公司破產(chǎn)清算審計報告精選(九篇)

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第1篇：公司破產(chǎn)清算審計報告范文

2006年1月24日，大鵬證券被深圳市中級法院判令破產(chǎn)還債，成為繼大連證券、佳木斯證券之后第三家進入破產(chǎn)程序的券商。

就在一年前的這一天，這家券商因挪用巨額客戶保證金而被中國證監(jiān)會責令關(guān)閉。在隨后的行政清算中，大鵬證券被證實挪用了高達96.5%的客戶保證金，缺口達15.23億元。兩個月后，負責清算的中審會計師事務(wù)所提交專項審計報告揭示：截至2005年1月14日被托管時，大鵬證券總資產(chǎn)為32.35億元，總負債為60.14億元，所有者權(quán)益為-27.78億元。

正是前述嚴重資不抵債的事實，使得證監(jiān)會在2005年10月批準了行政清算組關(guān)于大鵬證券司法破產(chǎn)的提議。此后，行政清算組正式向深圳市中院申請大鵬證券破產(chǎn)，后者最終宣告這家券商破產(chǎn)。

自2002年8月鞍山證券被撤銷至今，證監(jiān)會已處置了19家問題券商，但進入司法破產(chǎn)程序者僅只三家。個中原因，一是因為國內(nèi)企業(yè)破產(chǎn)向來缺乏明確的法律依據(jù)，1988年起試行的企業(yè)破產(chǎn)法僅對“全民所有制企業(yè)”生效，且無相應(yīng)實施細則；二則由于國內(nèi)金融企業(yè)的特殊性，在因危機爆發(fā)而被行政關(guān)閉后，往往需要歷經(jīng)漫長而繁復(fù)的債權(quán)清償過程。在這一“前置性行政處置”尚未妥善完成前，問題金融機構(gòu)進入司法破產(chǎn)實則缺乏可行性。

在大鵬證券之前，首家破產(chǎn)券商大連證券雖早在2003年6月即被當?shù)胤ㄔ号辛钇飘a(chǎn)，但至今尚未走完破產(chǎn)程序。佳木斯證券早自2003年11月就被關(guān)閉，但直至2005年11月才正式進入破產(chǎn)程序。由是，大鵬證券未來破產(chǎn)清算是否順遂，尚是未知數(shù)。

《財經(jīng)》獲悉，在宣告大鵬證券破產(chǎn)后，深圳中院已指定廣東圣天平律師事務(wù)所、廣東晟典律師事務(wù)所、北京市金杜律師事務(wù)所、深圳鵬城會計事務(wù)所組成破產(chǎn)清算小組，預(yù)計今年5月10日在深圳中院召開第一次債權(quán)人大會。

緊急清算

去年1月14日，大鵬證券被長江證券托管；1月18日，由中審會計師事務(wù)所組成的清算組進駐大鵬證券。這是首家會計師事務(wù)所承擔證券公司行政清算。

被關(guān)閉前，大鵬證券已向中央登記結(jié)算公司透支數(shù)億元，同時挪用大量客戶保證金以償還機構(gòu)客戶的委托理財本息。在托管組進駐時，大鵬證券可動用的客戶保證金僅余5000余萬元，令托管組和清算組面臨巨大的支付壓力。

為此，長江證券準備了8000萬元備付資金，同時規(guī)定5萬元以上的提款必須預(yù)約，以此保證經(jīng)紀業(yè)務(wù)的正常運營。在這種情形下，中審會計師事務(wù)所也必須加快完成對保證金缺口的核定。2005年2月底，中審即提交了審計報告，據(jù)此向央行申請再貸款。長江證券組成的托管組則同步啟動第三方獨立存管，這也是央行發(fā)放再貸款的前提條件。

2005年4月，央行批準了大鵬證券的再貸款申請，再貸款資金分批到位，其中3億元用于客戶應(yīng)急提款，這才緩解了營業(yè)部的提款壓力。

經(jīng)清算審計，大鵬證券未分配利潤為-49.1億元，這實際上是它的真實虧損。巨額虧損主要來自三方面：自營和委托理財投資虧損、委托理財帶來的高利息負擔，以及市場下跌后出現(xiàn)的經(jīng)營性虧損。

其中，自營和委托理財?shù)耐顿Y虧損是重中之重。大鵬證券在五礦發(fā)展(上海交易所代碼：600058)等三只重倉股上損失慘重。雖然公司在后期將所持五礦發(fā)展大部分股份拋出，但仍有較大損失。

在對大鵬證券31家營業(yè)部的40多萬個賬戶中，中審會計師事務(wù)所共清理出自營賬戶、委托理財賬戶、融資賬戶、三方監(jiān)管賬戶和內(nèi)部管理賬戶等非正常賬戶1540個。清算組對每個賬戶的屬性進行甄別，分類處理，并匯集涉案賬戶的全部資料，提交給證監(jiān)會稽查局成立的稽查組和深圳市公安局組成的公安專案組。

據(jù)悉，檢察機關(guān)將委托中審會計師事務(wù)所，對大鵬證券操縱股票問題進行專項審計，有可能對相關(guān)責任人以操縱股票罪提起公訴。目前，包括大鵬證券董事長徐衛(wèi)國在內(nèi)的六名公司高管仍在被調(diào)查中。

為掩蓋虧損，大鵬證券曾于2002年3月成立大鵬資產(chǎn)管理公司，將虧損剝離至后者。根據(jù)大鵬證券關(guān)閉前的相關(guān)審計，2002年11月30日，大鵬證券將賬面值為26.19億元的自營證券和11.47億元受托資產(chǎn)――總計近38億元的資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)讓給大鵬資產(chǎn)管理公司。當年末，后者只向大鵬證券支付了5％的首付款，其余部分則成為大鵬證券的應(yīng)收款，致使2002年大鵬證券的應(yīng)收賬款增至47億元。

這38億元打包至大鵬資產(chǎn)管理公司的應(yīng)收款，實際上就是大鵬證券歷年股票投資的成本，但由于轉(zhuǎn)至資產(chǎn)管理公司的賬面上而被掩蓋，大鵬證券的賬上只呈現(xiàn)出2億元左右的虧損。

有鑒于此，在大鵬證券關(guān)閉后的行政清算中，中審會計師事務(wù)所也對其七家關(guān)聯(lián)公司進行了審計。至今，中審?fù)瓿闪?7項專項審計?！拔覀兤刚埩朔深檰枺糠輰徲媹蟾娑加兴痉ㄨb定。”中審會計師事務(wù)所董事長楊池生對《財經(jīng)》說。

破產(chǎn)前提

在大鵬證券關(guān)閉后，行政清算組的職責也包括資產(chǎn)處置、解決員工安置問題等。

清算組首先對大鵬證券的投資銀行業(yè)務(wù)進行了快速整體轉(zhuǎn)讓。2005年1月底，國信證券以2000萬元的價格整體接收了大鵬證券投資銀行部，包括相關(guān)項目及工作人員。當時大鵬證券有四個項目，國信證券以每個項目500萬元的價格簽訂協(xié)議。但由于新股發(fā)行和再融資遲遲不能啟動，國信證券的出資尚未完全到位。

2005年6月，長江證券出資約5000萬元購買了大鵬證券的經(jīng)紀業(yè)務(wù)。至當年底，大鵬證券絕大多數(shù)營業(yè)部已經(jīng)翻牌為“長江證券”。

與此同時，清算組清查大鵬證券的資產(chǎn)線索，對現(xiàn)金、分類資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、對外投資、應(yīng)收賬款及關(guān)聯(lián)公司分別進行清查，重點排查容易變現(xiàn)或被他人控制的資產(chǎn)。截至2005年9月底，清算組已清收大鵬證券總部現(xiàn)金資產(chǎn)1145萬元。

“大鵬證券能清收回多少資產(chǎn)現(xiàn)在還很難說，它拆借給幾家機構(gòu)的資金，可能要通過法律途徑來追索?！睏畛厣f。

在大鵬證券清算過程中，央行總計為其提供了超過19億元的再貸款，其中15億用于客戶保證金兌付，4億元用于收購個人債權(quán)。此番大鵬證券進入司法破產(chǎn)程序，依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，央行19億再貸款債權(quán)只能作為普通債權(quán)，與其他債權(quán)人一起按照比例分配。

深圳中院有關(guān)人士表示，在破產(chǎn)還債過程中，大鵬證券的債權(quán)人僅能獲得小比例的受償，而大鵬證券的股東更將顆粒無收。據(jù)聞，之前與大鵬證券有委托理財業(yè)務(wù)的部分上市公司，已經(jīng)全額計提了投資損失。

證券公司的破產(chǎn)因涉及個人債權(quán)兌付、挪用客戶保證金缺口彌補等問題，被關(guān)閉之后往往要先經(jīng)過行政清算，解決一系列問題后才能進入司法破產(chǎn)清算。目前，證券公司破產(chǎn)須先經(jīng)證監(jiān)會同意，再由最高人民法院批準，地方法院才能受理。

大鵬證券行政清算組向深圳法院提交的破產(chǎn)申請書稱，證監(jiān)會已于2005年10月13日發(fā)函，同意清算組向法院申請大鵬證券破產(chǎn)。

破產(chǎn)申請書還稱，大鵬證券已經(jīng)完成了司法破產(chǎn)前的所有行政處置程序；對證券類資產(chǎn)處置完畢，平穩(wěn)轉(zhuǎn)移經(jīng)紀業(yè)務(wù)客戶；挪用客戶保證金的缺口已足額彌補，個人債權(quán)也已作甄別確認，具體收購方案、收購資金已經(jīng)落實，對可能出現(xiàn)的問題也有了明確預(yù)案；完成了職工的妥善安置；在整個行政處置期間，未對債權(quán)人進行個別清償；公安機關(guān)專案凍結(jié)的資產(chǎn)已全部解凍，所有賬簿已清理完畢，隨時可移交法院。

制度缺失

正是因為券商進入司法破產(chǎn)程序需滿足多個條件，一些在兩年前就被關(guān)閉的證券公司至今未能進入破產(chǎn)程序。例如2003年12月被撤銷的新華證券，就因債權(quán)確認尚未完成，一直未能進入破產(chǎn)程序。

專家一度呼吁，破產(chǎn)清算應(yīng)當是解決問題券商的主要方式之一。但是，由于目前企業(yè)破產(chǎn)法還在修改當中，金融機構(gòu)破產(chǎn)的具體執(zhí)行程序，除依照1988年起實施的企業(yè)破產(chǎn)法、2003年最高法院關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)的司法解釋，以及民法中所提供的有關(guān)依據(jù)，其破產(chǎn)清算事實上缺少法律依據(jù)。

楊池生認為，當前應(yīng)盡快制定證券公司清算條例。“我們在清算中發(fā)現(xiàn)，關(guān)于清算的法律規(guī)定很少，有的方面甚至沒有規(guī)定。比如清算組有無權(quán)力凍結(jié)所謂的可疑賬戶？在發(fā)現(xiàn)公司資不抵債后，有無權(quán)利繼續(xù)出讓經(jīng)紀業(yè)務(wù)？比如股東和債權(quán)人權(quán)利如何保護、股東權(quán)利如何限制？又比如司法保護是否會引訟時效的中斷？等等?！?/p>

由于金融機構(gòu)進入司法破產(chǎn)阻力重重，以往問題券商大多都以行政清算方式收場。

2002年8月，首家被撤銷的鞍山證券在公司關(guān)閉之后，由央行沈陽分行成立的清算組進行債權(quán)登記和資產(chǎn)清收，最終受償資產(chǎn)總額為6億余元。

鞍山證券清算組有關(guān)人士告訴《財經(jīng)》，2005年8月26日，鞍山證券債權(quán)人大會通過了財產(chǎn)分配方案，債權(quán)人最終同意了14％的償付率。

第2篇：公司破產(chǎn)清算審計報告范文

在武漢洪山監(jiān)獄服刑的蘭世立自從今年2月以來，就沒見過他的親人和律師。

四年前，被稱為“中國民營航空第一人”的蘭世立，曾和王石、馮侖一起到武漢洪山監(jiān)獄看望同時背負“首富”和“首騙”名號的牟其中。他當時肯定想不到，三年后他也會監(jiān)居于此。

2009年3月14日，民航中南局用明傳電報的方式，要求東星航空公司停飛；在多次申請行政復(fù)議無果之后，東星航空的實際控制人東星集團在今年2月8日向廣州市白云區(qū)人民法院提起行政訴訟，請求判令民航中南局的行政處罰決定無效。2月24日，廣州市白云區(qū)法院正式受理此案，5月9日開庭審理。

這是中國民航史上首個民告官案例，本刊曾在3月25日以《蘭世立：首富的絕筆》為題報道。

為何延期舉證？

在東星集團總裁助理、蘭世立的侄女蘭劍敏眼里，事情早該有個了斷。

5月9日是第一天庭審。這場主角缺席的庭審進行了將近四個小時，雙方各有一名代表和一名律師出席庭審。

法庭審判員表示，此案爭議的主要問題有六個：一是東星集團作為東星航空股東是否具備行政訴訟主體資格，二是時間是否在法定訴訟時效內(nèi)，三是民航中南局作出的停飛決定屬于行政強制措施還是行政處罰，四是停飛的事實依據(jù)是否充分，五是這一行政行為的法律依據(jù)何在，六是執(zhí)行停飛決定的程序是否合理合法。

民航中南局代表認為，東星航空公司已經(jīng)破產(chǎn)清算，東星集團沒有行政主體資格。對此，蘭劍敏向《中國經(jīng)濟和信息化》記者表示，東星集團是東星航空的全盤出資人，作為東星航空公司的股東和直接利害關(guān)系人，它在法律上均可以作為東星航空的行政主體對被告進行行政訴訟。

2009年8月26日，湖北省武漢市中級人民法院裁定東星航空有限公司破產(chǎn)清算，東星航空由此成為中國航空業(yè)界首個破產(chǎn)企業(yè)。但是，直到當年年底破產(chǎn)清算才正式結(jié)束。這也是東星集團兩年后才提訟的原因。按照法律規(guī)定，直到這時，東星航空的股東才能落實主體資格，取代破產(chǎn)管理人來代表東星航空。

然而，這個案子的開庭審理還是比預(yù)期晚了兩個月。這是因為民航中南局“申請延期兩個月舉證”。這是庭審的另外一個焦點。法庭上，東星集團看到民航中南局要求逾期舉證的申請。民航中南局逾期舉證的理由是：分級管理路程較遠導(dǎo)致收集證據(jù)困難。

“行政訴訟法第一條第一款，被告不提供或者無正當理由逾期提供證據(jù)的，視為被訴具體行政行為沒有相應(yīng)的證據(jù)?！狈欠蓪I(yè)出身的蘭劍敏，因為打這場官司，對法律條文出口成章。她理解不了，這次是在民航中南局注冊地，何以還會有“路程較遠”的問題。

她還提到，行政處罰法要求處罰之前就應(yīng)有相應(yīng)證據(jù)，民航中南局作為行政單位作出行政處罰決定應(yīng)當是依照法律程序查明事實，搜集了足夠的證據(jù)之后才對被處罰機構(gòu)進行行政處罰，不應(yīng)該出現(xiàn)需要延期舉證的情況。

針對民航中南局所下的停飛決定是否有充分的法律依據(jù)和事實依據(jù)，民航中南局方面表示，要求東星航空停飛的決定屬于行政強制措施，其法律依據(jù)是安全生產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定。此外，民航中南局在勒令東星航空停飛前的一段時間內(nèi)，就已經(jīng)確認東星航空存在不少安全隱患問題，如超時飛行、身體有缺陷的飛行員駕機飛行等。再加上公司因經(jīng)營不善而瀕臨破產(chǎn)邊緣，所以民航中南局才會下這個停飛決定。

民航中南局人認為，在作出暫停飛行的決定之前，東星航空已嚴重資不抵債，瀕臨破產(chǎn)。公司董事全部缺位，員工思想極不穩(wěn)定，安全投入無法保證。東星航空2009年初發(fā)生了包括員工摔傷在內(nèi)的多起事故，東星航空在適航飛行、飛行員穩(wěn)定、對人員培訓(xùn)投入、公司管理流程方面存在諸多問題。根據(jù)《安全生產(chǎn)法》第56條規(guī)定，民航主管部門在緊急情況下可以采取行政強制措施。當時東星航空的亂象已經(jīng)危及到飛行安全，必須馬上停飛。

