但未進行實際交易時對資產(chǎn)和負債的交換價格的判斷。它在后續(xù)計量時對沒有實際交易發(fā)生的資產(chǎn)和負債，或者有發(fā)生實際交易但價格不合理的資產(chǎn)和負債的價格進行估計。后續(xù)計量中假設(shè)交易的運用，不僅與其定義中公允價值是銷售資產(chǎn)/轉(zhuǎn)移負債的脫手價格的界定一致，并且能直接反映市場對資產(chǎn)未來流入和負債未來流出的預(yù)期，與資產(chǎn)和負債的定義直接聯(lián)系。因此，公允價值是人們對計量結(jié)果所能達到，或者說，所應(yīng)該達到的質(zhì)量標準的的表述。在FASB的《財務(wù)會計概念公告》第5輯中，也曾提到多種計量屬性的最終目的都是為了獲得計價的公允。
從某種意義上看，如果說公允價值在特定的時點、特定的認識角度上，是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性的集合體，實質(zhì)上就是把公允價值作為一種計量結(jié)果的評判標準。也就是說，當人們已經(jīng)耳熟能詳?shù)奈宸N計量屬性能夠在不同的階段滿足并代表公允價值，那么，作為市場參與者普遍認同的、非個別和特殊的公允價值，便是評價會計計量時所采用計量屬性是否恰當，計量結(jié)果是否公允的綜合性、總括性的一項質(zhì)量標準。當認為歷史成本符合公允價值標準時，就使用歷史成本計量屬性；當認為現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價符合公允價值標準時，則使用現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價計量屬性；而在最理想化的計量模式下，現(xiàn)值是資產(chǎn)的“直接計價法”，最符合公允價值的標準，應(yīng)該采用現(xiàn)值計量。不同的計量屬性有可能產(chǎn)生不同的計量結(jié)果，而不同計量結(jié)果所提供的信息是否對決策有用或是相關(guān)的，就要看它是否符合公允價值的衡量標準。因此，公允價值是計量的一種評判尺度。
2.關(guān)于“價值”
那么，價值又是什么？商品的價值量是如何確定的？價值量能否用公允評價呢？
眾所周知，價值是經(jīng)濟學(xué)概念。在經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域，關(guān)于價值的確定，有馬克思勞動價值理論與西方經(jīng)濟學(xué)的效用價值理論兩大流派，這兩個流派的觀點是對立的。
（1）馬克思關(guān)于價值的解釋。馬克思的勞動價值理論最核心部分是“勞動創(chuàng)造了價值”。馬克思認為，價值是凝結(jié)在商品中的無差別的人類一般勞動。因此，作為一個觀念上的概念，價值是看不見，摸不著的。其量的大小，取決于商品生產(chǎn)的社會必要勞動時間。人們看到的通常是它的表現(xiàn)形式――交換價值。雖然貨幣出現(xiàn)以后，價值有了貨幣表現(xiàn)形式，即價格。人們可以在交換中通過價格間接感受到商品的價值，但人們支付的仍然是價格，而不是價值。因為，商品價格的高低，取決于商品生產(chǎn)的社會必要勞動與供求影響兩個因素。作為價格基礎(chǔ)的價值，是以社會必要勞動為基礎(chǔ)，并非主觀判斷的結(jié)果。若用“公允”修飾價值，既是對價值形成的錯誤解讀，也犯了邏輯上的錯誤。
（2）西方經(jīng)濟學(xué)理論對價值的解釋。西方經(jīng)濟學(xué)如何解釋價值？西方經(jīng)濟學(xué)是否可以很好地詮釋公允價值？
西方經(jīng)濟學(xué)主張的是效用價值。效用價值理論認為，一種商品和另一種商品交換的比例是由商品的效用決定的，消費者對商品的需求和商品的稀缺程度是價值構(gòu)成的兩個基本因素，它可以由需求、供給曲線的均衡價格來表示。
雖然需求和供給展現(xiàn)的是市場上商品交易的價格博弈過程，這個過程的結(jié)果也是客觀使然，非人主觀能夠決定的。在這里，用“公允”修飾“價值”，仍存在觀念與邏輯的錯誤。
