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論文摘要:本文闡述了涉農(nóng)科技企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算上面臨的難點(diǎn)及構(gòu)建核算新模式的創(chuàng)新思路。探討了農(nóng)業(yè)科技企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算創(chuàng)新方式。提出了農(nóng)業(yè)科技企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算應(yīng)適應(yīng)市場(chǎng),以農(nóng)業(yè)種業(yè)為主的股份有限公司的核算模式;中小種子企業(yè)的核算模式;家庭農(nóng)場(chǎng)的核算模式;貨幣資金支付新模式;先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)和財(cái)務(wù)管理信息模式等建立依創(chuàng)新為目標(biāo)效益的系列操作。
1現(xiàn)狀
隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入,我國(guó)農(nóng)業(yè)科技企業(yè)及種子行業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)經(jīng)營(yíng)體制和管理形式已經(jīng)發(fā)生了很大變化,管理的范圍增加,農(nóng)業(yè)科技企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理復(fù)雜多變,風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。目前的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)不能滿足實(shí)際工作的需要,要堅(jiān)持以人為本的財(cái)務(wù)管理觀念,圍繞人的價(jià)值確立經(jīng)濟(jì)核算在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的核心地位,管理活動(dòng),協(xié)調(diào)以財(cái)務(wù)關(guān)系為表現(xiàn)的人的關(guān)系,充分動(dòng)調(diào)人的積極性和創(chuàng)造性,實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展,及發(fā)揮在財(cái)務(wù)資金管理中的預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、考核等方面的作用,有力促進(jìn)農(nóng)業(yè)科技企業(yè)快速發(fā)展。因而,建立改革涉農(nóng)科技企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算辦法成為的一項(xiàng)緊迫任務(wù)。
2經(jīng)濟(jì)核算中存在的難點(diǎn)
我國(guó)現(xiàn)行的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是1993年7月1日實(shí)行的。農(nóng)業(yè)科技企業(yè)是個(gè)特殊的行業(yè),其生產(chǎn)過(guò)程是經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)交織在一起的過(guò)程,一方面,農(nóng)業(yè)科技企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)與自然條件息息相關(guān),容易受到旱澇、霜凍、蟲害等自然災(zāi)害的影響,導(dǎo)致減產(chǎn),質(zhì)地變差,也可能引致生產(chǎn)及運(yùn)輸設(shè)備的損失;另一方面,農(nóng)業(yè)種業(yè)生產(chǎn)周期較長(zhǎng),從農(nóng)作物種子的播種到農(nóng)產(chǎn)品的收獲,需要經(jīng)7—8個(gè)月甚至更長(zhǎng)的時(shí)間。而目前的農(nóng)業(yè)科技企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系在實(shí)施中明顯存在一些與農(nóng)業(yè)科技行業(yè)特點(diǎn)不相適應(yīng)的弊病。
2.1與會(huì)計(jì)制度改革的大環(huán)境不相適應(yīng)自《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布實(shí)施以來(lái),我國(guó)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了多次重大改革。首先,國(guó)家在1985年1月21日頒布中國(guó)第一部《會(huì)計(jì)法》的基礎(chǔ)上,為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,分別于1993年12月29日、1998年10月30日會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了兩次修訂。其次,自1992年起先后了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和16個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;2000年12月29日又頒布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,并于2001年1月1日起開始施行。按照這次會(huì)計(jì)制度改革的要求,我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)針對(duì)準(zhǔn)則有沖突的地方作相應(yīng)的調(diào)整和補(bǔ)充。
2.2不能提供農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本的詳細(xì)核算資料從實(shí)際調(diào)查情況來(lái)看,目前,我國(guó)大多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算中還無(wú)法提供農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本的詳細(xì)核算資料,農(nóng)場(chǎng)與承包農(nóng)戶(家庭農(nóng)場(chǎng))之間的關(guān)系往往表現(xiàn)為一種收取承包費(fèi)(實(shí)物地租)的形式。例如,一些規(guī)模較小的國(guó)有農(nóng)場(chǎng)將土地承包給職工、周圍農(nóng)戶以及外來(lái)農(nóng)戶,實(shí)行“自主經(jīng)營(yíng)”的管理模式,完全由承包者自己根據(jù)市場(chǎng)需求來(lái)決定種植作物的種類和面積,農(nóng)場(chǎng)總部只負(fù)責(zé)承包合同的簽訂、承包費(fèi)的收取與管理,以及向上級(jí)主管部門定期報(bào)送統(tǒng)計(jì)報(bào)表等。
很顯然,在這種經(jīng)營(yíng)管理體制下,農(nóng)場(chǎng)本身也就沒有健全的經(jīng)濟(jì)核算制度,只編制一些簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)報(bào)表,根本無(wú)法提供完整的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本核算資料。而在一些大型國(guó)有農(nóng)場(chǎng),是將公司的耕地承包給農(nóng)戶,對(duì)農(nóng)戶實(shí)行“四到戶兩自理”(即機(jī)械、土地、風(fēng)險(xiǎn)、管理到戶;生產(chǎn)自理與生活自理),每年按一定的標(biāo)準(zhǔn)收取實(shí)物地租。承包農(nóng)戶的數(shù)量多而分散,自身的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)水平有限,平時(shí)不對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行記帳、核算,而總公司是匯總分公司的會(huì)計(jì)報(bào)表,無(wú)法提供反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)和種子產(chǎn)品生產(chǎn)成本的詳細(xì)的經(jīng)濟(jì)核算資料,尤其是某一種農(nóng)業(yè)試驗(yàn)產(chǎn)品的成本核算資料。
浙江很多地方的國(guó)有農(nóng)場(chǎng)都實(shí)行報(bào)帳制,其基本做法是以國(guó)有農(nóng)場(chǎng)為單位建立經(jīng)濟(jì)核算中心,取消基層所屬生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)單位(主要是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位)的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算職能,基層單位發(fā)生的經(jīng)濟(jì)核算業(yè)務(wù)由報(bào)帳員匯總到核算中心統(tǒng)一組織核算。報(bào)帳制的目的是為了加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算與財(cái)務(wù)管理,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,但報(bào)帳制的實(shí)施并沒有從根本上解決農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的特殊問(wèn)題。
2.3不能適應(yīng)科技企業(yè)自身發(fā)展的新需要從農(nóng)業(yè)企業(yè)本身角度來(lái)看,如今的涉農(nóng)企業(yè)與10a前剛開始實(shí)行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)相比,已發(fā)生了很大變化。10前,我國(guó)還處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過(guò)渡時(shí)期,農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)一般按計(jì)劃進(jìn)行,收獲農(nóng)業(yè)種子后由政府統(tǒng)一收購(gòu),農(nóng)業(yè)企業(yè)并不直接向市場(chǎng)提供農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。在目前完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的條件下,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理體制,經(jīng)營(yíng)模式和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍均發(fā)生了巨大的變化,農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算仍然執(zhí)行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要,更不能保證農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料的質(zhì)量。
2.4存在經(jīng)濟(jì)信息失真的問(wèn)題由于多方面的原因,各國(guó)的經(jīng)濟(jì)核算都存在不同程度的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題,我國(guó)的農(nóng)業(yè)企業(yè)也不例外。一方面,農(nóng)業(yè)種子生產(chǎn)受自然條件的影響較大,人類無(wú)法預(yù)測(cè)和預(yù)防一些不利自然事件的發(fā)生,不能對(duì)農(nóng)業(yè)種子生產(chǎn)的全過(guò)程進(jìn)行有效控制和監(jiān)督,因而無(wú)法保證農(nóng)業(yè)種子生產(chǎn)活動(dòng)的會(huì)計(jì)計(jì)量與記錄的準(zhǔn)確性,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。另一方面,作為土地承包者的農(nóng)戶與家庭農(nóng)場(chǎng),在自主經(jīng)營(yíng)模式下,完全可以自己占有、支配完成承包任務(wù)后剩余的部分,而反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)信息的準(zhǔn)確與失真,對(duì)各承包戶的利益并沒有多大的利害關(guān)系,利益激勵(lì)機(jī)制的缺乏進(jìn)一步導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的失真。
3涉農(nóng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算的對(duì)策選擇
在國(guó)際上,很多國(guó)家對(duì)待特殊行業(yè)都有單獨(dú)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),因?yàn)樘厥庑袠I(yè)具有很多特殊會(huì)計(jì)核算要求,是一般企業(yè)會(huì)計(jì)制度所包含不了的。我國(guó)是個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó),農(nóng)業(yè)科技企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算制度如何,農(nóng)業(yè)科技企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量的好壞,對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)有著十分重要的影響。考慮到與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌和全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要,在今后一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi),我國(guó)仍有必要以新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為基礎(chǔ),借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41號(hào)一農(nóng)業(yè)》等國(guó)外的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則,制定涉農(nóng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)專業(yè)核算辦法,對(duì)涉農(nóng)企業(yè)活動(dòng)實(shí)行專業(yè)化核算。按農(nóng)業(yè)科技企業(yè)的規(guī)模大小和農(nóng)業(yè)活動(dòng)所占比重的高低,可以將科技企業(yè)劃分為以農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司、中小涉農(nóng)企業(yè)和家庭農(nóng)場(chǎng)三種基本類型。
3.1以農(nóng)業(yè)種業(yè)為主的股份有限公司的核算模式農(nóng)業(yè)種子企業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)總部應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,由于種業(yè)上市公司一般是由幾個(gè)與種業(yè)有直接或間接關(guān)系的分公司組成,有的分公司主要從事種子包衣、加工及運(yùn)輸活動(dòng),已完全脫離種業(yè)生產(chǎn)活動(dòng),所以,會(huì)計(jì)核算工作不能“一刀切”,應(yīng)按分公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容進(jìn)行分類。涉及種業(yè)活動(dòng)的分公司業(yè)務(wù),應(yīng)按種業(yè)會(huì)計(jì)專業(yè)核算辦法進(jìn)行日常的會(huì)計(jì)帳務(wù)處理;不涉及農(nóng)業(yè)活動(dòng)的分公司業(yè)務(wù),應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這樣,既能反映種業(yè)上市公司的總體財(cái)務(wù)狀況,又能提供種子產(chǎn)品成本核算的詳細(xì)資料,突出種子企業(yè)活動(dòng)的特點(diǎn),滿足企業(yè)內(nèi)外不同會(huì)計(jì)信息使用者的需求。
3.2涉農(nóng)中小企業(yè)的核算模式許多國(guó)家都有特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)制度,如英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)已經(jīng)了中小型企業(yè)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。目前,聯(lián)合國(guó)專家組、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也把研究制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南作為工作重點(diǎn),用于規(guī)范中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算工作,所以,對(duì)于我國(guó)中小規(guī)模的涉農(nóng)企業(yè),可以先執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,待發(fā)展到一定層次后,符合條件的涉農(nóng)企業(yè)可逐步轉(zhuǎn)向執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
3.3家庭農(nóng)場(chǎng)的核算模式家庭農(nóng)場(chǎng)是以種植、收獲農(nóng)產(chǎn)品及相關(guān)產(chǎn)品為其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)主體,其會(huì)計(jì)核算過(guò)程應(yīng)著重體現(xiàn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)活動(dòng)的特點(diǎn)。一般來(lái)說(shuō),由于家庭農(nóng)場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)者的文化素質(zhì)低,經(jīng)濟(jì)核算知識(shí)匱乏,不具備進(jìn)行精確經(jīng)濟(jì)核算的條件。對(duì)這部分經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō),可以要求他們對(duì)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)活動(dòng)過(guò)程中的各種耗費(fèi)和損失進(jìn)行流水帳式的記錄和反映,以便為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)核算提供翔實(shí)的原始資料。
根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的特點(diǎn)和成本管理要求,在產(chǎn)品成本計(jì)算工作中主要采用品種法、分步法和分批法3種基本的產(chǎn)品成本計(jì)算方法。但由于農(nóng)業(yè)科技產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的對(duì)象是有生命的植物,其生產(chǎn)要以自然再生產(chǎn)為基礎(chǔ),受自然因素的影響很大,在具體運(yùn)用某種產(chǎn)品成本計(jì)算方法計(jì)算農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本時(shí),具有一定的特殊性。特別注意,應(yīng)按成本核算對(duì)象分別設(shè)置“農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本——機(jī)械作業(yè)成本”帳戶,突出農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)活動(dòng)的特點(diǎn),以便正確反映涉農(nóng)產(chǎn)業(yè)活動(dòng)中所消耗的機(jī)械作業(yè)成本、手工作業(yè)成本,提供詳細(xì)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品成本核算資料。另外,由于受自然條件的影響大,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)不可避免地要遭受自然災(zāi)害帶來(lái)的損失,對(duì)于這部分損失,應(yīng)按實(shí)際成本、借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目、貸記有關(guān)科目,報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后,再作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
關(guān)鍵詞:新經(jīng)濟(jì) 農(nóng)業(yè)企業(yè) 會(huì)計(jì)發(fā)展建議
所謂“新經(jīng)濟(jì)”,實(shí)質(zhì)上就是知識(shí)經(jīng)濟(jì),而知識(shí)經(jīng)濟(jì),是指區(qū)別于以前的以傳統(tǒng)工業(yè)為支柱產(chǎn)業(yè)、以自然資源為主要依托的新型經(jīng)濟(jì)。這種新型經(jīng)濟(jì)以高技術(shù)產(chǎn)業(yè)為支柱,以智力資源為主要依托。會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分,將不可避免地受到加人世貿(mào)的影響和沖擊,作為新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)需要的將是核算、反映、控制與測(cè)評(píng)整個(gè)產(chǎn)業(yè)價(jià)值導(dǎo)向的更具柔性的新型會(huì)計(jì)模式,變革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式已是大勢(shì)所趨,轉(zhuǎn)變以價(jià)值導(dǎo)向?yàn)橹黧w的農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)是適應(yīng)這一變革趨勢(shì)的一種選擇。
一、當(dāng)前農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)行業(yè)的特點(diǎn)