對于民航中南局提到的東星航空員工思想不穩(wěn)定的情況，蘭劍敏解釋了其中的原因：2009年3月7日，武漢市交委下了一個文件，要求飛行員簽訂降薪協(xié)議，薪水降到國航的普通薪金標準。員工便產(chǎn)生思想波動。當時武漢市交委曾經(jīng)讓蘭世立來做飛行員的工作。蘭劍敏還指出，民航中南局發(fā)出停飛行政行為的時候，并未對東星航空的任何工作作業(yè)進行檢查。

對于民航中南局所下停飛決定的程序問題，東興集團律師嚴義明認為，其操作程序值得商榷，畢竟停飛事關(guān)重大，民航中南局應(yīng)派人直接找到東星航空相關(guān)責任人進行交辦，而不應(yīng)該使用明傳電報。

武漢的沉默

2009年3月14日，星期六，武漢結(jié)束了持續(xù)多日的陰雨，天氣轉(zhuǎn)晴，溫度適宜。政府部門一般在周末都不上班。但就在這一天，東星航空與民航中南局的矛盾集中爆發(fā)。

當天，武漢市政府辦公廳給民航中南局發(fā)出一封《關(guān)于停飛東星航空公司航班的函》；民航中南局稱，應(yīng)武漢市人民政府請求，暫停東星航空公司航線航班經(jīng)營許可；武漢市地稅局稽查局出具稅務(wù)稽查報告，認定東星航空涉嫌隱匿資金、逃避追繳欠稅款共計5000余萬元；武漢市公安局經(jīng)偵處于當天立案偵查，在廣東珠海將準備出關(guān)的蘭世立抓獲。

第二天，周日。武漢市交委和中航集團接管了東星航空有限公司。東星走入破產(chǎn)重組程序。

自從蘭世立入獄以來，蘭劍敏一直在想方設(shè)法讓他擺脫囹圄。她每次探監(jiān)聊起公司的事情就會很生氣，這個時候，以個性剛烈知名的蘭世立卻反過來勸她：“做大事的人是沒時間生氣的，你有更多的事情要做。”

蘭劍敏告訴本刊記者，自東星集團對民航中南局提訟后，湖北省洪山監(jiān)獄就不再允許蘭世立的親人和律師去探望蘭世立。今年1月24日，她最后一次見到蘭世立時，他的狀況很不好，人變得又黑又瘦。

自從東星航空被停飛，輿論就十分關(guān)注此事。很多人認為，從某種角度講，東星航空“死得有些冤”。

“和國有航空公司這個嫡長子相比，東星航空等民營航空企業(yè)真是姥姥不疼、舅舅不愛。”一位業(yè)內(nèi)專家在接受本刊記者采訪時如是說。民營航空在我們國家發(fā)展過程中，政策和政府支持的力度很小，比如在資源分配上就極不平衡。

“僅是申請航線，東星航空遭遇的困難就不是你能想象到的。”蘭劍敏說，包括航時，這些東西都不是輕易能夠拿得到的。實際上除了飛行員以外，民營航空公司根本就不能公平地去跟國營航空公司競爭。為了拿到航線，東星航空的高管曾經(jīng)天天住在審批部門附近，求爺爺告奶奶，去爭取國營民航企業(yè)輕而易舉就能到手的東西。

至于東星航空被停飛，還有一個特殊背景，2008年下半年，金融危機蔓延全球，東星航空陷入了困境。蘭劍敏告訴本刊記者，2009年2月11日，由武漢市政府牽頭，財政局、稅務(wù)局、國土局等多個部門組成一個工作組，商量如何促進中航集團對東星航空的收購。各部門什么時間干完什么工作幾乎都以軍令狀的形式下達。

但在2009年3月13日，東星航空發(fā)表聲明，拒絕被中航集團收購。有分析人士指出，此舉顯然觸怒了中航集團和武漢市政府。

針對這個問題，當記者致電相關(guān)部門時，武漢市市長秘書袁善臘手機關(guān)機，交委新聞發(fā)言人覃詩章的手機直接進入手機秘書服務(wù)臺，交委主任彭俊的手機通了但一直無人接聽，市交委副主任鄧萬想兩部手機皆暢通但無人接聽。武漢市交委辦公室一位不愿透露姓名的工作人員告訴《中國經(jīng)濟和信息化》記者：“你別找彭主任了，現(xiàn)在這個事情統(tǒng)一由市宣傳部管，彭主任不會接受采訪的。”截至發(fā)稿時，記者給交委主任等人發(fā)去的短信仍無回復(fù)。

據(jù)蘭劍敏透露，民航中南局曾申請不公開審理，法院沒有批準。蘭劍敏對庭審結(jié)果很樂觀。她告訴記者，目前一審暫停，如果雙方?jīng)]有最新的證據(jù)或者突破性的證據(jù)提供，一般不會有二審。雖然法院尚未宣判，具體結(jié)果仍未可知，但若根據(jù)庭審表現(xiàn)判定，東星集團勝訴的把握比較大，正常情況下會在五月底前有結(jié)果。嚴義明也表示，東星集團有信心獲勝。

但是，中國政法大學刑事訴訟法教授洪道德告訴《中國經(jīng)濟和信息化》記者，這類行政訴訟的勝率很小。這倒不是說明民告官一定告不贏，而是民航中南局應(yīng)該能夠承擔得了證明責任。也有業(yè)內(nèi)人士表示，民航管理局以安全問題停飛一家航空公司完全說得過去，當時東星航空資金短缺必然會影響到飛行航材、飛行人員等方面，這些都和安全息息相關(guān)。因此，這次東星航空勝訴的可能性不大。

究竟是否安全？

5月9日的庭審過程中，民航中南局為證明當時其作出停飛決定的依據(jù)是東星航空存在安全隱患問題，將所有東星航空成立以來的違規(guī)案例向法庭出示。對此，蘭劍敏向本刊記者說，東星航空自2008年12月12日獲得民航局的安全審計報告，拿到了94.6%的得分?！笆敲窈骄肿约鹤龅陌踩珜徲媹蟾?，讓我們每個航空公司去參加，同意我們飛了我們才飛的?，F(xiàn)在又說這不代表安全，可笑不可笑？”

東星集團認為，安全審計之前的安全隱患不至于停飛。而且，從民航中南局提交的每日安全審計報告可以看出，安全審計后到民航中南局下停飛決定之日，沒有一起安全審計是足以構(gòu)成停飛決定的。因此，民航中南局的停飛決定是毫無依據(jù)的行政行為。

“被告方提出了一個非常語出驚人的觀點：安全審計報告的94.6%不能說明飛行安全問題，并舉例說，川航當年的得分超過97%，而在審計報告出來的第三天就出了一起安全事故。那么到底什么條件可以說明航空公司無安全問題？”東星集團提出的這個問題，也在拷問民航監(jiān)管部門：安全的標準是什么？航空局安全審核的參考價值有多大？這些問題都伴隨中國航空史上首例民告官事件一起出現(xiàn)。

法庭上，主審法官多次問民航中南局律師：“除了安全生產(chǎn)法以外，相關(guān)法律法規(guī)有沒有規(guī)定，民航主管部門可以在哪些情況下做出停飛決定？”、“民航方面的法律法規(guī)有沒有規(guī)定哪些情況下做出停飛決定？”民航中南局代表三次表示“沒有非常明確的法律條文”。他還表示：“至于到底怎么認定該不該停飛？這是個世界性難題，我們發(fā)展中國家的法律不可能規(guī)定到這么細。”

上海泛洋律師事務(wù)所高級合伙人劉春泉律師在接受《中國經(jīng)濟和信息化》記者采訪時表示，民航中南局拿出的理由是安全，這是無法反駁的理由。但這里面有個問題，就是安全的標準認定問題，東航、南航、國航就不存在這些問題嗎？如果他們也存在這些問題，民航局也會讓他們停飛嗎？

此外，監(jiān)管部門的工作程序也值得商榷。

北京市藍鵬律師事務(wù)所主任律師張起淮曾表示，民航中南局的做法沒有按照政府職能部門依法行政的規(guī)定實施，其中可能還摻雜了一些個人的恩怨，在程序上存在著諸多的漏洞和問題。不管民航中南局的停飛決定是否有充分依據(jù)，都應(yīng)該依法行政，否則民營航空企業(yè)的頭上將永遠懸著一把劍。

劉春泉律師稱，民航史上的首例民告官不是壞事，會使民航系統(tǒng)優(yōu)化，民航系統(tǒng)應(yīng)積極配合，而不是抵觸。即便敗訴，也是申張法制的表現(xiàn)。

第3篇：公司破產(chǎn)清算審計報告范文

獨立審計準則是規(guī)范審計行為的權(quán)威性標準，其建立目的是促使注冊會計師獨立、客觀、公正地按統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，以提高審計工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。獨立審計準則的制定與實施，對促進注冊會計師審計工作的一蔬菜，起了十分積極的作用。然而，我國的獨立審計準則體系并不完善，還存在以下一些問題。

一、獨立審計基本準則中產(chǎn)問題

《獨立審計準則》序言中規(guī)定：獨立審計準則體系由獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次組成。按序言的表述基本準則應(yīng)對具體準則和實務(wù)公告有統(tǒng)馭指導(dǎo)的作用，但筆者通過對準則的研究發(fā)現(xiàn)，有些并非如此，基本準則共分五部分，除總則和附則外，一般準則、外勤準則、報告準則構(gòu)成了主體部分。下面就其中一般準則和報告準則的內(nèi)容分別說明。

1、一般準則，在總則第2條中，獨立審計被定義為“注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的會計報表及其相關(guān)資料進行獨立審查并發(fā)表審計意見?！钡?條規(guī)定：“本準則適用于注冊會計師對任何單位會計報表及其相關(guān)資料進行的以發(fā)表審計意見為目的的獨立審計?！倍鴾蕜t第4條規(guī)定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見?！庇纱藥硪粋€問題：獨立審計不但包括會計報表審計，也包括驗資、盈利預(yù)測審核、破產(chǎn)清算審計等特殊的審計業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)也是以發(fā)表審計意見為目的，符合獨立審計的定義，但它們的審計目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。審計目的既然被寫入基本準則，就應(yīng)適用于所有獨立審計，不能對一些適用而對另一些又不適用。

2、報告準則。報告準則中的問題與一般準則很相似。報告準則第22條規(guī)定，審計報告應(yīng)當說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定等。第23條規(guī)定，審計報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。顯然，此處的審計報告特指對會計報表發(fā)表審計意見的報告，而不是針對所有審計業(yè)務(wù)而言的廣義審計報告。既然準則序言和基本準則的總則中都明確了驗資等特殊業(yè)務(wù)也屬獨立審計范圍，那么，在基本準則的報告準則中，僅針對會計報表審計這種類型的審計進行指導(dǎo)，未免有以偏概全之嫌。

二、獨立審計具體準則中的問題

1、會計報表審計準則。獨立審計具體準則是依基本準則制定的注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的具體規(guī)范。它與實務(wù)公告同處準則體系的第二層。但個體準則第1號的內(nèi)容來看，它既不是審計業(yè)務(wù)的具體規(guī)范郵局不是具有指導(dǎo)意義的基本準則。有人認為，指導(dǎo)會計報表審計的具體準則內(nèi)容較復(fù)雜零散，制定一個會計報表準則，有處于形成系統(tǒng)完整的具體準則概念，因而此準則是其他具體準則的統(tǒng)帥。照這樣理解，具體準則第1號可以作為一個單獨的層次，準則體系就不是三層而是四層了。事實上，第1號準則確實缺乏具體規(guī)范的作用。比如對審計任務(wù)約定書、審計計劃、審計工作認錯稿和審計報告均有專門的具體準則進行規(guī)范，在第1號準則中它們出均被提及，但筆墨相當節(jié)約，有些是對基本準則相應(yīng)內(nèi)容的重復(fù)或簡單擴充，有些甚至比基本準則還要簡約。例如，基本準則第15條規(guī)定：“注冊會計師方興未艾當將審計計劃及其實施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作認錯稿。”而第1號具體準則第19條規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當對審計工作進行記錄，形成工作認錯稿?！边@是具體準則對形成工作認錯稿的唯一說明。人們不禁要問：具體準則具體到何處了呢？并且在報告部分，也會發(fā)現(xiàn)同樣的問題。

2、重要性準則。重要性的定義在該準則第2條：“本準則所稱重要性，是指被審計單位會計報表中錯報或汛報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！边@個概念高度抽象，報表使用者的羊斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪一類報表使用者，也就不甚明確了。

另外，該準則第19條至第23條，列舉了評價審計結(jié)果時對重要性應(yīng)加以考慮的種種情形，但筆者認為，準則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看，準則似乎概括了所有方面：注冊會計師在評價審計結(jié)果時，應(yīng)當匯總已發(fā)現(xiàn)但沿未高速的錯漏報。匯總數(shù)如果超過重要性水平，應(yīng)追加審計程序或提請被審計單位高速報表；如果匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯漏報可能超過重要性水平，注冊會計師也應(yīng)追加審計程序或提請被審計單位高速如果未追加審計程序或被審計單位拒絕高速報表，注冊會計師方興未艾當發(fā)表保留意見或否定意見。

第4篇：公司破產(chǎn)清算審計報告范文

關(guān)鍵詞：跨國財務(wù)管理 跨國并購 跨國破產(chǎn)清算

近幾年來，由于經(jīng)濟全球化和一體化的發(fā)展，跨國公司的發(fā)展比以往要快得多，同時出現(xiàn)新的內(nèi)容。隨著跨國公司的發(fā)展，跨國財務(wù)管理也被迫不斷地進行自身的調(diào)整，來適應(yīng)跨國公司的發(fā)展，這對跨國財務(wù)管理形成了一系列的挑戰(zhàn)?？鐕驹谀壳半A段出現(xiàn)一些新趨勢，主要表現(xiàn)為跨國并購增多、跨國破產(chǎn)清算增多等，跨國公司需要考慮怎樣對這些業(yè)務(wù)進行更為有效和穩(wěn)妥的財務(wù)管理。

跨國并購問題

跨國并購是在境外進行并購，并購方往往對境外的并購市場的熟悉程度比對國內(nèi)的要低，因此跨國并購的風險比國內(nèi)并購的風險要大，這些風險主要以財務(wù)風險的形式體現(xiàn)出來，因此跨國并購的財務(wù)管理至關(guān)重要?，F(xiàn)階段，隨著經(jīng)濟全球化和一體化的發(fā)展，跨國公司進行跨國并購的行為增多，如何更好地處理跨國并購中的財務(wù)問題，成為跨國公司財務(wù)管理中的新問題?？鐕①徤婕暗膯栴}很多，如果從財務(wù)管理的角度來看，要關(guān)注和處理好兩個關(guān)鍵的問題：目標企業(yè)的價值評估和融資決策，這兩個問題也是決定并購是否成功的關(guān)鍵。

對目標企業(yè)的價值評估，一般情況下是以持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)前提，估算目標企業(yè)的經(jīng)營期限和各個時期的預(yù)期收益，體現(xiàn)所有收益，得出目標企業(yè)的價值。目標企業(yè)價值的準確評估依賴于各期收益的預(yù)測，收益的預(yù)測是建立在目標企業(yè)的信息基礎(chǔ)上。并購方對目標企業(yè)的信息往往依靠評估機構(gòu)和上市公司的信息披露。由于進行的是跨國并購，容易引起信息的不對稱等問題，比如評估機構(gòu)會計師事務(wù)所等提供的審計報告有水分，上市公司信息披露不充分，這樣對目標企業(yè)的資產(chǎn)價值、未來的經(jīng)營狀況、未來的現(xiàn)金流等情況的評估就會出現(xiàn)偏差，這種偏差在被收購方占據(jù)地利的情況下，一般會高估目標企業(yè)的價值，進而導(dǎo)致實際的收購價高于目標企業(yè)的實有價值。這種高估對收購后的經(jīng)營也不利，因為沒有正確把握目標企業(yè)的實際盈利能力。

融資決策是指為企業(yè)并購籌集所需要的大量資金，定出最佳的融資方案。在當今的世界經(jīng)濟中，金融創(chuàng)新相當活躍，進行融資的可選渠道大大增多，進行跨國并購的融資可以進行企業(yè)內(nèi)部融資，也可以進行企業(yè)外部融資，融資渠道很多，比如金融財團融資、認股權(quán)融資、可轉(zhuǎn)換債券融資、風險投資融資等，當然也可以通過銀行借款、發(fā)行其他種類的債券、股票等融資方式。至于具體應(yīng)選擇哪些融資方式以及相關(guān)風險如何等問題使財務(wù)管理難以決策。

