個人所得稅法實施細則精選(九篇)

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第1篇：個人所得稅法實施細則范文

一、充分認識做好個人所得稅扣繳工作的重要意義

個人所得稅是以我國居民或非居民在我國境內及境外依法取得的所得為征稅對象征收的一種收益稅。收益稅的征收對于增強公民依法納稅意識、增加財政收入、調節收入分配、維護國家利益和社會穩定具有重要意義。近年來，隨著縣域經濟的快速發展和國家連續數次調整行政事業單位人員工資，我縣行政事業單位人員工資水平明顯提高，工資收入達到個人所得稅起征點、依法應當繳納個人所得稅的人員日益增多。因此，縣政府決定，從下個月開始，依法對全縣行政機關、事業單位的干部、職工征收個人所得稅，并由各行政事業單位對其應繳納的個人所得稅實行代扣代繳。各鄉鎮、各部門、各有關單位要高度重視個人所得稅扣繳工作，進一步提高認識，切實加強領導，采取得力措施，強化個人所得稅扣繳工作，依法應收盡收，緩解收支矛盾，推動全縣經濟和社會各項事業更好更快發展。

二、依法履行個人所得稅扣繳義務

根據個人所得稅法有關征管規定，凡支付個人應納稅所得的行政機關、事業單位，都是個人所得稅扣繳義務人，必須依法履行全員全額扣繳義務。各鄉鎮、各部門、各有關單位要盡快到地稅部門辦理扣繳義務人登記，并按月申報，依法扣繳。

（一）做好稅款代扣工作。各鄉鎮、各部門、各有關單位所屬干部、職工個人應稅所得（工資內、外所得，包括現金、實物和有價證券）不論是否達到納稅標準，都要登記造冊，并將財政部門和本鄉鎮、本部門、本單位當期向干部、職工支付的工資、津貼、補貼和獎金等收入及時進行合并計算代扣個人所得稅，費用扣除標準按2000元執行。

第2篇：個人所得稅法實施細則范文

2009年5月，稅務部門檢查，對上述股權交易提出異議，要求甲繳納個人所得稅2267.90萬元((12340-1000-0.5)×20％)，扣除已繳納企業所得稅308.50萬元，需要補繳個人所得稅1959.40萬元(2267.90-308.50)。

客戶咨詢問題：稅務部門征收個人所得稅政策依據是什么，相關決定是否有不符合法律法規之處。為答復該問題，筆者仔細梳理了相關的股權轉讓所得稅政策規定。

一、股權轉讓所得稅政策

1.個人所得稅

《中華人民共和國個人所得稅法》規定：財產轉讓所得應納個人所得稅，財產轉讓所得以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額。

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》規定：財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權，機器設備、車船以及其他財產取得的所得。財產轉讓所得，按照一次轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，計算納稅。納稅義務人未提供完整、準確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值的，由主管稅務機關核定其財產原值。

可見，股權轉讓歸類為財產轉讓所得，為一次轉讓股權的收入額減除股權原值和合理費用后的余額，按20％稅率，計算繳納個人所得稅。合理費用是指印花稅，《關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》(國稅發[1991]155號)規定：“財產所有權”轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。股權轉讓所立的書據的印花稅按產權轉移書據適用稅率萬分之五計算繳納。

針對實際中個人股權交易的不規范、普遍避稅，《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號)規定：稅務機關應加強對股權轉讓所得計稅依據的評估和審核。對扣繳義務人或納稅人申報的股權轉讓所得相關資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經濟行為及實際情況。對申報的計稅依據明顯偏低(如平價和低價轉讓等)且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。

2.企業所得稅

《中華人民共和國企業所得稅法》規定：企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括轉讓財產收入。企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定。

可見，股權轉讓歸類為財產轉讓所得，為一次轉讓股權的收入額減除股權原值和合理費用后的余額，并人應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。合理費用是指印花稅，具體計算同個人所得稅，此處不再贅述。

二、對稅務機關檢查結論的評價

從本案操作形式而言，完全符合稅法規定，因為：

2008年，國家未頒布專門針對個人轉讓股權所得稅政策，甲100％轉讓持有A股權定價，甲有很大的操作空間。

同時，《企業所得稅核定征收辦法》(試行)規定：采用應稅所得率方式核定征收企業所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率，應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率，應稅所得率10％，適用稅率25％，實質股權轉讓稅率2.5％。B公司轉讓100％股權有法可依。

從經濟實質看，完全是利用稅法空白、稅率差異，惡性規避稅款，因為：

甲將持有的A股權100％轉讓給關聯方B，利用個人所得稅股權征收稅收政策空白(2008年國家未頒布針對個人股權轉讓的所得稅政策)，按投資賬面價值作為對價轉讓給B，達到不繳納個人所得稅的目的，很短時間內B公司又按凈資產評估價值將100％股權轉讓給丙公司，甲利用資本利得個人所得稅、核定征收企業所得稅規定稅率差異，達到少繳納稅款的目的，實質為不具有合理的商業目的。《中華人民共和國稅收征收管理法》規定：企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。《中華人民共和國企業所得稅法》規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：企業所得稅法第四十一條所稱關聯方，是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人：(一)在資金，經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系，(二)直接或者間接地同為第三者控制。(三)在利益上具有相關聯的其他關系。企業所得稅法第四十一條所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。《特別納稅調整實施辦法(試行)》規定：所得稅法實施條例第一百零九條及征管法實施細則第五十一條所稱關聯關系，包括：一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到本條第(一)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及有家族、親屬關系等。所以，稅務機關對甲按評估凈資產價值征收個人所得稅的檢查結論是正確的。

本案易被定性為不具有合理的商業目的的關鍵點在于股權兩次轉讓時間間隔短，但如果甲能延長兩次轉讓時間，如控制兩次股權轉讓時間間隔1年以上，將極大地增加稅務機關的判斷難度。

三、完善與股權轉讓所得稅相關的兩個稅收政策的建議

1.個人所得稅

很多企業都存在無形資產，并且賬面上沒有體現無形資產的價值，但無形資產對企業的經營非常重要。國稅函[2009]285號文規定：對申報的計稅依據明顯偏低(如平價和低價轉讓等)且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。但國稅函[2009]285號文并沒有明確凈資產的內涵，是賬面凈資產，還是經過評估的凈資產價值。為了杜絕諸如本案例的避稅情況，建議國家稅務局發文明確凈資產為評估凈資產價值。

第3篇：個人所得稅法實施細則范文

    根據規定,股權轉讓的稅收問題可分為三種情況,即個人(包括個人獨資企業和合伙企業)、居民企業、非居民企業三種情形,現分別予以論述。

    一、個人(包括外國自然人)股權轉讓時的所得稅繳納問題

    除《稅收征收管理法》及其《實施細則》、《個人所得稅法》等規定外,目前涉及股權轉讓收入個人所得稅征收問題的規定主要有:《國家稅務總局關于企業改組改制過程中個人取得的量化資產征收個人所得稅問題的通知》(國稅發[2000]60號)、《國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2005]130號)、《國家稅務總局關于個人股權轉讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2006]866號)規定、《國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2007]244號)、《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[2009]285號,以下簡稱“285號文”)、《關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第27號,以下簡稱“27號文”)等。《國家稅務總局關于聯想集團改制員工取得的用于購買企業國有股權的勞動分紅征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2001]832號)中有關國稅發[2000]60號。

    根據這些規定,當個人有轉讓股權(不包括上市公司股份轉讓)時,應當繳納的是個人所得稅,稅率為20%,由納稅人向發生股權變更企業所在地的國稅機關繳納。

    當股權交易各方簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易后,向企業變更股權登記之前,負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方,應到主管稅務機關辦理納稅(扣繳)申報,并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權轉讓變更登記手續。

    股權交易各方已簽訂股權轉讓協議但未完成股權轉讓交易的,企業在向工商行政管理部門申請股權變更登記時,應填寫《個人股東變動情況報告表》并向主管稅務機關申報。

    個人轉讓股權的應納稅所得額為轉讓股權的收入額減除股權原值和合理費用后的余額,應納稅所得額乘以20%的稅率即為個人應當繳納的個人所得稅數額,其計算公式為:股權轉讓應繳納的個人所得稅=(股權轉讓收入-取得股權所支付的金額-轉讓過程中所支付的相關合理費用)×20%.個人轉讓股權所得稅按照公平交易價格計算并確定計稅依據。如有下列情形之一且無正當理由的,可視為計稅依據明顯偏低:

    1.申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的;

    2.申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產份額的;

    3.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格的;

    4.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格的;5.經主管稅務機關認定的其他情形。

    在這種情況下,主管稅務機關可采用以下方法核定:

    (1)參照每股凈資產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權轉讓收入。對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業,凈資產額須經中介機構評估核實;

    (2)參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入;

    (3)參照相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格核定股權轉讓收入;

    (4)納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的,應當提供相關證據,主管稅務機關認定屬實后,可采取其他合理的核定方法。

    可以低價轉讓股權的正當理由是指:1.所投資企業連續三年以上(含三年)虧損;

    2.因國家政策調整的原因而低價轉讓股權;