農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)以貨幣為主要計(jì)量單位,以國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)為依據(jù),運(yùn)用會(huì)計(jì)的專門方法,對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)、連續(xù)、全面、綜合的反映和監(jiān)督,以加強(qiáng)農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)是一種專業(yè)會(huì)計(jì),是以農(nóng)業(yè)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體的一種行業(yè)會(huì)計(jì)。農(nóng)業(yè)企業(yè)是農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化鏈條中最為關(guān)鍵的一環(huán),它是農(nóng)業(yè)發(fā)展到高級(jí)階段在主體上的反映。而農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程、組織形式和管理體制等與其他行業(yè)存在較大的差別,帶有一定的特殊性:1.核算內(nèi)容的多樣性。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的范圍很廣,往往涉及農(nóng)、林、牧、副、漁、工、商、運(yùn)、建、服等多種行業(yè)。農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容繁多,包括的范圍也很廣。2.管理體制的復(fù)雜性。農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)行了多種經(jīng)營(yíng)與雙層經(jīng)營(yíng)體制,農(nóng)村經(jīng)濟(jì)合作組織在普遍推行了農(nóng)戶聯(lián)產(chǎn)承包的同時(shí),也相應(yīng)建立了統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)和服務(wù)組織,鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的體制更是復(fù)雜多樣。3.核算方法的靈活性?,F(xiàn)階段我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算水平與會(huì)計(jì)上作的管理水平差距較大,農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算方法具有較大的靈活性。農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)技術(shù)方法和會(huì)計(jì)政策規(guī)范必然都要從原有的工業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中蛻變出來(lái),重新構(gòu)建符合知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代要求的會(huì)計(jì)模式和會(huì)計(jì)管理發(fā)展思路。
二、在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的思路
(一)在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面。由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)是自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)的結(jié)合,其許多特征又決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)的復(fù)雜性和差異,其中關(guān)于生物資產(chǎn)的確認(rèn)尤為復(fù)雜。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度均未對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)做出專門的規(guī)定。所以我們?cè)跁?huì)計(jì)確認(rèn)方面可以先從確認(rèn)復(fù)雜資產(chǎn)方面著手,運(yùn)用新經(jīng)濟(jì)條件的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與知識(shí)更新,不斷對(duì)一些復(fù)雜的資產(chǎn)進(jìn)行重新界定與確認(rèn)。
(二)在會(huì)計(jì)計(jì)量方面。關(guān)于農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題我國(guó)已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均未對(duì)其做出專門規(guī)定,但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)核算基本原則可以看出,我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)量目前只能采用歷史成本法和成本與市價(jià)比較法,不宜使用公允價(jià)值計(jì)量屬性。隨著我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)的不斷發(fā)展和市場(chǎng)的日益完善,詳細(xì)、可靠、可行的農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量政策有待完善。
(三)在會(huì)計(jì)記錄方面。會(huì)計(jì)記錄主要涉及到會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置問(wèn)題,在農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中除了需要設(shè)置與其它行業(yè)具有共性的會(huì)計(jì)科目以外,還應(yīng)設(shè)置反映農(nóng)業(yè)特殊性的明細(xì)會(huì)計(jì)科目,另外還要根據(jù)當(dāng)前農(nóng)業(yè)科技發(fā)展的需要,結(jié)合新產(chǎn)品新技術(shù)對(duì)一些農(nóng)業(yè)企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)方面的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行設(shè)定。
(四)在會(huì)計(jì)報(bào)告與披露方面。現(xiàn)在尚未制訂農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法,因此缺乏農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定,按照普通會(huì)計(jì)事項(xiàng)的披露政策,適合農(nóng)業(yè)活動(dòng)的報(bào)告披露政策有:(1)區(qū)分流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn);(2)提取資產(chǎn)減值的情況;(3)折舊政策。
由于在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,當(dāng)今農(nóng)業(yè)活動(dòng)已經(jīng)不是以前的傳統(tǒng)結(jié)構(gòu)為主的農(nóng)、牧、漁結(jié)構(gòu)了,有它的特殊性,僅僅像對(duì)待普通的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一樣來(lái)報(bào)告披露農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,農(nóng)業(yè)科技的普及,農(nóng)業(yè)新技術(shù)新工藝的不斷涌現(xiàn),這種對(duì)外界信息的認(rèn)知時(shí)效性,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法是無(wú)法讓投資者對(duì)公司的農(nóng)業(yè)活動(dòng)有全面的了解的,特別是在以歷史成本法計(jì)量的情況下,對(duì)不同年齡的動(dòng)植物、作物,往往難以從成本上體現(xiàn)出差別。因此,為了減少會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱,使投資者對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)有全面的了解,必須制訂可行的農(nóng)業(yè)活動(dòng)的報(bào)告披露政策。
一、問(wèn)題的提出
2000年12月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)—農(nóng)業(yè)》(以下簡(jiǎn)稱ias41),已于2003年生效。ias41的得到了一些國(guó)家、地區(qū)的好評(píng)和積極響應(yīng)。借鑒ias41,并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況,規(guī)范與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品以及農(nóng)業(yè)企業(yè)社會(huì)性收支的會(huì)計(jì)核算辦法近日即將由財(cái)政部正式。但是,對(duì)于同樣與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的土地(已列為固定資產(chǎn))、灘涂等稀缺自然資源的會(huì)計(jì)處理,由于不適用于辦法所規(guī)定的范圍而未能對(duì)其作出規(guī)范。作為資源性資產(chǎn)的土地是農(nóng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的,是農(nóng)業(yè)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。國(guó)務(wù)院辦公廳《轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)土資源部、農(nóng)業(yè)部關(guān)于依法保護(hù)國(guó)有農(nóng)場(chǎng)土地合法權(quán)益意見的通知》([2001]8號(hào))強(qiáng)調(diào)指出,國(guó)有農(nóng)場(chǎng)的土地是國(guó)有農(nóng)場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本生產(chǎn)資料,是國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分。
1992年12月制定的農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度雖然將農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的土地明確為固定資產(chǎn),但囿于當(dāng)時(shí)的歷史條件,對(duì)其會(huì)計(jì)處理、列報(bào)和披露,均未能作出規(guī)定,因而只能在賬外造冊(cè)登記,即仍然未能完全擺脫傳統(tǒng)自然資源價(jià)值觀的影響,因而未能將土地資源的價(jià)值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。顯然,時(shí)至今日,現(xiàn)行農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)土地等資源性資產(chǎn)的處理,已不適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和黨的十六大強(qiáng)調(diào)的實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。因此,在我國(guó)不同所有制的農(nóng)業(yè)企業(yè)即將執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)專業(yè)核算辦法之后,借鑒國(guó)內(nèi)外資源資產(chǎn)理論研究成果,按照我國(guó)有關(guān)法規(guī)的要求,盡快制定《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法—資源性資產(chǎn)(探討)》(以下簡(jiǎn)稱探討辦法),采取資產(chǎn)化方式來(lái)經(jīng)營(yíng)和管理自然資源,使自然資源從實(shí)物管理過(guò)渡到價(jià)值管理;對(duì)土地等資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、列報(bào)和披露作出規(guī)范,從會(huì)計(jì)核算制度的層面上防止土地等國(guó)有資源資產(chǎn)的流失,就顯得十分迫切??梢哉f(shuō),這也是首先在農(nóng)口將資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系的一次創(chuàng)新性的嘗試。但是,探討辦法的制定,既涉及資源資產(chǎn)理論和會(huì)計(jì)技術(shù)問(wèn)題,也涉及相關(guān)的法規(guī)問(wèn)題,尤其是現(xiàn)行的《土地管理法》正在擬議修改中,所以,必須廣泛征求意見,使之切合我國(guó)各地農(nóng)業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況,更具有合規(guī)性和可操作性。
二、資源性資產(chǎn)的定義
要制定好一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算辦法,首先要對(duì)辦法所依賴的基礎(chǔ)性概念作出科學(xué)、準(zhǔn)確而明晰的定義,并從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)的角度給以界定。探討辦法應(yīng)該遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和生物資產(chǎn)辦法的有關(guān)規(guī)定,需要作出補(bǔ)充界定的只是“資源性資產(chǎn)”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產(chǎn)”定義為:指農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的具有稀缺性和不可移動(dòng)性的人工開發(fā)自然生成物,包括土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)等。
這里我們先把這一擬定的定義與生物資產(chǎn)辦法中的生物資產(chǎn)定義作一比較。該辦法將“生物資產(chǎn)”定義為:“農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的活的動(dòng)物或植物?!倍百Y源性資產(chǎn)”,則是指“農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的……人工開發(fā)自然生成物”。這樣下定義,與“生物資產(chǎn)”概念一樣,首先,抓住了資源性資產(chǎn)的本質(zhì)物征,是人類勞動(dòng)參與的天然形成的自然資源,比如,大自然恩賜的土地須經(jīng)過(guò)開墾才能成為農(nóng)用地。其次,從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)的角度,將其限定在農(nóng)業(yè)活動(dòng)范圍內(nèi),即既將石油、天然氣、礦產(chǎn)資源等明顯非農(nóng)業(yè)活動(dòng)適用的資源性資產(chǎn)排除在外;也將不須對(duì)其進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化管理(指人為提供營(yíng)養(yǎng)、濕度、溫度和光照等條件,促成或加強(qiáng)轉(zhuǎn)化的發(fā)生)的天然生物及其衍生自然物,即雖屬于自然生成物但不屬于農(nóng)業(yè)活動(dòng)范圍內(nèi)的森林資源(包括林區(qū)內(nèi)的森林、林內(nèi)動(dòng)植物以及森林環(huán)境等)排除在外,同時(shí),也為“森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算辦法”的制定留下了空間。再次,自然生成物屬于有形資產(chǎn),這樣定義也就把通過(guò)國(guó)家出讓、補(bǔ)地價(jià)方式取得或通過(guò)市場(chǎng)交易取得以及接受投資者投入等作為無(wú)形資產(chǎn)入賬的有一定使用期限的土地使用權(quán)排除在資源性資產(chǎn)之外。
再看這一定義對(duì)“自然生成物”的兩個(gè)限制性定語(yǔ),首先是“具有稀缺性”,稀缺性是資源成為資產(chǎn)的必要條件,比如,取之不盡、用之不竭的空氣、太陽(yáng)能等資源,顯然不能成為資產(chǎn);而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。其次,“不可移動(dòng)性”將農(nóng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產(chǎn)也排除在外,因?yàn)樗Y源具有流動(dòng)性。
總之,我們?cè)O(shè)想這樣定義,既能揭示農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的資源性資產(chǎn)的本質(zhì)特征,又將其限定在土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)和其他符合條件的農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。
但是,這一定義是否與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則)的有關(guān)規(guī)定存在交叉甚至重復(fù)的情況呢?不錯(cuò),《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定都涉及到土地,但上述制度和準(zhǔn)則都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地,并規(guī)定:按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計(jì)提折舊。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》在固定資產(chǎn)的分類中也提到土地,并指出:土地,主要是指已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)入賬的土地。因征地而支付的補(bǔ)償費(fèi),應(yīng)計(jì)入與土地有關(guān)房屋、建筑物的價(jià)值內(nèi),不單獨(dú)作為土地價(jià)值入賬??梢姡镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地,一般指已估價(jià)入賬的建設(shè)用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地;而探討辦法所要對(duì)其會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范的土地,是指按現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,僅造冊(cè)登記而未入賬且直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地即農(nóng)用地,包括耕地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等。至此,我們可以得出結(jié)論,探討辦法所要對(duì)其會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范的土地資源資產(chǎn),在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度體系中,與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,并不存在交叉或重復(fù)的情況。
應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是,列入資源性資產(chǎn)的土地必須是依照《土地管理法》的規(guī)定,向當(dāng)?shù)赝恋匦姓鞴懿块T申請(qǐng),并完成了土地確權(quán)與登記、發(fā)證工作的農(nóng)用地。
按照擬定的資源性資產(chǎn)的定義,資源性資產(chǎn)一般包括農(nóng)用地、水庫(kù)、水渠、已開發(fā)用于養(yǎng)殖的灘涂等;至于濕地,從實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的角度看,應(yīng)強(qiáng)調(diào)其生態(tài)價(jià)值與環(huán)境價(jià)值,不宜將其開發(fā)列為其他農(nóng)業(yè)資源性資產(chǎn)。對(duì)于國(guó)有農(nóng)場(chǎng)目前賬外的防護(hù)林等人工林資產(chǎn),有的同志主張也應(yīng)作為資源性資產(chǎn)入賬,但考慮到因其非屬人工開發(fā)自然生成物而符合生物資產(chǎn)的定義,故應(yīng)適用于生物資產(chǎn)辦法。此外,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的有關(guān)規(guī)定,涉農(nóng)企業(yè)向國(guó)有農(nóng)場(chǎng)或農(nóng)民以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的農(nóng)用地也不能列入資源性資產(chǎn)。至于農(nóng)業(yè)企業(yè)建設(shè)的機(jī)井、水泥曬場(chǎng)、養(yǎng)殖池、公路、橋梁、輸變電線路等,因其不符合資源性資產(chǎn)的定義,可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或社會(huì)性收支辦法的有關(guān)規(guī)定處理。
三、資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理擬分別從確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)支出、折舊、處置、減值準(zhǔn)備、會(huì)計(jì)科目等方面予以表述。
1.資源性資產(chǎn)的確認(rèn)
資源性資產(chǎn)應(yīng)在同時(shí)滿足以下條件時(shí),才能予以確認(rèn):因過(guò)去事項(xiàng)而由企業(yè)所控制;與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè):該資產(chǎn)的入賬價(jià)格能夠可靠地計(jì)量。
確認(rèn)的第一個(gè)條件,之所以不提“由企業(yè)擁有或控制”,而僅提“由企業(yè)控制”,是因?yàn)槠髽I(yè)擁有,一般是指企業(yè)擁有該項(xiàng)資源的所有權(quán),但國(guó)家憲法和有關(guān)法律規(guī)定,我國(guó)的資源產(chǎn)權(quán)采用國(guó)家所有和集體所有、二元結(jié)構(gòu)的公有資源產(chǎn)權(quán)制度。如《土地管理法》規(guī)定,我國(guó)“實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制,即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制”。因此,農(nóng)業(yè)企業(yè),如國(guó)有農(nóng)場(chǎng),對(duì)土地的實(shí)際控制,體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國(guó)有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》(以下簡(jiǎn)稱《框架》)指出:在確定資產(chǎn)的存在時(shí),所有權(quán)不是必不可少的,……如果企業(yè)控制了得自不動(dòng)產(chǎn)的利益,則該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)就是一項(xiàng)資產(chǎn)。再者,“控制”這一概念的外延比較寬廣,在這里,可以涵蓋了“擁有”,因此,《框架》在闡述資產(chǎn)的定義時(shí),也是僅提“由企業(yè)控制的”。同時(shí),明確必須“由企業(yè)控制”,對(duì)于自然資源來(lái)說(shuō),強(qiáng)調(diào)對(duì)其產(chǎn)生利益的控制,也是資源轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的必要條件。因?yàn)椋Y源如果沒有特定主體控制,比如太陽(yáng)能、空氣,是無(wú)人控制的共享品,顯然,這樣的自然資源也就不可能轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)。