既然經(jīng)濟學(xué)都認為，價值是由商品內(nèi)在的勞動含量或效用大小決定的，商品的價值量必然是客觀的，不是主觀判斷的結(jié)果?！肮省毙揎棥皟r值”的合理性便不復(fù)存在。會計實質(zhì)上是計量以市場為基礎(chǔ)的交易價格，是通過生產(chǎn)資料價格和勞動力價格計量資產(chǎn)的成本。從投入角度看，會計是計量商品（物品）的購買價格；從產(chǎn)出角度看，會計是計量商品（物品）的銷售價格。至于價格是否準確反映價值，則無法衡量。這個問題上，會計是無能為力的。
（二）會計計量的是資產(chǎn)的“公允價格”而非“公允價值”
綜上所述，公允價值的實質(zhì)是“公允價格”②。而“公允價格”充其量僅是對會計計量結(jié)果客觀公正的評判用語而已，不具有計量功能。從上述列舉的世界各主要國家和組織對公允價值概念的表述看，其定義的最終落腳點也都是在“金額”或“價格”上。因此，嚴格地說，“公允價值”應(yīng)當稱為“公允價格”，并且，“公允價格”應(yīng)該作為會計計量質(zhì)量的評價標準。
五、公允價值的會計歸屬
將“公允價格”作為會計計量質(zhì)量的評價標準，理由有兩點：一是從概念表述的嚴謹出發(fā)，用“價格”取代“價值”可以正本清源，體現(xiàn)會計計量的本質(zhì)；二是將“公允價格”定位為會計計量質(zhì)量的評價標準，有利于實務(wù)操作，避免爭議。
（一）會計計量屬性的本質(zhì)
所謂計量屬性，是指被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。③對會計而言，計量屬性是指計量對象可以用財務(wù)形式定量化的方面，具體表現(xiàn)為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等會計對象要素用貨幣形式的定量化。在會計計量中，采用“價格”更能貼近財務(wù)報表中會計對象要素數(shù)值的實質(zhì)。雖然“價值”客觀存在著，但它是內(nèi)在的，隱藏于商品內(nèi)部，當它表現(xiàn)在我們面前的時候，由于受到了其周圍環(huán)境的影響，已經(jīng)不再是該商品的真正價值了。在市場經(jīng)濟中，可以觀察到的是由市場價格機制所決定的市場價格，市場價格是市場交易各方承認和接受的。
由于會計對交易或事項計量的發(fā)生，有交易、事項發(fā)生日；報表編制日；財務(wù)預(yù)算（測）日幾個不同時點。同一計量對象，不同時點的貨幣表現(xiàn)是不同的。因此，從時點角度看，會計計量只存在：過去購買的交易價格（原始價格即歷史成本）、現(xiàn)時購買的交易價格（現(xiàn)行成本即現(xiàn)行價格）、預(yù)期出售的交易價格（可實現(xiàn)價格即可清償凈值）、未來的交易價格（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值即貼現(xiàn)值）四種計量屬性的選擇。
而公允價格既不是建立在過去已發(fā)生的交易（或事項）基礎(chǔ)上，也不是建立在現(xiàn)行交易（或事項）的基礎(chǔ)上的價格，更無法成為未來交易（或事項）的準確價格。公允價格只是熟悉交易的雙方意欲進行交易，而參照現(xiàn)行交易所達成的購買一項（或一批）資產(chǎn)，轉(zhuǎn)移（清償）一項負債的金額。因此，公允價格只能是一種參照現(xiàn)行交易的估計價格。
（二）會計計量的質(zhì)量標準――公允價格
公允價格若不具有計量屬性的基本特征，將其作為會計計量的質(zhì)量標準，保留在會計的概念體系中，對其而言，是一個最好的歸屬。
我國2006年的《會計準則
――基本準則》框架體系，就對原有概念劃分的邏輯層次，作了較大調(diào)整。對規(guī)范會計確認、計量、記錄、報告的原則，只保留了會計信息披露部分的相關(guān)原則，即：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于于形式、重要性、謹慎性、及時性八條。刪除了原來關(guān)于會計確認的相關(guān)原則，即：配比、權(quán)責(zé)發(fā)生制和劃分資本性支出和收益性支出三條，并將會計確認判斷的概念，提升到會計假設(shè)層次，增加了權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè)。這一變化說明，假設(shè)、原則或質(zhì)量標準，這些用于會計判斷、推理、評價的基本概念，其邏輯層次的劃分，是隨著人們對會計行為和本質(zhì)認識的深入，不斷加以調(diào)整的。
