國(guó)際稅收的含義精選(九篇)

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第1篇：國(guó)際稅收的含義范文

一、引言

任何一個(gè)法律部門(mén)都應(yīng)有其基本原則，沒(méi)有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國(guó)際稅法是一獨(dú)立的法律部門(mén)，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國(guó)際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說(shuō)紛紜，仁智相見(jiàn)。概括起來(lái)這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說(shuō)，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國(guó)際稅法》一書(shū)中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國(guó)際稅法最重要的原則[2]來(lái)認(rèn)識(shí)的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒(méi)有列出來(lái)而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說(shuō)；2.二元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3] 3.三元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收分配的平等互利原則和稅收無(wú)差別待遇原則。[4] 4.四元說(shuō)，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國(guó)際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國(guó)人稅收歧視原則和防止國(guó)際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對(duì)國(guó)際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說(shuō)明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問(wèn)題，有的是對(duì)基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問(wèn)題作為基本原則來(lái)對(duì)待，而且他們也均未對(duì)其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。

為了能夠更好地推進(jìn)國(guó)際稅法基本理論問(wèn)題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問(wèn)題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來(lái)對(duì)國(guó)際稅法的研究，提出對(duì)國(guó)際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國(guó)際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動(dòng)的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說(shuō)，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程?；驹瓌t往往要通過(guò)具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來(lái)。因此，我們對(duì)國(guó)際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國(guó)際稅法的基本原則有：國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國(guó)家稅收主權(quán)原則的具體原則，等等。

國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)分支。因此，國(guó)際稅法的基本原則與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個(gè)別、普遍與具體的關(guān)系。國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法各個(gè)分支的一般原則；而國(guó)際稅法的基本原則，則只是僅適用于國(guó)際稅法而不能適用于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國(guó)際稅法的基本原則，對(duì)于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們?cè)谘芯繃?guó)際稅法的基本原則時(shí)，應(yīng)注意與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開(kāi)來(lái)，不能把國(guó)際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則進(jìn)行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對(duì)而言的，有原則就必然會(huì)有例外，沒(méi)有例外也就無(wú)所謂原則了。在研究的過(guò)程中，我們不能因?yàn)槟承├獾拇嬖诰头穸ɑ驹瓌t的存在。比如，我們不能因?yàn)樯嫱舛愂諆?yōu)惠的存在而否定國(guó)際稅收中性原則，也不能因此而否定國(guó)際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說(shuō)明了原則的存在。

三、國(guó)家稅收主權(quán)原則

所謂國(guó)家稅收主權(quán)原則，是指在國(guó)際稅收中一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自主權(quán)，任何人、任何國(guó)家和國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收主權(quán)。

國(guó)家稅收主權(quán)原則一個(gè)最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個(gè)國(guó)家可以任意地制定本國(guó)的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個(gè)國(guó)家不能要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國(guó)等一些國(guó)家，國(guó)際稅法被理解為特定國(guó)家稅法的國(guó)際方面。[9]國(guó)際稅法都是國(guó)家立法的產(chǎn)物，而不是來(lái)自于主權(quán)國(guó)家的習(xí)慣，也不是來(lái)自于國(guó)際組織的立法。國(guó)際稅收協(xié)定雖然對(duì)締約國(guó)有約束力，但如不經(jīng)國(guó)內(nèi)立法，則不對(duì)納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國(guó)家稅收主權(quán)的存在，導(dǎo)致了各國(guó)在稅收立法方面各行其是，使各國(guó)稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國(guó)家只實(shí)行來(lái)源地稅收管轄權(quán)，有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行來(lái)源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國(guó)家同時(shí)實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來(lái)源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國(guó)民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國(guó)際雙重征稅方面，有的國(guó)家對(duì)外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅制，而有的國(guó)家只對(duì)來(lái)源國(guó)根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國(guó)家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國(guó)是否要采取措施對(duì)其進(jìn)行消除，也完全取決于本國(guó)的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國(guó)必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國(guó)究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對(duì)什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國(guó)際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國(guó)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。