資源性資產(chǎn)確認(rèn)的第二個(gè)條件,是與一般會(huì)計(jì)學(xué)上所說(shuō)的資產(chǎn)確認(rèn)共性的條件,不需贅述。至于第三個(gè)條件,由于國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地,通常都是通過(guò)行政劃撥方式依法無(wú)償取得的,因而其入賬價(jià)格如何可靠地計(jì)量,既是資源轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)必須解決的難題,也是探討辦法會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn),以下將在初始計(jì)量部分進(jìn)行探討。
2.資源性資產(chǎn)的初始計(jì)量
作為自然生成物的資源性資產(chǎn)的計(jì)量,與一般會(huì)計(jì)學(xué)上所說(shuō)的資產(chǎn)的計(jì)量不同,由于其稀缺性、非交易性,其計(jì)量有一套特殊的方法體系,理論界往往采用收益還原法、成本法、市場(chǎng)價(jià)格法、剩余法等基本方法對(duì)其價(jià)值評(píng)估,或構(gòu)建邊際機(jī)會(huì)成本模型和模糊數(shù)學(xué)模型等數(shù)學(xué)模型的方法對(duì)其價(jià)值計(jì)量;此外,對(duì)于單純性資源,如土地資源的價(jià)格,理論上還可以采用馬克思的地租資本化價(jià)格法,即:土地價(jià)格=地租÷利息率。但是,上述理論評(píng)估、計(jì)量方法,大部分還只局限于學(xué)術(shù)交流階段,認(rèn)知程度較低,距離可實(shí)用性還有相當(dāng)?shù)牟罹?,這也正是將資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系的困難所在。
我們認(rèn)為,對(duì)于資源性資產(chǎn)的初始計(jì)量,既要考慮資源性資產(chǎn)的特點(diǎn),更要從我國(guó)國(guó)情出發(fā),遵循相關(guān)的法規(guī)。如對(duì)于資源性資產(chǎn)中的土地,根據(jù)我國(guó)土地管理的法規(guī),土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、交易,因而土地使用權(quán)存在市場(chǎng)價(jià)格;而法律規(guī)定不準(zhǔn)買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地,因而土地不存在市場(chǎng)價(jià)格。那么,應(yīng)如何確定農(nóng)業(yè)企業(yè)通過(guò)行政劃撥取得農(nóng)用地初始計(jì)量的入賬價(jià)格呢?由于土地資源資產(chǎn)入賬后將在資產(chǎn)負(fù)債表上作為資產(chǎn)列示,因此,在確定土地資源資產(chǎn)的入賬價(jià)格時(shí),就應(yīng)該考慮到因國(guó)家建設(shè)(如國(guó)家修建高速公路)的需要,農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國(guó)有土地經(jīng)批準(zhǔn)可能會(huì)被“征用”(即指國(guó)家收回土地使用權(quán);對(duì)于國(guó)有農(nóng)場(chǎng)歷史上場(chǎng)隊(duì)合并或以場(chǎng)帶社并進(jìn)來(lái)或帶進(jìn)來(lái)原屬于集體所有的土地,“征用”則是指土地由集體所有轉(zhuǎn)化為國(guó)家所有),此時(shí)須將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷,并將處置而形成的利得或損失,在利潤(rùn)表中確認(rèn)為收益或費(fèi)用。顯然,土地資源資產(chǎn)的初始計(jì)量不可能按照土地中介服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)土地(使用權(quán))的評(píng)估價(jià)入賬,也不能采用上述理論界對(duì)資源資產(chǎn)評(píng)估或計(jì)量的結(jié)果作為初始計(jì)量的入賬價(jià)格。但是,我們注意到,農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國(guó)有土地被征用時(shí),可按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定得到相應(yīng)的土地補(bǔ)償費(fèi)。如《廣東省實(shí)施〈中華人民共和國(guó)土地管理法〉辦法》規(guī)定:經(jīng)批準(zhǔn)使用國(guó)有農(nóng)、林、牧、漁場(chǎng)的土地,……應(yīng)當(dāng)根據(jù)原使用單位的投入情況,按不高于征用集體所有土地的同類土地補(bǔ)償費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)給以適當(dāng)補(bǔ)償。依照上述法規(guī),我們?cè)O(shè)想,土地資源資產(chǎn)初始計(jì)量的入賬價(jià)格可以參照《土地管理法》和各省、市(自治區(qū))實(shí)施土地管理法辦法關(guān)于征用農(nóng)業(yè)企業(yè)土地時(shí)應(yīng)給以補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)確定。我們認(rèn)為,對(duì)于土地資源資產(chǎn),采用征地時(shí)的土地補(bǔ)償費(fèi)作為初始計(jì)量的入賬價(jià)格,既具有可實(shí)用性、可操作性,又具有充分的法規(guī)依據(jù);而且,在理論界,這也是得到認(rèn)同的。
至于土地資源資產(chǎn)以外的其他資源性資產(chǎn),可按其建設(shè)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的全部支出,如水庫(kù)建設(shè)的支出,灘涂開發(fā)修建擋潮閘等支出作為初始計(jì)量的入賬成本;其所占用的農(nóng)田水利用地和養(yǎng)殖水面另按土地資源資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量,這也在一定程度上體現(xiàn)了土地以外其他資源資產(chǎn)自然生成物部分的價(jià)值。為了與現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度相銜接,1993年以前建設(shè)的水庫(kù)、水渠,因其實(shí)際成本難以可靠地計(jì)量,宜仍按現(xiàn)行制度有關(guān)規(guī)定處理。
3.資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出
與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì),如因?qū)Φ彤a(chǎn)田改造提高了土地的肥力、使其單位面積產(chǎn)量有實(shí)質(zhì)性提高,或者因水庫(kù)的擴(kuò)建增大庫(kù)容而改善了農(nóng)業(yè)的水利條件、增加了旱澇保收的農(nóng)田面積,則應(yīng)將這些后續(xù)支出資本化,增加該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。此外的任何后續(xù)支出都應(yīng)該費(fèi)用化,在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。
這里之所以未采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)ias16改進(jìn)后對(duì)初始成本和后續(xù)支出運(yùn)用單一確認(rèn)原則的做法,主要是考慮到遵循固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)提法,同時(shí)這樣規(guī)定也更適應(yīng)資源性資產(chǎn)后續(xù)支出的特點(diǎn)。
4.資源性資產(chǎn)的處置
資源性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損,或由于國(guó)家建設(shè)需要被征用時(shí),應(yīng)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷,并將處置收入,包括企業(yè)獲取的征地補(bǔ)償費(fèi)等補(bǔ)償收入(在補(bǔ)償成為應(yīng)收款項(xiàng)的期間)扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額作為損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí),將與劃出土地資源資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)入其他資本公積。
后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時(shí),其資本化價(jià)值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計(jì)算該幅農(nóng)用地征用補(bǔ)償費(fèi)平均年產(chǎn)值的相應(yīng)增加值上。
5.資源性資產(chǎn)的折舊
理論界對(duì)資源性資產(chǎn)的價(jià)值及其服務(wù)功能的補(bǔ)償稱為折補(bǔ)?!八^資源性折補(bǔ)是指為了維持資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定而進(jìn)行的價(jià)值、技術(shù)等方式的補(bǔ)償”(姜文來(lái)等,2003)。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn),從其特性來(lái)看,雖然具有質(zhì)量的可變性,但從其可永續(xù)利用的自然屬性看,通常具有無(wú)限的使用期,且只要利用得當(dāng),可以使其“資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定”;從有關(guān)法律規(guī)定看,國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地,其使用也不存在期限。因此,土地資源資產(chǎn)可不計(jì)提折舊。
土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn),由于其初始計(jì)量的入賬價(jià)值是按其建設(shè)過(guò)程的實(shí)際成本,因此應(yīng)當(dāng)對(duì)其計(jì)提折舊,折舊方法可采用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所允許的年限平均法等折舊方法。
6.資源性資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備問(wèn)題
考慮到土地資源的稀缺性和有限性,以及我國(guó)法律關(guān)于“國(guó)家實(shí)行土地用途管制制度”和不準(zhǔn)買賣土地等有關(guān)規(guī)定,資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備;其他資源性資產(chǎn),由于其可收回金額在現(xiàn)階段難以可靠地計(jì)量,也擬不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
7.資源性資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)科目及賬務(wù)處理
為了規(guī)范資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算,擬增設(shè)“資源性資產(chǎn)”,“資源性資產(chǎn)折舊”“資源性資本”三個(gè)一級(jí)科目,分別核算各類資源性資產(chǎn)的原價(jià)、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來(lái)源。同時(shí),在“資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置“土地資源資產(chǎn)”、“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”、“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個(gè)二級(jí)科目,分別核算土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原價(jià);在“資源性資本”科目下設(shè)置“土地資源資本”二級(jí)科目,專項(xiàng)核算土地資源資產(chǎn)入賬價(jià)值形成的國(guó)家權(quán)益,以明晰土地資源資產(chǎn)的國(guó)有產(chǎn)權(quán)。土地資源資產(chǎn)初始計(jì)量入賬時(shí)借記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目,貸記“資源性資本—土地資源資本”科目;處置時(shí)借記“固定資產(chǎn)清理”科目、貸記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目,同時(shí)借記“資源性資本—土地資源資本”科目、貸記“資本公積—其他資本公積”科目。土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn),其資本來(lái)源仍然在原有的所有者權(quán)益科目核算。
四、資源性資產(chǎn)的列報(bào)和披露
農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注中列示和披露下列與資源性資產(chǎn)有關(guān)的信息。
要制定好一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算辦法,首先要對(duì)辦法所依賴的基礎(chǔ)性概念作出科學(xué)、準(zhǔn)確而明晰的定義,并從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)的角度給以界定。探討辦法應(yīng)該遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和生物資產(chǎn)辦法的有關(guān)規(guī)定,需要作出補(bǔ)充界定的只是“資源性資產(chǎn)”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產(chǎn)”定義為:指農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的具有稀缺性和不可移動(dòng)性的人工開發(fā)自然生成物,包括土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)等。
這里我們先把這一擬定的定義與生物資產(chǎn)辦法中的生物資產(chǎn)定義作一比較。該辦法將“生物資產(chǎn)”定義為:“農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的活的動(dòng)物或植物?!倍百Y源性資產(chǎn)”,則是指“農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的……人工開發(fā)自然生成物”。這樣下定義,與“生物資產(chǎn)”概念一樣,首先,抓住了資源性資產(chǎn)的本質(zhì)物征,是人類勞動(dòng)參與的天然形成的自然資源,比如,大自然恩賜的土地須經(jīng)過(guò)開墾才能成為農(nóng)用地。其次,從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)的角度,將其限定在農(nóng)業(yè)活動(dòng)范圍內(nèi),即既將石油、天然氣、礦產(chǎn)資源等明顯非農(nóng)業(yè)活動(dòng)適用的資源性資產(chǎn)排除在外;也將不須對(duì)其進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化管理(指人為提供營(yíng)養(yǎng)、濕度、溫度和光照等條件,促成或加強(qiáng)轉(zhuǎn)化的發(fā)生)的天然生物及其衍生自然物,即雖屬于自然生成物但不屬于農(nóng)業(yè)活動(dòng)范圍內(nèi)的森林資源(包括林區(qū)內(nèi)的森林、林內(nèi)動(dòng)植物以及森林環(huán)境等)排除在外,同時(shí),也為“森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算辦法”的制定留下了空間。再次,自然生成物屬于有形資產(chǎn),這樣定義也就把通過(guò)國(guó)家出讓、補(bǔ)地價(jià)方式取得或通過(guò)市場(chǎng)交易取得以及接受投資者投入等作為無(wú)形資產(chǎn)入賬的有一定使用期限的土地使用權(quán)排除在資源性資產(chǎn)之外。
再看這一定義對(duì)“自然生成物”的兩個(gè)限制性定語(yǔ),首先是“具有稀缺性”,稀缺性是資源成為資產(chǎn)的必要條件,比如,取之不盡、用之不竭的空氣、太陽(yáng)能等資源,顯然不能成為資產(chǎn);而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。其次,“不可移動(dòng)性”將農(nóng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產(chǎn)也排除在外,因?yàn)樗Y源具有流動(dòng)性。
總之,我們?cè)O(shè)想這樣定義,既能揭示農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的資源性資產(chǎn)的本質(zhì)特征,又將其限定在土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)和其他符合條件的農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。
但是,這一定義是否與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則)的有關(guān)規(guī)定存在交叉甚至重復(fù)的情況呢?不錯(cuò),《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定都涉及到土地,但上述制度和準(zhǔn)則都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地,并規(guī)定:按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計(jì)提折舊?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度講解》在固定資產(chǎn)的分類中也提到土地,并指出:土地,主要是指已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)入賬的土地。因征地而支付的補(bǔ)償費(fèi),應(yīng)計(jì)入與土地有關(guān)房屋、建筑物的價(jià)值內(nèi),不單獨(dú)作為土地價(jià)值入賬??梢姡镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地,一般指已估價(jià)入賬的建設(shè)用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地;而探討辦法所要對(duì)其會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范的土地,是指按現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定,僅造冊(cè)登記而未入賬且直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地即農(nóng)用地,包括耕地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等。至此,我們可以得出結(jié)論,探討辦法所要對(duì)其會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范的土地資源資產(chǎn),在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度體系中,與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,并不存在交叉或重復(fù)的情況。
應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是,列入資源性資產(chǎn)的土地必須是依照《土地管理法》的規(guī)定,向當(dāng)?shù)赝恋匦姓鞴懿块T申請(qǐng),并完成了土地確權(quán)與登記、發(fā)證工作的農(nóng)用地。
按照擬定的資源性資產(chǎn)的定義,資源性資產(chǎn)一般包括農(nóng)用地、水庫(kù)、水渠、已開發(fā)用于養(yǎng)殖的灘涂等;至于濕地,從實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的角度看,應(yīng)強(qiáng)調(diào)其生態(tài)價(jià)值與環(huán)境價(jià)值,不宜將其開發(fā)列為其他農(nóng)業(yè)資源性資產(chǎn)。對(duì)于國(guó)有農(nóng)場(chǎng)目前賬外的防護(hù)林等人工林資產(chǎn),有的同志主張也應(yīng)作為資源性資產(chǎn)入賬,但考慮到因其非屬人工開發(fā)自然生成物而符合生物資產(chǎn)的定義,故應(yīng)適用于生物資產(chǎn)辦法。此外,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的有關(guān)規(guī)定,涉農(nóng)企業(yè)向國(guó)有農(nóng)場(chǎng)或農(nóng)民以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的農(nóng)用地也不能列入資源性資產(chǎn)。至于農(nóng)業(yè)企業(yè)建設(shè)的機(jī)井、水泥曬場(chǎng)、養(yǎng)殖池、公路、橋梁、輸變電線路等,因其不符合資源性資產(chǎn)的定義,可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或社會(huì)性收支辦法的有關(guān)規(guī)定處理。
二、問(wèn)題的提出
2000年12月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)—農(nóng)業(yè)》(以下簡(jiǎn)稱IAS41),已于2003年生效。IAS41的得到了一些國(guó)家、地區(qū)的好評(píng)和積極響應(yīng)。借鑒IAS41,并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況,規(guī)范與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品以及農(nóng)業(yè)企業(yè)社會(huì)性收支的會(huì)計(jì)核算辦法近日即將由財(cái)政部正式。但是,對(duì)于同樣與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的土地(已列為固定資產(chǎn))、灘涂等稀缺自然資源的會(huì)計(jì)處理,由于不適用于辦法所規(guī)定的范圍而未能對(duì)其作出規(guī)范。作為資源性資產(chǎn)的土地是農(nóng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的,是農(nóng)業(yè)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。國(guó)務(wù)院辦公廳《轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)土資源部、農(nóng)業(yè)部關(guān)于依法保護(hù)國(guó)有農(nóng)場(chǎng)土地合法權(quán)益意見的通知》([2001]8號(hào))強(qiáng)調(diào)指出,國(guó)有農(nóng)場(chǎng)的土地是國(guó)有農(nóng)場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本生產(chǎn)資料,是國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分。
