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相比較而言,我國稅務會計的理論方法研究還處于“初級階段”,需要會計界進一步深入研究和探討。
本文通過西方發達國家稅務會計模式及其影響因素的比較和借鑒,試圖對建立我國稅務會計模式及其相關問題進行粗淺的探析。
一、西方發達國家稅務會計
模式的比較一般認為稅務會計是以國家現行稅收法令為準繩、以貨幣計量為基本形式,運用會計學的理論和方法,連續、系統、全面地對稅款的形成、計算和繳納,即稅務活動引起的資金運動進行核算和監督的一門專業會計。在西方發達國家,稅務會計受其經濟體制、法律環境以及會計規范方式等的影響,形成了三種稅務會計模式。
1.英、美獨立稅務會計模式。
英、美的稅務會計模式是典型的財稅分離模式,其特點為:允許財務會計與稅務會計差異的存在,財務會計有充分的獨立性,不受稅法的約束。納稅人的稅務事項由稅務會計另行處理,無須通過對財務會計的納稅調整來實現。
形成這種稅務會計模式的環境因素主要有:①從法律環境看,英、美屬于普通法系的國家,適用的法律是經過法院判例予以解釋,成文法只是對普通法的補充,稅法也不例外。所以法律對經濟的約束較籠統、靈活,也沒有系統、完整地對企業的會計行為進行規范。②從經濟環境看,英、美是“自由式”的市場經濟體制,政府不直接干預經濟,投資體制以企業為主,市場決定供求,企業的組織形式以股份制企業為主,遵循公認會計原則,企業的納稅按稅法進行,財務會計的主要目的是為投資者提供決策有用的信息。③從會計規范方式看,英、美的會計規范以公認會計原則為核心,立法對會計規范無直接影響,基于會計信息對投資者決策的有用性,財務報告全面反映與投資決策和現金流量相關的會計信息。
英、美的“投資者導向型會計模式”強調保護投資者的利益,財務會計遵循公認會計原則,不受稅法約束,會計提供的會計信息更加公允、真實。因此,該模式有利于財務會計的完善和稅務會計的形成。具體表現在:①財務會計能夠真實地反映納稅人的財務狀況、經營成果,稅務會計在此基礎上調整確認納稅銷售、納稅所得,使之符合稅法的要求。②財務報表能夠滿足真實、公允的要求,而稅務會計可依照稅法的規定詳細列明調整項目,編制稅務報表。③財務會計不受稅法的制約,而按公認會計原則的要求進行核算,可使會計準則隨著社會經濟的發展不斷進行修訂和完善。④稅務會計對財務會計的處理結果進行調整,使之符合稅法的要求,促成了稅務會計的形成和不斷完善。
該模式的缺點是,將導致會計銷售、收益與納稅銷售、納稅所得不一致,因此,計算應納稅款時,要進行一系列復雜的調整。盡管如此,由于該模式能發揮財務會計、稅務會計各自的作用,它還是被各國廣泛應用。
2.法、德的合一稅務會計模式。
法、德的稅務會計模式是典型的財稅合一模式,其特點是:財務會計被認為是面向稅務的會計,稅務當局是法定的會計信息使用者,稅法對會計提出了明確的要求,會計準則與稅法的要求一致,不允許財務會計與稅務會計差異的存在,企業對會計事項的處理嚴格按照稅法的規定進行。
形成這種稅務會計模式的環境因素主要有:①從法律環境看,法、德屬于大陸法系國家,強調成文法的作用,政府往往通過完備的法律對經濟活動進行干預,會計與法律的關系十分密切,財務會計受到諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響。②從經濟環境看,法國政府通過經濟計劃干預經濟,投資體制以企業為主體,但政府在投資領域起著重要的作用,企業的組織形式以小型家族企業為主,但國有企業幾乎壟斷了交通、能源、通訊、運輸等重要產業,而德國的公司大部分由銀行控制或擁有。所以,法、德會計的主要目標是滿足國家對稅務管理的需要,而對會計信息的公允、真實性要求則相對較弱。③從會計規范方式看,法、德的會計制度是行政型的,強調會計要為國家調控宏觀經濟服務,如法國的“會計總計劃”由國家會計委員會制定,財務會計受稅法約束,強調為政府稅收服務,稅法的任何變動都會影響到企業財務報表。