國(guó)際稅收協(xié)定是國(guó)際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國(guó)通常都通過(guò)簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國(guó)在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國(guó)際合作無(wú)法達(dá)成一個(gè)像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個(gè)多邊協(xié)定或公約，也更無(wú)法成立一個(gè)像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國(guó)稅收法律制度的國(guó)際組織。雖然經(jīng)合組織（oecd）和聯(lián)合國(guó)都分別制定了一個(gè)稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國(guó)在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時(shí)提供一個(gè)參考和方便。目前，各國(guó)在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過(guò)雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前世界上已有近二千個(gè)雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國(guó)根據(jù)本國(guó)稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們?cè)谥T多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國(guó)家稅收主權(quán)原則。

在國(guó)際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國(guó)家稅收主權(quán)原則。一國(guó)在執(zhí)行本國(guó)稅法方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方面，國(guó)家稅收主權(quán)原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國(guó)所作出的稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國(guó)雙方主管部門(mén)應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個(gè)解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒(méi)有強(qiáng)制要求。在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資等領(lǐng)域，一般都有一個(gè)專門(mén)解決有關(guān)爭(zhēng)議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（wto）的爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭(zhēng)端國(guó)際中心”（icsid）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對(duì)有關(guān)國(guó)家一般都具有一定的約束力。但在國(guó)際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國(guó)之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國(guó)只能通過(guò)相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無(wú)他途。[14]總之，在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，就是存在雙重征稅，一國(guó)也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國(guó)家稅收主權(quán)原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門(mén)的主權(quán)原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國(guó)家在其它國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的主權(quán)都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域，各國(guó)所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對(duì)外國(guó)產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（wto）的嚴(yán)格約束。在國(guó)際投資或國(guó)際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇是當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國(guó)際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個(gè)基本原則。而這二種待遇從一定意義上說(shuō)都是對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的某種削弱，或者說(shuō)是國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作中對(duì)經(jīng)濟(jì)主權(quán)權(quán)力的一種讓與。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，無(wú)論是國(guó)民待遇還是最惠國(guó)待遇都不構(gòu)成一項(xiàng)原則。稅收協(xié)定中“無(wú)差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國(guó)民待遇作為一項(xiàng)原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對(duì)“無(wú)差別”條款均提出保留，[16]法國(guó)和英國(guó)對(duì)該款的第一項(xiàng)也提出了相應(yīng)的保留。國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國(guó)家的稅收主權(quán)。

四、國(guó)際稅收分配公平原則

國(guó)際稅收分配公平是指主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國(guó)際稅收分配公平原則。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是國(guó)際稅法的重要調(diào)整對(duì)象之一。各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個(gè)重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國(guó)企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》在序言中宣稱，名成員國(guó)均把各國(guó)獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲?guó)際稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒(méi)有公平的稅收分配便沒(méi)有稅收的國(guó)際合作。

國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來(lái)的各種效益”運(yùn)用到國(guó)際稅法領(lǐng)域，必然要求國(guó)際稅收利益分配的公平。

實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項(xiàng)跨國(guó)所得中，一般至少要涉及二個(gè)國(guó)家，即所得來(lái)源國(guó)和所得納稅人居住國(guó)。該二國(guó)可分別根據(jù)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對(duì)同一跨國(guó)所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對(duì)他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國(guó)稅收利益的分配問(wèn)題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國(guó)家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來(lái)源地稅收管轄權(quán)對(duì)所得來(lái)源國(guó)或資本輸入國(guó)較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對(duì)居住國(guó)或資本輸出國(guó)較為有利。當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時(shí)，那么無(wú)論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個(gè)或二個(gè)以上國(guó)家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時(shí)，就要對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國(guó)家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時(shí)，聯(lián)合國(guó)卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間稅收協(xié)定的簽訂。因?yàn)榻?jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間，必然會(huì)造成發(fā)展中國(guó)家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國(guó)范本雖然也對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來(lái)源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國(guó)與來(lái)源國(guó)間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個(gè)月以上，而聯(lián)合國(guó)范本為6個(gè)月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個(gè)月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國(guó)范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營(yíng)業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國(guó)范本還規(guī)定，在另一國(guó)從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國(guó)范本對(duì)二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國(guó)際稅收分配公平這一原則。