跨國公司進行融資時，通常應(yīng)注意以下幾個問題：一是融資成本，融資成本往往是比較高的，比如通過發(fā)行債券融資，發(fā)行企業(yè)要承擔較高的債券利息，發(fā)行傭金也較高，實際上是一種高息風險債券，其融資成本相當高。如果并購后的企業(yè)經(jīng)營不善，會使企業(yè)的負債增加，導(dǎo)致收購不利甚至收購企業(yè)破產(chǎn)。二是融通的資金結(jié)構(gòu)要和企業(yè)的資金結(jié)構(gòu)相匹配，資金的結(jié)構(gòu)是指企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)的難易程度以及相對應(yīng)的資產(chǎn)比例。如果企業(yè)容易變現(xiàn)的資產(chǎn)比例大，其清償短期債務(wù)的能力強，就可以較高地通過流動負債的形式進行融資。相反，容易變現(xiàn)的資產(chǎn)比例小，適宜于對長期負債的清償，可以較多地以長期負債形式進行融資。三是注意融資幣種的選擇和匯率風險，跨國并購的融資如果從國際金融市場上籌措資金，要根據(jù)外匯風險情況進行融資決策，幣種選擇盡量選擇預(yù)期貶值的貨幣，以避免匯兌損失；如果不能進行幣種選擇，可以采取保值的措施。

跨國破產(chǎn)清算問題

對于跨國破產(chǎn)清算問題，隨著經(jīng)濟的全球化和一體化發(fā)展，各國國內(nèi)金融市場的全球化步伐也在加快，國際金融市場在全球中的作用發(fā)展迅速。這種經(jīng)濟形勢促使了各國之間的跨國融資和投資的發(fā)展，也使得來自于不同國家的經(jīng)濟主體之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系迅速增多，尤其是在跨國公司的業(yè)務(wù)體系內(nèi)。企業(yè)有生有死，隨著全球經(jīng)濟的發(fā)展，跨國破產(chǎn)的事件也越來越多了，如何處理跨國破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)清算，也悄然成為財務(wù)管理的新問題。

所謂跨國破產(chǎn)是指在一個破產(chǎn)案件中，牽涉的債務(wù)人、債權(quán)人或破產(chǎn)財產(chǎn)處于兩個以上（含兩個）的國家。雖然，各個國家都有自己的破產(chǎn)法，都規(guī)定了明確的破產(chǎn)程序和具體事宜。但各國破產(chǎn)的法律制度有很大差別，因各國經(jīng)濟文化歷程和法制建設(shè)道路不同，各國破產(chǎn)程序沖突不可避免，即使在未來的發(fā)展中也只能趨同，不可能一致，具體運用哪個國家的破產(chǎn)法，有時最后的結(jié)果大不相同。各國破產(chǎn)法的差別主要分為支持債權(quán)人的利益類型、支持債務(wù)人的利益類型和折衷類型。更多情況下，各國都堅持適應(yīng)的破產(chǎn)法保護本國債權(quán)人的利益。

綜觀各國在財產(chǎn)清算上的差異，可以歸納為使用不同的三個原則：破產(chǎn)地域性原則、破產(chǎn)普遍性原則和破產(chǎn)折衷主義。破產(chǎn)地域性原則是指一個國家法院作出破產(chǎn)宣告，效力僅限于破產(chǎn)人在該國領(lǐng)域內(nèi)的財產(chǎn)，不對債務(wù)人的其他國家的財產(chǎn)進行處理。這顯然有利于支持債務(wù)人的利益。破產(chǎn)普遍性原則指在一個國家法院作出破產(chǎn)宣告，效力限于債務(wù)人的所有財產(chǎn)，無論位于哪個國家。這顯然有利于支持債權(quán)人的利益。所謂破產(chǎn)折衷主義是兼納破產(chǎn)地域性原則和破產(chǎn)普遍原則，有的國家主張本國的破產(chǎn)宣告采用破產(chǎn)普遍性原則，而外國的破產(chǎn)宣告采用破產(chǎn)地域性原則；有的國家則根據(jù)財產(chǎn)的性質(zhì)區(qū)別對待，對債務(wù)人的動產(chǎn)采用破產(chǎn)普遍性原則，不動產(chǎn)采用破產(chǎn)地域性原則。

面臨破產(chǎn)事件的經(jīng)濟主體，在處理破產(chǎn)清算時，應(yīng)盡量爭取有利于自己的破產(chǎn)程序，比如，如果是債權(quán)人，就應(yīng)爭取采用破產(chǎn)普遍性原則的破產(chǎn)程序，可以清償?shù)絺鶆?wù)人全球范圍內(nèi)的財產(chǎn)；如果是債務(wù)人，就應(yīng)爭取采用破產(chǎn)地域性原則的破產(chǎn)程序，只清償其發(fā)生破產(chǎn)國家的財產(chǎn)，這樣可以保護在其他國家的財產(chǎn)所有權(quán)；破產(chǎn)折衷主義具有更大的彈性，視情況爭取有利于自己的破產(chǎn)程序。由此可見，在處理跨國的破產(chǎn)清算時，不同的對策和措施，在一定的情況下，獲得或損失的經(jīng)濟利益大有不同，這是財務(wù)管理對破產(chǎn)清算要關(guān)注的原因。

參考文獻：

1.Remmers, Lee. International financial management: 35 years later―what has changed?[J]. International Business Review, 2004, 13(2)

第5篇：公司破產(chǎn)清算審計報告范文

從非標準審計報告占全部審計報告的比例看，最近三年呈逐年遞減的趨勢，2000年為14.48%，2001年為13.38%，2002年為13.36%，表明上市公司審計整體質(zhì)量逐步向良性，上市公司更加重視注冊師提出的調(diào)整或披露建議。

從非標準審計報告與上市公司質(zhì)量的關(guān)聯(lián)度看，非標準審計報告在較大程度上向會計報表使用人傳遞了上市公司存在的風險，如滬市67家被出具非標準審計報告的公司中，有43家出現(xiàn)虧損，比例達64.17%.從2002年非標準審計報告的質(zhì)量看，絕大多數(shù)審計報告符合獨立審計準則的要求，但仍有不盡人意之處，主要表現(xiàn)為：帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告比較混亂，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象比較突出；一些保留意見的審計報告將會計報表存在的錯報混淆為審計范圍受到限制；個別無法表示意見的審計報告則與否定意見的審計報告相混淆，上市公司違反會計準則和制度的事項，沒有被清楚地揭示出來。

下面，我們針對非標準審計報告涉及的事項和存在的進行，并提出如何確定恰當?shù)膶徲媹蟾骖愋?。由于一份非標準審計報告可能涉及多個事項，為分析方便，我們對所有重要事項進行了歸類，并假定當上市公司存在其中某一重要事項時注冊會計師如何考慮出具審計報告。

一、持續(xù)經(jīng)營

（一）非標準審計報告涉及的持續(xù)經(jīng)營

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）對外擔保金額巨大，超過凈資產(chǎn)，其中有些擔保已經(jīng)逾期，面臨著巨額訴訟；（2）存在大量到期債務(wù)和對外擔保產(chǎn)生的連帶責任，面臨中小股東的民事訴訟，主要經(jīng)營性資產(chǎn)處于被抵押、訴訟保全或強制執(zhí)行中，難以獲得正常的商業(yè)信用，缺乏流動資金解決債務(wù)問題；（3）長短期借款金額巨大且已經(jīng)逾期，擁有的土地、房屋、設(shè)備等已作抵押；（4）雖然從銀行取得巨額貸款，但公司仍然存在著經(jīng)營風險；（5）各項財務(wù)指標全面惡化，缺乏外部財務(wù)支持，面臨各種訴訟風險；（6）主營業(yè)務(wù)處于轉(zhuǎn)型階段，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整未完成，出現(xiàn)重大經(jīng)營性虧損；（7）將主營業(yè)務(wù)置換出去，而從事房地產(chǎn)開發(fā)所取得的土地尚處在拆遷階段，具有較長的開發(fā)周期，完成置換后的主營業(yè)務(wù)收入具有重大不確定性；（8）主營業(yè)務(wù)仍在正常進行，但主營業(yè)務(wù)利潤主要由應(yīng)收款項轉(zhuǎn)回所致，具有獲利能力的資產(chǎn)極少，凈資產(chǎn)和未分配利潤為負數(shù)；（9）主營業(yè)務(wù)萎縮，本年度出現(xiàn)重大虧損，如不能在短期內(nèi)有效消除，將直接影響公司的持續(xù)經(jīng)營；（10）營運資金較上年增加，股東承諾注入新的資產(chǎn)，以改善公司的持續(xù)經(jīng)營能力；（11）充分披露了公司及集團能否獲得最終控股公司及機構(gòu)的財務(wù)支持，如果不能獲得財務(wù)支持，公司及集團的持續(xù)經(jīng)營將受到影響，某些資產(chǎn)的變現(xiàn)價值大大低于資產(chǎn)負債表中所列的數(shù)額，而非流動資產(chǎn)及負債則會重新歸類為流動資產(chǎn)及負債，并可能導(dǎo)致公司及集團產(chǎn)生額外的負債；（12）合并凈利潤為負數(shù)，每股凈資產(chǎn)低于每股股票面值，如果不能進行有效的資產(chǎn)重組，將直接影響公司的經(jīng)營活動；（13）處于全面停產(chǎn)狀態(tài)；（14）由于對方違約，公司向法院起訴對方承擔損失，雖后來達成和解協(xié)議，但工程項目不能按時完工，2002年度仍處于停產(chǎn)狀態(tài)，對公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響；（15）存在逾期借款、或有事項、承諾事項，如果銀行強制還款，以及發(fā)生或有負債或承諾事項，將對公司經(jīng)營產(chǎn)生不利影響。（16）注冊會計師提請關(guān)注上市公司會計報表的編制基礎(chǔ)。

保留意見的審計報告涉及影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）出現(xiàn)巨額虧損，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)，主要資產(chǎn)被抵押；（2）出售了絕大部分與主營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)，導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮，并出現(xiàn)較大虧損，能否持續(xù)經(jīng)營取決以后的資產(chǎn)重組；（3）短期債務(wù)償還壓力較大，且有大量擔保訴訟，如在短期內(nèi)無法消除，將直接影響持續(xù)經(jīng)營；（4）主營業(yè)務(wù)極度萎縮，正常經(jīng)營所需的資金極度匱乏，且陷于標的金額巨大的對外擔保訴訟和債務(wù)訴訟之中，擁有的長期股權(quán)投資、房屋、土地使用權(quán)均已被抵押；（5）控股股東占用資金金額巨大，如不及時償還，將對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響。

無法表示意見的審計報告涉及影響續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況主要有：（1）連年虧損，凈資產(chǎn)為負數(shù)，存在大額的逾期借款和對外擔保，涉及多起訴訟案件且金額較大，主要資產(chǎn)已抵押或被查封，個別子公司歇業(yè)；（2）出現(xiàn)巨額經(jīng)營虧損，流動負債超過流動資產(chǎn)，經(jīng)營活動已陷于停頓狀態(tài)，已無力償還到期的債務(wù)，且未有債務(wù)重組計劃；（3）為控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司和第三方提供巨額擔保且大部分逾期，銀行長短期借款逾期，本年度虧損數(shù)額巨大，凈資產(chǎn)為巨額負數(shù)；（4）嚴重資不抵債且虧損巨大，難以償還到期債務(wù)本息，控股股東欠款數(shù)額較大且無進一步還款計劃，存在數(shù)額巨大的訴訟及擔保事項，擁有的長期股權(quán)投資及大部分固定資產(chǎn)被抵押；（5）所有者權(quán)益為負數(shù)，已嚴重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量；（6）控股股東及其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司及其子公司的巨額資金，導(dǎo)致資金枯竭無法正常經(jīng)營，由于對外提供擔保，銀行已向法院提起訴訟。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營，也有一些注冊會計師以保留意見提及持續(xù)經(jīng)營，少部分注冊會計師以無法表示意見提及持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)我們掌握的信息，許多上市公司表現(xiàn)出的影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況并不存在顯著差異，在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營問題的披露也不存在顯著差異，但注冊會計師出具的審計報告類型卻差異很大。例如，一些上市公司嚴重資不抵債，無力償還到期債務(wù)，存在大量訴訟，大部分業(yè)務(wù)已停止經(jīng)營或不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，且沒有切實可行的改善措施，有的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了保留意見的審計報告，有的注冊會計師出具了無法表示意見的審計報告。如果類似的事項在不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，在同一會計師事務(wù)所不同的注冊會計師得到不同的審計報告類型，甚至在同一注冊會計師得到不同的審計報告類型，或上市公司在不同的會計期間持續(xù)經(jīng)營問題并未發(fā)生實質(zhì)性變化，注冊會計師卻出具了不同類型的審計報告，就會誤導(dǎo)會計報表使用人的判斷和決策。此外，有的注冊會計師在強調(diào)事項段簡單提及上市公司的會計報表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，通過查閱會計報表才搞清楚是對持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行強調(diào)。有的注冊會計師在調(diào)事項段中使用附加條件的措辭，沒有對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實質(zhì)性的判斷。例如，“除非能夠獲取財務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”，這種假設(shè)對會計報表使用人沒有任何用處。

盡管修訂前的《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》存在著一些缺陷，但無論用修訂前或修訂后的持續(xù)經(jīng)營準則衡量，有相當一部分帶強調(diào)事項段的審計報告是不符合要求的。修訂前的持續(xù)經(jīng)營準則第十七條規(guī)定：“如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當局沒有相應(yīng)改善措施，或雖有改善措施，但疑慮仍然不能消除，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位在會計報表中披露以下事項：1.在可預(yù)見的將來影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要情形；2.持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；3.未對資產(chǎn)、負債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的疑慮予以說明。如果被審計單位未在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見?！备鶕?jù)第十七條的規(guī)定，如果注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營問題增加強調(diào)事項段，上市公司一定在會計報表中充分披露了上述所要求披露的事項。但遺憾的是，通過查閱相關(guān)上市公司的會計報表，一些上市公司并未充分披露或根本沒有披露持續(xù)經(jīng)營問題，注冊會計師還照樣出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，是指企業(yè)在編制會計報表時，假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，而所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負債表日后十二個月。企業(yè)如果已決定進行清算或停止營業(yè)，或者已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業(yè)，則不應(yīng)再以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制會計報表。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)對會計報表的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負債賬面價值的確認和計量上：如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是合理的，那么企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負債進行會計處理也是恰當?shù)?；如果企業(yè)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表是不合理的，那么通常意味著企業(yè)無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，相應(yīng)地，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上對資產(chǎn)、負債進行的會計處理也就不恰當了。

基于上述分析，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力以及持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。

如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。如果上市公司在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果上市公司未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明上市公司未在會計報表中進行適當披露。

如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。如果認為上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而上市公司已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。

如果上市公司存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定上市公司編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導(dǎo)致對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。注冊會計師應(yīng)當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。

二、 重大不確定事項

（一）非標準審計報告涉及的重大不確定事項

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁形成的或有負債主要有：（1）上市公司訴訟事項仍在審理中，法院尚未判決；（2）因與其他公司產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，法院判決凍結(jié)銀行存款或查封等值財產(chǎn)，公司已提出上訴；（3）上市公司提起訴訟，要求債務(wù)人償還所欠本金和利息，后又與債務(wù)人達成和解協(xié)議；（4）子公司擅自進行工商變更，致使上市公司失去股東身份，上市公司已向法院提起訴訟；（5）法院查封子公司的土地使用權(quán)；（6）法院判決上市公司向銀行清算組賠償本金、利息以及訴訟費；（7）子公司資金被詐騙案已有結(jié)果，法院判決有關(guān)公司依法返還持有的股票和現(xiàn)金，上市公司對未收回的部分計入2002年度損益；（8）子公司未經(jīng)董事會批準，擅自收購其他公司的股權(quán)，上市公司保留起訴的權(quán)利；（9）大股東因與其客戶發(fā)生購銷糾紛，持有的上市公司法人股被法院凍結(jié)。