法、德的“政府(稅收)導向型會計模式”強調其納稅申報必須與提交給股東的財務報表一致,企業應納稅所得與稅前會計利潤相差也不大,沒有必要建立獨立的稅務會計,因此,可省去一系列復雜的調整。到期計稅時,可直接根據財務報表所確定的計稅依據計算應納稅款。
該稅務會計模式的缺點是:資產、收入、費用等會計要素的確認、計量受稅法規定的直接影響,不能按會計準則進行確認與計量;財務報表對納稅人財務狀況和經營成果的反映不符合真實公允的要求,不能反映納稅人的實際情況;稅法定的社會政治經濟目標的規定會在財務會計中體現出來,從而造成財務會計核算背離一般會計準則。財務報表按稅法規定編制,雖然滿足了稅務部門的需要,但難以滿足其他會計信息使用者的需要。
3.日本的混合型稅務會計模式。
日本的稅務會計模式既不像英、美那樣財稅分離,也不像法、德那樣是典型的財稅合一,其特點為:依據稅收法則對財務會計進行協調,也就是說其稅務會計是一種納稅調整會計方法體系。
形成這種稅務會計的環境因素主要有:①從法律環境看,日本的經濟立法全面。在會計規范方面,起重大作用的法規是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法不僅僅是法律,而且是會計規范的具體條文。會計準則具有一定法律效力,原則性的內容較多,實際上是對商法、證券交易法及稅法的補充。因此,日本的稅務會計不可避免地呈現出納稅調整的形式。②從經濟環境看,日本是政府主導型的市場經濟體制,政府干預經濟,推行經濟計劃和產業政策,證券市場較為發達,但其企業資金主要來源于企業集團內部、國內銀行和國際資金,所以政府、企業投資人和債權人都對財務會計信息有所要求。③從會計規范方式看,日本兼有立法和行政的雙重特點(制定會計準則的企業會計評議會就是一個行政性的機構),商法和證券交易法對會計核算的規范較詳細,會計準則并不涉及會計處理的具體方法。日本既沒有類似美國的一整套會計準則,也沒有類似法國的“會計總計劃”,因此,日本的稅務會計是一種沒有完整理論框架指導的“會計方法體系”。
日本的“企業導向型會計模式”強調會計為企業管理服務,會計準則制定的目的是要促進企業會計方法的統一,促進企業管理水平提高,公平稅負。但會計準則只是商法、證券交易法和稅法的補充。日本的財務報告體系在商法的要求下面向債權人,在證券交易法的要求下面向投資者,在稅法的要求下面向稅務機關,所以企業應稅收益與會計收益必須一致。因此,日本的稅務會計表現為依據稅法對商法和證券交易法規范的財務會計進行調整的會計。
總之,由于各國社會經濟環境不同,選擇的稅務會計模式各有不同:在英、美等國家,稅務會計早就獨立于財務會計;在法、德等國家,稅務會計則融于財務會計,實際上是財務屈從于稅法;而在日本、荷蘭等國,稅務會計與財務會計則有分有合。
二、我國稅務會計模式的合理選擇
建國以后由于我國長期實行高度集中的計劃經濟管理體制,國家制定的會計制度主要從宏觀調控的角度考慮,受國家財政體制、稅收政策、財務制度的影響較大,會計制度高度集中管理,實行的是稅務會計與財務會計合一模式。這種財務會計與稅務會計合一的模式在我國經濟發展中曾經起到了很大的作用,按照會計制度計算的會計資料可以直接作為計算稅款和上繳稅利的依據,便于國家實施財政、稅務監督和宏觀管理。但隨著我國經濟體制改革的深入,這種模式的弊端也暴露出來,并嚴重阻礙了經濟體制的進一步改革。
1993年的會計改革和1994年的稅制改革為建立我國稅務會計模式奠定了新的基礎。1993年實施的《企業會計準則》,主要從財務會計本身的特點來設計,目的是為了規范企業的財務會計行為,保護投資者利益,對企業的財務狀況和經營成果的核算內容、標準、方法等進行規范,體現了財務會計的相對獨立性。
1994年的稅制改革,則體現了稅收法律、法規的強制性和嚴肅性,使之不再依附于財務會計制度。
此后10多年來,我國初步建立了比較符合我國國情的會計制度和稅收制度,如企業所得稅法規定:納稅人在計算應納稅所得額時,其財務會計處理辦法同國家稅收規定不一致的,稅務機關有權進行調整。這樣,企業按照有關財務會計規定計算的利潤,要按照稅法的規定進行必要的調整后,才能作為應納稅所得額計算繳納所得稅,克服了以往稅法過多地依賴于財務會計制度的弊病,初步實現了稅務會計與財務會計的分離。