在國(guó)際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對(duì)消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國(guó)范本雖然沒(méi)有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對(duì)預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國(guó)也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來(lái)源國(guó)獨(dú)占，從而使來(lái)源國(guó)和居住國(guó)有一個(gè)合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的公平交易原則也在一定程度上反映了國(guó)際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國(guó)家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國(guó)家與國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，有關(guān)國(guó)家便可根據(jù)公平成交價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價(jià)，使該國(guó)從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國(guó)際稅收中性原則

所謂國(guó)際稅收中性原則是指國(guó)際稅收體制不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個(gè)中性的國(guó)際稅收體制應(yīng)既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人在國(guó)內(nèi)進(jìn)行投資還是向國(guó)外進(jìn)行投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國(guó)內(nèi)稅法是否為良法的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個(gè)好的國(guó)際稅法就不應(yīng)對(duì)資本、勞動(dòng)和貨物等在國(guó)際間的流動(dòng)產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國(guó)簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國(guó)際稅收合作的一個(gè)重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動(dòng)和資本在國(guó)際間的流動(dòng)。[21]

國(guó)際稅收中性原則可以從來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二個(gè)角度進(jìn)行衡量。從來(lái)源國(guó)的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國(guó)的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國(guó)家內(nèi)的本國(guó)投資者和外國(guó)投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對(duì)立或矛盾，比如前者要求居住國(guó)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的外國(guó)稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國(guó)對(duì)所有的外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過(guò)來(lái)，一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個(gè)國(guó)家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅(jiān)持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒(méi)有一個(gè)適當(dāng)?shù)拇鸢浮＿@也就為一個(gè)國(guó)家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國(guó)際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國(guó)際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實(shí)踐中，一個(gè)國(guó)家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國(guó)家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法比發(fā)展中國(guó)家的稅法更趨向于中性，比如，美國(guó)對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見(jiàn)，但堅(jiān)持稅收中性的做法也更為普遍，國(guó)際稅收中性作為一個(gè)基本信念或一項(xiàng)原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國(guó)際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國(guó)際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則

所謂跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國(guó)納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說(shuō)，一項(xiàng)國(guó)際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國(guó)納稅人自覺(jué)納稅，從而使國(guó)際稅法有效實(shí)施。

在現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國(guó)納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說(shuō)就是稅負(fù)公平原則的一個(gè)直接要求。因?yàn)殡p重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會(huì)造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國(guó)際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平的原則。

稅負(fù)公平是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則，[22]但是國(guó)際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國(guó)內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對(duì)而言的。在國(guó)內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國(guó)內(nèi)納稅人為參照對(duì)象。參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國(guó)際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國(guó)納稅人通常都要既受到來(lái)源國(guó)的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國(guó)的最終管轄，有可能要分別在來(lái)源國(guó)和居住國(guó)二次納稅。這樣一來(lái)，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)和居住國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人在來(lái)源地國(guó)的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國(guó)的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼?guó)的稅率高于來(lái)源地國(guó)的稅率時(shí)，與該納稅人所得相同的居住國(guó)納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人的來(lái)源國(guó)所得不予免稅，而其稅率高于來(lái)源國(guó)的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國(guó)補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國(guó)的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來(lái)源地國(guó)的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。

事實(shí)上，一個(gè)國(guó)家很難對(duì)在本國(guó)境內(nèi)的非居民制定一個(gè)公平標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對(duì)所有有關(guān)國(guó)家的稅法進(jìn)行綜合累積評(píng)估，而不能僅從一國(guó)的稅法進(jìn)行判斷。

七、結(jié)語(yǔ)