目前，《企業(yè)會計準則――基本準則》有關(guān)評價標準的概念，主要圍繞會計確認和報告，作為財務(wù)會計核心的計量，尚沒有一個明確的質(zhì)量評價標準，這應(yīng)該說是會計概念體系的一個缺陷。為此，將公允價格作為會計計量的質(zhì)量標準更貼切，既是對公允價格最合理的定位，也是對會計概念體系的進一步完善。
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第9篇：會計計量概念范文
一、公允價值的興起與演變
“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的”（Michael Chatfield，1988），是隨著歷史環(huán)境和會計學(xué)界的認知水平的發(fā)展而發(fā)展。作為財務(wù)會計的基本特征之一，會計計量模式的發(fā)展也是如此。在公允價值這個概念出現(xiàn)之前，會計計量模式的選擇也經(jīng)歷了漫長地發(fā)展與改善。從歷史來看，會計計量模式先后經(jīng)歷了以下三個階段：以如實記錄為基礎(chǔ)的直觀計量階段、以歷史成本為基礎(chǔ)的計量方法完善階段和引入公允價值概念的計量模式階段（凌，2011）。
會計計量模式的重大變革起源于人們對折舊方法的重新認識。隨著產(chǎn)業(yè)革命的到來，機器設(shè)備和產(chǎn)品的數(shù)量呈幾何倍數(shù)地上漲，人們不得不更多地關(guān)注如何確定固定資產(chǎn)的價值，如何計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和轉(zhuǎn)移價值。到20世紀初，人們逐步總結(jié)出按照原始入賬價值以及折舊率相結(jié)合的方法確定折舊額，這種折舊方法比原先使用的定期盤存法和定期價值評估法都更加科學(xué)和標準化。在該種折舊方法出現(xiàn)之后，實現(xiàn)原則、配比原則以及區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則陸續(xù)出現(xiàn)，這些概念與方法的共同特點是：建立在歷史成本的基礎(chǔ)上。至此，歷史成本成為20世紀初主要的計量模式。
二十世紀二十年代，美國逐漸出現(xiàn)了由于過度自由市場經(jīng)濟導(dǎo)致的會計管理混亂，財務(wù)欺詐遍布各行各業(yè)，最終發(fā)酵成為持續(xù)五年之久的經(jīng)濟大蕭條。正是此次經(jīng)濟大蕭條使得歷史成本計量屬性的地位得到鞏固。葛家澍等（2010）指出：過去存在嚴重的會計造假行為。當政府開始插手市場經(jīng)濟，而不是任其發(fā)展時，歷史成本的計量屬性地位就進一步鞏固。原因有以下兩點：對于投資者來說，財務(wù)信息的可靠性及真實性需要得到保護；資本市場總體的協(xié)調(diào)發(fā)展離不開會計計量的公允性。
然而，歷史成本并不是萬能的。從20世紀80年代開始，歷史成本在以下方面的運用存在局限性：（1）許多市場參與者花更多精力關(guān)注預(yù)測的信息，而相對忽視了歷史信息，相關(guān)而并不可靠的信息仍然受某些決策者所偏愛。（2）隨著資本市場不斷壯大，衍生金融工具得到了廣泛應(yīng)用，例如期貨、期權(quán)、遠期合同等金融創(chuàng)新產(chǎn)品在規(guī)避了風(fēng)險的同時也放大了風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)該及時、準確地披露由此帶來的不確定性，保護投資人的決策知情權(quán)。在衍生金融工具面前，歷史成本的局限性被放大，因此，公允價值應(yīng)運而生。（3）20世紀80年代美國的儲蓄和貸款危機，使人們認識到歷史成本對于此類危機的預(yù)防和化解作用有限。歷史成本不適合用來計量金融工具，只有公允價值才能適應(yīng)市場的波動變化，做到真正地公允計量。葛家澍（2010）也明確指出了公允價值對于衍生金融品的計量有其自身的優(yōu)勢，尤其是在機會與風(fēng)險并存、充滿未知性的創(chuàng)新市場經(jīng)濟中，單純地運用歷史成本進行計量已經(jīng)無法實現(xiàn)真實、公允計量的目標了。