經過會計和稅制改革后,選擇確立我國稅務會計模式的時機已經成熟。通過對幾種稅務會計模式的比較,我國稅務會計模式宜采取混合型模式,并借鑒英、美財務會計與稅務會計分離型模式的特點,即企業會計制度與稅收法規對某項經濟事項的規定不一致的,財務會計應按照真實、公允的會計原則進行會計核算并編制財務會計報表、提供會計信息;在申報納稅時,按照稅法的規定對有關收益、費用等項目進行調整,作為計稅依據。超級秘書網
三、完善我國稅務會計模式的幾點建議
1.加強稅務會計理論研究
建立稅務會計學科體系。應充分學習借鑒發達國家比較成熟的經驗,結合我國經濟體制改革和稅收法律制度、會計制度的改革和實踐,繼續深入研究探討稅務會計的目標、稅務會計的原則、稅務會計內容,建立和充實稅務會計學科體系,進一步明確我國稅務會計模式的選擇,從而為我國稅務會計的制度設計與稅務會計實務提供理論指南。超級秘書網
2.我國應建立以流轉稅會計和所得稅會計并重的稅務會計體系。從稅收體制上來說,我國屬于復合稅制。在我國的稅收收入中,流轉稅占據了相當大的比重。目前我國正在進行新一輪的稅制改革,增值稅由生產型向消費型的改革已是大勢所趨。同時,隨著企業所得稅和個人所得稅的進一步改革,所得稅所占的比重將會越來越大。與此相適應,我國應該建立以流轉稅會計和所得稅會計并重的稅務會計體系。
[關鍵詞] 中小企業 融資制度 企業信用
一、我國中小企業融資困難的現狀
改革開放以來,我國中小企業得到了迅猛的發展,對我國國民經濟的貢獻率不斷提高,中小企業在促進經濟增長、創造就業機會、增加農民收入、轉移農村富余勞動力等方面發揮越來越重要的作用。我國目前城市集體企業、農村鄉鎮集體企業和鄉鎮個體與民營企業等非國有的中小企業的數量已經超過了1200萬家.占全部注冊企業數的99%,工業總產值和利稅分別占到了70%和45%,提供了大約75%的城鎮就業機會,這說明中小企業已經成為推動我國經濟高速運轉的助推器。但是,最近幾年,我國中小企業的發展面臨著很大的困難。尤其影響我國中小企業進一步發展的最重要的因素是中小企業融資渠道狹窄、融資數量少、融資結構不合理、融資成本高。如對工業增加值貢獻率不到30%的國有企業占用了70%以上的銀行貸款,但創造了70%的國民生產總值的非國有企業只獲得30%的銀行貸款。如果這種現象得不到充分改善,中小企業將難以持續快速發展,會直接影響整個國民經濟的發展。
二、我國中小企業融資困難現狀中存在的問題
目前,我國中小企業融資渠道單一,以銀行貸款為主要外源融資渠道,直接融資匱乏。就其過分依賴的間接融資來看,我國中小企業獲得的信貸支持相對較少,有關數據表明,我國國有銀行增量信貸資金的70%~80%都投向了國有大型企業,中小企業得到的只有20%左右的信貸資金,而這僅有的20%信貸資金卻是近1000萬家中小企業搶奪的主要資金來源。從以上融資的現狀分析可以看出“融資難”已經嚴重制約我國中小企業發展。究其根源,既有中小企業自身的原因,也有銀行管理制度方面的原因,更有國家政策方面的原因。
1.企業自身原因
(1)中小企業資本規模小,信息觀念淡漠。中小企業經營規模小,生產技術水平落后,產品結構單一且科技含量低,抵御風險能力差,經不起原材料或產品價格的波動,經營風險較大。加上中小企業信譽不高,信用觀念淡漠,導致銀行放貸慎之又慎。不少中小企業信息披露意識不強,財務管理水平低下,信息缺乏客觀和透明。此外,個別中小企業還惡意抽逃資金,拖欠賬款、空殼經營、懸空銀行債權,造成信貸資金流失,嚴重損害了中小企業的整體信用水平。
(2)中小企業財務制度不健全,內部控制制度不完善,會計信息失真,造成銀行與企業信息不對稱,為中小企業融資增加了難度。椐調查,我國中小企業50%以上財務制度不健全,許多中小企業的經營管理者自身素質較低,缺乏應有的財務管理知識,對重大的財務決策全憑自己拍腦袋來決定,管理非常混亂。同時,企業為了應付監督部門的檢查,還要準備兩套賬,甚至多套賬,這樣,企業很難提供準確的會計信息資料,銀行也無法摸清企業的真實面目,增加銀行對企業貸款的風險。