1992年12月制定的農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度雖然將農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的土地明確為固定資產(chǎn),但囿于當(dāng)時(shí)的歷史條件,對(duì)其會(huì)計(jì)處理、列報(bào)和披露,均未能作出規(guī)定,因而只能在賬外造冊(cè)登記,即仍然未能完全擺脫傳統(tǒng)自然資源價(jià)值觀的影響,因而未能將土地資源的價(jià)值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。顯然,時(shí)至今日,現(xiàn)行農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)土地等資源性資產(chǎn)的處理,已不適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和黨的十六大強(qiáng)調(diào)的實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。因此,在我國(guó)不同所有制的農(nóng)業(yè)企業(yè)即將執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)專業(yè)核算辦法之后,借鑒國(guó)內(nèi)外資源資產(chǎn)理論研究成果,按照我國(guó)有關(guān)法規(guī)的要求,盡快制定《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法—資源性資產(chǎn)(探討)》(以下簡(jiǎn)稱探討辦法),采取資產(chǎn)化方式來(lái)經(jīng)營(yíng)和管理自然資源,使自然資源從實(shí)物管理過(guò)渡到價(jià)值管理;對(duì)土地等資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、列報(bào)和披露作出規(guī)范,從會(huì)計(jì)核算制度的層面上防止土地等國(guó)有資源資產(chǎn)的流失,就顯得十分迫切??梢哉f(shuō),這也是首先在農(nóng)口將資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系的一次創(chuàng)新性的嘗試。但是,探討辦法的制定,既涉及資源資產(chǎn)理論和會(huì)計(jì)技術(shù)問(wèn)題,也涉及相關(guān)的法規(guī)問(wèn)題,尤其是現(xiàn)行的《土地管理法》正在擬議修改中,所以,必須廣泛征求意見,使之切合我國(guó)各地農(nóng)業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況,更具有合規(guī)性和可操作性。
三、資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理擬分別從確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)支出、折舊、處置、減值準(zhǔn)備、會(huì)計(jì)科目等方面予以表述。
1.資源性資產(chǎn)的確認(rèn)
資源性資產(chǎn)應(yīng)在同時(shí)滿足以下條件時(shí),才能予以確認(rèn):因過(guò)去事項(xiàng)而由企業(yè)所控制;與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè):該資產(chǎn)的入賬價(jià)格能夠可靠地計(jì)量。
確認(rèn)的第一個(gè)條件,之所以不提“由企業(yè)擁有或控制”,而僅提“由企業(yè)控制”,是因?yàn)槠髽I(yè)擁有,一般是指企業(yè)擁有該項(xiàng)資源的所有權(quán),但國(guó)家憲法和有關(guān)法律規(guī)定,我國(guó)的資源產(chǎn)權(quán)采用國(guó)家所有和集體所有、二元結(jié)構(gòu)的公有資源產(chǎn)權(quán)制度。如《土地管理法》規(guī)定,我國(guó)“實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制,即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制”。因此,農(nóng)業(yè)企業(yè),如國(guó)有農(nóng)場(chǎng),對(duì)土地的實(shí)際控制,體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國(guó)有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》(以下簡(jiǎn)稱《框架》)指出:在確定資產(chǎn)的存在時(shí),所有權(quán)不是必不可少的,……如果企業(yè)控制了得自不動(dòng)產(chǎn)的利益,則該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)就是一項(xiàng)資產(chǎn)。再者,“控制”這一概念的外延比較寬廣,在這里,可以涵蓋了“擁有”,因此,《框架》在闡述資產(chǎn)的定義時(shí),也是僅提“由企業(yè)控制的”。同時(shí),明確必須“由企業(yè)控制”,對(duì)于自然資源來(lái)說(shuō),強(qiáng)調(diào)對(duì)其產(chǎn)生利益的控制,也是資源轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的必要條件。因?yàn)?,資源如果沒有特定主體控制,比如太陽(yáng)能、空氣,是無(wú)人控制的共享品,顯然,這樣的自然資源也就不可能轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)。
資源性資產(chǎn)確認(rèn)的第二個(gè)條件,是與一般會(huì)計(jì)學(xué)上所說(shuō)的資產(chǎn)確認(rèn)共性的條件,不需贅述。至于第三個(gè)條件,由于國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地,通常都是通過(guò)行政劃撥方式依法無(wú)償取得的,因而其入賬價(jià)格如何可靠地計(jì)量,既是資源轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)必須解決的難題,也是探討辦法會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn),以下將在初始計(jì)量部分進(jìn)行探討。
2.資源性資產(chǎn)的初始計(jì)量
作為自然生成物的資源性資產(chǎn)的計(jì)量,與一般會(huì)計(jì)學(xué)上所說(shuō)的資產(chǎn)的計(jì)量不同,由于其稀缺性、非交易性,其計(jì)量有一套特殊的方法體系,理論界往往采用收益還原法、成本法、市場(chǎng)價(jià)格法、剩余法等基本方法對(duì)其價(jià)值評(píng)估,或構(gòu)建邊際機(jī)會(huì)成本模型和模糊數(shù)學(xué)模型等數(shù)學(xué)模型的方法對(duì)其價(jià)值計(jì)量;此外,對(duì)于單純性資源,如土地資源的價(jià)格,理論上還可以采用馬克思的地租資本化價(jià)格法,即:土地價(jià)格=地租÷利息率。但是,上述理論評(píng)估、計(jì)量方法,大部分還只局限于學(xué)術(shù)交流階段,認(rèn)知程度較低,距離可實(shí)用性還有相當(dāng)?shù)牟罹?,這也正是將資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系的困難所在。
我們認(rèn)為,對(duì)于資源性資產(chǎn)的初始計(jì)量,既要考慮資源性資產(chǎn)的特點(diǎn),更要從我國(guó)國(guó)情出發(fā),遵循相關(guān)的法規(guī)。如對(duì)于資源性資產(chǎn)中的土地,根據(jù)我國(guó)土地管理的法規(guī),土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、交易,因而土地使用權(quán)存在市場(chǎng)價(jià)格;而法律規(guī)定不準(zhǔn)買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地,因而土地不存在市場(chǎng)價(jià)格。那么,應(yīng)如何確定農(nóng)業(yè)企業(yè)通過(guò)行政劃撥取得農(nóng)用地初始計(jì)量的入賬價(jià)格呢?由于土地資源資產(chǎn)入賬后將在資產(chǎn)負(fù)債表上作為資產(chǎn)列示,因此,在確定土地資源資產(chǎn)的入賬價(jià)格時(shí),就應(yīng)該考慮到因國(guó)家建設(shè)(如國(guó)家修建高速公路)的需要,農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國(guó)有土地經(jīng)批準(zhǔn)可能會(huì)被“征用”(即指國(guó)家收回土地使用權(quán);對(duì)于國(guó)有農(nóng)場(chǎng)歷史上場(chǎng)隊(duì)合并或以場(chǎng)帶社并進(jìn)來(lái)或帶進(jìn)來(lái)原屬于集體所有的土地,“征用”則是指土地由集體所有轉(zhuǎn)化為國(guó)家所有),此時(shí)須將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷,并將處置而形成的利得或損失,在利潤(rùn)表中確認(rèn)為收益或費(fèi)用。顯然,土地資源資產(chǎn)的初始計(jì)量不可能按照土地中介服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)土地(使用權(quán))的評(píng)估價(jià)入賬,也不能采用上述理論界對(duì)資源資產(chǎn)評(píng)估或計(jì)量的結(jié)果作為初始計(jì)量的入賬價(jià)格。但是,我們注意到,農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國(guó)有土地被征用時(shí),可按照有關(guān)法規(guī)的規(guī)定得到相應(yīng)的土地補(bǔ)償費(fèi)。如《廣東省實(shí)施〈中華人民共和國(guó)土地管理法〉辦法》規(guī)定:經(jīng)批準(zhǔn)使用國(guó)有農(nóng)、林、牧、漁場(chǎng)的土地,……應(yīng)當(dāng)根據(jù)原使用單位的投入情況,按不高于征用集體所有土地的同類土地補(bǔ)償費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)給以適當(dāng)補(bǔ)償。依照上述法規(guī),我們?cè)O(shè)想,土地資源資產(chǎn)初始計(jì)量的入賬價(jià)格可以參照《土地管理法》和各省、市(自治區(qū))實(shí)施土地管理法辦法關(guān)于征用農(nóng)業(yè)企業(yè)土地時(shí)應(yīng)給以補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)確定。我們認(rèn)為,對(duì)于土地資源資產(chǎn),采用征地時(shí)的土地補(bǔ)償費(fèi)作為初始計(jì)量的入賬價(jià)格,既具有可實(shí)用性、可操作性,又具有充分的法規(guī)依據(jù);而且,在理論界,這也是得到認(rèn)同的。
至于土地資源資產(chǎn)以外的其他資源性資產(chǎn),可按其建設(shè)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的全部支出,如水庫(kù)建設(shè)的支出,灘涂開發(fā)修建擋潮閘等支出作為初始計(jì)量的入賬成本;其所占用的農(nóng)田水利用地和養(yǎng)殖水面另按土地資源資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量,這也在一定程度上體現(xiàn)了土地以外其他資源資產(chǎn)自然生成物部分的價(jià)值。為了與現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度相銜接,1993年以前建設(shè)的水庫(kù)、水渠,因其實(shí)際成本難以可靠地計(jì)量,宜仍按現(xiàn)行制度有關(guān)規(guī)定處理。
3.資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出
與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出,如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)了原先的估計(jì),如因?qū)Φ彤a(chǎn)田改造提高了土地的肥力、使其單位面積產(chǎn)量有實(shí)質(zhì)性提高,或者因水庫(kù)的擴(kuò)建增大庫(kù)容而改善了農(nóng)業(yè)的水利條件、增加了旱澇保收的農(nóng)田面積,則應(yīng)將這些后續(xù)支出資本化,增加該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。此外的任何后續(xù)支出都應(yīng)該費(fèi)用化,在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。
這里之所以未采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)IAS16改進(jìn)后對(duì)初始成本和后續(xù)支出運(yùn)用單一確認(rèn)原則的做法,主要是考慮到遵循固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)提法,同時(shí)這樣規(guī)定也更適應(yīng)資源性資產(chǎn)后續(xù)支出的特點(diǎn)。
4.資源性資產(chǎn)的處置
資源性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、毀損,或由于國(guó)家建設(shè)需要被征用時(shí),應(yīng)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷,并將處置收入,包括企業(yè)獲取的征地補(bǔ)償費(fèi)等補(bǔ)償收入(在補(bǔ)償成為應(yīng)收款項(xiàng)的期間)扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額作為損失或利得計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí),將與劃出土地資源資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)入其他資本公積。
后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時(shí),其資本化價(jià)值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計(jì)算該幅農(nóng)用地征用補(bǔ)償費(fèi)平均年產(chǎn)值的相應(yīng)增加值上。
5.資源性資產(chǎn)的折舊
理論界對(duì)資源性資產(chǎn)的價(jià)值及其服務(wù)功能的補(bǔ)償稱為折補(bǔ)。“所謂資源性折補(bǔ)是指為了維持資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定而進(jìn)行的價(jià)值、技術(shù)等方式的補(bǔ)償”(姜文來(lái)等,2003)。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn),從其特性來(lái)看,雖然具有質(zhì)量的可變性,但從其可永續(xù)利用的自然屬性看,通常具有無(wú)限的使用期,且只要利用得當(dāng),可以使其“資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定”;從有關(guān)法律規(guī)定看,國(guó)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地,其使用也不存在期限。因此,土地資源資產(chǎn)可不計(jì)提折舊。
土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn),由于其初始計(jì)量的入賬價(jià)值是按其建設(shè)過(guò)程的實(shí)際成本,因此應(yīng)當(dāng)對(duì)其計(jì)提折舊,折舊方法可采用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所允許的年限平均法等折舊方法。
6.資源性資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備問(wèn)題
考慮到土地資源的稀缺性和有限性,以及我國(guó)法律關(guān)于“國(guó)家實(shí)行土地用途管制制度”和不準(zhǔn)買賣土地等有關(guān)規(guī)定,資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備;其他資源性資產(chǎn),由于其可收回金額在現(xiàn)階段難以可靠地計(jì)量,也擬不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
7.資源性資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)科目及賬務(wù)處理
為了規(guī)范資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算,擬增設(shè)“資源性資產(chǎn)”,“資源性資產(chǎn)折舊”“資源性資本”三個(gè)一級(jí)科目,分別核算各類資源性資產(chǎn)的原價(jià)、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來(lái)源。同時(shí),在“資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置“土地資源資產(chǎn)”、“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”、“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個(gè)二級(jí)科目,分別核算土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原價(jià);在“資源性資本”科目下設(shè)置“土地資源資本”二級(jí)科目,專項(xiàng)核算土地資源資產(chǎn)入賬價(jià)值形成的國(guó)家權(quán)益,以明晰土地資源資產(chǎn)的國(guó)有產(chǎn)權(quán)。土地資源資產(chǎn)初始計(jì)量入賬時(shí)借記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目,貸記“資源性資本—土地資源資本”科目;處置時(shí)借記“固定資產(chǎn)清理”科目、貸記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目,同時(shí)借記“資源性資本—土地資源資本”科目、貸記“資本公積—其他資本公積”科目。土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn),其資本來(lái)源仍然在原有的所有者權(quán)益科目核算。
四、資源性資產(chǎn)的列報(bào)和披露
農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注中列示和披露下列與資源性資產(chǎn)有關(guān)的信息。
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代農(nóng)業(yè)企業(yè) 財(cái)務(wù)管理 問(wèn)題 對(duì)策
一、農(nóng)業(yè)企業(yè)及其會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
(一)農(nóng)業(yè)企業(yè)的主要特點(diǎn)
土地是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的重要生產(chǎn)資料,是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的基礎(chǔ);農(nóng)業(yè)生產(chǎn)具有明顯的季節(jié)性和地域性,勞動(dòng)時(shí)間與生產(chǎn)時(shí)間的不一致性,生產(chǎn)周期長(zhǎng);農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中部分勞動(dòng)資料和勞動(dòng)對(duì)象可以相互轉(zhuǎn)化,部分產(chǎn)品可作為生產(chǎn)資料重新投入生產(chǎn);種植業(yè)和養(yǎng)殖業(yè)之間存在相互依賴、相互促進(jìn)的關(guān)系,從而要求經(jīng)營(yíng)管理上必須與之相適應(yīng)。一般都實(shí)行一業(yè)為主、多種經(jīng)營(yíng)、全面發(fā)展的經(jīng)營(yíng)方針;農(nóng)業(yè)生產(chǎn)不僅在經(jīng)營(yíng)上實(shí)行一業(yè)為主、多種經(jīng)營(yíng),而且在管理上實(shí)行聯(lián)產(chǎn)承包、統(tǒng)分結(jié)合、雙層經(jīng)營(yíng)的體制。
(二)農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)
核算內(nèi)容的多樣性。農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng),往往涉及到農(nóng)、林、牧、副、漁、工、商等多種行業(yè)。這就要求會(huì)計(jì)核算既要滿足企業(yè)綜合管理的需要,又要適應(yīng)多種行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn),分別計(jì)算各個(gè)行業(yè)的費(fèi)用成本與財(cái)務(wù)成果,并考核各種非生產(chǎn)性的開支;管理體制的復(fù)雜性。農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)行多種經(jīng)營(yíng)與雙層經(jīng)營(yíng)體制,如國(guó)營(yíng)農(nóng)場(chǎng)有場(chǎng)部、分場(chǎng)、生產(chǎn)隊(duì)多個(gè)層次,還普遍建立了專業(yè)組織和職工家庭農(nóng)場(chǎng);農(nóng)村經(jīng)濟(jì)合作組織在普遍推行農(nóng)戶聯(lián)產(chǎn)承包的同時(shí),也相應(yīng)建立了統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)和服務(wù)組織;鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的體制更是復(fù)雜多樣。這就無(wú)疑會(huì)給會(huì)計(jì)核算與管理體制帶來(lái)復(fù)雜性;核算方法的靈活性?,F(xiàn)階段我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)組織比較分散,經(jīng)營(yíng)形式以集體經(jīng)濟(jì)為主,經(jīng)營(yíng)管理的自較大,生產(chǎn)成果的自給程度較高,會(huì)計(jì)核算水平與會(huì)計(jì)工作的管理水平差距較大,因此農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算方法也應(yīng)該具有較大的靈活性。