國(guó)際稅法的上述四項(xiàng)基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國(guó)家稅收主權(quán)原則與國(guó)際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國(guó)際稅收中性原則與跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國(guó)家稅收主權(quán)原則是國(guó)際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國(guó)際稅法的每一制度或原則往往都同時(shí)反映了上述四項(xiàng)原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價(jià)制度，就同時(shí)反映了國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則，也反映了國(guó)際稅收中性原則和國(guó)際納稅人稅負(fù)公平原則。

「注釋

[1] 王貴國(guó)：《理一分殊——芻議國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，載《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁(yè)。

[2] 高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁(yè)。

[3] 劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁(yè)。

[4] 陳大鋼主編：《國(guó)際稅法》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁(yè)。

[5] 廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁(yè)。另見(jiàn)余勁松、吳志攀主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁(yè)。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陳安教授認(rèn)為，國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見(jiàn)陳安主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁(yè)。

[8] 加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國(guó)際金融專家bird是這樣認(rèn)為的。see lorraine eden，taxing  multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law  international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer  law international，1995，p.3.

[11] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁(yè)。

[12] 王傳綸主編：《國(guó)際稅收》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁(yè)。

[13] 根據(jù)聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國(guó)與有關(guān)國(guó)家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14] 近年來(lái)，在個(gè)別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭(zhēng)議的仲裁解決條款，如歐盟針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的雙重征稅問(wèn)題于1990年通過(guò)的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國(guó)與德國(guó)、墨西哥，德國(guó)與法國(guó)、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對(duì)稅收協(xié)定的解釋與適用問(wèn)題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過(guò)適用，而且也沒(méi)有得到更多國(guó)家的采用。

[15] 聯(lián)合國(guó)《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無(wú)差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國(guó)一方國(guó)民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國(guó)另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國(guó)另一國(guó)國(guó)民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國(guó)民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國(guó)居民和本國(guó)居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因?yàn)槿绱耍粐?guó)對(duì)外資和外國(guó)企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。

[16] 經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax  administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate  income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate  income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競(jìng)爭(zhēng)，反對(duì)政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。

第2篇：國(guó)際稅收的含義范文

本文擬對(duì)相互協(xié)商程序和仲裁程序進(jìn)行介紹和分析，分別指出其不足，并力圖從中探求解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的國(guó)際法方法的發(fā)展趨勢(shì)。

一、國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議

多數(shù)情況下，國(guó)際稅收爭(zhēng)議源自于納稅人和其為居民的締約國(guó)主管當(dāng)局之間未決的國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議。當(dāng)一個(gè)納稅人認(rèn)為締約國(guó)一方或雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合協(xié)定規(guī)定的征稅，可能就會(huì)向其為居民的締約國(guó)提出稅收申訴，如果該國(guó)不能單方面使納稅人得到滿意的解決，納稅人就會(huì)要求將爭(zhēng)議移交國(guó)家之間處理，這樣所引起的國(guó)際稅收爭(zhēng)議被稱為間接的國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議。間接的國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議只有在接受申訴的國(guó)家認(rèn)為申訴合理，并設(shè)法與另一締約國(guó)進(jìn)行相互協(xié)商時(shí)，才成為國(guó)家間的爭(zhēng)端。相對(duì)而言，如果一個(gè)爭(zhēng)議一開(kāi)始就是國(guó)家間關(guān)于稅收協(xié)定條款的解釋、執(zhí)行、適用等問(wèn)題的爭(zhēng)端，涉及的是廣泛的不確定的納稅人群體，則被稱為直接的國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議。