從另一個角度來看，“會計信息系統(tǒng)”理論對于公允價值的出現(xiàn)起著重要作用。該理論中所謂的會計目標是提供會計信息，以滿足投資者、政府等各利益關(guān)聯(lián)方的決策需求。因此，會計信息的可靠性和相關(guān)性對于實現(xiàn)這一目標就尤為重要（董必榮，2010）。然而，歷史成本的計量模式雖然具有較強的可靠性，但其提供信息的相關(guān)程度低，難以應(yīng)對利益相關(guān)方的要求。因此，在計量方法上逐步從“基于交易會計”模式，過渡到更合理的“基于價值會計”模式（夏冬林，2006）。在部分表內(nèi)項目確認上使用公允價值計量，提高了會計信息的決策相關(guān)性。
自公允價值的概念出現(xiàn)以來，各個國家和組織對其概念的表述各有差異。我國《企業(yè)會計準則――基本準則》的第42條將公允價值作為一種獨立的具體計量屬性列示，與歷史成本等公認的計量屬性具有平等的地位。FASB 于 2006年9月了 SFAS No.157《公允價值計量》，試圖終結(jié)對于公允價值理解混亂的局面。國際會計準則理事會也在2009年向社會廣泛征集了關(guān)于公允價值是否應(yīng)該作為獨立的會計計量屬性而存在的建議。但是到目前為止，對于上述概念的爭論仍未停止。
二、公允價值不同觀點綜述
對于公允價值的概念及其應(yīng)用，國內(nèi)的不同專家學(xué)者持有不同的觀點，主要可分為以下幾類：
（1）獨立計量屬性觀。從20世紀90年代開始，獨立計量屬性觀就開始出現(xiàn)，黃世忠（1997）介紹了公允價值在美國的發(fā)展情況，并與中國的實際情況相結(jié)合，提出了應(yīng)當將公允價值作為獨立的計量屬性。劉思淼（2009）雖然承認公允價值存在“順周期效應(yīng)”，會在一定程度擴大經(jīng)濟危機的影響程度，但其并不是金融危機的根源，仍應(yīng)作為一種獨立的計量屬性存在。我國目前市面上大多數(shù)教科書上的寫法都借鑒了《企業(yè)會計準則》，均把公允價值視為一種獨立的會計計量屬性。
（2）計量目標觀。劉浩、孫錚（2008）在《會計研究》中對于計量目標觀進行了具體地闡述。該文以上市公司首次確認辭退補償為例，提出了公允價值的目標觀，即：公允價值并不是一種獨立的會計計量模式，而是歷史成本等公認的計量屬性期望達到公平交易的最終目標。單純地討論運用何種計量屬性都有失偏頗，必須考慮到會計信息發(fā)生作用的契約環(huán)境。計量目標觀相對于獨立計量屬性觀是一種更新，角度更獨特的觀點。
（3）檢驗尺度觀。石本仁、賴紅寧（2001）在分析公允價值產(chǎn)生的背景和歷程以及公允價值本質(zhì)之后進一步提出，公允價值并不是一種獨立的會計計量模式，而是作為其他計量屬性的檢驗尺度而存在，用于檢驗該種計量屬性提供的財務(wù)信息是否具有可靠性和決策相關(guān)性。檢驗尺度觀實際上是對公允價值本質(zhì)的較好詮釋，并把現(xiàn)有的其它幾種計量屬性與公允價值緊密聯(lián)系在一起。
總結(jié)三類不同的分析角度可以發(fā)現(xiàn)，獨立計量屬性觀是一種狹義的觀點，是目前企業(yè)會計準則和大多數(shù)教科書采取的觀點；計量目標觀和檢驗尺度觀是對公允價值更加廣義的理解，兩者的共同點是都不支持把公允價值作為一種獨立的會計計量模式，只是把它看做一種理想目標或衡量標準，是一種更高層次的概念。
三、公允價值本質(zhì)反思
通過總結(jié)與分析大量關(guān)于公允價值的文獻，本文對公允價值的本質(zhì)進行了反思，對于公允價值的理解，不能僅僅局限于教科書上的文字，也不能認為《企業(yè)會計準則》毫無瑕疵，本文把從文獻中的得來的啟發(fā)和見解總結(jié)如下：
（1）公允價值是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格。公允價值的概念強調(diào)的是“公平交易”，這固然正確。但是反觀歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價等計量屬性，也都是在“公平交易”的前提下進行計量的，是自愿接受的交易價格，并沒有任何強迫的成分。既然公允價值與現(xiàn)存的會計計量屬性都是在同一個前提下，那么公允價值的提出就沒有新穎性，意義何在？