2.銀行方面的原因
(1)體制政策上的失衡直接影響銀行貸款與直接融資的渠道。我國金融機構仍以四大商業銀行為主,銀行業的高度壟斷與產業的高度壟斷相一致,導致四大銀行只愿給國有企業貸款。這主要是企業與國有銀行在所有制上的差異,造成銀行與企業之間制度障礙。此外,國家還規定對銀行的逾期、呆賬等不良貸款實行追究制,因此銀行方面對中小企業的放貸自然多一份謹慎和小心。
(2)信息不對稱影響銀行與企業之間的關系。銀行作為資金的提供者并不能親自參加企業的日常經營管理,它與資金的使用者(中小企業)之間的信息不對稱就帶來了矛盾和問題。通常,中小企業資金在經營管理狀況方面比銀行擁有更多信息,因此,中小企業就有優勢在合同簽訂的過程中或事后的資金使用過程中損害銀行的利益,使銀行承擔過多的風險。由于中小企業與大企業在經營透明度和保證、抵押能力上的差別,以及貸款規模導致管理成本上的差異,使銀行缺乏為家庭式中小企業提供更多融資服務的動力。
(3)缺乏與中小企業相匹配的中小金融機構。在我國目前的銀行組織體系中,還缺乏專門為中小企業融資服務的政策性銀行,雖然我國已有遍及城鄉的中小商業銀行如農村信用社、股份制商業銀行、城市商業銀行等,但由于他們沒有得到政策性融資權,自身問題還沒有解決,無法滿足中小企業貸款需要。
3.政府部門的原因
政府部門對中小企業的扶持力度不夠。政府部門仍然保留著計劃經濟的觀念,長期以來,國家扶持政策一直實行向大企業傾斜,盡管這些年來國家政策有所改變,但并沒有發生實質性的變化。特別是國家現階段對國有企業實行大規模的優惠政策,而對中小企業仍然不能享受這些優惠政策。
在我國,中小企業雖然采取了差別利率、兩免三減或第一年免征所得稅等稅收優惠政策,但由于中小企業是小規模納稅人,在生產經營過程中,本應享受的優惠政策往往實際最終無法實現。
三、國外中小企業融資制度分析
美、日、韓在中小企業融資政策上有很多的共同點:
1.在政府意圖上,以立法的形式明確中小企業在國民經濟中的地位,制定各種支持政策,旨在改善中小企業在市場經濟中的弱勢地位,提高中小企業的競爭能力。
2.在金融支持上,普遍建立中小企業政策性銀行或信用擔保機構,通過政府直接貸款或給中小企業貸款提供擔保來保障中小企業順利融資。
3.在稅收政策上,對中小企業實行稅收優惠,制定各種中小企業稅收的減免與寬限政策,給予財政援助,提高中小企業的競爭力。
4.在法律制度上,制定一系列有關支持中小企業發展的法律法規。中小企業有很強的創新能力,美國有一半以上的創新發明是在小企業實現的,小企業人均發明創造是大企業的兩倍:中小企業對科技進步有很大的貢獻,美國的高技術公司在起步階段通常是中小企業。另外風險資本在中小企業的發展過程中起著舉足輕重的作用。
目前,我國的中小企業創造產值、實現稅收和外貿出口分別約占全國總值的60%,40%和60%。隨著全球經濟的一體化,中小企業面臨著國內大型企業與跨國公司的雙重挑戰,原本融資渠道窄、獲資金援助困難的中小企業就更加顯得力不從心。因此,結合我國中小企業實際發展狀況,借鑒美、日、韓等國支持中小企業的成功經驗,促進我國中小企業健康發展成為當前一項十分迫切的任務。通過美、日、韓中小企業融資制度給我國中小企業融資有了很大的啟示。
四、為我國中小企業融資支招
1.強化自身素質建設,全面提升中小企業融資能力
(1)強化財務管理,杜絕造假現象。中小企業提供給銀行的會計報表資料應該數據準確、真實有效,如實反映企業的財務狀況及經營成果。中小企業要贏得銀行的信任與支持,就必須提高認識,建立健全各項規章制度,強化內部財務管理,規范經營,自我約束,確保企業的各項經濟活動和財務收支必須在國家的法律、法規及規章允許的范圍內進行,提高企業生產經營的透明度,保證會計信息的真實性和合法性,這也是中小企業轉換經營機制、建立現代企業制度、謀求最佳經濟效益和社會效益所要求的。