國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議相較于一般的國(guó)家間的爭(zhēng)端有自己的獨(dú)特之處。因?yàn)殛P(guān)于解釋或適用稅收協(xié)定產(chǎn)生的沖突可能發(fā)端于國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議，也可能肇始于國(guó)家間稅收利益分配的矛盾；大部分情況下，納稅人對(duì)于爭(zhēng)議的解決有直接的利害關(guān)系，他們不應(yīng)被不合理地排除在爭(zhēng)端解決程序之外；國(guó)際稅收爭(zhēng)議的解決方案往往通過(guò)締約國(guó)一方或雙方的征稅或退稅得以執(zhí)行，執(zhí)行的情況取決于國(guó)內(nèi)的憲法和稅法的有關(guān)規(guī)定。國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議的這些特點(diǎn)決定了解決爭(zhēng)議的程序也具有自己的特性。

二、相互協(xié)商程序

（一）相互協(xié)商程序的類型

為了解決兩種不同類型的國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議，相互協(xié)商程序可分為兩類：

一是針對(duì)間接國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議的，用于解決特定案件的相互協(xié)商程序。它解決的是因締約國(guó)的征稅不符合稅收協(xié)定引起的爭(zhēng)議。這類爭(zhēng)議經(jīng)由納稅人和締約國(guó)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議發(fā)展而成?！督?jīng)合組織范本》第25條第1款和第2款對(duì)此進(jìn)行了規(guī)定：當(dāng)一個(gè)人認(rèn)為締約國(guó)一方或雙方的措施，導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí)，可以不考慮國(guó)內(nèi)法律所規(guī)定的補(bǔ)救方法，將案情提交本人為其居民的締約國(guó)主管當(dāng)局，或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國(guó)民的締約國(guó)主管當(dāng)局。該項(xiàng)案情必須在不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅行動(dòng)第一次通知起，3年內(nèi)提出。主管當(dāng)局如果認(rèn)為提出的意見(jiàn)合理，又不能單方面滿意地解決時(shí)，應(yīng)設(shè)法與締約國(guó)另一方主管當(dāng)局相互協(xié)商解決本案，以避免不符合本協(xié)定地征稅。達(dá)成的任何協(xié)議應(yīng)予執(zhí)行，而不受該締約國(guó)國(guó)內(nèi)法律的任何時(shí)間限制。

實(shí)踐中，引起有關(guān)對(duì)納稅人不符合稅收協(xié)定征稅的爭(zhēng)議，最常見(jiàn)的情形主要有以下幾種：第一，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，把企業(yè)的一般行政管理費(fèi)用分配給常設(shè)機(jī)構(gòu)的比例問(wèn)題；第二，利息、特許權(quán)使用費(fèi)的支付人和受益所有人之間存在特殊關(guān)系時(shí)，支付人所在國(guó)對(duì)利息和特許權(quán)使用費(fèi)超正常支付部分的征稅問(wèn)題；第三，關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)稅利潤(rùn)的調(diào)整問(wèn)題；第四，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間超正常支付的利息，以及與受益所有人具有特殊關(guān)系的支付人所支付的利息，享有債權(quán)的公司所在的締約國(guó)為實(shí)施其有關(guān)資本弱化的法律而將該利息視為股息征稅的問(wèn)題；第五，有關(guān)納稅人住所的確定問(wèn)題，常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)立問(wèn)題，以及雇員從事臨時(shí)性勞務(wù)的確定問(wèn)題。