公允價值的概念還追求“公允”和“合理”，這也是公允價值提出的初衷，是對其它會計計量屬性的改進。然而，什么叫“公允”和“合理”？它只是人們的一種主觀判斷，沒有一個客觀的、量化的標準來裁定，見仁見智，難以形成統(tǒng)一的標準。因此，在現(xiàn)實的運用中會出現(xiàn)難以準確計量的問題。
（2）公允價值的取得根據(jù)市場條件不同分為以下幾種情況。當存在活躍市場時，資產(chǎn)或負債在活躍市場中的價格就可作為公允價值。這一層次中，公允價值就相當于現(xiàn)行市價，公允價值并沒有特別的作用。當不存在活躍市場時，可以運用交易雙方最近使用的價格或有一定關(guān)聯(lián)度的其他資產(chǎn)或負債的報價作為公允價值。這一層次中，還是要按照同類資產(chǎn)的現(xiàn)行交易價格計量，運用歷史成本作為會計計量屬性就可以滿足計算需求，公允價值也并沒有特別的作用。當不存在活躍市場，同時，運用相似交易法仍無法確定公允價值的，應(yīng)當采用評估公允價值等相關(guān)技術(shù)進行處理。但是準則并沒有明確說明應(yīng)當采用的具體計量方法和價值基礎(chǔ)，IAS32也僅僅籠統(tǒng)地規(guī)定：可以采用一些估價技術(shù)來計算，但并沒有說明估價計量技術(shù)的著手點。因此在第三層次中，雖然利用估值技術(shù)計算的公允價值具有意義，彌補了其它幾種會計計量屬性的不足，但涉及具體的計算和度量，還是存在不少問題，不夠完善，在現(xiàn)實中難以展開運用。
（3）前文提到的計量目標觀和檢驗尺度觀是對公允價值的一種合理解釋。董必榮（2010）提到一個類似的觀點，“在基于價值會計的體系中，公允價值與現(xiàn)有準則中提到的其它計量屬性是目標與手段的關(guān)系”，兩者并不是并列的，更不是某種非此即彼的關(guān)系。明確了這種目標與手段的關(guān)系，就可以認清楚把公允價值單獨作為一種會計計量屬性（即獨立計量屬性觀）的做法是有失偏頗的。
（4）對于公允價值，必須認清其產(chǎn)生的緣由，回歸其本質(zhì)的目的，而不能把簡單問題復(fù)雜化，不斷在文字概念上做文章。研究公允價值需要關(guān)注的本質(zhì)在于：根據(jù)市價變化動態(tài)調(diào)整過程中的可靠性問題。在現(xiàn)實運用中，特別應(yīng)該注意在對衍生金融工具利用公允價值進行計量以及后續(xù)價值變化、調(diào)整過程中的可靠性問題。無論國際及中國會計準則如何變化，必須認識到，公允價值的本質(zhì)就是現(xiàn)行市價，公允價值會計就是盯市會計，是基于主體對價值的一種計量。
四、后金融危機時代雙重會計計量模式趨勢
隨著公允價值概念的明晰化和運用范圍的擴大化，公允價值越來越普及，試圖用公允價值會計取代歷史成本會計的言論不絕于耳，公允價值的地位似乎越來越穩(wěn)固。然而，2008年的全球金融危機給了公允價值會計這個概念一個沉重的打擊。許多企業(yè)和投資者把金融危機的根源歸咎于公允價值的若干弊?。ㄈ纾喉樦芷谛约觿〗?jīng)濟的衰落，計量帶有主觀性等），直接導(dǎo)致在后金融危機時期，公允價值到了生死存亡的關(guān)頭。
經(jīng)過美國證券交易委員會（SEC）的調(diào)查研究，最終發(fā)現(xiàn)在金融業(yè)的全部資產(chǎn)中，僅有30%的資產(chǎn)運用了公允價值的計量方法，影響有限。據(jù)此可以判定此次金融危機與公允價值計量并無直接的聯(lián)系。葛家澍等（2010）的研究把此次金融危機的深層緣由歸結(jié)為三點：“銀行錯誤的信貸決策、不嚴格的風(fēng)險控制和金融監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管不力”。雖然直接導(dǎo)致此次金融危機的根源并不是公允價值，但若沒有前文提到的公允價值的種種缺陷，危機的影響不會如此巨大。此次金融危機以殘酷的事實說明了：現(xiàn)階段公允價值還不成熟，全面推行公允價值會計并不現(xiàn)實。