(2)加強企業自身信用建設。對于中小企業自身而言,在目前直接融資渠道還不暢通的情況下,要想通過間接融資解決資本不足的問題,需要做的最大的事情就是提高自己的信用度。市場經濟是信用經濟,市場競爭是公平競爭。它拒絕欺詐,排斥投機取巧,鄙視一切不講信譽的行為。作為中小企業,要相互信任、恪守信用、以誠為本。
(3)積極拓寬中小企業融資渠道。目前,我國中小企業融資主要是通過銀行機構來實現的,渠道單一。企業過度依賴銀行貸款,不僅會產生資金來源不足和資金緊張的后果,而且也不符合市場經濟發展的要求。因此,應積極發展資本市場,并鼓勵和引導中小企業直接融資,以改變企業主要依賴銀行獲得資金的現狀。
2.加大銀行等金融機構的改革力度,優化中小企業金融服務
(1)發展面向中小企業的中小型金融機構。我國應大力發展中小型金融機構,在股份制商業銀行、地方性商業銀行、城市信用社或商業銀行、農村信用社及未來的社區銀行中擴充針對中小企業的金融業務,以滿足廣大中小企業的需要。
(2)完善信貸人員考核制度,適當下放基層行貸款審批權限。根據
(3)放寬抵押貸款條件,適當擴大貸款抵押率。銀行應進一步放寬抵押品的范圍。根據《銀行開展小企業授信工作指導意見,銀行可接受房產和商鋪抵押,商標專用權、專利權、著作權等知識產權中的財產權質押,倉單、提單質押,基金份額、股權質押,應收賬款質押,存貨抵押,出口退稅稅單質押,資信良好企業供銷合同質押,小企業業主或主要股東個人財產抵押、質押以及保證擔保等。還應完善抵押物拍賣市場和中介機構,降低抵押成本和減少抵押手續。
3.發揮政府扶持和引導作用,改善中小企業融資和發展的社會環境
(1)完善風險投資機制和資本市場,為中小企業融資提供良好環境。風險投資是一項高風險的戰略投資。由于我國在政策環境、退出機制、企業制度、個人信用等方面尚存在諸多問題,風險投資在投資總量上也只占很小的比例。政府必須有與之配套的有利于風險投資發展的政策法規、經濟體制、金融秩序等外部環境。政府應該培育我國真正的風險投資主體,為風險投資創造良好環境和出臺優惠政策。盡快降低中小企業進行股權融資的門檻,拓寬企業直接融資渠道。
(2)要放松金融管制,引導民間資本發展中小銀行和小額貸款公司,鼓勵民間融資。中小企業將持續發展,大型商業銀行肯定不能滿足融資的需要。中國民間資本并不稀缺,稀缺的是民間銀行。國家可在高新技術開發區和民營經濟發達地區試點民間銀行,然后加以推廣。民間融資是利國利民的大好事。簡便、快捷的民間融資是中小型民營企業融資的最重要渠道。
(3)政府規范和引導中小企業,構建中小企業信用擔保體系。為解決中小企業融資難的問題,我們應借鑒《中小企業法》《中小企業投資法》和《擔保法》等法規,構建以互擔保為主的中小企業信用擔保體系?;5膬瀯輥碜杂诿耖g擔保的產權結構、社區性和互助、互督、互保機制。當面臨風險時,政策性擔保機構通常的做法是將風險轉移給政府,而互擔保機構承擔的風險最終由會員分擔,容易被潛在的被擔保者接受,擔保審批人與擔保申請人相互較為了解,緩解了信息不對稱問題;互擔保將銀行或政府擔保組織的外部監督轉化為互擔保組織內部的相互監督,提高了監督的有效性;處于劣勢的中小企業通過互擔保聯系起來,在和銀行談判時可以爭取到較優惠的貸款條件;互擔保減輕了政府財政負擔,可以為政府與中小企業溝通創造新的渠道,容易獲得政府的支持。
(4)制定和完善相關的法律、法規,提供基本的制度保障。政府在法律法規體系建設方面做出了很大的努力,但我們還需要更努力。應根據《中小企業促進法》,從融資角度,進一步加大對中小企業的支持力度??芍种贫ā吨行∑髽I信用擔保管理條例》和《中小企業融資基金管理條例》等配套的法規,改善中小企業融資的法律環境。必須制訂專門的《信用法》,使治理我國的信用環境有法可依。
解決我國中小企業融資難的問題是一項龐大的系統工程,需要結合我國的具體國情,所處的發展階段,以及社會、經濟、金融在內的各項綜合改革的進程,并通過政府、企業、金融機構及社會等多方面的共同努力,才能使我國中小企業最終走出融資困境。
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