二是針對(duì)直接國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議的解釋性和立法性的相互協(xié)商程序?！督?jīng)合組織范本》第25條第3款規(guī)定：“締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決在解釋和實(shí)施本協(xié)定時(shí)發(fā)生的困難和疑義。締約國(guó)雙方主管當(dāng)局也可以為避免本協(xié)定未規(guī)定的雙重征稅進(jìn)行協(xié)商?！币疬@類問(wèn)題的，可能是協(xié)定的用語(yǔ)模棱兩可，條款含義存在分歧，或是發(fā)生締約國(guó)雙方在簽訂協(xié)定時(shí)沒(méi)有預(yù)見(jiàn)的變化，沒(méi)有規(guī)定的情況。與解決特定案件的相互協(xié)商程序不同，主管當(dāng)局并沒(méi)有義務(wù)提起解釋性的相互協(xié)商程序，因?yàn)椤督?jīng)合組織范本注釋》第25條第3款第32段認(rèn)為：“本款第一句要求稅務(wù)當(dāng)局，如果可能的話，通過(guò)相互協(xié)商解決解釋和執(zhí)行協(xié)定中的困難?！睂?duì)于立法性的相互協(xié)商程序，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)并非真正的爭(zhēng)端解決程序，因?yàn)槠淙狈τ袪?zhēng)議的稅收協(xié)定條款。它只是試圖彌補(bǔ)協(xié)定范圍內(nèi)的漏洞，避免這些漏洞所可能導(dǎo)致的雙重征稅。但立法性的相互協(xié)商程序仍受協(xié)定范圍的限制，主管當(dāng)局并未被授權(quán)解決一些應(yīng)由締約國(guó)進(jìn)一步談判的事項(xiàng)。和復(fù)雜的稅收協(xié)定爭(zhēng)議進(jìn)行的一種談判，屬于外交上的爭(zhēng)端解決方法。相互協(xié)商程序允許談判由有關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局進(jìn)行，而非通過(guò)外交途徑，主要是出于便利的考慮。

（二）相互協(xié)商程序的缺陷相互協(xié)商程序受到的最主要批評(píng)是，主管當(dāng)局僅負(fù)有尋求解決爭(zhēng)議的義務(wù)而不是解決爭(zhēng)議的義務(wù)。《經(jīng)合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無(wú)疑規(guī)定了舉行談判的責(zé)任；但就通過(guò)談判達(dá)成協(xié)議而言，主管當(dāng)局僅有義務(wù)竭盡全力，但卻并非必須取得結(jié)果。”相互協(xié)商程序作為國(guó)際公法上以外交手段解決爭(zhēng)端的一種方法，根據(jù)《聯(lián)合國(guó)》第33條，除非不解決爭(zhēng)端可能危害國(guó)際和平、安全和正義，國(guó)家對(duì)于爭(zhēng)端解決不負(fù)有義務(wù)。

此外，國(guó)家是相互協(xié)商程序的主體，納稅人由于不具備國(guó)際公法上的地位，不能參與相互協(xié)商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關(guān)締約國(guó)認(rèn)為不合理，不啟動(dòng)相互協(xié)商程序，從而納稅人無(wú)法將爭(zhēng)議提交雙邊場(chǎng)合解決而承受雙重征稅；即使締約國(guó)雙方對(duì)爭(zhēng)議進(jìn)行了相互協(xié)商，由于無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)，雙重征稅問(wèn)題仍未解決；假設(shè)締約國(guó)雙方達(dá)成協(xié)議，協(xié)議對(duì)稅務(wù)當(dāng)局具有約束和復(fù)雜的稅收協(xié)定爭(zhēng)議進(jìn)行的一種談判，屬于外交上的爭(zhēng)端解決方法。相互協(xié)商程序允許談判由有關(guān)國(guó)家的主管當(dāng)局進(jìn)行，而非通過(guò)外交途徑，主要是出于便利的考慮。

（三）相互協(xié)商程序的缺陷

相互協(xié)商程序受到的最主要批評(píng)是，主管當(dāng)局僅負(fù)有尋求解決爭(zhēng)議的義務(wù)而不是解決爭(zhēng)議的義務(wù)。《經(jīng)合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無(wú)疑規(guī)定了舉行談判的責(zé)任；但就通過(guò)談判達(dá)成協(xié)議而言，主管當(dāng)局僅有義務(wù)竭盡全力，但卻并非必須取得結(jié)果?！毕嗷f(xié)商程序作為國(guó)際公法上以外交手段解決爭(zhēng)端的一種方法，根據(jù)《聯(lián)合國(guó)》第33條，除非不解決爭(zhēng)端可能危害國(guó)際和平、安全和正義，國(guó)家對(duì)于爭(zhēng)端解決不負(fù)有義務(wù)。