    3.將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人;4.經主管稅務機關認定的其他合理情形。

    對于原股東取得轉讓收入后,根據持股比例先清收債權、歸還債務后,再對每個股東進行分配的,應納稅所得額的計算公式為:應納稅所得額=(原股東股權轉讓總收入-原股東承擔的債務總額+原股東所收回的債權總額-注冊資本額-股權轉讓過程中的有關稅費)×原股東持股比例。其中,原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤(下同)。對于原股東取得轉讓收入后,根據持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分配的,應納稅所得額的計算公式為:應納稅所得額=原股東分配取得股權轉讓收入+原股東清收公司債權收入-原股東承擔公司債務支出-原股東向公司投資成本。

    納稅人再次轉讓所受讓的股權的,股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格及買方負擔的相關稅費。

    全體股東以轉讓公司全部資產方式將股權轉讓給新股東,原股東取得股權轉讓所得,按“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅。原股東根據持股比例先清收債權、歸還債務后,再對每個股東進行分配:應納稅所得額=(原股東股權轉讓總收入-原股東承擔的債務總額+原股東所收回的債權總額-注冊資本額-股權轉讓過程中的有關稅費)×原股東持股比例。原股東根據持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分配:應納稅所得額=原股東分配取得股權轉讓收入+原股東清收公司債權收入-原股東承擔公司債務支出-原股東向公司投資成本。原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤。

    股權成功轉讓后,因受讓方個人未按規定期限支付價款而取得的違約金收入,按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅,由取得所得的轉讓方個人向主管稅務機關自行申報繳納。如果股權沒有轉讓成功,取得的違約金收入不用繳納個人所得稅。

    股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記,且所得已經實現,轉讓行為結束后,當事人雙方簽訂并執行解除原股權轉讓合同、退回股權,是另一次股權轉讓行為。即按兩次股權轉讓行為繳納個人所得稅;股權轉讓合同未履行完畢,因執行法院判決或者仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同,并原價收回已轉讓股權,不用繳納個人所得稅。

    職工個人以股份形式取得的擁有所有權的企業量化資產,暫緩征收個人所得稅,但個人將股權轉讓時,應就其轉讓收入額減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉讓費用后的余額,按“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。暫緩征稅的前提是集體所有制企業改制為股份合作制企業,暫緩征稅的分配方式,是在企業改制時將企業的所有資產一次量化給職工個人。

    二、股權轉讓人是居民企業(包括內資和外資企業,但不包括個人獨資企業和合伙企業))時的企業所得稅問題

    除《稅收征收管理法》及其《實施細則》、《企業所得稅法》及其實施條例等規定外,目前涉及居民企業股權轉讓收入征收企業所得稅問題的規定主要有:《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅[1995]48號、《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發[2000]118號,簡稱118號文件)、《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》(國稅函[2000]687號)、《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》(國稅發〔2002〕119號)、《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》(國稅發[2003]45號)、《關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》(國稅函〔2004〕390號) 、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅[2006]21號)、《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)等規定。

    根據這些規定,居民企業轉讓股權收入應當繳納企業所得稅。其應稅所得為企業股權轉讓收入扣除為取得該股權所發生的成本的余額。企業所得稅的稅率可分為三種情況:1、稅法規定法定稅率為25%,不分內資企業和外資企業;2、國家需要重點扶持的高新技術企業稅率為15%;3、小型微利企業稅率為20%;均應向股權變更企業所在地的國稅部門交納。

    企業在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

    在一般的股權買賣(包括轉讓股票或股份)中,股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得,不得確認為股息性質所得。

    企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。企業持股比例未超過95%,應按一般的股權買賣確認股權轉讓所得并繳納企業所得稅。

    企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,股權轉讓收益或損失=股權轉讓價-股權成本價。其中,股權轉讓價,是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額;如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的,股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額(以不超過被持股企業賬面分屬為股權轉讓人的實有金額為限)屬于該股權轉讓人的投資收益額,不計為股權轉讓價。股權成本價,是指股東(投資者)投資入股時向企業實際交付的出資金額,或收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓價金額。

第4篇：個人所得稅法實施細則范文

關 鍵 詞：泛美衛星案；特許權使用費；租金；稅法適用

一、泛美衛星案焦點問題

泛美衛星案是轟動一時的涉外稅收領域的大案，[1] 本案的焦點問題在于泛美衛星公司為中央電視臺提供服務所收取費用的性質。泛美衛星公司認為屬于營業利潤，北京市國稅局認為屬于特許權使用費（稅收協定上的）以及租金（國內法上的）。

二、泛美衛星公司提供服務的內容

關于泛美衛星公司為中央電視臺所提供服務的詳細內容，限于資料，無法獲得。但是可以通過相關報道和介紹了解其服務的基本內容。據報道，泛美衛星公司目前通過它的 PAS-1R大西洋地區衛星、PAS-8太平洋地區衛星、PAS-9 大西洋地區衛星和 PAS-10印度洋地區衛星為中央電視臺提供全時節目廣播服務。泛美衛星公司還用它的銀河 3C衛星為中央電視臺在美國提供直接入戶服務的能力。中央電視臺利用泛美衛星公司在加州納帕和佐治亞州亞特蘭大的teleports 提供衛星下行、標準轉換、多路復合和衛星上行廣播。[2]

由此可見，泛美衛星公司提供服務的核心在于利用自己的設備將中央電視臺的信號傳遞到消費者手中。這種服務類似于發射塔將電臺的信號發送到消費者的接收器中，或者輸電設備將電能從發電廠輸送到消費者的家中，或者運輸企業將商品從生產廠家運送到銷售商或者消費者手中。[3]

三、泛美衛星公司收費的性質

泛美衛星公司的收費有可能歸入三個類別：營業利潤、租金與特許權使用費。

（一）營業利潤

營業利潤，也稱為營業所得，一般是指納稅人從事工業生產、交通運輸、農林牧業、商業、服務業等企業經營性質的活動而取得的利潤。[4] 營業利潤是國際雙邊稅收協定不可缺少的重要術語，但是，就我國所簽訂的雙邊稅收協定而言，沒有對“營業利潤”給出明確的定義。在英語中，與營業利潤相對應的術語是“business profits”，《OECD范本》并沒有給“business profits”下一個明確的定義或者說明，但是有關于“business”的說明，其第3條規定：“‘營業’這一術語包括專業服務的提供以及其他具有獨立特征的活動”。[5] 《OECD范本》并沒有給出營業利潤的一般性定義，這一定義應當由適用這一條約的國家的國內法來完成。這里只是強調了營業利潤不僅包括通常的形式，也包括兩個特定的類型：專業服務以及獨立勞務。這一規定是在2000年新增加的，與此同時，《OECD范本》規定獨立個人勞務（Independent Personal Services）的第14條被刪除了。因此，《OECD范本》在2000年增加這一規定主要是為了確保原第14條所規定的獨立個人勞務能夠被營業利潤所涵蓋。[6]

我國國內法關于營業利潤的定義或說明主要是《企業會計制度》，其第106條規定：“營業利潤，是指主營業務收入減去主營業務成本和主營業務稅金及附加，加上其他業務利潤，減去營業費用、管理費用和財務費用后的金額。”這里僅僅規定了營業利潤的計算方法，對于什么是營業利潤，實際上并沒有說清楚。我國國內法也有一些關于營業收入的規定，國家稅務總局1994年5月27日印發的《企業所得稅納稅申報表》（國稅發[1994]131號）其中有一項為“銷售（營業）收入”，本項目所填報的是“從事工商各業的基本業務收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術轉讓收入（特許權使用費收入單獨反映），轉讓固定資產、無形資產的收入，出租、出借包裝物的收入（含逾期的押金），自產、委托加工產品視同銷售的收入”。這里說明了營業收入的基本范圍，而且特別將特許權使用費排除在一般的營業收入之外，這主要是為了征稅的需要。國家稅務總局1997年6月20日印發的《外商投資企業和外國企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發[1997]103號）其中有一項是“營業收入凈額”，其填寫的內容是“本納稅年度內，分支機構或營業機構從事交通運輸、旅游服務等服務性業務取得的收入總額”。從上述規定來看，企業進行生產經營活動（正常營業）的各項所得都可以歸入營業收入，扣除相關的成本費用損失以后，就是營業利潤。

泛美衛星公司主張自己的該筆所得屬于營業利潤具有一定的合理性。因為該筆所得是該公司進行正常生產經營活動的收入，劃入該公司的營業利潤應當是合理的。但是，如果該項收入被判定為特許權使用費或者租金，那么，該項收入就應當單獨予以反映，因為特許權使用費和租金在國際稅法中的征稅方式是不同的。

（二）租金

租金一般是使用他人物品所支付的對價。租金一般通過租賃合同來規定，我國《合同法》第212條規定：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。”判定一筆收入是否屬于租金關鍵在于租賃物的范圍以及“使用、收益”的具體形式。對于這些問題，我國現行法律并沒有給出明確的答案。

現行稅法中關于租金的規定主要包括《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（以下簡稱《涉外企業所得稅法實施細則》）第6條關于“將財產租給中國境內租用者而取得的租金”的規定，這一規定是為了解釋《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《涉外企業所得稅法》）第19條所規定的外國企業來源于中國境內的所得的范圍。這里也沒有明確“租賃物”和“使用”的具體范圍。《中華人民共和國個人所得稅法實施細則》（以下簡稱《個人所得稅法實施細則》）第8條規定：“財產租賃所得，是指個人出租建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。”這里明確列舉了租賃物的具體范圍，但是并沒有窮盡租賃物的范圍。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《企業所得稅暫行條例實施細則》）第7條規定：“租賃收入，是指納稅人出租固定資產、包裝物以及其他財產而取得的租金收入。”這里的規定與上述規定的具體種類有所差別，但同樣沒有窮盡租賃物的范圍。