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）對外擔保數(shù)額巨大；（2）被擔保人逾期未歸還到期債務(wù)，上市公司被法院強制還款；（3）因上年度對外擔保估計損失不足而補提預(yù)計負債；（4）由于被擔保人未履行還款義務(wù)，債權(quán)人向法院提起訴訟；（5）為持有10%股份的參股公司提供擔保。

保留意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）控股子公司涉及的訴訟已獲勝，但尚未執(zhí)行；（2）控股公司占用資金訴訟案尚未審結(jié)，應(yīng)收款項的可收回性難以判斷；（3）無力償還貸款，法院判決以子公司的法人股進行償還；（4）法院查封子公司的資產(chǎn)；（5）因稅務(wù)糾紛造成進口設(shè)備被海關(guān)扣押；（6）無法證實訴訟事項披露的完整性及其對會計報表的影響。

無法表示意見的審計報告涉及未決訴訟、仲裁以及提供擔保形成的或有負債主要有：（1）注冊會計師無法判斷為控股公司及其他關(guān)聯(lián)公司擔保造成的或有損失以及預(yù)計負債的合理性；（2）在二級市場上購買的股票和債券，受中科系事件影響，被證券營業(yè)部全部拋售，款項交存公安局，上市公司提起民事訴訟；（3）對外擔保金額巨大，其中部分或全部已逾期；（4）上市公司的存量資產(chǎn)已基本被法院查封或被用于抵押或反擔保。

（二）審計報告存在的問題

不確定事項是指結(jié)果須待未來才會解決（resolve ）的事項，它包括或有事項（contingencies），但范圍比或有事項大，例如持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性是最嚴重的不確定事項。審計報告中涉及上市公司的不確定事項主要是或有事項中的或有負債，因此，注冊會計師根據(jù)《企業(yè)會計準則——或有事項》審計上市公司對或有負債的確認、計量和披露成為至關(guān)重要。據(jù)我們的分析，審計報告存在的問題表現(xiàn)為以下三個方面：一是許多上市公司對存在的或有負債進行了披露，但對可能承擔的損失沒有進行確認和計量，注冊會計師對此作為強調(diào)事項予以強調(diào)；二是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于審計范圍受到限制，出具了保留意見或無法表示意見的審計報告；三是一些注冊會計師將上市公司存在的或有負債等同于沒有遵守企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度，出具了保留意見的審計報告。

從上講，審計范圍受到限制是指交易或事項已經(jīng)存在，但由于上市公司的阻礙或客觀條件的限制，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。不確定事項屬于結(jié)果不確定的事項，并不等于審計范圍受到限制。因此，不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或無法發(fā)表意見的審計報告。另外，不確定事項與上市公司沒有遵守企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度也是兩碼事。如果上市公司按照規(guī)定對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不能出具保留意見或否定意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

任何不確定事項都表現(xiàn)為兩個方面：一是事項已經(jīng)存在，二是結(jié)果尚未發(fā)生。例如，某單位向法院提起訴訟，要求上市公司承擔侵犯專利權(quán)造成的損失，法院尚未進行審理。上市公司被起訴承擔侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)存在的事項，而上市公司是否賠償損失是結(jié)果尚未發(fā)生。根據(jù)不確定事項結(jié)果的發(fā)生概率，可以將不確定事項分為兩類：一是很可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），其結(jié)果對會計報表的影響是重要的；二是可能發(fā)生的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50），其結(jié)果對會計報表的影響是極為重要的。因此，注冊會計師要著眼于上市公司對或有事項的確認和計量是否符合實際情況，披露是否充分。如果上市公司對不確定事項進行了適當會計處理和充分披露，注冊會計師應(yīng)當考慮對此予以強調(diào)；如果上市公司對不確定事項的會計處理和披露不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司存在為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方、任何非法人單位或個人提供擔保，對外擔?？傤~超過最近一年會計年度合并會計報表凈資產(chǎn)的50%，直接或間接為資產(chǎn)負債率超過70%的被擔保對象提供擔保等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的行為，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

三、關(guān)聯(lián)方交易

（一）非標準審計報告涉及的關(guān)聯(lián)方交易

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括以下情形：（1）向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大；（2）將向控股股東租賃的經(jīng)營場所由租賃改為購買；（3）控股股東以擁有的土地使用權(quán)評估作價抵償所欠上市公司債務(wù)；（4）向控股股東購入原材料系按照約定的固定價格結(jié)算，但該結(jié)算價格與上市公司已披露的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策不一致；（5）控股股東以上市公司的名義向銀行貸款，如果不能正確劃分，將對上市公司財務(wù)狀況造成影響；（6）上市公司募集的資金被控股股東及其子公司占用；（7）上市公司委托放款實際上由控股股東使用；（8）上市公司與控股股東的資金往來沒有履行法定程序；（9）為關(guān)聯(lián)方代墊費用；（10）控股股東為上市公司承擔停產(chǎn)損失；（11）向控股股東支付商標使用費；（12）租賃原控股股東的土地和房產(chǎn)，但上述資產(chǎn)已被原控股股東用于貸款抵押，且部分資產(chǎn)已被債權(quán)人占用。

無法表示意見的審計報告涉及關(guān)聯(lián)方交易主要包括上市公司與控股股東在資產(chǎn)占用、購銷、資金往來等方面存在關(guān)聯(lián)交易，但注冊會計師無法判斷其對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

（二）審計報告存在的問題

從審計報告類型看，絕大多數(shù)注冊會計師在強調(diào)事項段中提及關(guān)聯(lián)方交易，個別注冊會計師以無法表示意見提及關(guān)聯(lián)方交易。根據(jù)我們掌握的信息，上市公司大都按照《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》對關(guān)聯(lián)方交易進行了披露，注冊會計師以強調(diào)事項提及關(guān)聯(lián)方交易，主要擔心上市公司關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)方交易行為的合法性（交易行為是否符合證券監(jiān)管部門的要求），因此提醒會計報表使用人關(guān)注，但不一定達到目的。例如，注冊會計師強調(diào)上市公司向關(guān)聯(lián)方銷售或向關(guān)聯(lián)方采購金額巨大，占主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本的比重較大，只能說明上市公司經(jīng)營的獨立性較差，并不說明關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和關(guān)聯(lián)交易行為的合法性。但如果關(guān)聯(lián)方交易價格有失公允，導(dǎo)致上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不真實，注冊會計師就不能簡單地增加強調(diào)事項段。因此，有的注冊會計師在強調(diào)事項段中提及上市公司關(guān)聯(lián)方交易的實際結(jié)算價格與其已披露的定價政策不一致，這顯然是不合適的。再如，控股股東以上市公司的名義貸款，上市公司為控股股東代墊費用，或控股股東為上市公司承擔停產(chǎn)損失，混淆了會計主體之間的界限，其結(jié)果不是控股股東占用上市公司的資金，就是上市公司占用控股股東的資金。因此，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易行為不合法導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報，注冊會計師不能以強調(diào)事項或?qū)徲嫹秶艿较拗茷橛蛇M行處理。

（三）如何恰當確定審計報告類型

注冊會計師在確定關(guān)聯(lián)方交易對審計報告的影響時，應(yīng)當首先著眼于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性和披露的充分性。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性，財政部于2002年印發(fā)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》作出了明確規(guī)定，即如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的關(guān)聯(lián)方交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應(yīng)當作為資本公積金。關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性，財政部于1997年印發(fā)的《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露》也作出了明確規(guī)定，即凡是在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，都應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易。上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)當在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素，包括交易的金額、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)的比例、定價政策等（包括沒有金額或只有象征性金額的交易）。因此，如果關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性或關(guān)聯(lián)方交易披露的充分性不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

如果上市公司為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用或相互代為承擔成本和其他支出，上市公司有償或無償?shù)夭鸾栀Y金給控股股東及其他關(guān)聯(lián)方使用，通過銀行或非銀行金融機構(gòu)向控股股東及其他關(guān)聯(lián)方提供委托貸款，委托控股股東及其他關(guān)聯(lián)方進行投資活動，為控股股東及其他關(guān)聯(lián)方開具沒有真實交易背景的商業(yè)承兌匯票，代控股股東及其他關(guān)聯(lián)方償還債務(wù)等行為，都是屬于違反國家有關(guān)法規(guī)的關(guān)聯(lián)方交易行為，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

此外，注冊會計師也應(yīng)當關(guān)注上市公司是否如實披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，尤其要關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系表面非關(guān)聯(lián)方化問題。對于上市公司與無正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位或個人發(fā)生的重大交易，價格、利率、租金及付款條件異常的交易，與特定客戶或供應(yīng)商發(fā)生的大額交易，實質(zhì)與形式不符的交易，易貨交易，缺乏明顯商業(yè)理由的交易，處理方式異常的交易都應(yīng)當考慮是否為關(guān)聯(lián)方交易，或雖非關(guān)聯(lián)方交易但交易的背后是否還有交易安排。例如，有的上市公司將凈資產(chǎn)為巨額負數(shù)的子公司出售獲利幾千萬元，有的將已提取全額壞賬準備的應(yīng)收款項打包出售全額收回現(xiàn)金，有的將存放在已破產(chǎn)清算的信托投資公司的收回無望的資金予以出售，竟然沒有造成任何損失。上述種種交易令人匪夷所思，因此注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎。如果因?qū)徲嫹秶艿较拗?，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

四、 長期投資核算

（一）非標準審計報告涉及的長期投資核算方法

帶強調(diào)事項段的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）上市公司占被投資公司實收資本總額的49%，稱無法對其生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，采用成本法核算；（2）上市公司將所持有75%股權(quán)的子公司予以轉(zhuǎn)讓，對方支付價款未能到達總價款的50%（只支付了10%），稱已無實質(zhì)控制權(quán)，本期改用成本法核算子公司的長期投資。

保留意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：（1）未將擁有75%股權(quán)的子公司納入合并報表范圍；（2）無法對擬轉(zhuǎn)讓的兩家子公司進行審計，采用成本法核算；（3）未能取得聯(lián)營公司已審計的會計報表，未按權(quán)益法核算以確認本年度投資收益，無法確定聯(lián)營公司損益對上市公司凈資產(chǎn)和凈利潤的影響；（4）簽署合同轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，但尚未辦妥過戶手續(xù)，也未辦理資金結(jié)算，由于對該項資產(chǎn)的控制受限，上市公司未按權(quán)益法進行核算，也未計提減值準備。

保留意見的審計報告涉及審計長期投資時范圍受到限制主要有：（1）由于孫公司會計報表未經(jīng)審計，無法判斷對子公司和上市公司投資收益造成的影響；（2）未能取得經(jīng)審計的聯(lián)營公司的會計報表，無法確定在權(quán)益法下聯(lián)營公司損益對會計報表的影響；（3）受客觀條件的限制，無法確定孫公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（4）無法證實長期投資賬面余額以及對近幾年損益的影響；（5）難以估計子公司未能如期開業(yè)造成的潛在損失；（6）無法對子公司2002年度的期貨交易情況實施滿意的程序；（7）無法確定境外承包工程項目和子公司發(fā)出商品的存在性和期末價值；（8）無法估計因控股子公司對未完工程項目不計提減值準備對會計報表的影響；（9）未在賬上反映控股子公司，且不能提供所需要的資料，無法認定投資關(guān)系；（10）無法證實在持續(xù)經(jīng)營經(jīng)營情況下分公司會計報表對財務(wù)狀況和經(jīng)營的成果的影響。

無法表示意見的審計報告涉及長期投資核算方法主要有：上市公司直接和間接擁有某子公司98%的股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面余額合計將近3億元。根據(jù)董事會和股東大會審議通過的資產(chǎn)置換方案，以該子公司61%的股權(quán)置換另一公司100%的股權(quán)，上市公司2002年末未將擬換出股權(quán)的子公司納入合并會計報表，也未根據(jù)其經(jīng)營狀況計提相關(guān)的長期投資減值準備。截止審計報告日，上市公司尚未與交易對方簽署正式資產(chǎn)置換協(xié)議，換出及換入公司尚未辦理工商變更手續(xù)。

（二）審計報告存在的問題

上市公司在2002年變更長期投資核算方法的現(xiàn)象非常突出。從帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告看，一些上市公司本來在以前年度對長期投資采用權(quán)益法進行核算，但在2002年通過轉(zhuǎn)讓股份或采取其他措施導(dǎo)致對子公司失去控制權(quán)或重大影響，改用成本法進行核算。通過查閱有關(guān)子公司的會計報表，發(fā)現(xiàn)這些子公司在2002年出現(xiàn)較大虧損，這是上市公司不愿采用權(quán)益法的根本原因。有的上市公司上年度采用權(quán)益法，本年度聲稱因無法對子公司生產(chǎn)經(jīng)營與管理活動實施重大影響，就采用成本法核算。還有的上市公司對單個股東難以控制的商業(yè)銀行以“重大影響”為由采用權(quán)益法進行核算。財政部《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》指出：“《企業(yè)會計制度》和相關(guān)會計準則規(guī)定，企業(yè)因減少投資或被投資單位增資擴股等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。包括：1.企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響。2.被投資單位已宣告破產(chǎn)或依程序進行清理整頓。3.原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。在具體實務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進行判斷。企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資，中止采用權(quán)益法核算。”因此，如果上市公司不遵守國家的上述規(guī)定，僅憑書面說明或簽訂合同隨意調(diào)整長期股權(quán)投資核算方法，注冊會計師作為強調(diào)事項是不合適的。

從保留意見的審計報告涉及注冊會計師審計范圍受到限制看，表現(xiàn)為兩種現(xiàn)象：一是注冊會計師的審計范圍確實受到限制，以至無法判斷長期投資對上市公司的影響；二是注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)長期投資的核算方法不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，上市公司拒絕調(diào)整，注冊會計師以審計范圍受到限制為由出具保留意見的審計報告。具體情況尚待進一步查閱會計師事務(wù)所的工作底稿。

從無法表示意見的審計報告看，上市公司只是根據(jù)資產(chǎn)置換計劃就改變長期投資核算方法，并且存在應(yīng)當計提長期投資減值準備而不計提的情況，這顯然不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師出具無法表示意見的審計報告是不適當?shù)摹?/p>

（三）如何恰當確定審計報告類型

上市公司對長期投資進行核算，應(yīng)當符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定：“通常情況下，企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但具有重大影響的，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，但不具有重大影響，應(yīng)當采用成本法?！鄙鲜泄疽唤?jīng)選用長期投資核算方法，不應(yīng)隨意變更，除非法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，或這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更相關(guān)的會計信息。

因此，注冊會計師在判斷上市公司長期投資核算方法及其變更的合理性時，首先要考慮是否符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，其次要考慮是否符合企業(yè)的實際情況；如果不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，也不符合企業(yè)的實際情況，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告。注冊會計師受到限制不能對上市公司擁有的子公司進行審計，應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

五、計提資產(chǎn)減值準備

（一）非標準審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準備

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及計提資產(chǎn)減值準備的情形主要有：1.強調(diào)壞賬準備：（1）對計提壞賬準備比例作出變更；（2）對其他應(yīng)收款及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項由不計提壞賬準備改為計提壞賬準備；（3）按一定比例計提了壞賬準備；（4）對某一應(yīng)收款項補提壞賬準備；（5）無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮；（6）上市公司認為對某一應(yīng)收款項可不計提壞賬準備；（7）雖然按一定比例強調(diào)計提了壞賬準備，但債務(wù)人可能無法償還。2.強調(diào)長期股權(quán)投資減值準備：（1）喪失對子公司的控制權(quán)，全額計提減值準備；（2）子公司停業(yè)，對長期股權(quán)投資的賬面價值減記為零；（3）上市公司籌建商業(yè)住房是以其他公司名義實施的，產(chǎn)權(quán)證已辦到其他公司的名下，計提減值準備。3.強調(diào)在建工程減值準備：（1）對在建工程計提了減值準備；（2）由于在建工程的規(guī)劃方案有所調(diào)整而未投入使用，上市公司和注冊會計師尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在；（3）已建成的房產(chǎn)和未建成的房產(chǎn)未投入使用，計提減值準備，對于是否存在進一步的減值，由于存在不確定因素，尚無可靠的方法予以判斷。此外，還強調(diào)上市公司對存貨計提了跌價準備、對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提了減值準備。