此外，國(guó)家是相互協(xié)商程序的主體，納稅人由于不具備國(guó)際公法上的地位，不能參與相互協(xié)商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關(guān)締約國(guó)認(rèn)為不合理，不啟動(dòng)相互協(xié)商程序，從而納稅人無(wú)法將爭(zhēng)議提交雙邊場(chǎng)

合解決而承受雙重征稅；即使締約國(guó)雙方對(duì)爭(zhēng)議進(jìn)行了相互協(xié)商，由于無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)，雙重征稅問(wèn)題仍未解決；假設(shè)締約國(guó)雙方達(dá)成協(xié)議，協(xié)議對(duì)稅務(wù)當(dāng)局具有約束個(gè)案件可能因?yàn)檎Z(yǔ)言不同，法律和財(cái)務(wù)體系的差異，以及主管當(dāng)局難以達(dá)成一致意見(jiàn)而拖延數(shù)年。

對(duì)于相互協(xié)商程序，《經(jīng)合組織范本注釋》作出了一個(gè)公正的評(píng)價(jià)：“就總體而言，相互協(xié)商程序已經(jīng)被證明是令人滿意的方法。執(zhí)行稅收協(xié)定的實(shí)踐表明，第25條規(guī)定一般最大程度地表達(dá)了締約國(guó)可以接受的內(nèi)容。但是，必須承認(rèn)，從納稅人的觀點(diǎn)而言，本條規(guī)定尚不能完全使其滿意，這是因?yàn)橹鞴墚?dāng)局僅能尋求解決問(wèn)題，并非必須找到一個(gè)解決問(wèn)題的辦法（參閱第26段注）。達(dá)成相互協(xié)商決議，在很大程度上取決于國(guó)內(nèi)法允許主管當(dāng)局作出的折衷處理的能力。如果締約國(guó)雙方對(duì)達(dá)成的協(xié)定作出不同解釋和執(zhí)行，并且主管當(dāng)局不能在相互協(xié)商程序的框架內(nèi)找到共同的解決辦法，盡與簽訂協(xié)定的消除雙重征稅的初衷相悖，雙重征稅卻仍然可能發(fā)生。如果不跳出相互協(xié)商程序的框架解決問(wèn)題，是很難避免這種情況的。”

三、國(guó)際稅收仲裁

（一）國(guó)際稅收仲裁的發(fā)展

國(guó)際稅收仲裁就是國(guó)際社會(huì)跳出相互協(xié)商程序找到的解決國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議的一種方法。國(guó)際稅收仲裁方法并不是近年來(lái)才有的事。早在1926年4月14日英國(guó)同愛(ài)爾蘭締結(jié)的有關(guān)所得稅協(xié)定的第7條已明確寫(xiě)到，當(dāng)兩個(gè)政府對(duì)協(xié)定條文的解釋以及稅務(wù)事項(xiàng)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，要通過(guò)有約束力的法律裁定加以解決。1934年捷克斯洛伐克同羅馬尼亞就遺產(chǎn)稅問(wèn)題所簽訂的協(xié)定，也指明稅務(wù)爭(zhēng)端要服從國(guó)際聯(lián)盟組成的委員會(huì)仲裁決定。1977年經(jīng)合組織對(duì)1963年協(xié)定范本進(jìn)行修訂時(shí)，在“相互協(xié)商程序”的第25條中加上了第4款的內(nèi)容，即“當(dāng)認(rèn)為達(dá)成協(xié)議需要口頭交換意見(jiàn)時(shí)，可以通過(guò)締約國(guó)雙方主管當(dāng)局指派代表組成的委員會(huì)進(jìn)行”。這里所說(shuō)的聯(lián)合委員會(huì)也被認(rèn)為包含“仲裁組織”的意思。1981年在柏林舉行的國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)的年會(huì)上，國(guó)際稅務(wù)專家Y.富蘭斯契等提出了一個(gè)涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國(guó)際稅務(wù)仲裁程序的建議，并要求在今后國(guó)家與國(guó)家簽訂稅收協(xié)定的條款中加上以下的內(nèi)容：“當(dāng)締約國(guó)一方居民提出意見(jiàn)，由于締約國(guó)雙方對(duì)協(xié)定實(shí)施認(rèn)識(shí)不一所造成對(duì)其不符合本協(xié)定規(guī)定的征稅時(shí)，而爭(zhēng)議通過(guò)其他途徑又得不到解決時(shí)，可以要求通過(guò)仲裁程序求得解決。仲裁程序首先向斯德哥爾摩稅務(wù)爭(zhēng)議國(guó)際仲裁機(jī)構(gòu)提出。該機(jī)構(gòu)的仲裁決定對(duì)締約國(guó)有約束力?！?/p>