《國家稅務總局關于外國企業出租衛星通訊線路所取得的收入征稅問題的通知》（國家稅務總局1998年11月12日 國稅發[1998]201號）規定：“外國公司、企業或其他組織將其所擁有的衛星、電纜、光導纖維等通訊線路或其他類似設施，提供給中國境內企業、機構或個人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第六條規定的來源于中國境內的租金收入，應依照稅法第十九條的規定計算征收企業所得稅。”總局的這一規定將“衛星、電纜、光導纖維等通訊線路或其他類似設施”歸入“租賃物”的范疇，應當是在法定范圍內的合理解釋。首先，法律法規并沒有限定租賃物的種類和范圍，其次，在新聞報道和學術論著中往往也把對衛星的使用稱為“租用”。[7] 因此，總局的這一解釋并不違反在“可能文義范圍”內進行解釋的一般法律解釋原則。

北京市國稅局根據國家稅務總局的這一規定將泛美衛星公司的收入定性為“租金”并無不妥。

《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《中美雙邊稅收協定》）并沒有關于租金的明確規定，甚至沒有對租金如何進行征稅的規定。但是，其在11條規定特許權使用費的定義時，有這樣一句“包括使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項”，這里的規定基本上符合我國國內法關于租金的規定，即“使用租賃物”的“對價”。由于這里將其放在特許權使用費的范疇內，我們下面再進行討論。

（三）特許權使用費

關于特許權使用費，《中美雙邊稅收協定》第11條有一個明確的定義：“本條‘特許權使用費’一語是指使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，專利、專有技術、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項，也包括使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。”從這一規定可以看出，特許權使用費的范圍是相當廣泛的，既包括通常所理解的狹義的特許權使用費，也包括通常所理解的租賃費、信息費等。

而國內法關于特許權使用費的規定就相對比較狹窄，如《涉外企業所得稅法實施細則》第6條將來自中國境內的特許權使用費界定為“提供在中國境內使用的專利權、專有技術、商標權、著作權等而取得的使用費”。《個人所得稅法實施細則》第8條規定：“特許權使用費所得，是指個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的所得；提供著作權的使用權取得的所得，不包括稿酬所得。”這里的特許權使用費僅僅包括對“特許權”使用的對價，并不包括對機器設備使用的對價——租金，之所以將稿酬所得排除在外，是因為我國個人所得稅法對稿酬所得采取輕課稅措施，與一般特許權使用費征稅方法不同。《企業所得稅暫行條例實施細則》第7條規定：“特許權使用費收入，是指納稅人提供或者轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權而取得的收入。”這里一方面沒有將租金包括在內，另一方面沒有將稿酬所得排除在外，因為在企業所得稅法上，稿酬所得與其他特許權使用費所得在稅收待遇上是一致的。海關總署2003年5月30日的《中華人民共和國海關關于進口貨物特許權使用費估價辦法》第2條規定：“本辦法所稱特許權使用費，是指進口貨物的買方為獲得使用專利、商標、專有技術、享有著作權的作品和其他權利的許可而支付的費用，包括：（一）專利權使用費；（二）商標權使用費；（三）著作權使用費；（四）專有技術使用費；（五）分銷或轉售權費；（六）其他類似費用。”這里實際上拓展了特許權使用費的范圍，將“分銷或轉售權費”以及“其他類似費用”包括在內。可見，從整體上來看，我國國內法對特許權使用費的界定是比較狹窄的，而且明確將租賃費排除在外，個別法律法規分別根據需要而將稿酬所得排除在外，或者將分銷或轉售權費包括在內。

因此，從《中美雙邊稅收協定》的規定來看，將泛美衛星公司的收入歸入“使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項”并無不妥，[8] 但是從國內法的規定來看，則難以將泛美衛星公司的收入歸入“特許權使用費”的范疇，而應當歸入“租金”的范疇。

四、如何適用中美稅收協定以及國內法

《中美雙邊稅收協定》與國內法的規定不一致，應當如何適用呢？根據一般的法律原則，國際法優先于國內法適用。我國相關法律法規也是這樣規定的，例如《涉外企業所得稅法》第28條規定：“中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收的協定同本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。”

因此，應當首先適用《中美雙邊稅收協定》的規定，根據其第11條的規定，泛美衛星公司的收入可以歸入“特許權使用費”的范疇，同時，根據其第11條的規定：“發生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的特許權使用費，可以在該締約國另一方征稅。然而，這些特許權使用費也可以在其發生的締約國，按照該締約國的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權使用費受益所有人，則所征稅款不應超過特許權使用費總額的10%.”中國作為特許權使用費發生的締約國有權按照我國的法律征稅，但是稅率不得超過10%.

但是，當我們進入到國內法的時候，就發現，作為“特許權使用費”的泛美衛星公司的收入并不在我國“特許權使用費”的征稅范圍之內，而在我國“租金”的征稅范圍之內。這里就產生了一個兩難的困境：如果認為稅收協定的效力嚴格高于國內法，那么，稅收協定關于該筆收入性質的判斷也應該適用于國內法，這樣，該筆收入就不屬于我國國內法意義上的特許權使用費，因此，我國不能對該筆所得征稅。但是，稅收協定也明確規定了“按照該締約國的法律征稅”，也就是可以按照我國法律的規定征稅，不需要考慮稅收協定的規定。

那么，我國是否可以一方面用稅收協定來判定該筆所得是否應當在中國納稅，另一方面用國內法的規定來判定如何對該筆所得納稅？[9] 對此，我覺得在邏輯上是可以的。

該筆所得是否需要在中國納稅，首先要由《中美雙邊稅收協定》來判斷，根據其規定，應當在中國納稅，其次，再來判定如何征稅，關于如何征稅的問題，《中美雙邊稅收協定》將其權力完全交給了中國國內法，即由中國國內法來決定，《中美雙邊稅收協定》不解決這一問題。因此，根據《中美雙邊稅收協定》的這一規定，中國國內法無論如何征稅都不會違反《中美雙邊稅收協定》。中國既可以將其作為“特許權使用費”征稅，也可以將其作為“租金”征稅，甚至將其作為其他項目征稅。

舉一個例子，如果一筆稿酬按照《中美雙邊稅收協定》的規定應當在中國納稅，那么，納稅人就不能以該筆稿酬所得按照《中美雙邊稅收協定》屬于“特許權使用費”所得，而按照中國的稅法不屬于“特許權使用費”所得，而屬于“稿酬”所得而拒絕在中國納稅。《中美雙邊稅收協定》只解決應當在哪個國家征稅的問題，至于該國是否征稅，如何征稅，《中美雙邊稅收協定》是不應該管，也沒有辦法管的問題。因為兩國的稅法隨時都處于變動之中，《中美雙邊稅收協定》不可能隨時修改，因此，它只能管稅收管轄權的分配，而不能管具體如何征稅。《中美雙邊稅收協定》第2條規定：“本協定也適用于本協定簽訂之日后增加或者代替第一款所列稅種的相同或者實質相似的稅收。”這一規定實質上就體現了這樣一種原則。

其實，這一問題并不是在這一案例中才首先提出來的，財政部稅務總局1985年3月26日印發的《關于貫徹執行中日、中英稅收協定若干問題的處理意見》（財稅外字第[1985]042號）實際上就已經遇到了這一問題。因為，中日和中英的雙邊稅收協定中也是這樣界定“特許權使用費”的。[10] 該《意見》第6條規定：“依照中日、中英稅收協定的規定，對日本國居民和英國居民取得來源于我國的股息、利息、特許權使用費，如果受益所有人是對方國家居民，則所征稅款不應超過股息、利息、特許權使用費總額的10%.其中，依照中英稅收協定第十二條第二款第二項的規定，對英國居民取得來源于我國的”使用、有權使用工業、商業、科學設備所支付作為報酬的各種款項“，對該項特許權使用費（主要是指出租設備的租金，不包括租賃貿易的租賃費，對租賃費應按對利息的限制稅率執行），應按其總額的70%征收不超過10%的所得稅。”由此可見，當時已經注意到“出租設備的租金”包含在中英、中日稅收協定所規定的“特許權使用費”之中，而在我國則屬于“租金”的范疇，也就是我國國內法和稅收協定對“特許權使用費”的界定范圍不同。在這種情況下，適用稅收協定和國內法時就需要特別注意方法問題。

根據上述討論，我們可以得出以下結論：

第一，雙邊稅收協定的效力大于國內稅法，應當優先適用雙邊稅收協定的規定。

第二，雙邊稅收協定對于某種所得的性質有明確規定，就按其規定執行，如果沒有明確規定，就應當按照締約國國內法的規定來判斷。

第三，根據所得的性質以及雙邊稅收協定的規定來確定該筆所得應當在哪個國家納稅。

第四，有稅收管轄權的國家有權力根據自己的稅法規定對該筆所得征稅或者不征稅，而不必受雙邊稅收協定對該筆所得性質的規定，雙邊稅收協定對于稅率的限制應當予以遵守。

注釋：

翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長。

[1] 關于本案案情，參見劉劍文主編：《財稅法學案例與法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300-301頁，也可以參見.