二、現(xiàn)代農(nóng)業(yè)企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的必要性
現(xiàn)代農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)是指以農(nóng)業(yè)企業(yè)為財(cái)務(wù)主體所進(jìn)行的財(cái)務(wù)活動(dòng)及其所形成的各種內(nèi)外經(jīng)濟(jì)關(guān)系。它包括籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和分配活動(dòng)三個(gè)方面。農(nóng)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理還要利用資金、收入成本等價(jià)值指標(biāo),來(lái)組織處理這種價(jià)值運(yùn)動(dòng)中經(jīng)濟(jì)關(guān)系。另外國(guó)家新出臺(tái)的財(cái)稅、金融、投資、外匯體制改革政策,賦予了農(nóng)業(yè)企業(yè)一定的理財(cái)自,為農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造了寬松的外部環(huán)境。如果農(nóng)業(yè)企業(yè)缺乏嚴(yán)格的管理和自我約束機(jī)制,就必然造成對(duì)整個(gè)企業(yè)失控,從而導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)危機(jī),可見加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理刻不容緩,勢(shì)在必行,其必要性表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,是農(nóng)業(yè)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的需要
加強(qiáng)農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部管理足提高經(jīng)濟(jì)效益的重要途徑,而企業(yè)管理又以財(cái)務(wù)管理為核心,要提高經(jīng)濟(jì)效益就必須加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理。財(cái)務(wù)管理是一種有意識(shí)的管理活動(dòng),其管理活動(dòng)的對(duì)象是農(nóng)業(yè)企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程。即利用資金、成本收入等價(jià)值指標(biāo),通過(guò)價(jià)值形式綜合地反映農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)。因此加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,促進(jìn)資金運(yùn)動(dòng)的良性循環(huán)才能保證農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的高效益,為農(nóng)業(yè)企業(yè)的進(jìn)一步擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),獲取更大經(jīng)濟(jì)效益打下堅(jiān)固的基礎(chǔ)。
(二)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,是提高農(nóng)業(yè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的需要
財(cái)務(wù)管理是現(xiàn)代農(nóng)業(yè)企業(yè)管理的中心,只有加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,才能適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、提高經(jīng)濟(jì)效益。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的條件下,要適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),提高農(nóng)業(yè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力就得從兩方面人手,一是規(guī)范資金運(yùn)作;二是加強(qiáng)成本管理。資金是農(nóng)業(yè)企業(yè)賴以生存的根本。
三、農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中存在的問(wèn)題
企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)主要包括3個(gè)方面,即籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和分配活動(dòng)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,財(cái)務(wù)管理逐步被越來(lái)越多的企業(yè)重視,紛紛加強(qiáng)了在以上三個(gè)方面的管理,但由于目前體制尚不成熟和健全,當(dāng)前條件下,我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中仍存在很多問(wèn)題,亟待解決。
(一)與會(huì)計(jì)制度改革的大環(huán)境不相適應(yīng),不能適應(yīng)農(nóng)業(yè)企業(yè)自身發(fā)展的新需要我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)針對(duì)其與新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有沖突的地方作相應(yīng)的調(diào)整和補(bǔ)充。目前在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理體制、經(jīng)營(yíng)模式和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍均發(fā)生了巨大的變化,農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算仍然執(zhí)行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要,更不能保證農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算資料的質(zhì)量。
(二)財(cái)務(wù)管理未體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)
財(cái)務(wù)管理工作包含建立內(nèi)部管理制度,加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和成本管理工作,是實(shí)施財(cái)務(wù)反映、監(jiān)督、決策三項(xiàng)管理之基礎(chǔ)。目前一些農(nóng)業(yè)企業(yè)基礎(chǔ)工作薄弱,管理混亂,領(lǐng)導(dǎo)班子懶散,紀(jì)律松弛,工作效率不高,加之財(cái)務(wù)人員素質(zhì)參差不齊,財(cái)務(wù)管理機(jī)構(gòu)不健全,很難適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。例如一些農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)分工不明確,出納和會(huì)計(jì)由一個(gè)人擔(dān)任,從而造成賬目不清、賬物不符等。一些農(nóng)業(yè)企業(yè)的原始記錄、定額管理、財(cái)產(chǎn)清查等基礎(chǔ)管理制度不完善,或雖有制度規(guī)定,但也是“寫在紙上”、“貼在墻上”,形同虛設(shè),失去了反映和監(jiān)督作用,以至于有的農(nóng)業(yè)企業(yè)成為“無(wú)收支計(jì)劃、無(wú)正常審批手續(xù)、無(wú)領(lǐng)報(bào)制度”等,財(cái)務(wù)管理成為一句空話。可見,財(cái)務(wù)管理意識(shí)淡漠,財(cái)務(wù)人員素質(zhì)高低足以影響農(nóng)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)效益的提高。
(三)會(huì)計(jì)監(jiān)督力度不夠,存在會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題
由于多方面的原因,各國(guó)的會(huì)計(jì)核算都存在不同程度的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題,我國(guó)的農(nóng)業(yè)企業(yè)也不例外。一方面,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)受自然條件的影響較大,人類無(wú)法預(yù)測(cè)和預(yù)防一些不利自然事項(xiàng)的發(fā)生,不能對(duì)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的全過(guò)程進(jìn)行有效控制和監(jiān)督,因而無(wú)法保證農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的會(huì)計(jì)計(jì)量與記錄的準(zhǔn)確性,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。另一方面,作為土地承包者的農(nóng)戶與家庭農(nóng)場(chǎng),在自主經(jīng)營(yíng)模式下,完全可以自己占有、支配完成承包任務(wù)后剩余的部分,而反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確與失真對(duì)各承包戶的利益并沒有多大的利害關(guān)系,利益激勵(lì)機(jī)制的缺乏進(jìn)一步導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的失真。
(四)缺乏科學(xué)的會(huì)計(jì)核算方法,會(huì)計(jì)報(bào)表失真
由于農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員素質(zhì)較低,很多企業(yè)不能夠?qū)嵭须娝慊?cái)務(wù)管理,很多企業(yè)沒有嚴(yán)格按照國(guó)家會(huì)計(jì)制度要求設(shè)置賬戶、核算公司經(jīng)營(yíng)情況。同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表必須真實(shí)反映自身一定時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)狀況,它是企業(yè)管理層了解企業(yè)運(yùn)行情況并作出科學(xué)決策的依據(jù)。但不少農(nóng)業(yè)企業(yè)缺乏對(duì)財(cái)務(wù)管理必要的監(jiān)督和管理機(jī)制,財(cái)務(wù)部門依據(jù)領(lǐng)導(dǎo)意見等做假賬,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真,阻礙了企業(yè)的健康發(fā)展,也致使大量國(guó)有資產(chǎn)流失。
(五)成本意識(shí)淡化,成本管理弱化
成本是經(jīng)濟(jì)工作中一個(gè)至關(guān)重要的問(wèn)題,因?yàn)槌杀臼且载泿判问綄?duì)生產(chǎn)耗費(fèi)進(jìn)行計(jì)量,并為農(nóng)業(yè)企業(yè)的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)提出資金補(bǔ)償?shù)臉?biāo)準(zhǔn),同時(shí)也是制定產(chǎn)品價(jià)格的重要依據(jù)和衡量農(nóng)業(yè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的關(guān)鍵。現(xiàn)在,一些農(nóng)業(yè)企業(yè),因?yàn)槌杀疽庾R(shí)不強(qiáng),對(duì)于可控制的成本沒有認(rèn)真對(duì)待,造成不必要的開支,從而使成本居高不下,企業(yè)逐年虧損,效益上不去。還有一些農(nóng)業(yè)企業(yè)在資金使用過(guò)程中沒有合理安排資金結(jié)構(gòu),不斷上新項(xiàng)目,盲目引進(jìn),重復(fù)建設(shè),長(zhǎng)期投資規(guī)模過(guò)大,造成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金嚴(yán)重不足,債務(wù)負(fù)擔(dān)越背越重??梢?,只有加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,降低各項(xiàng)成本,農(nóng)業(yè)企業(yè)才能夠搞好。
(六)財(cái)務(wù)人員權(quán)責(zé)不對(duì)等
財(cái)會(huì)人員首先必須對(duì)國(guó)家負(fù)責(zé),保護(hù)國(guó)家資產(chǎn)不受侵犯,但同時(shí)財(cái)會(huì)人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和職務(wù)任免權(quán)掌握在企業(yè)手中,缺乏自身利益保護(hù)機(jī)制。而對(duì)企業(yè)來(lái)講,為了自身利益有時(shí)會(huì)使國(guó)有資產(chǎn)受損,而財(cái)會(huì)人員處于自身生存考慮不得不惟企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)是從,這種利益的矛盾使農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理中不免出現(xiàn)了很多問(wèn)題。
四、制定現(xiàn)代農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的對(duì)策
(一)增強(qiáng)管理人員專業(yè)技能,提高管理人員修養(yǎng)素質(zhì),提高管理水平 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善,農(nóng)業(yè)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作應(yīng)從傳統(tǒng)的記賬、算賬的報(bào)賬階段到事前預(yù)測(cè)、事中控制、事后反饋方面把會(huì)計(jì)工作深入到各環(huán)節(jié)中,人、財(cái)、物各方面要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、分析的考核作用。努力實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)代化,這就要求農(nóng)業(yè)企業(yè)必須擁有一批觀念新、素質(zhì)高、善于管理的財(cái)會(huì)人員。應(yīng)建立激勵(lì)機(jī)制,倡導(dǎo)長(zhǎng)期自我學(xué)習(xí),對(duì)學(xué)習(xí)中取得優(yōu)異成績(jī)的人員進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。定期組織培訓(xùn)學(xué)習(xí),使財(cái)務(wù)人員及時(shí)更新與掌握國(guó)家稅收法律、法規(guī)及會(huì)計(jì)政策,為農(nóng)業(yè)企業(yè)提供切實(shí)可行的決策,從而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。總之,在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的條件下,只有加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理,重視財(cái)務(wù)監(jiān)督,正確地掌握和遵守價(jià)值規(guī)律,才能不斷提高農(nóng)業(yè)企業(yè)整體管理水平和農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益,才能跟上市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。
(二)建立正確的財(cái)務(wù)管理理念 財(cái)務(wù)管理是保證其他各要素資金正常需要的手段,財(cái)務(wù)管理與技術(shù)管理、生產(chǎn)管理、采購(gòu)管理、質(zhì)量管理等相互協(xié)調(diào)才能解決經(jīng)營(yíng)中存在的問(wèn)題,才能解決如何平衡開發(fā)投入、近期利潤(rùn)和遠(yuǎn)期發(fā)展的問(wèn)題等。優(yōu)秀的財(cái)務(wù)管理應(yīng)是從農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和近期目標(biāo)的平衡,為各部門實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)提供資金支持,而不單純僅僅以什么財(cái)務(wù)管理為中心,財(cái)務(wù)管理不落實(shí)到生產(chǎn)、技術(shù)、開發(fā)、銷售等具體環(huán)節(jié),不以這些具體環(huán)節(jié)的目標(biāo)為管理要求,單純從財(cái)務(wù)部門角度的近期“增收節(jié)支”對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)將百害而無(wú)一益。
(三)加強(qiáng)外在監(jiān)督,規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作 會(huì)計(jì)報(bào)表失真是農(nóng)業(yè)企業(yè)存在的重要問(wèn)題,為有效制止和防范此類現(xiàn)象,提高會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量,除了確定合理的財(cái)務(wù)人員責(zé)權(quán)匹配和職業(yè)素養(yǎng)之外,還應(yīng)加強(qiáng)外在會(huì)計(jì)監(jiān)督,規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作。為此應(yīng)建立起“三監(jiān)合一、三審分離”的機(jī)制,即依法實(shí)行報(bào)表審計(jì)制度,同時(shí)做好企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和政府審計(jì)分離。其中,農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)設(shè)置獨(dú)立于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)之外的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),達(dá)到真正的審計(jì)效果。而對(duì)于外部審計(jì),相關(guān)機(jī)構(gòu)則應(yīng)依法嚴(yán)格執(zhí)行,共同確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)不受侵犯。
(四)完善審批程序、加強(qiáng)資金的集中統(tǒng)一管理 資金是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中最重要的經(jīng)濟(jì)資源,也必然成為財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)。完善審批程序、加強(qiáng)資金的集中統(tǒng)一管理應(yīng)從以下幾方面著手:
1、農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)實(shí)行資金集中審批制度,強(qiáng)化負(fù)責(zé)人一支筆審批,財(cái)務(wù)部門定期將企業(yè)一定時(shí)間內(nèi)的收支情況匯總反饋給領(lǐng)導(dǎo)層及各相關(guān)部門。
2、強(qiáng)化資金統(tǒng)一管理。農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)將所有收入納入財(cái)務(wù)統(tǒng)一管理,對(duì)于資金支出,要求各有關(guān)部門按照各自的經(jīng)費(fèi)指標(biāo),編制部門的月資金支出預(yù)算表,財(cái)務(wù)部門嚴(yán)格按照預(yù)算執(zhí)行。
3、建立資金最低限額保障制度,在保證正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需要的資金的同時(shí)還要保障資金的安全,建立資金日清月結(jié)制度,對(duì)于超出資金限額部分及時(shí)送存銀行,杜絕公款私存現(xiàn)象的發(fā)生。
(五)實(shí)施預(yù)算管理,強(qiáng)化監(jiān)督管理職能 預(yù)算管理是控制經(jīng)費(fèi)支出,保證收支平衡的重要手段,是財(cái)務(wù)管理重要的基礎(chǔ)工作。應(yīng)從以下幾方面著手:
1、擴(kuò)大預(yù)算管理范圍。把所有收支納入預(yù)算統(tǒng)一管理,準(zhǔn)確全面反映農(nóng)業(yè)企業(yè)收支全貌,減少預(yù)算外支出現(xiàn)象。重點(diǎn)強(qiáng)化項(xiàng)目建設(shè)預(yù)算和收入預(yù)算,杜絕只重視支出預(yù)算而忽略項(xiàng)目建設(shè)預(yù)算收入的現(xiàn)象出現(xiàn)。
2、細(xì)化預(yù)算,層層分解,落實(shí)到每個(gè)部門及各個(gè)建設(shè)環(huán)節(jié),把預(yù)算執(zhí)行情況作為年終考核的重要內(nèi)容,并結(jié)合獎(jiǎng)懲制度進(jìn)行獎(jiǎng)懲。
3、維護(hù)預(yù)算的嚴(yán)肅性,強(qiáng)化預(yù)算的剛性。規(guī)定預(yù)算一經(jīng)批準(zhǔn)下達(dá),除特殊情況外,不得隨意更改。
(六)提高資產(chǎn)管理水平,優(yōu)化財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu) 融資管理和固定資產(chǎn)管理是企業(yè)資產(chǎn)管理的重要組成部分。首先,流動(dòng)資金的缺乏是許多中小農(nóng)業(yè)企業(yè)普遍存在的問(wèn)題,這就需要企業(yè)樹立良好的信用形象,有效融資。農(nóng)業(yè)企業(yè)融資應(yīng)堅(jiān)持兩個(gè)原則:科學(xué)預(yù)測(cè)資金的需要量,合理確定融資規(guī)模,合理選擇資金來(lái)源。其次,對(duì)于固定資產(chǎn)的管理,農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)首先明確合理的計(jì)價(jià)方法,并加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制,建立農(nóng)業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度。此外,為使資金運(yùn)用產(chǎn)生最佳的效果,還應(yīng)努力提高資金的使用效率,使資金的來(lái)源和運(yùn)用得到有效配合;科學(xué)合理地進(jìn)行資金分配,確定合理的流動(dòng)資金和固定資金的組合比例;加強(qiáng)對(duì)存貨和應(yīng)收賬款的管理。
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[1]李覺.關(guān)于加強(qiáng)農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的思考[J].中國(guó)經(jīng)貿(mào),2009(8).