保留意見的審計報告涉及的計提資產(chǎn)減值準備主要有：（1）存貨跌價準備。上市公司將以前年度針對貨齡較長計提的存貨跌價準備予以轉(zhuǎn)回，然而存貨變動記錄顯示這些存貨在本年度并未存在重大耗用。（2）計提長期股權(quán)投資減值準備。對長期股權(quán)投資減值準備按未來10年凈利潤的折現(xiàn)值，無法預(yù)測被投資單位是否一直持續(xù)經(jīng)營，并保證一定生產(chǎn)和銷售規(guī)模，且經(jīng)營環(huán)境無重大不利變化。（3）計提壞賬準備。對應(yīng)收關(guān)聯(lián)單位款項不計提壞賬準備，無法判斷其合理性。（4）計提在建工程減值準備。在建工程一直處于停工狀態(tài)，尚無法預(yù)期何時能夠交付使用，其價值的未來可實現(xiàn)金額存在不確定性。（5）計提短期投資跌價準備。無法采取滿意的審計程序確認短期投資跌價準備的合理性。（6）對應(yīng)收賬款計提壞賬準備的比例進行了變更，該項變更導(dǎo)致本年度利潤增加較大，注冊會計師認為變更缺乏充分理由。

無法表示意見的審計報告涉及的資產(chǎn)減值準備主要有：（1）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收賬款計提壞賬準備的合理性及可收回性；（2）注冊會計師無法判斷對應(yīng)收控股股東及其他關(guān)聯(lián)公司巨額款項全額計提壞賬準備的合理性；（3）注冊會計師無法判斷處于閑置或收益能力低下狀態(tài)的固定資產(chǎn)未計提減值準備的合理性。

（二）審計報告存在的問題

從注冊會計師針對計提資產(chǎn)減值準備出具的非標準審計報告看，存在著以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，以及混淆會計報表錯報與審計范圍受到限制的現(xiàn)象?？偟膩砜?，有相當部分的注冊會計師并沒有對上市公司計提資產(chǎn)減值準備的合理性作出實質(zhì)性的判斷。

例如，在帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告中，有的注冊會計師采用模糊的措辭令人產(chǎn)生費解：“公司本著謹慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準備的計提比例，此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元?！睆那鞍刖湓挼囊馑伎?，“公司本著謹慎性原則，在2002年調(diào)整了壞賬準備的計提比例”，似乎比上期多計提壞準備，但后半句話卻說“此項變更影響2002年少計提壞賬準備X元”。經(jīng)查閱上市公司的會計報表才得知，該上市公司采用賬齡分析法，在2002年調(diào)低了應(yīng)收賬款比重較大賬齡區(qū)間的計提比例，調(diào)高了應(yīng)收賬款比重較小賬齡區(qū)間的計提比例，根本看不出上市公司是由于謹慎原則而調(diào)整計提比例。有的注冊會計師在強調(diào)事項段中直言不諱地聲稱無法核實上市公司債權(quán)余額，對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮。不能核實上市公司債權(quán)余額，乃至對應(yīng)收款項的可收回性及其壞賬準備存有疑慮，屬于審計范圍受到限制，有的注冊會計師也竟然出具無保留意見的審計報告。與此相類似，某上市公司有一金額巨大的在建工程，由于規(guī)劃方案調(diào)整而一直未投入使用，注冊會計師竟然聲稱與上市公司一樣尚無可靠的方法判斷計提減值準備的情形是否存在。如果注冊會計師不能判斷計提減值準備的情形是否存在，何以判斷上市公司的會計報表是合法與公允的？

（三）如何恰當確定審計報告類型

由于資產(chǎn)減值準備是上市公司在不確定情況下作出的，發(fā)生重大錯報風險較大，注冊會計師應(yīng)當以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度實施審計。在審計資產(chǎn)減值準備時，注冊會計師應(yīng)當采用下列一種或多種審計程序：（1）復(fù)核和測試上市公司計提資產(chǎn)減值準備的過程；（2）利用獨立估計與上市公司計提資產(chǎn)減值準備進行比較；（3）復(fù)核能夠證實資產(chǎn)減值準備的期后事項。當上市公司計提資產(chǎn)減值準備的過程涉及專門知識和技術(shù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮是否利用專家的工作。

資產(chǎn)減值準備與不確定事項有著明顯的區(qū)別：不確定事項的結(jié)果尚未存在，須通過未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能予以證實；而資產(chǎn)減值損失已經(jīng)存在，只不過要利用最近可以得到的信息對損失結(jié)果予以估計。因為資產(chǎn)減值準備需要估計，所以，資產(chǎn)減值準備計提合理與否，直接決定著上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可靠性。注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，評價上市公司計提資產(chǎn)減值準備是否合理、披露是否適當。如果注冊會計師認為上市公司計提資產(chǎn)減值準備不合理，應(yīng)當將不合理部分作為錯報，連同其他錯報一并考慮，視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。在極端的情況下，需要計提資產(chǎn)減值準備存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)，以至注冊會計師無法評價會計估計的合理性，可考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

六、重大會計差錯更正

（一）非標準審計報告涉及的會計差錯更正

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）確認以前年度未入賬的應(yīng)付未付費用；（2）對以前年度會計事項進行追溯調(diào)整；（3）對未按長期股權(quán)投資核算的子公司作為會計差錯更正；（4）會計估計與事實嚴重不符，對未計提損失的擔保訴訟進行追溯調(diào)整；（5）補交稅款，追溯調(diào)整年初未分配利潤；（6）公布的中期會計報表存在錯報，在編制年度會計報表時進行了更正。

保留意見的審計報告涉及重大會計差錯更正主要有：（1）本年度因?qū)σ郧澳甓汝P(guān)聯(lián)方欠款補提壞賬準備導(dǎo)致調(diào)減期初凈資產(chǎn)；（2）因以前年度虛列收入而沖銷營業(yè)稅金及附加稅項，但尚未得到稅務(wù)機關(guān)的批準；（3）按照2000年末應(yīng)交增值稅余額增加2001年成本。

無法表示意見的審計報告涉及重大差錯更正主要有：（1）上市公司對以前年度存在的重大會計差錯進行了追溯調(diào)整，注冊會計師不能確認這些調(diào)整的完整性及準確性；（2）2002年度發(fā)現(xiàn)以前少計巨額營銷費用，對上述會計差錯進行了追溯調(diào)整，由于會計資料不完備，注冊會計師無法確定此項調(diào)整的準確性和完整性。

（二）審計報告存在的

從注冊師針對重大會計差錯出具的非標準審計報告看，存在以強調(diào)事項代替發(fā)表意見的現(xiàn)象。例如，有的上市公司公布的中期會計報表存在重大會計差錯，在編制年度會計報表時，對重大會計差錯進行了更正，但在會計報表附注中只字不提該事項，而注冊會計師針對披露不充分的情況應(yīng)當出具保留意見的審計報告，卻以強調(diào)事項予以披露或不提及此事。有的注冊會計師明知上市公司對重大會計差錯進行的更正不符合會計準則和相關(guān)會計制度的要求，應(yīng)當出具否定意見的審計報告，卻以審計范圍受限為由出具無法表示意見的審計報告。

（三）如何恰當確定審計報告類型

重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大會計差錯一般是指金額比較大的差錯，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的10%及以上，就可以認為是重大會計差錯。根據(jù)《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計和會計差錯更正》的規(guī)定，本期發(fā)現(xiàn)的會計差錯，應(yīng)按以下原則處理：（1）本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（2）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目；（3）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。當企業(yè)存在重大會計差錯更正時，應(yīng)當在會計報表附注中披露以下事項：（1）重大會計差錯的；（2）重大會計差錯的更正金額。

上市公司本期發(fā)現(xiàn)與前期相關(guān)的重大會計差錯，一般都能按照企業(yè)會計準則和相關(guān)制度進行更正，并進行相應(yīng)的披露。如果上市公司沒有按照企業(yè)會計準則和相關(guān)制度進行更正或披露，注冊會計師應(yīng)當視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。，上市公司在公布未經(jīng)審計的中期會計報表時，存在重大錯報，注冊會計師在年度會計報表時發(fā)現(xiàn)了這些錯報，要求上市公司進行更正。上市公司更正后是否需要在會計報表附注中披露呢？我們認為應(yīng)當披露。盡管中期會計報表未經(jīng)審計，但其公布后能夠影響會計報表使用人的決策。如果中期會計報表存在重大會計差錯，上市公司應(yīng)當在年度會計報表附注中披露，以使會計報表使用人了解該事項。否則，不僅繼續(xù)使會計報表使用人遭受蒙蔽，而且還助長上市公司對中期會計報表進行造假。如果上市公司不在年度會計報表附注中披露對公布的中期會計報表的重大會計差錯更正情況，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

七、股東出資不到位

（一） 非標準審計報告涉及的股東出資不到位

帶強調(diào)事項段的審計報告涉及股東出資不到位的事項主要有：（1）當?shù)貒匈Y產(chǎn)管理局以所持某股份有限公司部分國家股作價入股投入上市公司，但一直沒有辦理過戶手續(xù)；（2）第一大股東將其子公司抵押給銀行，后又將子公司的資產(chǎn)作為配股資產(chǎn)投入上市公司，子公司又被法院判決為抵押賠償資產(chǎn)，由于原第一大股東的違法行為，導(dǎo)致子公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系尚未過戶到上市公司；（3）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（4）下屬事業(yè)部土地使用權(quán)證標明土地使用者為控股股東；（5）土地使用權(quán)的使用者名稱未變更為公司名下。

保留意見的審計報告涉及股東出資不到位主要有：（1）因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地使用權(quán)尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性；（2）上市公司下屬控股子公司的土地使用權(quán)證過戶手續(xù)仍未辦理完畢。

（二）審計報告存在的問題

國家工商行政管理局印發(fā)的《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》規(guī)定：（1）注冊資本中以實物出資的，公司章程應(yīng)當就實物轉(zhuǎn)移的方式、期限等作出規(guī)定。實物中須辦理過戶手續(xù)的公司應(yīng)當于成立后半年內(nèi)辦理過戶手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（2）注冊資本中以產(chǎn)權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當就工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當于成立半年內(nèi)依法辦理工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（3）注冊資本中以非專利技術(shù)出資的，公司章程應(yīng)當就非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓事宜作出規(guī)定。公司成立后1個月內(nèi)，非專利技術(shù)所有人與受讓人（公司）應(yīng)當簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，并報公司登記機關(guān)備案。（4）注冊資本中以土地使用權(quán)出資的，公司章程應(yīng)當就土地使用權(quán)出資事宜作出規(guī)定。公司應(yīng)當于成立后半年內(nèi)依照、行政法規(guī)規(guī)定，辦理變更土地登記手續(xù)，并報公司登記機關(guān)備案。（5）公司增加注冊資本的，以非貨幣出資的，股東應(yīng)當依法辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，再向公司登記機關(guān)申請注冊資本辦理事宜。（6）股東或者發(fā)起人未按章程規(guī)定繳納出資，或者以非貨幣出資未轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，驗資機構(gòu)或者資產(chǎn)評估機構(gòu)出具虛假證明文件的，公司登記機關(guān)應(yīng)當依照國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定予以處罰。

因此，對新設(shè)公司投入的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，在規(guī)定的時間內(nèi)辦理完畢財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；對增加注冊資本投入到公司的非貨幣出資，股東必須按照國家的規(guī)定，先辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，再進行變更注冊資本。顯然，上市公司的股東一直不辦理財產(chǎn)權(quán)出資手續(xù)，違反國家有關(guān)出資的規(guī)定，屬于出資不實行為，注冊會計師將該事項作為強調(diào)事項是不合適的。

（三）如何恰當確定審計報告類型

盡管股東出資不到位屬于股東違反《公司法》和《公司注冊資本登記暫行規(guī)定》的行為，但注冊會計師應(yīng)當評價股東的違反法規(guī)行為對上市公司會計報表產(chǎn)生的影響：（1）可能因受到罰款、沒收違法所得、封存財產(chǎn)、強制停業(yè)及訴訟等引起的財務(wù)后果；（2）上述潛在的財務(wù)后果是否應(yīng)在會計報表披露；（3）上述潛在的財務(wù)后果是否嚴重影響會計報表的公允反映。由于股東出資不到位直接影響上市公司的財務(wù)狀況，進而影響到上市公司的經(jīng)營活動，屬于違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

八、持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

（一）非標準審計報告涉及的持有的資產(chǎn)沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：（1）尚未交納土地出讓金，相應(yīng)的房屋產(chǎn)權(quán)尚未取得；（2）土地由于未進行開發(fā)，未達到政府有關(guān)部門的規(guī)劃要求，至今尚未取得國有土地使用權(quán)證；（3）購買的房產(chǎn)正在辦理過戶手續(xù)；（4）收購其他公司但尚未辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)。

保留意見的審計報告涉及沒有辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)主要有：因資產(chǎn)置換而進入上市公司的土地尚未辦理過戶手續(xù)，其產(chǎn)權(quán)存在不確定性。

（二）審計報告存在的問題

上市公司購入的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司的股權(quán)，在尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)時，不能作為自有資產(chǎn)。因為辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)是上市公司擁有完整的財產(chǎn)權(quán)利（比如使用權(quán)、處置權(quán)等）的前提和法律要件，而非形式問題，不能簡單地套用實質(zhì)重于形式將沒有法律手續(xù)的資產(chǎn)作為自有資產(chǎn)。例如，上市公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，確認轉(zhuǎn)讓收益的標準之一就是辦理了財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移。財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》的規(guī)定：“在會計實務(wù)中，只有當保護相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時，才能確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括：出售協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準通過；與購買方已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；已取得購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）；企業(yè)已不能再從所持的股權(quán)中獲得利益和承擔風險等。值得注意的是，如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過國家有關(guān)部門的批準，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國家有關(guān)部門的批準文件時才能確認。”由此可見，出售股權(quán)的企業(yè)只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)并且符合其他條件時，才能確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益；而購買股權(quán)的企業(yè)也只有在辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，才能確認為自有資產(chǎn)。注冊會計師將尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的財產(chǎn)作為強調(diào)事項是不合適的，關(guān)鍵要看上市公司的會計處理和披露是否符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求。

（三）如何恰當確定審計報告類型

注冊會計師對上市公司購入的尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的土地使用權(quán)、房屋以及其他公司股權(quán)，應(yīng)當視為其他應(yīng)收款處理，并要上市公司在會計報表中充分披露，否則，應(yīng)當視其重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。如果上市公司會計處理和披露符合會計準則和相關(guān)會計制度的要求，但尚未辦理財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移事項存在著重大不確定性，可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，注冊會計師應(yīng)當考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)。

九、上市公司受到立案調(diào)查

（一）非標準審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查

帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司涉嫌違反證券法規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，注冊會計師無法估計其影響。

保留意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有：（1）監(jiān)管部門對高管人員違法違規(guī)事項進行調(diào)查；（2）監(jiān)管部門調(diào)查結(jié)論尚未公布，注冊會計師無法確定重大會計差錯更正的完整性；（3）高管人員被海關(guān)帶走接受調(diào)查，有關(guān)案情尚未公布。

無法表示意見的審計報告涉及上市公司受到立案調(diào)查主要有上市公司被證券監(jiān)管部門及公安部門立案稽查，截止審計報告日，注冊會計師無法獲取稽查結(jié)果對上市公司的影響。

（二）審計報告存在的問題

針對上市公司受到立案調(diào)查事項，一些注冊會計師存在簡單化處理的傾向，或者將其視為重大不確定事項進行強調(diào)處理，或者將其視為違反企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度出具保留意見的審計報告，沒有嚴格區(qū)分上市公司受到立案調(diào)查事項是否對會計報表構(gòu)成直接影響，導(dǎo)致會計報表在哪些方面不符合會計準則和相關(guān)會計制度的要求，是否在會計報表中進行充分披露。

（三）如何恰當確定審計報告類型

上市公司受到政府有關(guān)部門的立案調(diào)查，說明上市公司管理當局已經(jīng)涉嫌違反法規(guī)行為，注冊會計師應(yīng)當了解其性質(zhì)及原因，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價對會計報表可能產(chǎn)生的影響。從上市公司涉嫌違反法規(guī)行對會計報表的影響看，如果涉嫌違反法規(guī)行為不對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當要求上市公司在會計報表中充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，注冊會計師應(yīng)當要求上市公司進行調(diào)整和充分披露存在的違反法規(guī)行為，并考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段予以強調(diào)；如果涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表構(gòu)成直接影響，即會計報表的編制在某些方面不符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求，上市公司拒絕進行調(diào)整和充分披露，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果注冊會計師的審計范圍受到限制，無法判斷上市公司涉嫌違反法規(guī)行為對會計報表的影響，注冊會計師應(yīng)當視重要程度，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