改進公允價值計量的關(guān)鍵在于理順公允價值計量與歷史成本計量基礎(chǔ)會計體系的內(nèi)在邏輯關(guān)系，實現(xiàn)兩種計量屬性的最終融合。后金融危機時代的會計計量模式應(yīng)當是歷史成本與公允價值并存的“雙重計量模式”?？偨Y(jié)相關(guān)文獻并結(jié)合作者的觀點，本文把雙重會計計量模式的趨勢原因分析如下：
（1）實行雙重會計計量模式是兩種計量屬性各自的不完美決定的。兩種計量模式并存可以做到優(yōu)勢互補，使得會計計量模式更加完善、準確。歷史成本的缺陷在于不涉及后續(xù)價值變化的計量，信息滯后，計量不夠全面、動態(tài)；公允價值的缺陷在金融危機中呈現(xiàn)無遺，會使資產(chǎn)價值隨著總體行情的衰落而極具下降，從而讓投資者喪失信心，使得金融危機局面愈演愈烈。前者是過去的，但卻是比較真實可靠的；后者是預(yù)期的，但卻是當前的市值信息。兩者都有不同的合適對象，因而無論在理論還是實務(wù)上，都有各自存在的價值。
（2）實行雙重會計計量模式是虛擬經(jīng)濟與實體經(jīng)濟并存的結(jié)果。金融危機之后，，虛擬經(jīng)濟不能完全取代實體經(jīng)濟，實體經(jīng)濟離開了虛擬經(jīng)濟也就無法保持活力，不能正常運作。對應(yīng)來說，會計計量模式也是如此。對于實體經(jīng)濟，歷史成本計量模式能夠更好地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值與規(guī)模；而對于虛擬經(jīng)濟，特別是近年來不斷涌現(xiàn)的金融創(chuàng)新工具，歷史成本計量顯得無能為力，只要金融創(chuàng)新存在，公允價值會計的作用就必然存在。
具體到每一個企業(yè)，對于金融資產(chǎn)和金融負債，企業(yè)偏向于利用公允價值作為計量屬性，這樣可以進行后續(xù)計量，使信息與市場同步；對于大多數(shù)非金融資產(chǎn)和非金融負債，企業(yè)偏向于利用歷史成本進行計量，還資產(chǎn)負債以本來的真實面目。
（3）實行雙重會計計量模式是兩大會計目標的需要。當下會計學(xué)術(shù)界形成了受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種不同的分析角度。前者所謂的會計目標指向企業(yè)的各利益相關(guān)者（即委托人）提供受托企業(yè)真實的財務(wù)運行情況。在此基礎(chǔ)上，信息的可靠性非常重要，因此，企業(yè)傾向于運用歷史成本作為會計計量屬性；而后者所謂的會計目標指向企業(yè)的利益相關(guān)者提供與其投資決策相關(guān)的企業(yè)信息，在此基礎(chǔ)上，信息質(zhì)量中的相關(guān)性比可靠性更加重要，因此，企業(yè)傾向于運用公允價值作為會計計量屬性。歷史成本具有較高的可靠性，但相關(guān)性不足，難以形成對未來的決策；公允價值的相關(guān)性較高，但其數(shù)據(jù)來源不夠精確，可靠性不如歷史成本。兩者各有側(cè)重點。因此，會計目標的雙重觀點并行以及不同利益相關(guān)者對于信息質(zhì)量的偏向，使得雙重會計計量模式的趨勢日益清晰。
（4）實行雙重會計計量模式受不同利益相關(guān)者持有資產(chǎn)的目的所影響。若在沒有公開報價的市場中，主體持有資產(chǎn)的目的是長期持有而不是短期出售賺差價，比較適合利用歷史成本進行計量；如果存在公開報價的市場，若持有目的是到期獲取穩(wěn)定的現(xiàn)金流，應(yīng)按攤余成本計量；若持有目的是隨時取得公允價值變動產(chǎn)生的利得，用公允價值計量較為恰當。因此，針對不同利益相關(guān)者持有資產(chǎn)的目的，兩種計量模式各有優(yōu)勢，相互結(jié)合可以取長補短。
綜上所述，會計計量模式的選擇是隨著時代的發(fā)展而發(fā)展，沒有一個絕對完美的選擇。后金融危機時代，對于公允價值本質(zhì)的認識也更進一步，現(xiàn)行準則對于會計計量模式的規(guī)定還有許多值得完善的地方。從目前的情況來看，歷史成本與公允價值雙重計量并存仍將長期并持續(xù)發(fā)展。
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