(一)農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理規(guī)范的欠適用性
2006年新準(zhǔn)則的頒布極大的規(guī)范了農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動(dòng),對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理有著突破性的指導(dǎo)作用,在一定程度上和一定時(shí)期內(nèi),規(guī)范了農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算,發(fā)揮了農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)的功能和作用。但是,我國(guó)的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)外國(guó)際準(zhǔn)則存在的欠合理差異、缺乏對(duì)生物資產(chǎn)的完整定義和對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估、缺乏對(duì)農(nóng)業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究和評(píng)估和不加區(qū)分的將郁閉作為判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出資本化或者費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn),而未考慮我國(guó)南方北方氣候、土壤等農(nóng)業(yè)自然條件的差異等問(wèn)題,都將不利于企業(yè)提供真實(shí)可比的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)信息,不利于農(nóng)業(yè)企業(yè)的自身發(fā)展,更不利于農(nóng)業(yè)企業(yè)與國(guó)際接軌。
(二)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)信息的失真性
會(huì)計(jì)信息失真,是指會(huì)計(jì)信息未能真實(shí)地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),給決策者的相關(guān)決策帶來(lái)不利影響的一種現(xiàn)象。當(dāng)前我國(guó)農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。如眾多農(nóng)業(yè)類上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表中,“應(yīng)收家庭農(nóng)場(chǎng)款”科目數(shù)額巨大,且很多企業(yè)賬齡超過(guò)一年,而非上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量比上市公司的更為糟糕。企業(yè)這種處理實(shí)際上是將許多農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)性因素先轉(zhuǎn)入“應(yīng)收家庭農(nóng)場(chǎng)款”科目,等待未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生后再進(jìn)行巧妙處理,使其成為一個(gè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的“蓄水池”。在利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表的補(bǔ)充資料中,自然災(zāi)害發(fā)生的損失、非常性損失基本都不存在,這決不是巧合和偶然,而是深層次會(huì)計(jì)信息失真的體現(xiàn)。
(三)農(nóng)產(chǎn)品成本核算資料不詳細(xì)
目前我國(guó)大多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中還無(wú)法提供農(nóng)產(chǎn)品成本的詳細(xì)核算資料,農(nóng)場(chǎng)與承包戶之間的關(guān)系往往表現(xiàn)為一種收取承包費(fèi)(實(shí)物地租)的形式。一些規(guī)模較小的國(guó)有農(nóng)場(chǎng)將土地承包給職工、周圍農(nóng)戶以及外來(lái)的農(nóng)戶,實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)的管理模式,完全由承包者根據(jù)市場(chǎng)行情來(lái)決定所種植農(nóng)作物的面積和種類,農(nóng)場(chǎng)總部只負(fù)責(zé)承包合同的簽訂、承包費(fèi)的收取和管理以及向上級(jí)主管部門定期報(bào)送統(tǒng)計(jì)報(bào)表等。而這種經(jīng)營(yíng)管理體制下,農(nóng)戶對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)缺乏完整的成本核算,根本無(wú)法完整的提供農(nóng)產(chǎn)品成本核算資料。在一些大型的國(guó)有農(nóng)場(chǎng),包括規(guī)模較大的北大荒、永安林業(yè)等農(nóng)業(yè)上市公司,雖然實(shí)行了種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、加工業(yè)、運(yùn)輸業(yè)等一體化生產(chǎn),嚴(yán)格執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,能夠?qū)ν狻?duì)內(nèi)提供總公司完的會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告資料,但仍然沒有提供詳細(xì)的農(nóng)產(chǎn)品成本核算資料。
二、我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀的成因分析
(一)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范不充分
加入WTO后,我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展面臨著一次難得的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的,會(huì)計(jì)環(huán)境的變化迫使我們重新審視我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展中的若干問(wèn)題。這些問(wèn)題涉及到會(huì)計(jì)的方方面面,包括會(huì)計(jì)管理體制問(wèn)題,財(cái)務(wù)報(bào)表披露的透明性問(wèn)題,會(huì)計(jì)的國(guó)際化協(xié)調(diào)問(wèn)題,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)問(wèn)題等。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家和地區(qū)普遍采用的會(huì)計(jì)規(guī)制形式。在美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定和,它本身并不具有法規(guī)性質(zhì),而是作為一種公認(rèn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)行為起規(guī)制作用。目前我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)雖然有這方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論但它有待完善,因而其缺乏對(duì)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐的實(shí)際指導(dǎo)作用,農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)企業(yè)就不能提供出真實(shí)完整的會(huì)計(jì)信息。
(二)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部和外部環(huán)境的影響
1、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊
我國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀還與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有關(guān)。近些年來(lái),我國(guó)在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)教育和會(huì)計(jì)后續(xù)培訓(xùn)方面雖然取得了長(zhǎng)足的進(jìn)步,但是仍不能適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)新制度、新準(zhǔn)則快速發(fā)展的需要。我國(guó)企業(yè)中,有些會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)不精,法律意識(shí)不強(qiáng)。有的會(huì)計(jì)人員沒有受過(guò)正規(guī)的教育或培訓(xùn),默守陳規(guī),不求上進(jìn),缺乏鉆研業(yè)務(wù)、精益求精的精神,缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。他們業(yè)務(wù)知識(shí)貧乏或知識(shí)老化,專業(yè)技術(shù)水平低下,無(wú)法按照新規(guī)定開展工作,同時(shí),他們不學(xué)法,不懂法,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度也知之甚少。所謂無(wú)知者無(wú)畏,由于他們不懂業(yè)務(wù)、不懂法,因此一些會(huì)計(jì)人員既談不上遵紀(jì)守法,更不能依法辦事了。有些會(huì)計(jì)人員品質(zhì)不好,缺乏職業(yè)道德等。會(huì)計(jì)人員習(xí)慣照搬會(huì)計(jì)制度中的條款來(lái)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),對(duì)于估計(jì)和判斷較多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職業(yè)判斷能力欠佳,對(duì)于計(jì)算復(fù)雜、理解難度大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)能力不夠強(qiáng),致使即便是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不能得到有效執(zhí)行。
2、資本市場(chǎng)不完善
目前,我國(guó)與農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)相關(guān)的農(nóng)業(yè)資本市場(chǎng)利用效率低下,新的投融資體制尚不完善。政府對(duì)社會(huì)資本尤其是民間資本缺乏有效的引導(dǎo),導(dǎo)致大量閑散資本無(wú)法有效利用。我國(guó)的投融資體制有待進(jìn)一步完善,尤其是農(nóng)業(yè)招商引資的相關(guān)政策和激勵(lì)機(jī)制需要抓緊落實(shí)。另外,我國(guó)證券市場(chǎng)利用不足,大多數(shù)企業(yè)資本營(yíng)運(yùn)水平不高,融資渠道狹窄,形式單一,難以擺脫企業(yè)負(fù)債率過(guò)高的困擾,致使企業(yè)人才、設(shè)備、主導(dǎo)產(chǎn)品更新滯后,企業(yè)發(fā)展后勁不足,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力逐漸下滑。農(nóng)業(yè)專業(yè)市場(chǎng)體系發(fā)育很不完善,我國(guó)資本市場(chǎng)還處于發(fā)展階段,還很難發(fā)揮資本市場(chǎng)配置資源的應(yīng)用作用。
(三)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)處理手段相對(duì)落后
農(nóng)業(yè)是人們對(duì)動(dòng)植物自身生長(zhǎng)發(fā)育的自然再生產(chǎn)過(guò)程實(shí)施控制和強(qiáng)化的過(guò)程,是以更好的經(jīng)濟(jì)效益為前提的經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)過(guò)程,自然再生產(chǎn)過(guò)程與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)過(guò)程相互交織構(gòu)成了農(nóng)業(yè)的根本特點(diǎn),這一特點(diǎn)在某種程度上成為了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織及其會(huì)計(jì)核算有別于其他行業(yè)的基本原因四。另外,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜多樣,不同地區(qū)、不同生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都有可能不同,這加大了農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。
【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn);計(jì)量模式;經(jīng)濟(jì)后果
一、生物資產(chǎn)計(jì)量的研究意義和目的
隨著今年我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格的不穩(wěn)定,農(nóng)業(yè)問(wèn)題受到了越來(lái)越多人的關(guān)注。而對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō),生物資產(chǎn)是很重要的資產(chǎn)。那么,農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格變動(dòng)是否對(duì)企業(yè)生物資產(chǎn)產(chǎn)生影響,隨著價(jià)格的變動(dòng)農(nóng)業(yè)企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)是怎么樣進(jìn)行核算和披露的,都成為現(xiàn)實(shí)需要研究的問(wèn)題。
農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的迅速發(fā)展,涉及生物資產(chǎn)交易、租賃、抵押、保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)越來(lái)越多,人們對(duì)生物資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值的需求越來(lái)越強(qiáng)烈。生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)最重要的生產(chǎn)資料,也是農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的主體部分。因此,對(duì)生物資產(chǎn)如何確認(rèn)、計(jì)量與披露,對(duì)農(nóng)業(yè)資源的合理配置有著重大的影響。然而生物資產(chǎn)不同于一般非生物資產(chǎn),生物資產(chǎn)是活的、具有生命力的經(jīng)濟(jì)資源。針對(duì)生物資產(chǎn)的特殊性,以何種價(jià)值評(píng)估理論為基礎(chǔ),如何選擇恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估方法,這是當(dāng)前資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域亟待研究的課題。生物資產(chǎn)計(jì)量方法的選擇直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的結(jié)果,從而對(duì)企業(yè)決策等方面產(chǎn)生了一系列影響,因此對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量方法的合理選取對(duì)企業(yè)是相當(dāng)重要的,并且應(yīng)該在生物資產(chǎn)的披露中加以說(shuō)明,完善生物資產(chǎn)信息披露體系。
我國(guó)是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó),人多地少,人均資源相對(duì)緊缺,地區(qū)發(fā)展不平衡,經(jīng)濟(jì)技術(shù)基礎(chǔ)相對(duì)薄弱,加上生物資產(chǎn)自身特有的復(fù)雜性,使得我國(guó)大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)目前還無(wú)法提供詳細(xì)的關(guān)于生物資產(chǎn)成本核算方面的資料。這就有可能導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)用生物資產(chǎn)計(jì)量對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行操控,從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真和影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、融資、投資決策。因此,研究生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題和相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果,具有十分重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
二、國(guó)內(nèi)外關(guān)于生物資產(chǎn)計(jì)量規(guī)范的比較
國(guó)外的研究成果主要集中體現(xiàn)在了國(guó)外的各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,對(duì)生物資產(chǎn)的定義、范圍、確認(rèn)、計(jì)量、處置以及信息披露等都進(jìn)行了較為詳細(xì)的研究,在利用現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上,將生物資產(chǎn)當(dāng)成企業(yè)另一類不同的資產(chǎn)進(jìn)行核算。從世界范圍看,澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(Australian Accounting standards Board以下簡(jiǎn)稱AASB)是對(duì)與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早的一個(gè)國(guó)家。AASB在1998年8月就了AASBIO37一自產(chǎn)和再生資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,該準(zhǔn)則于2001年6月30日以后生效。1999年又根據(jù)反饋意見,對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改,并于2001年6月30日開始實(shí)施。該準(zhǔn)則主要有以下五個(gè)方面的內(nèi)容:第一以市凈值來(lái)計(jì)量自產(chǎn)和再生資產(chǎn);第二自產(chǎn)和再生資產(chǎn)市凈值的增減變動(dòng)額要在增減變動(dòng)發(fā)生年度的年度損益表中確認(rèn);第三從自產(chǎn)和再生資產(chǎn)中分離出的非活體產(chǎn)品的市場(chǎng)凈值(減去分離成本),在分離時(shí)點(diǎn)確認(rèn),并在分離發(fā)生年度的年度損益表中進(jìn)行確認(rèn);第四從自產(chǎn)和再生資產(chǎn)中獲得的非活體產(chǎn)品在其成為非活體產(chǎn)品時(shí)以其成本作為市場(chǎng)凈值進(jìn)行入帳;第五對(duì)涉及自產(chǎn)和再生資產(chǎn)的信息詳細(xì)進(jìn)行披露。
國(guó)際上關(guān)于現(xiàn)有的關(guān)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范大致可以分為兩方,一方以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AASB)為代表,支持公允價(jià)值計(jì)量;另一方則以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)和加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CICA)、法國(guó)為代表,堅(jiān)持歷史成本計(jì)量,并且雙方內(nèi)部又有分歧,贊成歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的意見大約各占一半。
我國(guó)1993年制定分行業(yè)會(huì)計(jì)制度《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,2001年取消行業(yè)差別,開始實(shí)施統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。但是,“無(wú)論國(guó)家會(huì)計(jì)制度如何改革創(chuàng)新,特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范中始終存在著統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度涵蓋不了的地方”。我國(guó)于2004年出臺(tái)了《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法――生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》,2005年發(fā)出《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-生物資產(chǎn)》征求意見稿,2006年2月接著出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》,我國(guó)關(guān)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)會(huì)(IAS41)相比,在計(jì)量模式、分類、列報(bào)與資產(chǎn)減值后續(xù)計(jì)量方面都存在差異(見表1)。
三、生物資產(chǎn)理論的概述
1、生物資產(chǎn)的概念
生物資產(chǎn)(Biological Asset),《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)――農(nóng)業(yè)》(IAS41)給與的定義是“活的動(dòng)物和植物”(Living Animal or Plant)。我國(guó)2006年2月15日的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》中關(guān)于生物資產(chǎn)的定義采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義,即“生物資產(chǎn)是指活的動(dòng)物和植物”?!渡镔Y產(chǎn)》準(zhǔn)則指南中解釋,“生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)有關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物,其中涵蓋收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品”。
生物資產(chǎn),指農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的活的動(dòng)物和植物。該生物資源能為企業(yè)擁有或控制,且預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。農(nóng)業(yè)企業(yè)在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中作為資產(chǎn)管理的生物就是這些作為人類勞動(dòng)對(duì)象的動(dòng)物和植物。