[2] 參見.

[3] 這里僅僅是三個類比，類比并不等于事物本身。因此，三個類比的性質與本文所討論的收費的性質并不相同，而且三個類比一個比一個遠。

[4] 參見劉劍文主編：《國際稅法學》（第2版），北京大學出版社2004年版，第90頁。

[5] 英文原文為：the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.

[6] 參見《OECD范本》對這一條規定的評論。See Materials on International & EC Tax Law， selected and edited by Kees van Raad，International Tax Center Leiden 2003， p. 86-87.

[7] 例如，天廣：《我國衛星電視廣播的進展》，.cn/docs/ht9709/ht970903.htm；《衛星電視的誕生與發展》，.cn/gcpx/wxcs/1_1.htm.筆者運用百度搜索“租用 衛星”，結果為145，000篇，運用google搜索“租用 衛星”，結果為54，900篇，搜索時間為2005年11月28日17：00.

[8] 《中美雙邊稅收協定》關于營業利潤和特許權使用費的規定是一般規定與特殊規定的關系，即如果一項收入被判定屬于特許權使用費，則排除關于營業利潤的規定，如果一項收入不屬于協定所規定的所有特殊種類，那么，就應當屬于營業利潤。

第5篇：個人所得稅法實施細則范文

一個特征

歸結起來，這次實施的個人所得稅自行申報，有兩項制度規范：

一是《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅實施細則》所做的制度規范，其基本精神是實行分類所得稅制――將個人收入劃分為若干項目，分別就不同項目計稅。不同項目的收入，適用不同的稅率。與之相配套，個人所得稅的征管實行代扣代繳制――在各類收入的支付環節，由收入支付人或扣繳義務人將應納稅款代扣下來，并代繳給稅務機關；

另一是2006年11月8日國家稅務總局出臺的《個人所得稅自行申報辦法（試行）》。與前一制度規范的基本精神有所不同，它在不改變分類所得稅制的基礎之上，附加了一道程序――讓納稅人按照綜合所得稅制的口徑，將各類應納稅的收入合并計算，并由納稅人自行向稅務部門辦理個人所得稅納稅申報。

前者實施分類計稅，后者要求綜合申報。兩個方面的基本精神及其運行機制被“拼裝”在一起，故而決定了這次實施的個人所得稅自行申報的一個重要特征就是，在分類所得稅制的基礎上“嫁接”綜合申報制。由此，我國的個人所得稅走入了“分類計稅”加“綜合申報”的“雙軌制”運行格局。

嚴格地講，至少在表象層面上，這種雙軌制運行格局所帶來的，只不過是納稅人向稅務部門報送收入信息或稅務部門采集納稅人收入信息的渠道增加了一條：由以往代扣代繳的“單一”渠道變為代扣代繳加自行申報的“雙重”渠道。它既不會由此添增納稅人的稅負，也不會因此改變納稅人的納稅方式。這是因為，個人所得稅的稅制規定未變，分類所得稅的征管格局未變。只要應稅所得的范圍未作調整，適用稅率的水平未作改動，你該繳多少稅，還繳多少稅。唯一可能的例外是，你在過去的一年當中有漏稅的收入項目，不管是出于何種緣故，你都要通過自行申報而補繳上那部分應繳未繳的稅款。

三項意義

將這次實施的個人所得稅自行申報置于現實的背景下仔細審視，并力圖透過表面現象而深入到它的實質內容，便會發現，它起碼有如下三個層面的深刻意義：

個人所得稅的基本功能，除了為政府取得收入之外，就是充當調節居民之間收入分配水平的手段。而且，相對而言，在現代經濟社會條件下，后一方面的功能更趨重要。要調節居民之間的收入分配水平，就要讓高收入者比低收入者繳納更多的稅。而這只有在實行綜合所得稅制――加總求和納稅人所有來源、所有項目的收入，并據此計稅――的條件下，才可能辦到。以此對照，現行的分類所得稅制――將個人收入劃分為若干類別、分別就不同類別計稅――的格局，固然有著便于征管、不易跑冒滴漏的顯著優點，但存在著因缺乏綜合所得概念而使調節收入分配功能被打折扣的“硬傷”。正因為如此，在當今開征個人所得稅的國家中，實行的大都是綜合所得稅制或綜合制與分類制相結合的混合所得稅制。在我國新一輪稅制改革的方案中，也已經將個人所得稅的改革方向定位于“實行綜合和分類相結合的個人所得稅制”。然而，實行建立在個人申報基礎上的綜合所得稅制要經歷一個漸進的過程。讓一部分高收入者先行一步，將各種應納稅的收入合并計算并自行申報，既開啟了中國個人所得稅邁向綜合制的大門，也是未來的綜合與分類相結合個人所得稅制的“試驗”或“預演”。

在現行分類所得稅制的格局下，納稅人的申報義務和法律責任是由扣繳義務人代為履行的。既然是源泉扣稅，納稅人拿到的自然是完稅的或稅后的收入；既然實行代扣代繳，納稅人也就沒有申報納稅的必要。在納稅人與其應履行的納稅義務之間，事實上形成了一個隔離層。扮演這個隔離層角色的，便是扣繳義務人。于是，圍繞個人所得稅納稅義務而出現的種種偏差，其責任的主體，往往是扣繳義務人而非納稅義務人。每當發生個人所得稅偷漏稅案件的時候，稅務部門可以追究的對象，也常常是扣繳義務人而非納稅義務人。讓一部分納稅人自行申報，并在其納稅申報表上寫上諸如“我確信，它是真實的、可靠的、完整的”字樣，實質是將納稅人放進了依法治稅的制度框架，確立并強化了納稅人的申報義務和法律責任。

從總體說來，中國現行稅制體系的功能并不齊全：收入功能的色彩濃重，而調節的功能淡薄。不僅整個稅制體系的布局以間接稅為主體――來自間接稅的收入占到了全部稅收收入的70％以上，而且，即便列在直接稅項下的個人所得稅，也實行的是主要著眼于取得收入的分類所得稅制。在現實中的貧富差距日趨擴大、可用于調節貧富差距的手段又極其缺失的背景下，加強稅收的調節功能，建設一個融收入與調節功能于一身的“功能齊全”的現代稅制體系，已經成為構建社會主義和諧社會的當務之急。實行個人所得稅的自行申報并逐步逼近綜合和分類相結合的個人所得稅制目標，從而讓個人所得稅擔負起拉近貧富差距的重任，正是為此而走出的一步棋。

五大難題

從三個月來的進展狀況看，這次實施的個人所得稅自行申報可謂步履維艱，遭遇到了許多不易跨越的難題。擇其基本層面，可以大致歸結為如下五個：

第一，在分類所得稅制的基礎上“嫁接”綜合申報，不僅開了個人所得稅“分類計稅”加“綜合申報”的“雙軌制”運行格局先河，也把其帶入了計稅、繳稅和自行報稅互不搭界、各行其道的尷尬境地：一方面，納稅人的應納稅款，仍然由各類收入的支付人或扣繳義務人代為計算、代為扣繳；另一方面，除非有無扣繳義務人或扣繳不實的收入項目，否則，納稅人按綜合口徑自行歸集并申報的收入和納稅信息，又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅，還繳多少稅。兩個渠道的彼此脫節，至少在形式上，使得自行申報表現為附加于納稅人身上的一種額外且無效的負擔。因而，納稅人自行申報的積極性不高甚至基本沒有積極性，便是一件不言而喻的事情。

第二，我國現行的收入分配制度尚處于轉軌時期，有待規范。一個突出的表現，就是納稅人的收入項目極不規則。而且，每月或每年的收入，變化很大。在如此的收入分配格局下，即便收入來源單一、只有工資薪金收入的納稅人，除非具有每筆收入即時記錄的習慣并具有區分那一項收入計稅、那一項收入免稅的技能，否則，很難說清其每月、每年的收入水平究竟為多少，更難以通過某一個月的收入推算全年的收入。對于收入來源多元化的納稅人，情況就更為復雜：從多種來源取得了收入，又在多個環節被代扣代繳了稅款，不同收入項目的計稅規定也極為不同，加之收入項目與水平的頻繁變化，其在年收入匯算以及收入信息歸集上可能遇到的麻煩和周折，更是可想而知。

第三，在實行與分類所得稅制相配套的代扣代繳制度下，不論是那一項目的收入，納稅人在每月或在每個收入環節實際拿到的，都是完稅之后的稅后收入。有些納稅人，甚至從未關心也不知道其稅前收入究竟是多少。按照規定，納稅人要自行申報的收入，則是稅前的收入而非稅后的收入。因而，將稅后的收入還原為稅前的收入，特別是在多個環節、多個來源取得的各個項目的收入逐一分項還原為稅前收入，并與應納稅額、已繳稅額加以匯集且分別申報，是涉及自行申報的納稅人必須面對的一個難題。這無論是對于具有稅收知識背景的納稅人，還是對稅收知識所知甚少的納稅人，都不容易辦到。