十、強調(diào)事項

（一）強調(diào)事項段存在的問題

從2002年非標準審計報告看，強調(diào)事項段涉及的內(nèi)容除了前已提及的持續(xù)經(jīng)營、重大不確定事項、關(guān)聯(lián)方交易、長期投資核算、計提資產(chǎn)減值準備、重大會計差錯更正、股東出資不到位、持有資產(chǎn)沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)、上市公司受到立案調(diào)查等事項外，還涉及非經(jīng)常性收益、重編會計報表、委托投資、解釋采用的會計政策、解釋會計事項等。例如，注冊會計師在強調(diào)事項段中對會計事項的解釋涉及面非常廣：（1）清理無法收回的各項應(yīng)收款項；（2）應(yīng)收非關(guān)聯(lián)方款項金額巨大；（3）子公司銷售收入比重占合并會計報表主營業(yè)務(wù)收入比重較大；（4）管理費用比上年有大幅度下降；（5）將未能有效控制和管理的子公司的經(jīng)營性資產(chǎn)及相關(guān)業(yè)務(wù)整體轉(zhuǎn)讓給其他公司，對轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的損失已預(yù)提，并計入營業(yè)外支出；（6）對以前年度未經(jīng)董事會批準的投資進行轉(zhuǎn)讓；（7）應(yīng)收某公司項目承包融資款，但該公司根據(jù)國家規(guī)定將項目轉(zhuǎn)移到其他公司；（8）核銷掛賬長期無法支付的款項和無須支付的土地增值稅而導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加；（9）開具銀行承兌匯票融資，金額巨大，所得資金全部用于生產(chǎn)經(jīng)營；（10）由于本年度進行重大債務(wù)重組、資產(chǎn)置換以及購買、變賣股權(quán)等事項，致使上市公司經(jīng)營范圍、經(jīng)營成果及財務(wù)狀況發(fā)生重大變化，公司會計報表不具有可比性；（11）其他應(yīng)收款余額系從預(yù)付賬款調(diào)入；（12）募股資金未按原定的資金投向正常使用；等等。最近幾年，一些注冊會計師濫用強調(diào)事項段的情況有增無減，不僅增加無用的信息，而且混淆審計報告類型，降低了審計報告的有用性。

（二）強調(diào)事項的性質(zhì)

那么何謂強調(diào)事項？強調(diào)事項是指注冊會計師在審計報告意見段之后增加的用于提醒會計報表使用人注意的可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。理解強調(diào)事項應(yīng)當把握兩點：一是該事項可能或已經(jīng)對會計報表產(chǎn)生重大影響，上市公司進行了恰當?shù)臅嬏幚?，且在會計報表中進行了充分的披露；二是該事項并不影響注冊會計師發(fā)表的意見，注冊會計師只是認為該事項重大，應(yīng)當提醒會計報表使用人注意。從審計上講，注冊會計師在意見段之前增加說明段，用來說明發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見的理由；而在意見段之后增加強調(diào)事項段，不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響發(fā)表的審計意見，只是增加審計報告的信息含量，提高審計報告的有用性。如果以強調(diào)事項代替發(fā)表意見，就會導(dǎo)致審計報告意見類型出現(xiàn)混亂。

（三）對國外審計準則規(guī)定的借鑒

從各國審計準則看，對注冊會計師在意見段之后增加強調(diào)事項的要求不盡一致?！睹绹鴮徲嫓蕜tAU508——對已審計財務(wù)報表的報告》第十一條規(guī)定了八種增加強調(diào)事項段的情形，其中有六種情形不適合我國國情：一是注冊會計師的審計意見部分基于其他注冊會計師的報告。我國《獨立審計具體準則第13號——利用其他注冊會計師的工作》不允許注冊會計師提及其他注冊會計師的工作，除非無法利用其他注冊會計師的審計工作，且無法實施其他必要的審計程序，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。二是為防止財務(wù)報表出現(xiàn)誤導(dǎo)，財務(wù)報表在某些方面可以背離會計原則。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，國家實行統(tǒng)一的會計制度。因此，被審計單位在編制會計報表時，應(yīng)當遵守企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度，不得出現(xiàn)背離企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的情況。三是美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K要求的財務(wù)數(shù)據(jù)被遺漏或未被審閱。由于該種情形涉及美國證券交易管理委員會規(guī)則S-K，不適合我國國情。四是會計原則及其運用的方法發(fā)生重大變動。由于我國《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定，如果被審計單位違反有關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告；如果符合有關(guān)規(guī)定，則表明被審計單位已經(jīng)進行了恰當會計處理和披露，注冊會計師不必在審計報告提及。從我國的審計報告實務(wù)看，一些上市公司通過變動會計原則及其運用的方法達到調(diào)節(jié)利潤的目的，而一些注冊會計師不分青紅皂白，無論該種變更是否合理，直接在意見段之后增加強調(diào)段，以強調(diào)事項代替發(fā)表意見。如果允許該種情形存在，就會增加上市公司操控利潤的空間。五是財務(wù)會計準則理事會等機構(gòu)要求的補充信息被遺漏，對補充信息的表達嚴重背離財務(wù)會計準則理事會等機構(gòu)的指南，注冊會計師未能就該補充信息完成規(guī)定的程序，或注冊會計師未能消除懷疑補充信息是否符合財務(wù)會計準則理事會等機構(gòu)的指南。我國企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度明確規(guī)定了財務(wù)報告的構(gòu)成內(nèi)容，并未規(guī)定額外要求披露的補充信息。六是在含有已審計財務(wù)報表文件中的其他信息與在財務(wù)報表中出現(xiàn)的信息嚴重不一致。我國《獨立審計具體準則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條規(guī)定也有類似規(guī)定：“如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進行陳述?！钡珡膱?zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及已審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與已審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告。可能適合我國國情的情形有兩種：（1）對被審計單位持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮；（2）對比較財務(wù)報表出具報告的情況。而美國審計準則第十九條列舉的注冊會計師希望增加強調(diào)段的四種情形也不適合國情。因為根據(jù)《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，被審計單位是較大企業(yè)集團的組成部分，則屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當在會計報表中予以披露，注冊會計師無須在審計報告中提及。如果被審計單位與關(guān)聯(lián)方有重大交易，也應(yīng)在會計報表中予以披露。如果注冊會計師在審計報告中提及，則可能導(dǎo)致會計報表使用人產(chǎn)生誤解，認為關(guān)聯(lián)方交易可能存在問題。至于異常重大的期后事項和影響影響財務(wù)數(shù)據(jù)與前期財務(wù)數(shù)據(jù)的可比性的事項，企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度要求在會計報表中予以充分披露，因此，如果不影響審計意見，注冊會計師也無須在強調(diào)事項段中提及。

澳大利亞審計與鑒證準則理事會認為由于存在強調(diào)事項段被誤解為保留意見的可能性，由此誤導(dǎo)審計報告使用人，所以強調(diào)事項段只應(yīng)在某些限制情況下使用?！栋拇罄麃唽徲嫓蕜tAUS702—對通用目的財務(wù)報告出具審計報告》對增加強調(diào)事項段進行限制，只有以下情形才能增加強調(diào)事項段：（1）額外披露；（2）固有不確定事項；（3）與其他信息不一致；（4）審計報告日后發(fā)生的事項導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營不再適當；（5）期后事項導(dǎo)致對重新編制的財務(wù)報表出具新的審計報告。上述五種情形中有兩種是不符合我國國情的：一是額外披露。因為我國不允許企業(yè)既按照企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度編制會計報表，又在會計報表中進行額外披露，暗含運用某項會計準則導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)潛在的誤導(dǎo)。二是與其他信息不一致。其余三種情形對我國具有借鑒意義。

國際審計準則規(guī)定了注冊會計師增加強調(diào)事項段的情形：（1）注冊會計師應(yīng)當通過增加強調(diào)事項段修飾審計報告，以強調(diào)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營問題的重要事項。（2）如果存在重大的不確定事項（除持續(xù)經(jīng)營問題外），其解決依賴于未來事項并可能影響財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當考慮增加一段修飾審計報告。同時還規(guī)定，注冊會計師可以在意見段之后增加強調(diào)事項段，以報告并不影響財務(wù)報表的其他重要事項。例如在包含已審計財務(wù)報表文件中的其他信息有必要糾正，而被審計單位拒絕糾正，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告中增加一個強調(diào)事項段，以描述這一重大不一致。當存在額外法定報告責任，也可能使用強調(diào)事項段。國際審計準則規(guī)定的兩種增加強調(diào)事項段的情形，對我國具有借鑒意義。但是，通過增加強調(diào)事項段報告那些并不影響財務(wù)報表的其他事項并不完全適合我國國情，因為濫用強調(diào)事項段的情況比較嚴重，因此，借鑒這一規(guī)定結(jié)果可能適得其反。

（四）我國獨立審計準則的規(guī)定

為了解決濫用強調(diào)事項段的問題，新修訂的審計報告準則借鑒國國際審計準則與其他國家審計準則的規(guī)定，明確了增加強調(diào)事項段的情況。新修訂的審計報告準則第二十二條規(guī)定：“當存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見?！贝送猓瑸榱吮阌谧詴嫀煂Χ嗥跁媹蟊戆l(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定：“如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因?！保ū緱l屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨立審計具體準則第7號——審計報告》第二十二條的補充。）

十一、審計報告類型

除了上述提及以強調(diào)事項代替發(fā)表意見外，一些注冊會計師還混淆審計報告類型，將無保留意見的審計報告與其他類型的審計報告混淆，將保留意見與否定意見的審計報告混淆，將保留意見與無法表示意見的審計報告混淆，將否定意見與無法表示意見的審計報告混淆，將錯報與審計范圍受到限制混淆，從而導(dǎo)致審計報告類型出現(xiàn)混亂。

那么注冊會計師如何確定審計報告類型呢？注冊會計師在確定審計報告類型時，需要判斷錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗剖欠窬哂兄卮笥绊懀藭r往往離不開重要性水平。重要性水平構(gòu)成了注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿降南拗瞥^重要性水平，將影響會計報表使用人的判斷或決策，這樣的錯報或?qū)徲嫹秶拗凭褪侵匾?；否則，就是不重要的。

重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如，注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%—1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%—1%或凈利潤的5%—10%等，并從中選取最低者作為重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入財務(wù)指標體系中，觀察對財務(wù)指標的影響。

當會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告。例如，上市公司辦公用品直接作為管理費用，如其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

當會計報表存在的錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~較大，超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告。例如，上市公司在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大，已將其用作某商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。

第6篇：公司破產(chǎn)清算審計報告范文

一、一種歷史視角:對審計契約制度進程的分析

按照美國著名會計學家利特爾頓(A.C.Little-ton)的說法,英國的審計制度萌芽于16世紀英國莊園和城市財政中對掌管會計事項者誠實性的檢查(文碩,1996)。顯然,這時的審計本質(zhì)上應(yīng)分別屬于內(nèi)部審計①和國家審計,并不是注冊會計師的民間審計。到1720年“南海公司”(TheSouthSeaCom-pany)破產(chǎn)時,注冊會計師制度的重要性才被社會所普遍關(guān)注。如果我們認可許多人所認同的查爾斯•斯內(nèi)爾(CharlesSnell)是“世界上第一位民間審計師”(文碩,1996),那么,也許可以從南海公司破產(chǎn)審計中看到最初的民間審計契約關(guān)系。南海公司破產(chǎn)引起了社會的巨大反響,因為它使投資者喪失了數(shù)百萬英鎊的巨款,又使全國商業(yè)發(fā)展延緩了半個世紀之久,因而促成了議會組成一個特別委員會對該公司下設(shè)索布里奇商社(Saw-bridge&Company)會計賬目進行的檢查。查爾斯•斯內(nèi)爾受議會的委托擔任了這項檢查任務(wù),并提交了審計報告書。在這個審計活動中,審計人是作為自然人的習字教師兼會計師查爾斯•斯內(nèi)爾,審計委托人是議會,被審計人是索布里奇商社,三者組成了審計關(guān)系,并使審計活動取得了預(yù)定效果。遺憾的是,我們并未找到審計業(yè)務(wù)委托書等契約性的文獻,但只要存在“審計”的事實,就可以推斷客觀上存在著審計契約;無論是書面的或口頭的契約,都不能脫離契約的本質(zhì)。此處值得注意的是,議會充當了一個公司審計的委托人。

19世紀40年代英國的《公司條款聯(lián)合法案》要求,鐵路公司應(yīng)任命股東擔任審計人員,也可以聘請職業(yè)會計師協(xié)助審計人員執(zhí)行業(yè)務(wù)。1962年頒布的公司法不再要求審計業(yè)務(wù)由股東擔任,會計師既可以作為破產(chǎn)公司的法定清算人,也可以作為運行中的公司的審計人。當作為法定清算人時,審計人代表債權(quán)人對破產(chǎn)企業(yè)進行清算(邁克爾•查特菲爾德,1989)。由于歷史原因,人們很難找到當時可能存在的審計契約資料,但是一旦存在事實上的審計活動,審計契約總是客觀存在的,那怕只是所謂“君子協(xié)議”。現(xiàn)代注冊會計師審計相當規(guī)范化;三種審計關(guān)系人的聯(lián)系一般可以通過書面的契約來確立。盡管在企業(yè)審計中審計委托人可能存在多種形式,但審計關(guān)系人的契約責任、法律責任都趨于明晰化。下面是筆者對具有代表性的英國審計發(fā)展中審計關(guān)系人以及契約情況的一個歸納說明①:如果不去拘泥于某些個別的歷史細節(jié),以對上述表中所反映的內(nèi)容去分析,可以看到在被審計人———企業(yè)經(jīng)營者不變的情況下,審計委托人與審計人都存在著多樣性。這種現(xiàn)象也屬于正常情況。因為:審計功能的發(fā)揮可以適應(yīng)多種需要,具有幾個審計委托人也就并不奇怪。即使在今天,除了以鑒證會計報表為目的的審計出自投資者的需要之外,還有經(jīng)營管理審計、風險評估與制度評審等出自管理者的需要,物資保證性審計、償還能力評價、項目效果審計等出自銀行及債權(quán)人的需要,經(jīng)濟案件的鑒定及破產(chǎn)清算等出自法院的需要,政府官員的經(jīng)濟責任審計等出自政府或其他機構(gòu)的需要,公司職員為解脫個人責任,也可以充當審計委托人。

事實上,在各國的注冊會計師審計中,審計委托人本來就是復(fù)雜的。值得考慮的問題是,對會計報表審計委托人的確定應(yīng)遵循什么原則?固然,“誰委托誰付費”,審計信息的所有使用者都具有充當審計委托人的期望,但真正充當審計委托人的人應(yīng)當是對被審計人擁有控制權(quán)力的人,這個人實際上應(yīng)當是股東。審計人的多樣性反映了社會對注冊會計師職業(yè)的不同理解。一個企業(yè)聘請股東作為審計師,可能是一種最優(yōu)的狀態(tài);一方面因委托層次減少而節(jié)約了交易費用,另一方面可以減少審計信息多次傳輸引起的信息失真,相對提高監(jiān)督的強度。實際上,股東無法達到注冊會計師的專業(yè)水平,也無法超出所有者自利的心理束縛,這時,以“超然立場”(也即第三者立場)出現(xiàn)的注冊會計師,完全可能取代股東充當審計人。至于由經(jīng)營者下屬的雇員擔任審計職務(wù),其實質(zhì)是以內(nèi)部審計替代外部審計,這顯然是一種不合理的制度配置。時至今日,社會發(fā)展已促成了審計的三元化存在方式:民間審計、國家審計與內(nèi)部審計。對于一個大型的國有單位而言,上述三種審計都可能將其作為審計客體。這時,可能出現(xiàn)審計制度內(nèi)部的磨擦,國家可以通過法律、行政性契約對審計內(nèi)部的不協(xié)調(diào)進行調(diào)節(jié)。審計契約制度是不斷改進的,這種改進既有審計契約當事人的調(diào)整以及相應(yīng)要求的變化,也有隨著社會法制化的推動所引起的從口頭契約到書面契約、從簡單式契約到復(fù)雜式契約、從自定格式契約到規(guī)范格式契約的多層面的契約形式與內(nèi)容的轉(zhuǎn)變。