2、生物資產(chǎn)的分類
生物資產(chǎn)根據(jù)分類標(biāo)準(zhǔn)不同,可分為以下幾種類別:(1)按其生物學(xué)特性分,可以分為動(dòng)物和植物。(2)按其生長(zhǎng)周期長(zhǎng)短分為一年生生物和多年生生物。(3)按價(jià)值轉(zhuǎn)移方式的不同生物資產(chǎn)可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。(4)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)又可按成程度分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和非成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
但是,從生物資產(chǎn)的分類來(lái)看,目前我國(guó)對(duì)于生物資產(chǎn)的分類沒有把微生物化為一類。
表1
對(duì)比內(nèi)容 CAS5內(nèi)容 IAS41內(nèi)容 對(duì)比情況說(shuō)明
計(jì)量模式 對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量包括括初初初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量規(guī)定,主要采用歷史成本計(jì)量模式,如果采用公允價(jià)值計(jì)量,必須受嚴(yán)格限制條件。 除了在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)時(shí)公允價(jià)值不能夠可靠地計(jì)量
外,在初始確認(rèn)和每個(gè)資產(chǎn)負(fù)表日,生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允值減去估計(jì)銷售時(shí)的費(fèi)用計(jì)量一經(jīng)采用不得變更。 中國(guó)更多考慮謹(jǐn)慎性性原則采取成本計(jì)量模模式,而國(guó)際準(zhǔn)則更具前瞻性,以公允價(jià)值值為主。
分類 分三類:消耗性生物
產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。 分兩類:消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時(shí),按成長(zhǎng)特征又劃分為:成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。 中國(guó)增加公益性資產(chǎn),體現(xiàn)中國(guó)特
列報(bào)與披露 沒有要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的信息,只規(guī)定在附注中披露。要求披露的信息包括:與生物資產(chǎn)有關(guān)的和與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的兩大類信息。 在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示生物產(chǎn)的賬面價(jià)值。分別從一般要求,生物資產(chǎn)公允價(jià)值不能夠可靠量時(shí)的補(bǔ)充披露要求和政府補(bǔ)助三個(gè)方面對(duì)披露提出了要求AS41對(duì)披露的要求是相當(dāng) IAS41的要求更細(xì),更具體。
減值與跌價(jià)準(zhǔn)備的處理 年度終了進(jìn)行檢查。如果有確鑿證據(jù)表明其賬面價(jià)值高于可收回金額的,應(yīng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額,計(jì)提減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備,且一經(jīng)計(jì)提不能轉(zhuǎn)回。 按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備,但當(dāng)據(jù)以計(jì)提減值準(zhǔn)備的因素發(fā)生變化時(shí),己計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。。 CAS5減值與跌價(jià)準(zhǔn)準(zhǔn)不可沖回的規(guī)定,主要是防止企業(yè)運(yùn)用該工具進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)控控
3、生物資產(chǎn)的特征
生物資產(chǎn)首要的特征是具有生物轉(zhuǎn)化的能力,主要表現(xiàn)在:生長(zhǎng),指動(dòng)物或植物體積、重量的增加或質(zhì)量的提高;蛻化,指動(dòng)物或植物產(chǎn)出量的減少或質(zhì)量的退化;生產(chǎn),指動(dòng)物或植物本身產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品;繁殖,指產(chǎn)生新的動(dòng)物或植物。例如:農(nóng)作物從種植開始到收獲前的過(guò)程就屬于生長(zhǎng),奶牛產(chǎn)奶能力的不斷下降就屬于蛻化,蛋雞產(chǎn)蛋、奶牛產(chǎn)奶就屬于生產(chǎn),奶牛產(chǎn)牛犢、母豬生小豬就屬于繁殖。
其次是生物資產(chǎn)的自然增殖性。生物資產(chǎn)在生長(zhǎng)過(guò)程中不斷地自然增殖,自然增殖價(jià)值的計(jì)量是生物資產(chǎn)計(jì)量的一個(gè)重要問(wèn)題。
第三,多樣性。不同類型的生物資產(chǎn)生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖規(guī)律和周期差異十分顯著,如動(dòng)物和植物具有完全不同的生長(zhǎng)發(fā)育規(guī)律,禽獸通過(guò)養(yǎng)殖并通過(guò)自身生長(zhǎng)將由種苗變成成年畜禽,并可以不斷進(jìn)行繁殖成群;花苗通過(guò)培植會(huì)由幼苗長(zhǎng)成花卉等。且不同的生物資產(chǎn)生長(zhǎng)周期相差甚遠(yuǎn),樹木從一年到幾十年不等,家禽的生命學(xué)年從一百天到幾百天不等。因此在會(huì)計(jì)計(jì)量上就不應(yīng)當(dāng)是單一的模式,應(yīng)當(dāng)分別適用不同的計(jì)量方式。而且在按會(huì)計(jì)年度對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)狀況報(bào)告或折舊核算時(shí)必須考慮其生命周期的特點(diǎn)。
第四,生物資產(chǎn)價(jià)值形成的特殊性。生物資產(chǎn)的價(jià)值是在生物轉(zhuǎn)化過(guò)程中體現(xiàn)出來(lái)的,生物資產(chǎn)所處的生物轉(zhuǎn)化階段不同,其實(shí)現(xiàn)的價(jià)值有著很大的差距,因此生物資產(chǎn)所處的階段不同,其計(jì)量要求也不一樣。
第五,生物資產(chǎn)的雙重資產(chǎn)的特性。生物資產(chǎn)具有流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期資產(chǎn)的雙重特性,而且可以相互轉(zhuǎn)化。如牛、羊等家畜,當(dāng)人類以取得肉、皮等產(chǎn)品為目的時(shí),這些資產(chǎn)只能利用一次,如同一次性消耗的存貨,具有流動(dòng)資產(chǎn)的性質(zhì);當(dāng)人類以取得毛、乳等產(chǎn)品為目的時(shí),這些資產(chǎn)可以多次利用,具有長(zhǎng)期資產(chǎn)的性質(zhì)。
第六,是生物資產(chǎn)對(duì)特定環(huán)境的依賴性。生物的生存、生長(zhǎng),離不開特定的環(huán)境。動(dòng)植物有自己的生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖的自然規(guī)律,要求有適宜的外界條件,如光、熱、水、氣、土、肥等;生物資產(chǎn)需要土地作為生產(chǎn)基地;還需要利用自然環(huán)境中包括太陽(yáng)能生產(chǎn)肥力、水力、風(fēng)力等自然資源作為動(dòng)力;生物之間還有復(fù)雜的生態(tài)關(guān)系等。這些環(huán)境條件會(huì)影響產(chǎn)品的質(zhì)量和產(chǎn)量。不同地區(qū)自然條件的差異導(dǎo)致了生物資產(chǎn)的質(zhì)量和產(chǎn)量的差異。投入同樣的人力、物力和財(cái)力其產(chǎn)出卻不相同。計(jì)量結(jié)果尤其是成本核算方面自然會(huì)有一定的差距。
第七,是生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不確定性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間具有較大的風(fēng)險(xiǎn),如農(nóng)作物受自然條件的制約,特別是自然災(zāi)害如洪水、瘟疫等對(duì)作物的生長(zhǎng)發(fā)育以及產(chǎn)出危害較大,動(dòng)物的疾病發(fā)生等使得生物資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。
第八,是生物資產(chǎn)的后續(xù)支出費(fèi)用大。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間需要連續(xù)不斷地投入,才能維持生物資產(chǎn)活體的存在,如果中斷投入,將影響生物資產(chǎn)的生存及其收獲品的數(shù)量和質(zhì)量,因此生物資產(chǎn)的后續(xù)支出數(shù)額通常比較大,后續(xù)支出如何計(jì)量也是一個(gè)重要的問(wèn)題。
四、生物資產(chǎn)計(jì)量種類及可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果研究
(一)從時(shí)間的角度來(lái)看,計(jì)量分為過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)三種時(shí)間界區(qū),而從資產(chǎn)的估價(jià)立場(chǎng)看,有分為流入價(jià)格,流出價(jià)格和資產(chǎn)預(yù)計(jì)收益潛能三種情況。
資產(chǎn)計(jì)量模式的可能性表
通過(guò)上表中的計(jì)量模式,我們把計(jì)量情況大致分為三類成本法、市場(chǎng)法和收益法,分別用公式加以說(shuō)明和列示。
1、成本法 公式
式中:V――生物資產(chǎn)評(píng)估值
k――質(zhì)量調(diào)整系數(shù)
Ci――過(guò)去第i期投入以現(xiàn)時(shí)工價(jià)及生產(chǎn)水平為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的生產(chǎn)成本
Di――過(guò)去第i期的各種損耗
r――折現(xiàn)率
n――生物資產(chǎn)年齡
2、市場(chǎng)法 公式
①倒算法V=W-CF
V――資產(chǎn)評(píng)估值
W――銷售總收入
C――經(jīng)營(yíng)成本
F――經(jīng)營(yíng)合理利潤(rùn)
②V=K×Kp×P×M
式中:V――生物資產(chǎn)評(píng)估值
K――質(zhì)量調(diào)整系數(shù)
Kp――市場(chǎng)價(jià)格調(diào)整系數(shù)
P――單位市場(chǎng)價(jià)格
M――數(shù)量(重量、材積)
3、收益法(收益折現(xiàn)模型) 公式
收益法是在估測(cè)資產(chǎn)未來(lái)預(yù)期收益額及收益期限的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率
將預(yù)測(cè)的未來(lái)收益額折成現(xiàn)值,然后再將各期收益折現(xiàn)值累加,求得被評(píng)估資產(chǎn)價(jià)
值的一種資產(chǎn)評(píng)估方法。
(1)生物資產(chǎn)歷史成本計(jì)量模式的主要特點(diǎn)
生物資產(chǎn)的歷史成本建立在過(guò)去交易的基礎(chǔ)之上,這種交易是實(shí)際的交易,而非估計(jì)的交易,發(fā)生的交易額是雙方承認(rèn)為前提的,信息的可靠性較高;企業(yè)外部利益集團(tuán)和個(gè)人相互之間的經(jīng)濟(jì)利益并不一致,而歷史成本的信息具有中立性,有利于協(xié)調(diào)利益沖突??梢苑乐谷我獠倏v或者歪曲企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益的現(xiàn)象,防止企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的操縱和保證會(huì)計(jì)資料以及會(huì)計(jì)收益的真實(shí)性;作為歷史成本,最大的優(yōu)勢(shì)在于歷史成本的數(shù)據(jù)容易取得,可操作性較大,可以節(jié)約核算成本;對(duì)于某些情況下,生物資產(chǎn)的歷史成本的發(fā)生與生物資產(chǎn)自身價(jià)值的增加不一致,而且對(duì)于企業(yè)現(xiàn)在和未來(lái)的價(jià)值顯然力不從心,企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值隨時(shí)都可能發(fā)生變化,歷史成本信息與投資者決策的相關(guān)性較弱;對(duì)于某些生物資產(chǎn),例如原始僧林的林木資產(chǎn),以及養(yǎng)殖魚類,人類的投入很少歷史成本的數(shù)據(jù)基本沒有,歷史成本難以滿足使用者決策的需要,可靠性和相關(guān)性都無(wú)法兼顧。
(2)生物資產(chǎn)公允價(jià)值的主要特點(diǎn)
公允價(jià)值反映了市場(chǎng)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)情況對(duì)生物資產(chǎn)影響的市場(chǎng)評(píng)價(jià),更反映了經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化時(shí)的影響。很好的反映了生物資產(chǎn)的可比性,提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,反映了生物資產(chǎn)真實(shí)內(nèi)在的價(jià)值需求。但是同樣也存在部分生物資產(chǎn)部存在活躍市場(chǎng),降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性,可操作性差等特點(diǎn)。
(3)經(jīng)濟(jì)后果的研究
生物資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇作為一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)在政策,無(wú)論哪種計(jì)量模式的應(yīng)用都會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生較大的影響,或者說(shuō)具有經(jīng)濟(jì)后果,Scott解釋“經(jīng)濟(jì)后果是指不論優(yōu)先證券市場(chǎng)理論的含義如何,會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司的價(jià)值。從本質(zhì)上說(shuō),經(jīng)濟(jì)后果就是認(rèn)為企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及其變化時(shí)有影響的”。
(二)采用生物資產(chǎn)不同的計(jì)量模式對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)價(jià)值、企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及整體企業(yè)價(jià)值等方面。
1、對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響。例如在采用歷史成本計(jì)量的情況下,按照其要求,賬面價(jià)值不得隨意變動(dòng),當(dāng)發(fā)生生物資產(chǎn)的自然增值時(shí),企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)增加,但是在會(huì)計(jì)計(jì)量上并未得到合理反映,因此歷史成本計(jì)量生物資產(chǎn)期末賬面價(jià)值通常情況下小于實(shí)際價(jià)值。
2、對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響。在歷史成本計(jì)量的企業(yè)收益按照成本配比原則確認(rèn),許多類型的生物資產(chǎn)經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的生長(zhǎng)期后,才能確定其收益,這樣,在生長(zhǎng)期內(nèi)的業(yè)績(jī)幾乎沒有或者很少。而對(duì)于公允價(jià)值而言,生物資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)會(huì)相應(yīng)增加或減少減少當(dāng)期收益,例如對(duì)處于成熟前的生物資產(chǎn)而言,隨著生物資產(chǎn)的自然增值,更多的情形是生物資產(chǎn)價(jià)值的不斷增加,因而企業(yè)的收益在生物資產(chǎn)的成熟前以及形成農(nóng)產(chǎn)品前已經(jīng)體現(xiàn)在企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)中,由于農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格處于不斷波動(dòng)中,同時(shí)由于自然災(zāi)害等原因,生物資產(chǎn)有可能最終不能成熟或者形成該農(nóng)產(chǎn)品,企業(yè)收益最終不能實(shí)現(xiàn),但是為實(shí)現(xiàn)收益已經(jīng)包含在損益表中,會(huì)產(chǎn)生不良的后果。例如家中農(nóng)業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),增加企業(yè)的當(dāng)期附加稅費(fèi)、所得稅等,增加企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出量;增加企業(yè)利潤(rùn)的同時(shí)相應(yīng)增加利潤(rùn)分配額,降低企業(yè)發(fā)展?jié)摿?;再則有可能降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,粉飾會(huì)計(jì)利潤(rùn)和業(yè)績(jī),使企業(yè)負(fù)債能力、獲取現(xiàn)金能力、財(cái)務(wù)彈性、收益質(zhì)量等財(cái)務(wù)分析指標(biāo)異常,導(dǎo)致信息使用者做出不當(dāng)?shù)臎Q策。
3、對(duì)企業(yè)整體價(jià)值的影響。由于資產(chǎn)的價(jià)值與業(yè)績(jī)的衡量受到影響,當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值被低估時(shí),企業(yè)整體價(jià)值也被低估。
五、基于經(jīng)濟(jì)后果對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量方法的思考
由以上生物資產(chǎn)的特殊性和生物資產(chǎn)計(jì)量方法及產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果來(lái)看,不同種類的生物資產(chǎn)應(yīng)該采用不同的計(jì)量方法,即使是同一類型生物資產(chǎn),由于生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化功能,在不同生長(zhǎng)階段的個(gè)體形態(tài)不同,并且產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式也各不相同,也必然影響評(píng)估方法的選擇。
農(nóng)作物資產(chǎn)中,存在活躍市場(chǎng)的為花卉資產(chǎn),可以采用市場(chǎng)法對(duì)其估價(jià);除少數(shù)牧草外,其他農(nóng)作物資產(chǎn)不具備采用收益法進(jìn)行價(jià)值評(píng)估的前提。這樣,絕大部分的農(nóng)作物資產(chǎn)應(yīng)該采用成本法進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。
林木資產(chǎn)是屬于與土地難以分離的資產(chǎn),總體不存在交易市場(chǎng),偶爾也會(huì)發(fā)生一些交易行為,對(duì)于存在交易市場(chǎng)的林木資產(chǎn)便可采用市場(chǎng)法對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。雖然用材林資產(chǎn)的交易行為不具有普遍性,但砍伐后的木材卻存在活躍的交易市場(chǎng),因此對(duì)用材林資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估可以采用市場(chǎng)法中的市場(chǎng)價(jià)倒算法,將林木資產(chǎn)采伐后所得木材的市場(chǎng)銷售總收入,扣除木材經(jīng)營(yíng)所消耗的成本(含稅、費(fèi)等)及應(yīng)得的利潤(rùn)后,剩余的部分作為林木資產(chǎn)價(jià)值。經(jīng)濟(jì)林資產(chǎn)在其壽命內(nèi)能夠多次產(chǎn)出林產(chǎn)品,帶來(lái)連續(xù)收益,符合收益法的前提,可以采用收益法評(píng)估其價(jià)值。處在幼齡期的林木資產(chǎn)可以選擇成本法。
畜禽資產(chǎn)交易非?;钴S,可以采用市場(chǎng)法評(píng)估。對(duì)于可以多次產(chǎn)出的生物資產(chǎn),如奶畜、種畜、蛋禽等生產(chǎn)性生物資產(chǎn),由于在其經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)可連續(xù)獲利,所以其價(jià)值可以采用收益法進(jìn)行評(píng)估。當(dāng)然只要是可以估算其成本的生物資產(chǎn),都可以采用成本法估價(jià)。但對(duì)于年齡大的生物資產(chǎn),其價(jià)值中包含有較大的自然增殖因素,用成本法評(píng)估將會(huì)低估價(jià)值,尤其是成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
漁業(yè)生物資產(chǎn)依附江河水系,具有附著物的不可分割性,缺乏活躍的公開市場(chǎng),限制了市場(chǎng)法在漁業(yè)生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估中的使用,漁業(yè)生物資產(chǎn)基本不存在活躍市場(chǎng),交易價(jià)格較難取得。除親魚(種魚)外,即有繁殖能力的雄魚或雌魚,漁業(yè)生物資產(chǎn)利用收益法確定價(jià)值不是合理和適當(dāng)?shù)姆椒?。這樣,絕大部分的漁業(yè)生物資產(chǎn)應(yīng)該采用成本法進(jìn)行價(jià)值評(píng)估
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關(guān)鍵詞:農(nóng)產(chǎn)品物流成本;問(wèn)題;會(huì)計(jì)核算
我國(guó)是一個(gè)農(nóng)業(yè)人口約9億的農(nóng)業(yè)大國(guó),農(nóng)產(chǎn)品極其豐富,蘊(yùn)含著巨大的農(nóng)產(chǎn)品物流商機(jī)。農(nóng)產(chǎn)品物流成本已經(jīng)成為構(gòu)成農(nóng)產(chǎn)品價(jià)值的重要內(nèi)容,農(nóng)產(chǎn)品物流成為了農(nóng)業(yè)的“第三利潤(rùn)源”。 它關(guān)系到農(nóng)民的根本利益、農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化發(fā)展和國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率及運(yùn)行質(zhì)量。 鑒于此人們開始關(guān)注農(nóng)產(chǎn)品物流——經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的“黑暗大陸”,現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算方法的“物流冰山”。
一.目前農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)核算方面存在的主要問(wèn)題