第四，于2005年10月27日通過的個人所得稅法修正案，雖然寫入了一部分高收入者須從2006年起實行自行申報的內容，但具體的實施方案，則是2006年11月間才出臺的。實施方案出臺的時間既短，又值實施自行申報的開局之年，自行申報的又是上一年取得的收入，故而，對于相當多的納稅人而言，心理準備相對不足、沒有保存收入記錄，是非常普遍的現象。在如此條件下申報的收入和納稅信息，只能采用追溯甚至估算辦法，難以保證其應有的準確性或可靠性。自然的，納稅人申報信息與收入支付人或扣繳義務人代扣代繳信息之間的非一致性，更是在所難免。這又會進一步拷問納稅人自行申報信息的有效性，并使稅務機關在信息鑒別以及征稅依據方面面臨新的難題。

第6篇：個人所得稅法實施細則范文

關于年3萬億稅收是多了還是少了？

謝旭人說，2005年稅收增長與經濟發展基本適應：

第一，稅收收入較快增長，主要稅種與相關經濟增長基本協調。2005年，各季度稅收收入增幅分別為20.4％、22.9％、17.8％和18.7％，月收入規模均在2000億元以上，稅收收入顯現出持續較快增長的良好勢頭。從國內增值稅、營業稅、企業所得稅等主要稅種及海關代征進口稅收與相關經濟指標的對比分析看，稅收增長與經濟發展基本適應。

第二，增收的主體是流轉稅和所得稅，所得稅對稅收增收貢獻率進一步提高。2005年，國內增值稅、消費稅和營業稅等流轉稅共完成16564億元，增長18.2％，增收2547億元，對稅收增長的貢獻率為49.5％，與上年基本持平。內、外資企業所得稅和個人所得稅共完成7605億元，增長30.9％，增收1793億元，對稅收增長的貢獻率為34.8％，比上年提高9.2個百分點。

第三，東中西部稅收全面增長，中西部地區增長快于東部地區。2005年，東部地區稅收收入占全國收入比重為70.7％；中部地區收入占全國收入比重為15.6％；西部地區收入占全國收入比重為13.7％。

關于2006年稅收重點查什么?

謝旭人說，2006年將對房地產等行業進行稅收專項檢查：

2006年將加強；對房地產業、娛樂業、金融保險業、郵電通信業、煤炭生產及運銷企業、廢舊物資經營企業、涉外企業稅收和個人所得稅進行專項檢查，同時選擇一些發案率高、稅收秩序比較混亂的地區開展專項整治。加大涉稅違法案件處罰力度和查補稅款追繳力度。與公安部門聯合丌展打擊制售假發票、虛丌與接受虛開發票“中間人”的專項治理。

在加強稅收立法上，將制定車船稅暫行條例，修訂耕地占用稅暫行條例，完善與稅收征管法及其實施細則相配套的管理制度，修訂發票管理辦法。制定耕地占用稅、契稅征管適用稅收征管法的決定。

另外，2006年國家稅務總局將年繳納所得稅500萬元以上的納稅戶和年經營收入1億元以上的納稅戶納入管理范圍。加強普通發票管理，繼續搞好有獎發票推廣使用工作。在全國范圍內的商業零售業、飲食業、娛樂業、服務業、交通運輸業推廣應用稅控收款機。加強個人所得稅管理，推行全員全額扣繳申報，加大對高收入者的管理力度，推進開具個人所得稅完稅證明工作。

進一步加強國際稅收管理和對涉外企業的稅收征管，完善跨國公司稅收管理辦法，強化非居民稅收征管，加大反避稅力度。

關于2006年稅改改什么?

第7篇：個人所得稅法實施細則范文

近年來中國經濟飛速發展，跨國公司要想完成兩位數的增長速度，大多數要來中國投資。由于中國目前的稅法體系還不夠繁復而精確，稅務機關的自由裁量權很大，且各地稅務機關對稅法掌握的尺度不一，甚至同一稅務局不同的工作人員的解釋也會有差異，這給外國投資者帶來了很大的困惑。筆者將為外國企業在華投資如何選擇投資地點、在中國如何設立公司、公司的性質、公司的組織結構、重組并購和轉讓定價等問題做出一些提示，希望對讀者有所幫助。

投資地點

對于外國投資者來說，究竟在哪座城市設立公司更合適，是上海還是北京，或者其他城市？各地的綜合優勢互有長短，從稅收優惠的角度來說，我們建議：

目前中國針對外資企業的稅收優惠主要集中表現在所得稅方面。而這其中又包括地區投資優惠、生產性投資的優惠、再投資退稅的優惠等。地區性的稅收優惠多種多樣，有代表性的包括經濟特區、沿海開放城市、經濟技術開發區、高新技術產業開發區、西部地區等。

此外，根據行業不同，針對產品出口企業、先進技術企業、服務業以及外資銀行等金融機構也有特定的稅收優惠政策。

我們建議外國投資者在選擇投資地點時，應該充分考慮各種稅收優惠的綜合運用。各個經濟開發區、高新技術區等均有自己特有的優勢，例如北京的中關村園區主要集中了大量的高科技企業，因此對高科技企業的配套服務就非常完善。需要提醒投資者的是，選擇投資地點應該綜合考慮企業所處的行業、投資地的政策環境等因素。

進入中國市場的形式

在選擇了投資地點之后，隨之而來的問題就是究竟是以哪一種形式進入中國市場呢？目前外國企業進入中國的形式主要有以下幾種：

1. 成立代表機構。

這是很多外國企業開始進入中國市場時的選擇。鑒于剛剛進入中國，需要逐步打開市場，在業務量還不大的情況下，成立代表機構是比較穩妥的做法。需要提醒投資者的是，代表機構不能夠直接從事經營活動，而僅僅是起到聯絡作用。在稅收方面，盡管沒有經營活動，對于某些行業的代表機構仍然有可能要交納企業所得稅和營業稅。

2. 成立獨資或合資公司。

由于代表機構的業務范圍受到限制，因此跨國公司在經營一段時間后，隨著業務的增長，就會考慮以公司的形式進入中國市場。這時就又面臨著一種選擇，是成立獨資的子公司還是找一個中方的合作伙伴成立合資公司？

首先，目前并非所有的行業都允許成立全資子公司，因此投資者需先考慮行業準入的限制。

其次，企業應該根據公司的戰略做出選擇。選擇獨資可能的好處在于管理更加高效；而如果戰略定位于希望盡可能快地打開中國市場的戰略，則可能與中國國內該行業的龍頭企業合作見效更快。當然還應該綜合考慮合作方的資質等因素。

3. 成立分公司與成立子公司的區別。

首先，應該明確在法律上子公司是獨立法人，在稅收上應該單獨核算，不能與母公司合并納稅；而分公司不是獨立法人，可以和總公司合并納稅，當分公司和總公司任何一方發生虧損時都可以實現盈虧互抵以減輕稅負。

從稅收角度而言，如果在華總公司所在地稅率較低，而從屬機構設立在較高稅率地區，理論上就應設立分公司匯總納稅。這樣，分公司的所得利潤與總公司的合并申報繳納，所負擔的是總公司的較低稅率，總體上減少了公司所得稅稅負。而如果從屬機構所在地稅率較低，則往往選擇子公司，這樣可以利用其獨立核算，獨立納稅享受低稅負待遇；同時還可以通過轉讓定價的方法將處于高稅率區的總公司的利潤轉移至低稅率區，使整個利潤集團稅負最低。

此外，開始設立從屬分支機構時，由于在外地拓展業務會遇到一定的困難，經費開支也會較大，容易發生虧損。此時往往選擇分公司，用其生產或經營的虧損沖減總公司的利潤，減少總公司的應納稅額，從而減輕稅負。

扭虧為盈后，如果分支機構所在地的稅率比在華總公司的負擔稅率要低，那么跨國公司就應考慮將該從屬機構新登記成立一家子公司，以便享受到低稅率和新建企業的稅收優惠。

大型跨國公司組織結構

大型跨國公司的組織結構較為復雜，在國內一般會設立管理總部，下設研發、生產、銷售等不同的職能公司。這就要求跨國公司在考慮組織結構的搭建時綜合考慮各種因素，合理運用國家的優惠政策，并且充分利用在避稅地成立控股公司等手段，為企業將來降低稅負打好基礎。

重組并購

跨國公司往往會通過收購國內該行業的龍頭企業，迅速的占領國內市場。但在收購過程中，往往由于不了解國內的情況，而導致收購的風險非常大。因此我們建議應當注意以下幾點：

1．在決定購買股權時，應聘請專業人員，對欲購股權公司的財務及稅務情況進行充分的審查，以了解其是否有重大的涉稅風險或債權債務風險；

2．在確定交易方式時，應聘請專業人員進行設計，以采用成本最低（繳稅最少）、風險最小的方案。

外籍員工在華個人所得稅

外商投資企業中往往有大量的外籍員工，他們來到中國工作會獲得較高的工資以及各類津貼。那么外籍人士在中國的個人所得稅應該如何繳納？稅負又是多少呢？我國的個人所得稅法針對外籍人員制定了專門的條款，根據外籍人員在華居住年限，以及所獲得報酬的性質等條件，個人所得稅稅負都有所不同。需要提醒大家的是，根據2005年新頒布的個人所得稅法和實施細則，年所得12萬元人民幣以上的人員應當自行向稅務機關進行申報，外籍人員一般都符合此標準，因此應該引起特別的關注。

轉讓定價

目前，外商投資企業大量存在著關聯交易。尤其是那些采購、銷售兩頭在國外，僅把國內作為生產中心的企業。這些交易往往涉及到轉讓定價問題。通過轉讓價格調節企業間的利潤，達到控制市場、規避風險及外匯等目的。一般企業轉讓定價的方法有六種：資金（利息稅前、集團避關聯）、 商品、勞務（廣告、咨詢）、管理費用、固定資產租賃、無形資產（品牌、技術）。