二、簽訂契約動因的探尋

A.C.利特爾頓(1958)在考察了早期的審計情況后認為,“誠然,這種形式的審計只不過是對現(xiàn)金收支的誠實性加以檢查;但是,它所體現(xiàn)的審計概念決不局限于現(xiàn)金收支。人們從這種審計概念體會到,其他形式的受托經(jīng)營管理責任也應(yīng)當加以檢驗”(A.C.利特爾頓,1989)。顯然,利特爾頓是“受托經(jīng)濟責任”觀的倡導(dǎo)者。在這里,審計變成監(jiān)督受托責任履行情況的工具,也是“實施政府政策和維護公共福利的一種手段”。審計委托人與審計人之間簽約,確立審計關(guān)系,是審計活動的起點。問題是,這種簽約是否真正地依附于“受托經(jīng)濟責任”?事實上,不應(yīng)輕率地做出回答。筆者認為,將鑒證會計報表的常規(guī)審計與其它的專項審計同等看待,并注意到會計師最初作為現(xiàn)實作用還將進一步拓展。所謂審計檢查“受托責任履行情況”,只是這種已有功能發(fā)揮作用的局部空間,還有傳達透明信息、提高經(jīng)營業(yè)績、改善管理制度、維護財經(jīng)法紀和評估企業(yè)風險等多個領(lǐng)域。從這個意義上講,“職能缺位論”比“受托經(jīng)濟責任論”更符合邏輯。

三、簽訂契約的前提條件

實現(xiàn)審計委托人與審計人的簽約,應(yīng)具備以下四個條件:第一,審計委托人對審計具有內(nèi)在需求。這種需求源自公正的專業(yè)人員監(jiān)督的缺位。在一個現(xiàn)代公司中,財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離意味著社會專業(yè)分工的變化,在私有產(chǎn)權(quán)的背景下,對經(jīng)營者的監(jiān)控成為必要。有理由進一步認為,一個既擁有私有產(chǎn)權(quán)又同時作為經(jīng)營者的人,他對審計不會產(chǎn)生需求。只有所有者在“兩權(quán)分離”的私有經(jīng)濟的環(huán)境下,才促成了委托審計的內(nèi)在需求①。問題的另一面是,審計委托人對審計并不具有內(nèi)在需求,而是政府要求實施法定審計的情況;這時,審計委托人(名義上的)在簽訂審計契約過程中,可能追求審計結(jié)論的理想化而不去過多地考慮契約本身的某些問題(如,價格并不重要,如果能夠購買審計意見,甚至可以高價求審),最終可能導(dǎo)致契約的實際意義顯著降低,契約對審計質(zhì)量、審計目標的保證性可能不受關(guān)注。當然,這是一種較特殊的情況②。第二,被審計人獨立于審計委托人。這是一種理想化的狀態(tài),可能促使審計委托人對被審計人的監(jiān)控,然而,在現(xiàn)實中卻經(jīng)常會發(fā)現(xiàn)被審計人充當審計委托人的情況。如果被審計人同時是審計委托人(名義上的),同樣可能出現(xiàn)高價購買審計意見的機會,審計本身的價值大打折扣。事實上,審計委托人又是被審計人時,存在一種悖論:名義上對審計的需求變?yōu)槭聦嵣蠈徲嫷南麡O抵制或缺陷利用,損害了審計的職業(yè)形象。第三,審計委托人對被審計人擁有控制權(quán)。從產(chǎn)權(quán)構(gòu)成的角度看,審計權(quán)應(yīng)是產(chǎn)權(quán)的一部分③;在“兩權(quán)分離”之初,審計權(quán)仍然是財產(chǎn)所有者保留權(quán)利的一部分;當所有者對經(jīng)營者業(yè)績評價缺乏專業(yè)勝任能力時,審計人作為人行使獨立的審計職能。同樣,被審計人所擁有的經(jīng)營權(quán)也同樣屬于產(chǎn)權(quán)的一部分,這決定了在產(chǎn)權(quán)的分離以及授權(quán)管理之后,所有者仍然對經(jīng)營者可以行使多種控制權(quán)。這種控制權(quán)中包含了監(jiān)督權(quán)(含審計權(quán))以及要求經(jīng)營者服從監(jiān)督(含人的審計)的權(quán)利。如果審計委托人沒有這些權(quán)利,對于抗拒審計的被審計人,將無法實施審計。在此處可引伸出這樣一個問題,在公司內(nèi)部,上級可聘請注冊會計師對下級實施審計,但下級卻無權(quán)聘請注冊會計師對上級實施審計,這表明審計依附控制權(quán)并處在一個富有指向的有序的權(quán)利體系之中。第四,審計人獨立于審計委托人。現(xiàn)代審計以“超然獨立”、“第三者立場”自居,在注冊會計師作為一個職業(yè)形成之后,審計人獨立于審計委托人是一個具有代表性的標志,股東代表或管理者雇員充當審計人成為注冊會計師充當審計人的正式制度安排④的補充形式,在很大程度上衍生出了現(xiàn)代內(nèi)部審計。因此,在當今世界,作為民間審計執(zhí)業(yè)主體的注冊會計師,均獨立于審計委托人。審計人與審計委托人均為獨立的法律意義上的民事責任主體,這有利于雙方在平等、公平的基礎(chǔ)上簽訂審計契約。

四、審計契約形式與內(nèi)容的剖析

在審計委托人與審計人之間簽訂的契約中,契約的形式雖然并不重要,但對它的研究也應(yīng)關(guān)注。目前還沒有發(fā)現(xiàn)有關(guān)審計職業(yè)最初的契約樣本,這給我們的研究帶來了不少困難。審計契約一開始是簡單的、以口頭形式為主的⑤,后來才復(fù)雜化,變?yōu)橐詴嫘问綖榛拘问?。原因?在審計職業(yè)定位不明確前,由議會委托的審計、股東代表實施的審計或由管理者雇員實施的審計,都可以通過控制權(quán)的某些過多追逐利益、不求改進服務(wù)的傾向,其中的重要原因是,審計質(zhì)量缺乏考評標準,減輕了注冊會計師防止風險的壓力,部分執(zhí)業(yè)者試圖通過行業(yè)規(guī)范提供的保護推卸審計的社會責任,這顯然是不正常的現(xiàn)象。①服務(wù)時限常常具有一些不確定性。作為被審計單位的企業(yè),個體特殊性較大,具體情況千差萬別,加上以團隊執(zhí)業(yè)為特點的注冊會計師自身管理與組織上的某些原因,使審計周期的長短很難從主觀上做出事先的準確判斷。最關(guān)鍵的因素是,審計過程不同于工業(yè)化成批加工、流水作業(yè)式的生產(chǎn)過程,各個環(huán)節(jié)都無法確定精確的控制標準,因而,在不可能為犧牲質(zhì)量而提高效率的條件下,審計服務(wù)時限常常具有某種彈性特征。服務(wù)價格遵循一定的計算依據(jù)。收費標準是“按照約定事項指派的人員所需的時間為計算基礎(chǔ),外加直接墊付的費用。

第7篇：公司破產(chǎn)清算審計報告范文

甲方：________________

地址：________________郵碼：________________電話：____________

法定代表人：________________職務(wù)：________________

乙方：________________

地址：________________郵碼：________________電話：____________

法定代表人：________________職務(wù)：________________

經(jīng)甲乙雙方友好協(xié)商，合資興辦公司（以下簡稱公司），達成如下協(xié)議，共同遵守。

第二條經(jīng)營范圍

本公司的主要業(yè)務(wù)系________專用設(shè)備項目，為取得優(yōu)惠價格及售后服務(wù)及時方便的條件以加強競爭。

經(jīng)營工業(yè)設(shè)備（以下簡稱非專用設(shè)備）________本公司的業(yè)務(wù)范圍除____專用設(shè)備外，還________設(shè)備。

第三條注冊資本

公司注冊資本的總金額為________（________u.s.d.）美元。實收資本為________（u.s.d.）美元。

第四條股權(quán)分配與風險承擔

甲方擁有股權(quán)占所有投資總金額的50%，乙方擁有的股權(quán)占投資總金額的50%.雙方按投資比例分利潤，承擔風險。

第五條董事會

5.1董事會由________名董事組成，甲方委派________名，乙方委派________名，董事長由________方委派，總經(jīng)理由________方委派。

5.2董事會每年召開一次，由董事長召集。必要時經(jīng)一方董事提議，董事會可召開臨時會議，召開臨時會議必須在15天前通知。董事會議宜選擇廠家中經(jīng)營業(yè)務(wù)成交額高的地點舉行，以總結(jié)經(jīng)驗，增加項目并檢查執(zhí)行協(xié)議書的情況。每次董事會議應(yīng)有記錄并形成紀要。董事會議紀要作為公司檔案存查。

5.3董事會需有2/3以上的董事出席方能舉行。董事不能出席時，可委托其代表參加。董事會的工作原則是以平等互利，友好協(xié)商的辦法來處理。董事會的職權(quán)由公司的章程規(guī)定。

5.4董事會成員不在公司領(lǐng)取薪金、津貼。在會議期間或受公司委托在國外考察、聯(lián)系業(yè)務(wù)期間，所需的交通、住宿、膳食、辦公等費用由公司支付。

5.5公司實行董事會領(lǐng)導(dǎo)下總經(jīng)理負責制?？偨?jīng)理由委派方推薦，董事會聘請任命，任期5年可以連任，薪俸由董事會決定，若總經(jīng)理、經(jīng)理不能勝任或不愿意繼續(xù)任職或委派方調(diào)離時，其職位的空缺由委派方向董事會另外推薦，并由董事會批準任命。

5.6總經(jīng)理或副總經(jīng)理不得兼任別的經(jīng)濟組織的總經(jīng)理或副總經(jīng)理，不能參與其他經(jīng)濟組織的營業(yè)進行競爭。總經(jīng)理或其他高級管理人員貪污和嚴重失職，董事會隨時有權(quán)辭退他們。公司的董事長及董事要在其他公司擔任同樣的職務(wù)，而其任職的公司不能與該公司競爭。

第六條雙方的責任

6.1乙方負責開辟________的渠道，但須經(jīng)篩選確認，凡取得業(yè)務(wù)需承擔義務(wù)時，需有訂貨優(yōu)惠。

無權(quán)也可接訂單，雙方按用戶要求廣辟貨源，共同努力多接訂單。

6.2甲方應(yīng)介紹推薦________設(shè)備的適用項目給國內(nèi)訂貨單位，公司可與用戶直接簽署訂貨合同。甲方將公司設(shè)備名稱、樣本及售后服務(wù)的措施等送至________研究所，由設(shè)計者推薦給用戶采用。甲方協(xié)助公司辦理凡有業(yè)務(wù)需前往中國的簽證及有關(guān)事宜。

第七條會計

公司的財務(wù)會計年度系為日歷年度。第一會計年度將于________年________月________日終結(jié)。會計采用借貸記帳法。經(jīng)營所用的貨幣，以________（幣）為記帳單位。財政年度終結(jié)收入扣除營業(yè)成本、稅金、福利等后為純利潤，利潤的分配按雙方投資比例予以分配。

7.1公司會計制度、格式、編制會計報表。月報在各日歷月結(jié)束后30天，季報應(yīng)在日歷季結(jié)束后45天，年度決算應(yīng)在日歷年結(jié)束后60天編報。決算應(yīng)做出明細表，以反映經(jīng)營的全部情況。

7.2公司所有利潤總額的50%作為無形貿(mào)易開支，一切開支按發(fā)票報銷。年終結(jié)算時總開支超過總收入的50%須由總經(jīng)理書面報告。

第八條審計

8.1在收到一個會計年度的年終報告后60天內(nèi)，甲乙雙方各派一人組成審計小組，對上一個年度的報告（包括資金表、負債表、損益表、財務(wù)狀況變動表）開展審計工

作，寫出審計報告，報董事會批準。

8.2雙方派出的年度審計人員的工資由各方承擔，但膳食、交通、辦公費用由公司開支。開支費用的標準由董事會決定。

8.3總經(jīng)理在收到審計小組對財務(wù)開支提出的異議通知后，最多不得超過20天予以解決。

8.4公司文件、會計帳目和財務(wù)情況以中、英文為工作文字。

第九條生效、期限與終止

9.1本協(xié)議經(jīng)雙方法人代表簽字后生效。

9.2經(jīng)雙方簽署的本協(xié)議附件，為本協(xié)議不可分割的組成部分。

9.3公司經(jīng)營的期限為________年，以簽發(fā)營業(yè)執(zhí)照之日起計算。合資期滿前半年，一方提出，另一方同意，可延長其協(xié)議期限，具體事宜由董事會決定。

9.4本協(xié)議的修訂應(yīng)得到董事會一致通過?；蛴形幢M事宜可以簽訂補充協(xié)議。

9.5協(xié)議期內(nèi)任何一方無權(quán)單方面宣布退出或終止，而終止協(xié)議必須取得董事會一致通過。

9.6由于一方破產(chǎn)或其他原因無法繼續(xù)經(jīng)營，可提出自愿終止。

第十條清算

10.1公司協(xié)議期滿終止時，由董事會擔任“清算委員會”任務(wù)，直到清算結(jié)束，宣布公司解散。

10.2清算后，甲、乙方的全部投資的本息均可完全收回。若固定資產(chǎn)予以拍賣后，其金額仍不足部分按雙方投資比例分擔虧損。

第十一條不可抗力

出現(xiàn)不可抗力的事件（包括戰(zhàn)爭、自然災(zāi)害）或幾個相結(jié)合的事件引起妨礙或延遲履行本協(xié)議時，遭受不可抗力的一方應(yīng)在事件發(fā)生的________日內(nèi)通知另一方。

第十二條法律適用及仲裁

12.1本協(xié)議的簽訂、生效、解釋、履行、變更、解除和爭議的仲裁，均以________法律為準。

12.2合資的雙方由于本協(xié)議引起的任何爭執(zhí)，應(yīng)以友好信任的精神協(xié)商解決。協(xié)商不成，由________國仲裁委員會按該委規(guī)則進行仲裁，仲裁裁決為終局裁決。

12.3仲裁費用由敗訴方支付。

第十三條語言文字

13.1本協(xié)議及附件用中、英文書寫，公司的重要文件，一律用中、英文兩種文字書寫，兩種文字具有同等法律效力。

13.2雙方同意以漢語、英語作為工作語言。

第十四條通知

合資公司的任何一方向?qū)Ψ竭f送通知、文件、電報、電傳應(yīng)按下列地址發(fā)出并在收到之日起被認為已送達。

甲方地址：_____________乙方地址：____________

甲方 簽字：

乙方 簽字：

見證人：簽字：

第8篇：公司破產(chǎn)清算審計報告范文

一、1999年度年報審計意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計965家公司公布了年報，注冊會計師出具的各種審計意見如下表:

項目標準無保留意見帶解釋性說明段無保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標準無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標準無保留意見報告，意味著我國上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認為，被出具非標準意見公司增多的原因有:(1)財政部、證監(jiān)會對上市公司信息披露及注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴格和規(guī)范，監(jiān)管力度進一步加強;(2)我國注冊會計師行業(yè)改革進一步深入，會計師事務(wù)所脫鉤改制，獨立審計準則陸續(xù)出臺，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識得到加強，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營管理問題越來越多，不少公司連續(xù)多年被注冊會計師就同一問題出具非標準意見報告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計師出具非標準意見報告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標準的無保留意見有所不同，但考慮到報告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊會計師的認可，注冊會計師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關(guān)報告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊會計師對各上市公司出具非標準審計意見報告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計師出具保留意見審計報告，占全部已公布年報公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財務(wù)報告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營的會計核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營管理不善和外部經(jīng)營環(huán)境不利的影響，虧損嚴重，財務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力受到注冊會計師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當期利潤。提前確認收益包括提前確認營業(yè)收入和提前確認營業(yè)外收入兩種做法。提前確認營業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認。但現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認營業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認營業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補貼收入，在相關(guān)款項尚未收到前，就將其全額收入計人當期會計報表。有些公司甚至上年度的補貼款尚未收訖，本年度又將補貼收入全額預(yù)提計人當年損益，豈能不出問題?