1. 農(nóng)產(chǎn)品物流成本沒有單獨(dú)設(shè)立核算科目。目前現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度沒有考慮到農(nóng)產(chǎn)品物流成本的核算問(wèn)題且沒有單獨(dú)設(shè)立核算科目。農(nóng)產(chǎn)品物流企業(yè)將物流成本的各個(gè)項(xiàng)目分散在企業(yè)成本核算的不同會(huì)計(jì)科目中使得農(nóng)產(chǎn)品物流企業(yè)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品物流成本不明確,無(wú)法有效開發(fā)這個(gè)利潤(rùn)源。
2.農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)核算的范圍、內(nèi)容不全面,只涉及部分物流費(fèi)用。其結(jié)果不僅使企業(yè)大量的農(nóng)產(chǎn)品物流成本被掩藏在“冰山”之下,無(wú)法開發(fā)物流這個(gè)“利潤(rùn)源”,而且影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,不利于相關(guān)利益者作出正確的決策。從農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)核算的范圍來(lái)看,目前企業(yè)日常農(nóng)產(chǎn)品物流會(huì)計(jì)核算范圍著重于采購(gòu)物流、銷售物流環(huán)節(jié),忽視了其他物流環(huán)節(jié)的核算。從核算內(nèi)容看,相當(dāng)一部分企業(yè)只把支付給外部運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)企業(yè)的費(fèi)用列入農(nóng)產(chǎn)品物流成本,而企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的物流費(fèi)用,由于常常和企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等混在一起,因而容易被忽視,甚至沒有列入農(nóng)產(chǎn)品物流成本。
3.傳統(tǒng)成本分配法分配農(nóng)產(chǎn)品物流成本使其信息失真。在傳統(tǒng)成本法下,物流成本一般是企業(yè)的間接費(fèi)用,按發(fā)生的部門進(jìn)行歸集,成本管理只能局限于部門這個(gè)層次,而不能深入到產(chǎn)生農(nóng)產(chǎn)品物流成本的農(nóng)產(chǎn)品物流作業(yè)層次上,體現(xiàn)不同農(nóng)產(chǎn)品、不同服務(wù)項(xiàng)目所耗費(fèi)的農(nóng)產(chǎn)品物流成本差異,以確認(rèn)和分配農(nóng)產(chǎn)品物流成本發(fā)生的責(zé)任。很顯然,這樣的分配方法只是把農(nóng)產(chǎn)品物流成本按銷售額平均分配給了各產(chǎn)品,沒有把各類農(nóng)產(chǎn)品物流活動(dòng)的差異考慮在內(nèi)。因此提供的農(nóng)產(chǎn)品物流成本信息往往失真,不利于進(jìn)行科學(xué)的農(nóng)產(chǎn)品物流成本管理和控制。
二.農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)建立的必要性
1.通過(guò)農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)核算,可以為農(nóng)業(yè)企業(yè)管理決策提供全面、系統(tǒng)和連續(xù)的物流成本信息,正確的核算農(nóng)產(chǎn)品物流成本,準(zhǔn)確地把握農(nóng)產(chǎn)品物流成本大小和它在生產(chǎn)成本中所占的地位,從而提高企業(yè)對(duì)物流重要性的認(rèn)識(shí),并通過(guò)物流成本的分布構(gòu)成,及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)物流活動(dòng)中存在的問(wèn)題,有利于企業(yè)進(jìn)一步采取措施加以解決。
2.利用農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)核算所提供的資料,可以為預(yù)測(cè)農(nóng)產(chǎn)品物流成本、制定農(nóng)產(chǎn)品物流計(jì)劃提供依據(jù),從而為調(diào)整農(nóng)產(chǎn)品物流活動(dòng)、評(píng)價(jià)農(nóng)產(chǎn)品物流效果,并通過(guò)統(tǒng)一管理和系統(tǒng)優(yōu)化,降低農(nóng)產(chǎn)品物流費(fèi)用服務(wù)。
3.建立農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)是促進(jìn)我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品物流產(chǎn)業(yè)發(fā)展和滿足國(guó)家宏觀管理的需要。增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力?,F(xiàn)代農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)除了降低物質(zhì)消耗,提高勞動(dòng)生產(chǎn)率之外,越發(fā)認(rèn)識(shí)到進(jìn)行物流管理,降低物流成本的重要性,越來(lái)越多的農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)將物流成本管理作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重點(diǎn)。
4.建立農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)是對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往的需要,有利于促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展。可以更好的促進(jìn)第三方物流企業(yè)的發(fā)展。
三.對(duì)農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)的初步構(gòu)想。
1.明確農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)的核算對(duì)象當(dāng)然就是農(nóng)產(chǎn)品物流成本。農(nóng)產(chǎn)品物流活動(dòng)具體包括運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、裝卸、流通加工和信息處理等多項(xiàng)基本活動(dòng)及其有機(jī)結(jié)合。農(nóng)業(yè)企業(yè)每一環(huán)節(jié)的物流活動(dòng),都是由這些具體的物流功能組合而成的,該項(xiàng)功能對(duì)應(yīng)的成本項(xiàng)目稱之為功能成本。按農(nóng)業(yè)企業(yè)物流活動(dòng)發(fā)生的功能類別分類,農(nóng)產(chǎn)品物流成本可以分為:運(yùn)輸成本、倉(cāng)儲(chǔ)成本、包裝成本、裝卸成本、流通加工成本、信息處理成本、農(nóng)產(chǎn)品物流管理費(fèi)。
2.選擇農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)核算模式。目前,我國(guó)會(huì)計(jì)核算體系中并未包括農(nóng)產(chǎn)品物流成本的核算,企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)農(nóng)產(chǎn)品物流成本的反映也沒有規(guī)范,企業(yè)在核算農(nóng)產(chǎn)品物流成本時(shí)有較大的自主性。根據(jù)我國(guó)企業(yè)成本管理現(xiàn)狀,農(nóng)產(chǎn)品物流成本的會(huì)計(jì)核算有兩種可供選擇的模式:單軌制和雙軌制。單軌制是農(nóng)產(chǎn)品物流成本的核算與企業(yè)現(xiàn)行的其他成本核算如產(chǎn)品成本核算、責(zé)任成本核算、變動(dòng)成本核算等結(jié)合進(jìn)行,建立一套能提供多種成本信息的共同憑證、賬戶、報(bào)表核算體系。雙軌制是把農(nóng)產(chǎn)品物流成本核算與其他成本核算截然分開,單獨(dú)建立農(nóng)產(chǎn)品物流成本核算的憑證、賬戶、報(bào)表體系。
3.編制農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì)信息報(bào)告。為報(bào)表使用人提供更加準(zhǔn)確的信息,來(lái)更全面的反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況。因此應(yīng)將歸集的“農(nóng)產(chǎn)品物流成本”與利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”同時(shí)列示在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的減項(xiàng)之下;而對(duì)于當(dāng)期沒有攤銷的物流費(fèi)用列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)提費(fèi)用”下設(shè)的“預(yù)提物流費(fèi)用”中反映;同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)告的后附補(bǔ)充資料中另加入一張“農(nóng)產(chǎn)品物流成本核算明細(xì)表”。
隨著農(nóng)產(chǎn)品物流產(chǎn)業(yè)的飛速發(fā)展,隨著其重要性的不斷提高,人們會(huì)越來(lái)越關(guān)注農(nóng)產(chǎn)品物流成本會(huì)計(jì),從而對(duì)這一會(huì)計(jì)領(lǐng)域作進(jìn)一步的探討和研究,尤其是它與現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度的協(xié)調(diào)問(wèn)題,將會(huì)推動(dòng)我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品物流健康發(fā)展,最終達(dá)到會(huì)計(jì)與物流相匹配,并促進(jìn)會(huì)計(jì)和物流的交叉學(xué)科進(jìn)一步發(fā)展。
參考文獻(xiàn):
[1]劉國(guó)武,賈銀芳.關(guān)于物流會(huì)計(jì)核算基本框架構(gòu)想[J].財(cái)會(huì)通訊2004.
關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè);資產(chǎn)減值;減值核算
Abstract: This article according to the new criterion to classify to the property essential factor and to property depreciation accountant again standard, under the new criterion the enterprise each property depreciation calculation's suitable criterion, the property depreciation lose confirmation, row with whether to return and so on aspects to carry on the comparative analysis.
key word: New accounting standards; Enterprise; Property depreciation; Depreciation calculation
前言
我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類。除保留原有的按流動(dòng)性、非流動(dòng)性分類外,取消了短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資項(xiàng)目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內(nèi)反映,同時(shí)增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農(nóng)業(yè)企業(yè))等內(nèi)容。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的重新分類及對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重新規(guī)范,使人們對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。
一、適用準(zhǔn)則不同
流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點(diǎn),決定了企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露在同一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。在我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,雖有專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值),但該準(zhǔn)則主要規(guī)范投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)﹑無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)范。這種做法也與國(guó)際慣例相一致。具體如后面附表所示。
二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)方法不同而定
資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)是指資產(chǎn)負(fù)債表中以何種計(jì)量屬性反映資產(chǎn)的價(jià)值,這與資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量相關(guān)。中外會(huì)計(jì)中,資產(chǎn)的計(jì)量歷來(lái)有成本與公允價(jià)值兩種模式。采用成本模式時(shí),資產(chǎn)按歷史成本(實(shí)際成本)反映,客觀、可靠,數(shù)據(jù)容易取得,而且可避免由于采用其他計(jì)量屬性而引起的會(huì)計(jì)信息的差異,確保會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性,因而是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中常用的一種計(jì)量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷售變現(xiàn),因而無(wú)須考慮其市價(jià)的變化,會(huì)計(jì)一般采用歷史成本的計(jì)量模式;但在資產(chǎn)負(fù)債表重心觀下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入,在計(jì)量資產(chǎn)時(shí),就不應(yīng)以反映“過(guò)去”的成本為基礎(chǔ),而應(yīng)以反映“未來(lái)”的價(jià)值為基礎(chǔ)。此外,在物價(jià)明顯變動(dòng)的情況下,采用成本模式提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價(jià)值等其他計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),信息相關(guān)性強(qiáng),符合決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo),在成熟的資本市場(chǎng)中,公允價(jià)值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也在全面推廣使用公允價(jià)值。
從資產(chǎn)的性質(zhì)來(lái)看,流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的敏感性存在差異。流動(dòng)資產(chǎn)可以隨時(shí)變現(xiàn),對(duì)公允價(jià)值的變動(dòng)非常敏感,相關(guān)性強(qiáng);非流動(dòng)資產(chǎn)則不然,公允價(jià)值的正常變動(dòng)對(duì)其影響并不大。從公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用情況來(lái)看,經(jīng)歷了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反復(fù)。考慮到中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的需要,針對(duì)我國(guó)市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的現(xiàn)狀,本次會(huì)計(jì)制度改革,我國(guó)適度、謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值,目的是使會(huì)計(jì)信息盡可能地反映企業(yè)的實(shí)際、尤其是資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值,強(qiáng)化相關(guān)性質(zhì)量。從此理念出發(fā),我國(guó)在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,對(duì)存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),一般采用公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)損益主要計(jì)入當(dāng)期損益,這也符合全面收益報(bào)告的國(guó)際趨勢(shì);少數(shù)資產(chǎn)(如部分可供出售金融資產(chǎn))的公允價(jià)值變動(dòng)損益則作為資本公積處理;不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),則沿用成本計(jì)量模式,防止企業(yè)的操縱。期末計(jì)價(jià)采用公允價(jià)值模式且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn),不存在減值的核算;后續(xù)計(jì)量采用成本模式的資產(chǎn),無(wú)論從資產(chǎn)定義或謹(jǐn)慎性原則考慮,亦或財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo),會(huì)計(jì)上應(yīng)以反映資產(chǎn)“未來(lái)”的價(jià)值為基礎(chǔ)、對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少予以確認(rèn)。可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)雖采用公允價(jià)值模式,以其變動(dòng)金額調(diào)整權(quán)益,但當(dāng)該類資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)下降時(shí),應(yīng)確認(rèn)減值損失。
三、資產(chǎn)減值損失的列支不同
企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失只是預(yù)計(jì)金額,并未實(shí)際發(fā)生,會(huì)計(jì)上稱為減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)(賬面價(jià)值)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用(或損失)的一種特殊形式,它將導(dǎo)致費(fèi)用(或損失)的增加以及資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。問(wèn)題是,這種減值損失如何列支,是計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表還是當(dāng)期損益?按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》的規(guī)定,企業(yè)預(yù)計(jì)的資產(chǎn)減值損失,一律計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí)按不同資產(chǎn)的性質(zhì),分別作為管理費(fèi)用(壞賬損失、存貨跌價(jià)損失)、營(yíng)業(yè)外支出(固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長(zhǎng)短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據(jù)我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用外,其余資產(chǎn)減值損失在利潤(rùn)表中單設(shè)“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目反映,提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn),是重要性原則的體現(xiàn)。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn),持有期內(nèi)不僅核算減值損失,還核算資產(chǎn)升值的利得,在利潤(rùn)表中專設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目反映(可供出售的金融資產(chǎn),持有目的并非賺取差價(jià),公允價(jià)值的變動(dòng)損益先計(jì)入資本公積),這種損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流,但將其計(jì)入利潤(rùn)表符合國(guó)際慣例及全面收益報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)。
四、確認(rèn)資產(chǎn)減值的比較范圍不同
確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,需要將資產(chǎn)期末賬面價(jià)值與可收回金額(可變現(xiàn)凈值或預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)進(jìn)行比較。理論上講,比較的方法或范圍有三種:單項(xiàng)比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項(xiàng)比較法比較準(zhǔn)確,但操作復(fù)雜;總體比較法操作簡(jiǎn)單,但不準(zhǔn)確;類別比較法介于兩者之間。我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值,但下列情況除外:
(一)對(duì)于數(shù)量繁多、單位價(jià)值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn)),可按類別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨,可合并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
(二)不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長(zhǎng)期資產(chǎn),如煤礦建的鐵路專運(yùn)線、某個(gè)營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等,應(yīng)按資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試、確認(rèn)減值損失。
(三)單項(xiàng)金額不大或單項(xiàng)金額重大但未發(fā)生損失的應(yīng)收款項(xiàng),可按期末余額總額或分別不同賬齡計(jì)提減值損失。
五、資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回的處理不同
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榮譽(yù):中國(guó)優(yōu)秀期刊遴選數(shù)據(jù)庫(kù)
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