轉讓定價（transfer pricing）主要包括以下幾種：

1．利用貨物和勞務的轉讓定價轉移應稅所得；

2．利用貸款利息的轉讓定價轉移應稅所得；

3．利用無形資產的轉讓定價轉移應稅所得；

4．利用租用、租賃等的轉讓定價轉移應稅所得。

目前我國反避稅工作力度加大，針對轉讓定價的調查呈上升趨勢，企業應該高度重視轉讓定價和預約定價的安排工作，以免給自己造成不必要的損失。

綜上所述，外國投資者到中國投資需要綜合考慮各方面的因素，而關于“稅”這一專業問題，對于投資者和其CFO或財務總監來說，全面、深入掌握其中涉及的種種問題往往是很困難的，聘請專業的咨詢機構不失為一種事半功倍的辦法。

以下，筆者結合涉及轉讓定價問題的一個具體案例，與讀者共同分享納稅籌劃的操作辦法。

2005年11月4日，國內最大皮草生產合資企業面臨增資問題。

該企業是合資生產型企業，1995年成立，享受兩免三減優惠政策，每年流水5億美元，原材料全部從澳洲進口，在國內加工，全部銷往澳洲、美洲和歐洲，是典型的“兩頭在外”企業。減免期過后，稅務局采取反避稅措施防止企業通過關聯交易轉讓定價將利潤轉移國外，于是通過預約定價安排（APA）將企業利潤率定為4%，今后每年企業所得稅約5000萬元。

企業注冊資金5000萬元，兩個股東分別為董事長個人和澳洲銷售公司，企業需要增資到1.5億元。這一信息簡直是“一石激起千層浪”：該企業所在城市的市長得知這一情況后，要求企業在11月30日前完成增資，以便提前完成市里對外招商引資任務；稅務局困惑的是企業長期微利，哪來那么多錢增資；公司董事長擔心用稅后利潤增資后要交上千萬元的個人所得稅……

該企業的CFO將種種棘手的問題簡單梳理一下，主要有：

1. 董事長的個人所得稅問題；

2. 增資有一部分資金希望通過債轉股解決，但其中的稅務問題令人擔心；

3. 如何加大分配以便多獲得再投資退稅；

4．采用清算的形式好不好；

5. 股權轉讓定價產生的稅務問題;

6. 外管局對這幾種增資方式是否認同；

7. 如果把董事長個人股東換成另外一家外資公司，董事長還能當法定代表人嗎？那么，公司的兩個外國股東，是屬于合資企業還是獨資企業；

8. 上述作為新股東的另外一家外資企業注冊在哪個國家合適？

因為這家企業的CFO以前在會計師事務所從事過審計工作，雖然不知道如何解決這些稅務問題，但深知看似簡單的增資如果籌劃好可以節省很多稅金，于是決定在具體的操作上聘請我們的專業稅務師為該企業的稅務顧問進行稅務籌劃。

這家企業剛好達到10年經營期，不然，可能補稅。我們通過與稅務局和市長溝通，終止了企業的預約定價安排（APA），僅此一項就為企業節省企業所得稅上億元。此外，我們從2005年11月4日開始為該企業服務，由于獲得了市長的支持，該企業一切手續在兩周內都辦理完畢，到2005年11月17日國家稅務總局就下達了新的反避稅文件國稅函[2005]1093號《國家稅務總局關于外國投資者再投資退還企業所得稅有關問題的通知》，如果企業動作慢了，就可能產生上千萬元的損失。

和以前筆者所做過的每一個案例一樣，我們通過艱苦調研，出具了幾套方案，最后達到了令客戶滿意的效果：在關稅、增值稅、企業所得稅、個人所得稅方面節省了2億元，等于增資的錢用節省的國家稅款就足夠了，如果自己直接投資增資，將白白損失2億元純利！

見到稅務籌劃帶來的直接利益后，該企業的董事長表示：“我們上市后，每年都要聘請專業稅務顧問為我們在內部流程、組織結構、上下游產業鏈、歷史問題、與稅務機關溝通、預算、期權設計等問題上為我們把好關！”

以上只是我們10多年來為眾多外國企業服務的眾多案例中的一個，但我們所做的無數籌劃案例無不給我們如下兩點重要啟示：

1．籌劃動作要快：反避稅措施會越來越多、越來越嚴，如果動作慢，可能來不及實施，要給實施留下充足時間；

2．籌劃工作要早：很多增資企業連工商登記都已變更完畢，才來考慮個人所得稅問題，除非當地還有一些特殊政策，否則很難解決，因此籌劃工作一定要早。

關于這家企業的組織結構改進和作為新股東的另外一家外資企業注冊在哪個避稅地國家合適的問題，筆者將在今后的文章中進行系統分析。

（作者為中煜華稅務師事務所主任稅務師 中國注冊稅務師 中國人民大學經濟學碩士）

第8篇：個人所得稅法實施細則范文

[關鍵詞]個稅；避稅（節稅）措施；薪酬方案設計

[中圖分類號]F832 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）13-0063-02

1 引 言

目前，金融保險業大部分公司（以下簡稱企業）實行管理人員或是高級管理人員（以下簡稱職工）年薪制，作為激勵企業員工的一種人力資源薪酬體系，其目的就是要通過給職工較高的薪資待遇，充分發揮其自身能力和水平，為企業創造更多的利潤。但是，由于個人所得稅的存在，職工的部分收入隱性流失，如果薪酬方案設計不好，在同樣的收入下，可能一人要多交上萬元（甚至更多）的個稅。因此，我們有針對性地對職工薪酬進行合法、有效的、具有可操作性的節稅籌劃設計，以求達到個稅稅負最小化，稅后收入最大化的節稅目的。

現將薪酬方案設計的要點（主要在個稅節點）介紹如下。

2 從個稅稅負角度把握薪酬設計方案

2.1 一個好的薪酬方案，應從個稅稅負角度兼顧成本和所得稅角度進行規劃設計

設計包含對企業職工的薪酬的支付依據、數額和支付形式；相應的考核標準和具體的獎罰政策；應體現對經營者短期和長期經營效益兼顧的激勵效應；個人所得稅稅負測評及規劃等內容。并通過薪酬方案設計一系列合理的、可行的、科學的績效考核指標，對經營者的績效進行評價。節稅不是逃稅，節稅要注意的首要前提就是合法，避稅必須在法律許可的范圍之內進行。

2.2 提高住房公積金繳存比例避稅

根據稅法的有關規定，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關規定執行。在設計薪酬方案時，要盡量將住房公積金比率提高，即職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，但又不超過職工工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍，可享受住房公積金最大幅度的免稅待遇。

2.3 加大工資薪金福利化處置

在滿足一定消費需求和目的前提下，把企業支付給個人的一部分收入轉換采用提供消費福利服務的形式支付給個人，就成為一種較為有效的規避個稅的方法和途徑。提高職工實得利益，降低名義工資，包括收入福利化，收入費用化，收入保險化（在稅法規定范圍內），少繳個稅。當然，消費服務應是一種能與企業單位經營活動有聯系的服務。否則，可能被稅務機關定為企業支付個人的工薪收入。國稅函和財稅文件針對避稅采取了一些反避稅措施，例如（財稅〔2004〕11號）規定：企業對營銷業績突出人員以培訓班、研討會、工作考察等名義組織免費旅游活動，應根據所發生的費用全額計入營銷人員應稅所得，依法征收個人所得稅。對企業雇員享受的此類獎勵，應與當期的工資薪金所得合并，按“工資薪金所得”計征個人所得稅；對于其他人員享受的此類獎勵，應作為當期的勞務收入，按“勞務報酬所得”計征個人所得稅。采取避稅措施時應注意相關個稅法規的規定，利用企業進行收入轉換的具體做法主要有：

（1）由企業提供低租的住房，而不是支付含有購房費用或房租補貼的高工資。如有可能，可將家具、住宅設施連同房屋一起提供給個人；

（2）由企業提供假期外出學習、培訓（但不得通過旅游公司搞免費旅游）；

（3）由企業向職工提供福利設施及服務。如企業職工餐廳，提供免費的醫療保障及文化、教育等服務設施。在職工收入沒有增加的情況下，使生活和消費水準得以較大幅度提高，從而減少繳納個稅的義務；

（4）由企業向符合條件的職工提供交通工具、減少工資中的交通補貼；

（5）企業向職工提供公用設施，如職工宿舍、醫務室、手機、電腦等；同時還要注意福利費總額的總額，不得超過工資薪金總額的14%，否則，少交了個稅，要多交企業所得稅的。

2.4 工資薪金費用化處置

選擇無明確標準和限額的管理費用，如辦公費、交通費、通信費等，將個人收入的一部分費用化，將以造冊發放的方式改為報銷單據的方式；未超標準據實報銷，超過標準只能按標準報銷。

積極利用通信費、交通費、差旅費、住宿費發票進行避稅。稅法規定：凡是以現金形式發放通信補貼、交通費補貼、誤餐補貼的，視為工資薪金所得，計入計稅基礎，計算繳納個人所得稅。凡是根據經濟業務發生實質，并取得合法發票實報實銷的，屬于企業正常經營費用，不需繳納個人所得稅。所以，建議納稅人在報銷通信費、交通費、差旅費、住宿費時，應以實際、合法、有效的發票據實列支實報實銷，以免誤認為補貼性質，在一定程度上收到了避稅的效果。