(三)有關(guān)費用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計提不足，影響了當期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計提或少計提有關(guān)損失準備HZ)將應(yīng)全部計入當期損益的費用支出計作長期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計人當期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進行股權(quán)投資活動中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，主要包括:(1)會計核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認;(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報告未能真實披露等。

上市公司年報披露的質(zhì)量、公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的情況是廣大投資者關(guān)注的焦點。作為在證券市場中擔任警察角色的注冊會計師，其對上市公司財務(wù)報告的審計意見，對投資者的投資決策起著舉足輕重的作用。本文針對1999年度上市公司年報披露情況，就注冊會計師對上市公司財務(wù)報告審計后，出具非標準無保留意見報告的原因進行總結(jié)，以引起投資者在分析公司經(jīng)營情況、盈利能力及發(fā)展趨勢等方面的重視。

一、1999年度年報審計意見總體情況

截止2000年4月30日，深、滬兩節(jié)共計965家公司公布了年報，注冊會計師出具的各種審計意見如下表:

項目標準無保留意見帶解釋性說明段無保留意見保留意見

*拒絕表示意見否定意見合計

家數(shù)78510958121965

99年占總家數(shù)比率81.34%11.30%6.01%1.24%0.1%100%

98年占總家數(shù)比率84%11.28%4.05%0.67%100%

*說明:保留意見中已包括帶解釋性說明的保留意見。

上表表明:1999年被出具非標準無保留意見的公司有180家，占全部已公布年報公司的18·56%，比上年有一定幅度的增長，如此高比率的上市公司被出具非標準無保留意見報告，意味著我國上市公司的現(xiàn)狀令人堪憂。

筆者認為，被出具非標準意見公司增多的原因有:(1)財政部、證監(jiān)會對上市公司信息披露及注冊會計師業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求越加嚴格和規(guī)范，監(jiān)管力度進一步加強;(2)我國注冊會計師行業(yè)改革進一步深入，會計師事務(wù)所脫鉤改制，獨立審計準則陸續(xù)出臺，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識得到加強，業(yè)務(wù)水平有所提高;(3)上市公司整體素質(zhì)偏低，水平參差不齊。各種經(jīng)營管理問題越來越多，不少公司連續(xù)多年被注冊會計師就同一問題出具非標準意見報告;有些公司以前年度的問題尚禾得到解決，新的問題又不斷顯現(xiàn);也有些公司的舊問題解決了，但新問題又出來了;還有些公司問題由來已久，盡管以前末被會計師出具非標準意見報告，但終究還是被查出。

盡管帶解釋性說明段無保留意見與標準的無保留意見有所不同，但考慮到報告中披露的情況或做法已經(jīng)得到注冊會計師的認可，注冊會計師將有關(guān)公司的具體情況用解釋性文字予以特別說明，目的是提醒有關(guān)報告使用者予以特別關(guān)注，因此本文在分析注冊會計師對各上市公司出具非標準審計意見報告的原因時，不將帶解釋性說明段無保留意見的原因納入分析范圍。

二、被出具保留意見的主要原因

1999年度深、滬兩市有58家上市公司被注冊會計師出具保留意見審計報告，占全部已公布年報公司的6·01%，繼續(xù)保持了較高的水平，這些公司年度財務(wù)報告被出具保留意見的原因主要包括:

(一)上市公司持續(xù)經(jīng)營的會計核算前提條件存在不確定性。該類公司一般都是由于內(nèi)部經(jīng)營管理不善和外部經(jīng)營環(huán)境不利的影響，虧損嚴重，財務(wù)狀況惡化，導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力受到注冊會計師的質(zhì)疑。

(二)提前確定收益，虛增當期利潤。提前確認收益包括提前確認營業(yè)收入和提前確認營業(yè)外收入兩種做法。提前確認營業(yè)收人的情況主要出現(xiàn)在房地產(chǎn)類或其控股子公司為房地產(chǎn)企業(yè)的上市公司中。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入應(yīng)在辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，開具發(fā)票或結(jié)算單后方能予以確認。但現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)上市公司在未辦理相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)前就確認營業(yè)收入，與制度規(guī)定不符。提前確認營業(yè)外收人的情況主要為有關(guān)部門給予上市公司各種補貼收入，在相關(guān)款項尚未收到前，就將其全額收入計人當期會計報表。有些公司甚至上年度的補貼款尚未收訖，本年度又將補貼收入全額預(yù)提計人當年損益，豈能不出問題?

(三)有關(guān)費用未按規(guī)定列支和攤銷，可能的損失計提不足，影響了當期損益，這類公司的主要做法有:(1)不計提或少計提有關(guān)損失準備HZ)將應(yīng)全部計入當期損益的費用支出計作長期性資產(chǎn)，分期攤銷迸大成本;(叨不將相關(guān)損失計人當期成本等。

(四)資產(chǎn)處置依據(jù)不足，欠缺必要的法律手續(xù)，或處理方法明顯存在偏差。這方面的問題主要集中在上市公司進行股權(quán)投資活動中，受讓或出讓有關(guān)股權(quán)時經(jīng)常出現(xiàn)。

另外，還有上市公司因其他一些原因被注冊會計師出具了保留意見的審計報告，主要包括:(1)會計核算方法前后期不一致，或不按歷史成本原則核算資產(chǎn)成本刊2)重大債權(quán)債務(wù)得不到足夠的證據(jù)予以確認;(3)公司陷人法律糾紛，或有損失重大而報告未能真實披露等。

三、被出具拒絕表示訊見的主要原因

12家被注冊會計師出具拒絕表示意見財務(wù)報告的上市公司包括:ST東海、ST粵金曼、ST渤化、PT農(nóng)商社、ST紅光、ST鄭百文、PT中浩、ST閩閻東、ST東北電、ST金馬。我們可以注意到，這些公司全部為被ST或W特別處理的公司，這些公司被出具拒絕表示意見審計報告多具備以下共同特征:

(一)公司持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)嚴重問題。持續(xù)經(jīng)營是上市公司進行會計核算的四大基本前提之一，如果失去這一前提，上市公司的會計核算就必須按企業(yè)清算方法處理所有資產(chǎn)和負債，否則就無法真實，準確和完整地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

(二)期末應(yīng)收款項嚴重不實，壞帳準備計提不充分，潛在虧損重大。多家上市公司利用應(yīng)收款項調(diào)節(jié)損益，對應(yīng)收款項的真實狀況未能予以適當?shù)姆从?。壞帳準備計提依?jù)不足，從而影響公司財務(wù)狀況及當期經(jīng)營成果的準確披露。

(三)經(jīng)營不善，訴訟官司纏身。多家上市公司由于經(jīng)營風險失控、導(dǎo)致陷人法律糾紛的泥潭而不能自拔，或有損失巨大，使公司本就困難的財務(wù)狀況更趨惡化。

(四)關(guān)聯(lián)交易頻繁，關(guān)聯(lián)公司占用巨額資金。關(guān)聯(lián)交易本身無可厚非，但該類上市公司的關(guān)聯(lián)公司(其中主要為控股母公司)卻通過關(guān)聯(lián)交易為手段，以套線為目的，長期占用上市公司·的資金，致使上市公司資金周轉(zhuǎn)困難，正常經(jīng)營活動無法維繼。

另外，這些上市公司被注冊會計師拒絕發(fā)表審計意見的其他原因主要有:(1)審計范圍受到限制，致使相關(guān)資產(chǎn)、負債或損益項目無法確認叫2)上市公司末根據(jù)財政部財會字11999135號文的規(guī)定計提四項準備或相關(guān)帳務(wù)處理與規(guī)定存在沖突;(幻對外投資當，債務(wù)擔保過重，存在巨大不確定損失等。

四、被出具否定意見的主要原因

第9篇：公司破產(chǎn)清算審計報告范文

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師 審計 改善和提高 對策

在審計的實務(wù)中由于注冊會計師的自身因素和注冊會計師所處的外部經(jīng)濟環(huán)境、行政干預(yù)、法律風險環(huán)境等因素，使得注冊會計師沒有很好地遵循獨立審計準則的規(guī)范要求，審計質(zhì)量也必然令人擔憂。我國的資本市場比起其他西方國家來說發(fā)展稍微落后，內(nèi)部環(huán)境還存在諸多問題，致使審計完全不能夠發(fā)揮出原來制度設(shè)計的應(yīng)該達到的效果，也無法充分的體現(xiàn)出制度應(yīng)有的效應(yīng)，審計過程之中出現(xiàn)的多種的不利因素大大地降低審計報告質(zhì)量，不利于注冊會計師樹立自己的形象，損害了投資利益，最終影響我國資本市場的健康發(fā)展。

1 改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

改進注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，需進一步“規(guī)范供給，引導(dǎo)需求”，形成高質(zhì)量供給市場、高質(zhì)量需求市場相對應(yīng)的均衡關(guān)系，促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

1.1 建立有利于審計獨立性維護和提高的公司治理環(huán)境

首先，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、強調(diào)中小股東權(quán)利和控股股東的法律責任。我們要優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，消除大股東超強控制和管理層內(nèi)部人控制的局面；強化中小股東權(quán)利；強化控股股東的法律責任，引進股東集團訴訟和代表訴訟制度。此外，應(yīng)該進一步完善保護債權(quán)人的企業(yè)破產(chǎn)清算制度以及在引入民事責任的基礎(chǔ)上相應(yīng)建立個人破產(chǎn)制度，實行控制股東最終責任人和高管個人財產(chǎn)的違規(guī)擔保制度，使民事責任的追究能夠最終落實到最終責任人身上。其次，強化獨立董事和審計委員會的作用。要強化獨立董事的作用應(yīng)立足于長期的根本性建設(shè)，同時標本兼治。再次，改革監(jiān)事會結(jié)構(gòu)，強調(diào)監(jiān)事會與獨立董事的功能互補。當前我國上市公司監(jiān)事會監(jiān)督作用薄弱是個不爭的事實，特別是上市公司設(shè)立獨立董事之后監(jiān)事會更是處于尷尬局面。究其原因，監(jiān)事會成員素質(zhì)不高和獨立性不高是其主要原因。對此應(yīng)強化監(jiān)事會制度、加強監(jiān)事會與獨立董事監(jiān)督職能的互補。

1.2 改善政府職能與合理引導(dǎo)公眾期望

首先是減少政府對企業(yè)的不當行政干預(yù)，應(yīng)隔斷或淡化政府與當?shù)仄髽I(yè)的經(jīng)濟關(guān)系，制約地方政府對企業(yè)的直接干預(yù)，實現(xiàn)政府所有者職能與其他社會公共管理職能的真正分開；同時充分利用市場機制，特別是競爭機制的作用，從制度根源上避免政府對企業(yè)的不當行政干預(yù)，加快政府依法行政的建設(shè)步伐。而注冊會計師協(xié)會也應(yīng)充分發(fā)揮協(xié)調(diào)功能，對于事務(wù)所反映的政府干預(yù)審計執(zhí)業(yè)行為的情況，要及時向有關(guān)政府部門反映，并協(xié)調(diào)解決。甚至可通過司法或其他途徑對政府干預(yù)審計師執(zhí)業(yè)的行為進行抗辯和申訴。其次是合理引導(dǎo)公眾期望，正確宣傳注冊會計師行業(yè)，要側(cè)重于對行業(yè)特點的宣傳，特別是要讓社會各界了解審計的固有局限以免造成過大的社會期望差距。

1.3 改善行業(yè)競爭秩序

首先，加強審計收費的管理以降低惡性低價進入策略的收益。在這方面各級財政部門和注冊會計師協(xié)會可以更多的發(fā)揮積極作用；政府主管部門應(yīng)采取積極措施，加強管理。其次，強化低質(zhì)量競爭的法律責任。要考慮加大對低質(zhì)量審計服務(wù)提供者的處罰力度。再次，還要完善行業(yè)行政管理體制，加強對注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)秩序的監(jiān)管。要從外部理清政府行政管理權(quán)與協(xié)會自律權(quán)之間的界限，對各政府行政管理監(jiān)管主體進行正確定位和權(quán)力分配以建立科學的權(quán)力分配與制衡機制。

2 執(zhí)行注冊會計師執(zhí)業(yè)準則

2.1 業(yè)務(wù)檢查制度

（1）同行檢查。通常是由各地方注冊會計師協(xié)會組織，對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制、審計和會計業(yè)務(wù)進行定期的復(fù)查，至少每兩年進行一次。各地方協(xié)會在組織同行檢查以前，可成立專門領(lǐng)導(dǎo)小組負責具體組織工作。領(lǐng)導(dǎo)小組成員由協(xié)會的主管負責人，各會計師事務(wù)所選派的代表，以及其他有關(guān)人員組成。（2）內(nèi)部自查。內(nèi)部自查是各會計師事務(wù)所的一項重要管理制度，一般應(yīng)每半年進行一次。自查可以采用各項目小組相互檢查的方式進行，也可以由各會計師事務(wù)所指定專人進行。內(nèi)部自查的重點是各注冊會計師及助理人員執(zhí)行業(yè)務(wù)的質(zhì)量，遵守規(guī)章制度、工作紀律以及職業(yè)道德的情況，并可根據(jù)內(nèi)部管理的需要或針對執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中出現(xiàn)的各種問題，確定每項檢查的重點和內(nèi)容。每項業(yè)務(wù)檢查結(jié)束，應(yīng)寫出詳盡的業(yè)務(wù)檢查報告。

2.2 強制輪換制度

（1）強制輪換制的含義。強制審計輪換是指為了提高審計獨立性，根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，規(guī)定簽字注冊會計師為某一相關(guān)機構(gòu)提供審計服務(wù)的最長年限（五年），待到此規(guī)定期限時，對為該上市公司進行審計的簽字注冊會計師進行強制更換的一項措施。（2）強制輪換的內(nèi)在必要性。強制輪換從根本上不同于目前我國審計市場存在的由審計人或被審計人自主決定的對相對一方的更替行為。強制輪換是由審計監(jiān)管部門或證券監(jiān)管部門統(tǒng)一做出的，注冊會計師對某一家上市公司提供專業(yè)審計服務(wù)有一最長期限，在期限屆滿后，必須自動變更。這是審計獨立使命的天敵。為克服這種可能的博弈與合作現(xiàn)象，必須借助外界的力量打破這種非理性的內(nèi)部均衡，強制變更上市公司的審計師。維護審計的獨立性和修復(fù)被重創(chuàng)的資本市場正是強制輪換的真正目的。

3 提高注冊會計師的道德素質(zhì)

事在人為，在影響審計事業(yè)發(fā)展的各種因素中，人的因素始終是第一位的、最重要的因素。高質(zhì)量的審計工作必然源自高素質(zhì)的審計隊伍，是提高審計質(zhì)量的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。

3.1 職業(yè)道德的提升

注冊會計師的職業(yè)性質(zhì)決定了他們擔負的是對社會公眾的責任，在執(zhí)業(yè)的過程中要以社會公眾利益為重，保持獨立、客觀、公正的立場，不受任何方面的干擾，達到履行專業(yè)職責所必需的道德水準，為社會公眾提供高質(zhì)量的、可以依賴的專業(yè)服務(wù)，在公眾中樹立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽。所以，對于注冊會計師和注冊會計師行業(yè)來說，職業(yè)道德就是靈魂，是質(zhì)量，是競爭力，關(guān)系到執(zhí)業(yè)者個人和整個行業(yè)的生存和發(fā)展。沒有職業(yè)道德就沒有審計質(zhì)量，就沒有行業(yè)的信譽，也就沒有行業(yè)生存和發(fā)展的空間。

3.2 專業(yè)勝任能力的提高

首先，加強對必要的專業(yè)知識的學習，包括學歷教育、應(yīng)試教育和后續(xù)教育。其次，注重審計方法的創(chuàng)新。審計方法是由審計人員在長期的審計實踐中不斷總結(jié)和積累起來的，先進的審計方法是提高審計質(zhì)量的重要手段。注冊會計師不但是審計方法的運用者，而且還是審計方法的創(chuàng)新者，是注冊會計師為審計質(zhì)量提供了一種技術(shù)上的保證。再次，努力提高專業(yè)判斷。判斷和決策直接影響審計質(zhì)量。提高審計人員克服偏見的意識。讓決策者了解判斷中經(jīng)常發(fā)生的偏見對決策質(zhì)量的潛在影響是克服偏見的一個有效的步驟。發(fā)揮集體的優(yōu)勢，彌補個體決策的片面性。

參考文獻：

[1]柳絮.《應(yīng)加強審計全過程的質(zhì)量控制》，《中國注冊會計師》，2004（7）.