2.5 全年獎金一次性發放

（1）納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發放時代扣代繳。

（2）先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。

（3）將雇員個人當月內取得的全年一次性獎金，按本條第（1）項確定的適用稅率和速算扣除數計算征稅，計算公式如下：

第一，當月工資薪金所得高于（或等于）稅法規定的費用扣除額的適用公式：

應納稅額=當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數；

第二，當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的適用公式為：應納稅額=（雇員當月取得全年一次性獎金-雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數；

第三，在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

（4）取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規定繳納個人所得稅。

由上述可知，一次性發放采用的稅率較低，但該辦法一年只允許采用一次，所以盡可能將年終獎一次性發放，同時要注意下面的無效納稅區間的影響。

2.6 避開年終獎無效納稅區間的節稅策略

如果年終獎數額增加到或超過某個臨界點時，使得對應的納稅稅率提高一檔，如從3%提高到10%，隨之納稅額也相應地大幅增加，這時會出現一種特別的情況，就是年終獎數額增加“一小步”，納稅額卻提高“一大步”、“得不償稅”的情況。

在無效區間內，多發反而少得，例如發放年終獎420000元，個稅為103995元，稅后316005元，發放年終獎420001元，個稅為123245.3元，稅后為2967557元，多發1元年終獎，稅后少得了192493元，所以選擇年終獎籌劃時，一方面要避開無效區間，另一方面應盡量選無效區間的起點減去1后的余額作為年終獎最佳金額，如18000元、54000元、108000元等，因為按照這些金額適用稅率將較低。

27 用足國家稅收政策的節稅策略

國家規定的個稅稅前優惠扣除項目匯集如下：一是獨生子女補貼；二是托兒補助費；三是冬季取暖補貼，夏季防暑降溫費；四是按國家或地方政府規定的標準繳納的社保和住房公積金；五是按照國家統一規定發給干部職工的安家費、退職費、退休工資、離休生活補助費等；六是生育婦女按照縣級以上人民政府根據國家有關規定制定的生育保險辦法，取得的生育津貼、生育醫療費或其他屬于生育保險性質的津貼、補貼，免征個人所得稅；七是個人與用人單位因解除勞動關系而取得的一次性經濟補償收入，相當于當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分；八是個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災難的地區、貧困地區捐贈的，應納稅所得額30%以內的捐贈額。

上述優惠政策有很大的節稅空間，只要是符合國家和當地財稅法規規定的名目和額度范圍以內的部分，都可以在稅前扣除或采取符合規定的發票報銷的方式節稅。

28 綜合考慮企業整體稅負

第9篇：個人所得稅法實施細則范文

【關鍵詞】電子商務、國際稅收、法律

電子商務（electronic commerce ）是指運用電子通訊設備和技術在當事人雙方或多方間進行的各種商品、技術和服務交易活動。廣義上說，電子商務也包括交易當事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿交易，但狹義或嚴格意義上的電子商務，是指在機技術廣泛基礎上通過電子數據交換（EDI）和互聯網（internet ）進行的商業交易活動。90年代中期以來，電子信息技術的飛速和國際互聯網的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯網進行的商業交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業活動的效益，使電子商務成為互聯網應用的最大熱點。正如一位美國學者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對消費者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網上書店的營業收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預測，到2002年全球通過互聯網進行的商業機構之間的營業額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］

建立在化的網絡技術基礎之上的電子商務的迅速發展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調整傳統的商業交易關系的法律制度提出了嚴重的挑戰。目前各國政府有關部門和國際組織正在擬定有關電子商務法律問題的應對之策。本文擬從中國的角度出發，考察分析跨國電子商業交易活動可能對中國現行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結合電子商務在中國目前的發展現狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務的國際稅收分配問題上應采取的原則立場和相應對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關部門并就教于國際法學界同仁。

一、跨國電子商務對傳統的國際稅收法律制度的挑戰

按照大多數學者的理解，調整在各種國際經濟交易中產生的跨國所得的稅收利益分配關系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（以下簡稱《外資企業所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關避免國際重復征稅的雙邊稅收協定制度所構成。

與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業和個人來源于中國境內的跨國所得的征稅問題上，中國現行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權， 也是建立在納稅人在境內具有某種物理存在 （physical presence）和對有關所得的定性分類的基礎之上的。 所謂納稅人在境內的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內從事活動或在境內設有機構、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構成中國政府對非居民納稅人來源于境內的營業利潤或勞務報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權的依據。例如，根據《外資企業所得稅法》第2條和第4條規定，外國企業在中國境內設立機構、場所，從事生產經營活動的，應就其通過該機構、場所取得的營業利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務。這里所稱的機構、場所，是指外國企業在中國境內設立的管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內的有關勞務報酬、投資所得或財產收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內提供勞務或在境內擁有資本財產等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協定中，具有與上述國內所得稅法上的機構、場所相類似作用的概念則有“常設機構”和“固定基地”等，它們是此類協定規定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內的營業所得和獨立勞務所得行使來源地課稅權的限制條件。［7］

有關所得的定性分類，則是中國現行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關系到稅收協定中何種所得課稅權沖突協調規則應予適用的重要問題。中國現行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費用扣除標準、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協定，也是針對不同各類性質的跨國所得，分別規定了不同的協調締約國雙方征稅權沖突的規則，如對跨國營業所得適用“常設機構原則”，對勞務報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規則”，而對跨國股息、利息和特許權使用等投資所得，則采用稅收分享原則。

然而，上述這些適應于傳統的商業交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務這種新興的交易方式迅速發展的今天，面臨著嚴峻的挑戰和問題。跨國電子商務是處在不同國家境內的當事人之間通過電子數據交換或國際互聯網進行的商業交易，與傳統的商業交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內的買賣雙方直接在計算機上通過互聯網進行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數據化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統的通過在東道國境內設立營業機構、場所或委托營業人來開展業務活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數字經濟的發展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業所得或勞務報酬的課稅問題上，繼續堅持以非居民在境內設有固定的機構、場所或營業人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權的前提條件或依據的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務凈進口國地位的國家，更應認真考慮這個問題。

其次，跨國電子商務的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費等各種所得的區別界限。由于現代信息通訊技術發展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務，都可以通過數據化處理而直接經過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動形式來劃分區別交易所得性質的稅法規則，對網上交易的數字化產品和服務難以適用。例如，目前計算機軟件公司通過互聯網與客戶之間大量進行的計算機軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權使用費性質所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機在線服務方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產品， 客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務報酬。還可能被認定為特許權使用費收益。由于通過電子商業交易產生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現行的分類所得稅制下應適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關或締約國雙方稅務主管當局之間在適用協定條款上的分歧爭議。

與電子商務交易所得的定性識別困難密切關聯的另一個問題，是傳統的所得來源地識別標準的適用困難。所得來源地的識別是關系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質的所得，都確定了不同的所得來源地判定規則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規則多是以納稅人的經濟活動的某種客觀的地域標志作為有關所得來源地的識別標志，如表示營業利潤來源地的地域標志有營業機構所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務報酬來源標志的則有勞務履行地或勞務報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業交易產生的所得的定性識別困難，究應適用何種所得來源地識別規則亦成為問題。另外，即使有關所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進行的，要適用傳統的某種客觀外在的地域標志來確定有關所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術的應用，今天一個在A 國居住的醫生可以通過互聯網對身在B國的患者進行診斷和服務， 而這種服務的履行地何在則難以確定。

二、跨國電子商務課稅的政策選擇

跨國電子商務交易對各國傳統的所得稅制度和各國相互間通過稅收協定確定的國際稅收協調制度提出的挑戰和問題，已經引起了國際稅法學界和各國政府以及有關國際組織的廣泛重視，稅法學者和有關政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務辦公室也發表了其電子商務課題組關于電子商務對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯網》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務的稅收問題的研究報告。經合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協調各成員國有關電子商務經濟政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經合組織稅務委員會 （CFA）提交的《電子商務的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務活動對傳統的國際稅收法律制度產生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認真研究。

在解決跨國電子商務課稅問題的對策討論過程中，鑒于現行的國際稅法制度中的許多傳統的概念、規則和原則難以適應電子商業交易的特點，國際稅法學界的一些人主張實行激進的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務活動的國內和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯網上傳輸的和由網絡用戶接收到的計算機數據信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數量為課稅依據征收一種比特稅，是這類主張激進的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學界還有一些人主張對電子商務另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內肯斯：《為21 世紀國際電子商務的來源地國征稅尋找管轄權依據》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯網上唯一可以準確計量的數據信息流量為課稅對象，固然能夠適應電子商務的技術特點，但它的缺陷首先在于使網絡通訊這一新的媒介承受額外的稅負，造成電子商務與傳統商務之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯網和電子商務的發展和效益的充分發揮。其次，無論比特和字節（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數據流量并不象收入或消費額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經濟負擔能力，并不構成國民收入再分配的良好基礎。換言之，互聯網用戶接收到的數據流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數額的大小，以此作為課稅對象標準，不能體現量能課稅、合理負擔的原則。

由于針對電子商務的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進的政策方案持明確的否定態度。美國總統辦公室的公報聲明：“對互聯網商務美國認為不應課征新的稅收。”［8］美國財政部稅收政策辦公室認為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現有的商業渠道取得的。”［9］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業這樣的一些尚屬于電子商務凈進口國地位的發達國家，目前尚未明確表示不考慮這類設置新稅或補充性稅收方案的可能性。作為協調發達國家經濟政策的機構的經合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經合組織稅務委員會報告《電子商務的稅收框架條件》只是認為，各國稅務當局制定與電子商務有關的新的行政或立法措施、或對現行措施的改變，不應對電子商務施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經合組織稅務委員會一直還在積極研究有關互聯網是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認為，目前電子商務技術還處在不斷發展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統的稅收法律概念規則用于電子商務課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。

與上述激進的政策方案相反，美國政府在解決電子商務國際稅收問題上則明顯表現了保守性的政策傾向，主張在繼續保留傳統的稅收管轄權規則和概念的基礎上，通過對現行的有關稅收規則和概念的重新解釋或技術調整，以適應于對電子商務課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認為，現行的這些傳統的稅收管轄權規則和法律概念已經為各國的有關稅法和稅收協定所廣泛接受和取得共識，而且經過數十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產。現行的有關原則、規則和概念雖然面臨著電子商務的挑戰，但它們仍有足夠的比表面看來更多的彈性可以解決適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發達國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務顧問委員會提出的《電子商務和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認為，鑒于這些（傳統的）概念已經長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應該優先考慮這些傳統概念對電子商務的可適用性。［13］

美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產的動機，而是背后有其更為深刻的經濟利益原因。憑借雄厚先進的電訊技術優勢，美國在國際電子商務方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內各種規模的電腦軟件公司每年通過網絡交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現行的國際稅收管轄權概念規則適用于跨國電子商業交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統的法律概念和規則應盡可能地保留繼續適用于對電子商務活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內限制那些電子商務凈進口國對非居民的跨國電子商務交易利潤的征稅權，并使作為居住國的電子商務凈出口國在國際稅收權益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發表的報告《全球電子商務對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務所得的征稅權的利益動機：

“新通訊技術及電子商務的發展可能要求給予居民稅收管轄權原則以更高的重視。在網絡空間中，即使可能的話，也難以適用傳統的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎并因電子商務的出現而變得陳舊過時。……在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的。……因此，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務的發展而加速增長，因為在電子商務中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色。”［14］

目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚擴大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統的國際稅收管轄概念規則適用于電子商務課稅所需要解決的重新解釋和技術調整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務凈進口國的認可，關鍵的問題在于這種對傳統的概念規則的所作的重新解釋和技術調整的結果，能否實現在跨國電子商務所得上的國際稅收權益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經合組織稅務委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務所得、特許權使用費和計算機軟件交易所得的定性分類的建議性規定，以及經合組織范本第5 條關于常設機構概念注釋的修改建議的內容，距離上述目標仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉移電子商務交易的許多技術難題尚未得到克服。

三、我國在跨國電子商務國際稅收分配問題上的對策建議

中國作為發展中國家，信息產業的起步時間較晚，網絡基礎設施建設還比較緩慢和滯后。目前，國內已建成的網絡由于技術質量和安全問題，距離電子商務交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內企業界對Internet的應用，現階段主要還處在信息階段，即利用網絡商情信息和進行廣告宣傳，真正通過網絡完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業交易流程的數量還較小。嚴格意義上的電子商務在我國目前尚處在萌芽階段。

但是，電子商務在我國目前的發展現狀并不意味著跨國電子商務引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠的問題。首先，應該清楚地看到隨著信息技術的不斷進步發展，尤其是網絡通訊的安全技術和網上支付技術的完善成熟和互聯網的覆蓋面迅速擴大，在經濟全球化數據化的發展趨勢影響推動之下，互聯網電子商務在中國今后幾年內必然也和發達國家一樣獲得飛速的發展，國際電子商業交易額在中國的進出口貿易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務課稅的國際規則。以美國為首的少數信息產業發達國家正利用它們在經合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護和擴大其權益的國際稅收分配規則。在這種情勢下，中國和其它發展中國家更應加緊對解決電子商務的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規則的活動，才能促進國際社會形成公平合理的電子商務稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規則。

在研究和制定關于跨國電子商務所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應該從我國的國情實際出發，考慮到電子商務目前在國內的發展現狀和未來趨勢，建設社會主義市場經濟目標，以及在這方面達成國際共識和協調一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務活動中的稅收權益、實現公平競爭的市場經濟秩序和扶植鼓勵國內信息產業發展的政策關系。應該看到，由于國內信息產業和技術基礎相對落后和薄弱，我國目前和今后相當長的一個時期內仍將實際處于電子商務凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務所得的國際稅收分配問題上。繼續堅持強調電子商務凈進口國的收入來源地稅收管轄權，應該成為我們政策的基本的出發點，這也符合廣大的發展中國家的利益。

同時，建立發展公平競爭的社會主義市場經濟秩序，要求我們在電子商務的稅收政策上應注意貫徹體現稅收中性原則。從企業經營角度講，電子商務與傳統的商業交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務（亦稱離線交易off—line ）方式，與傳統的交易方式并沒有本質的區別。因此，對電子商務交易的課稅，既不應采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經濟活動。雖然電子商務在我國的起步較晚，對這種利用現代高技術，能充分發揮社會資源共享和節約成本的交易方式，政府應當予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優惠的方法并非有效的良策。要認識到現階段國內電子商務尚不發達的癥結原因，主要在于網絡基礎設施建設薄弱；政府對網絡通訊的規劃管理和制度建設跟不上，尤其是對網上交易中出現的各種侵犯知識產權現象不能及時準確地予以制裁；網上交易的安全保密和支付技術還有待發展完善等。政府的鼓勵扶植應落實在增加網絡基礎設施的建設投入，加強對電子商務發展的宏觀規劃、協調組織，抓緊制定和完善相關的法律法規、支付認證技術標準和安全管理制度，采取措施促進企業的計算機應用水平和網絡意識的提高，這樣才能真正收到實效。

基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現行的國內所得稅法和雙邊稅收協定中有關傳統的法律概念和規則適用于跨國電子商務所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息經濟時代條件下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連結因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內搜索電子商業交易存在的標記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協調解決居住國和來源地國在跨國電子商務所得上的稅收權益分配問題的方案。因為跨國電子商務是在虛擬的電子空間市場進行的，局限于在傳統的固定或有形的物理存在概念標準內尋找來源國對跨國電子商務所得的課稅連結因素，其結果只能是使來源國對跨國電子商務所得的征稅權在很大程度上受到限制，無法達到國際稅收權益分配的公平均衡。這一點從最近經合組織稅務委員會第1 工作小組提出的關于范本第5條注釋的修訂草案的內容可以清楚看出。（注：根據這一修訂草案，在跨國電子商業交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務器，并通過在該服務器上維持的網址從事實質性的營業活動，才可能構成常設機構存在。非居民利用網絡服務供應商提供的服務器設置網址進行在線銷售，并不構成在來源國設有常設機構。見經合組織稅務委員會：《電子商務環境下常設機構概念的適用：經合組織稅收協定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））

應該看到，現行國際稅法制度中采用的常設機構，固定基地這類物理概念，是適應傳統的商業交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權的需要和合理性而形成發展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標示非居民的經濟活動與來源國存在著持續的而非偶然的、實質性的而非輔的經濟聯系。在跨國電子商業交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經常性和實質性的經濟聯系應該從其在來源國境內開設的網址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網址實際從事的活動性質、交易的數量規模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設置的網址具備履行完整的網上交易功能，而且經常利用這樣的網址進行了實質性的交易而非僅只是輔和準備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進行稽查、追蹤和監控），則可認定非居民與來源國構成經常的實質性的經濟聯系，來源國有權對其電了商務交易所得征稅。

因此，為適應今后跨國電子商務交易不斷增長的國際經濟形勢下維護中國對非居民來源于境內所得的征稅權益需要，現行國內外資企業所得稅法中有關外國企業在境內設有機構、場所的概念用語，應作出相應的修改，采用如在境內實際從事工商經營活動這類較為抽象的用語，并在實施細則中具體明確其內涵包括非居民通過互聯網網址在境內銷售商品和提供勞務情形。同時在參考借鑒有關國家的立法實踐，明確電子商業交易方式下銷售利潤、勞務報酬和特許權使用費的定性分類標準界限。在加強對電子商務稅收征管法律問題研究的基礎上，我國政府應積極參與有關國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務國際稅收規則的工作，在有關稅收協定中常設機構、固定基地的概念內涵解釋，跨國電子商業交易所得的征稅權分配問題上，堅持反映處于電子商務凈進口國地位的廣大發展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發展中國家稅收權益的電子商務國際稅收新規則。【】

［1］賽格勒.空間：國際稅收概念的最后界限［J］.國際稅收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思電子商務中心.電子商務知識［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.電子商務知識講座［J］.國際貿易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.國際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中華人民共和國外商投資和外國企業所得稅法實施細則：第3條第2款，第4條［S］.

［6］中華人民共和國個人所得稅法實施條例：第5條［S］.

［7］ 中華人民共和國和日本國政府關于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協定：第5條，第7條，第14條［S］.

［8］［11］洛克希內肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務的挑戰［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美國財政部稅收政策辦公室.全球電子商務對稅收政策的［J］.國際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.