1985年，仲裁程序第一次出現(xiàn)在雙邊稅收協(xié)定中，德國(guó)和瑞典締結(jié)的稅收協(xié)定中第一次明確規(guī)定締約雙方可以通過(guò)仲裁程序解決爭(zhēng)議。此后越來(lái)越多的國(guó)家在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了仲裁條款，到目前為止，此類協(xié)定的數(shù)量已達(dá)三十余個(gè)。1990年，歐共體成員國(guó)簽署《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤(rùn)引起的雙重征稅的公約》，仲裁程序又出現(xiàn)在多邊稅收公約之中。

稅收協(xié)定仲裁根植于國(guó)際公法，因?yàn)闋?zhēng)議所涉當(dāng)事方是國(guó)家，爭(zhēng)議事項(xiàng)是稅收協(xié)定的解釋或適用。與相互協(xié)商程序一樣，仲裁也是基于締約國(guó)雙方的同意才能啟動(dòng)，締約國(guó)同意的范圍限定了仲裁庭的權(quán)限。而且，締約國(guó)對(duì)仲裁員的選任，仲裁程序規(guī)則的構(gòu)筑以及仲裁庭應(yīng)適用的法律等事項(xiàng)擁有完全的控制權(quán)，這就使得仲裁相較于訴諸國(guó)際司法機(jī)構(gòu)更為靈活，對(duì)作為爭(zhēng)端一方的國(guó)家的威脅也更小。

然而與協(xié)定中逐漸增加的仲裁條款相對(duì)照，到目前為止，沒(méi)有爭(zhēng)議是真正通過(guò)仲裁程序解決的。有學(xué)者認(rèn)為這并不意味著這種仲裁條款是毫無(wú)價(jià)值的。因?yàn)樗鼈兡芷鸬酱偈固颖苤俨玫漠?dāng)事國(guó)運(yùn)用相互協(xié)商程序來(lái)解決爭(zhēng)端，避免雙重征稅的作用，對(duì)納稅人和主管當(dāng)局都有利。但也有學(xué)者主張，這種仲裁條款的作用是負(fù)面的，因?yàn)橹鞴墚?dāng)局知道納稅人有其他的救濟(jì)場(chǎng)所，他們?cè)谙嗷f(xié)商中態(tài)度可能會(huì)更強(qiáng)硬，這將拖延主管當(dāng)局對(duì)案件的處理，并使其處理不太可能發(fā)生作用。是什么原因?qū)е聡?guó)際稅收仲裁處境如此尷尬呢？這恐怕與仲裁程序本身的不完善密切相關(guān)。締約國(guó)既認(rèn)為仲裁可能有助于解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議，又擔(dān)心程序本身的問(wèn)題導(dǎo)致不經(jīng)濟(jì)，甚至損害國(guó)家的財(cái)政，所以出現(xiàn)了包含仲裁條款的稅收協(xié)定數(shù)量逐漸增多，而實(shí)踐中卻沒(méi)有爭(zhēng)議真正訴諸仲裁的局面。

（二）目前稅收協(xié)定中仲裁條款存在的問(wèn)題

現(xiàn)階段，多數(shù)稅收協(xié)定中規(guī)定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的啟動(dòng)取決于締約國(guó)雙方主管當(dāng)局的同意，并且要首先用盡相互協(xié)商程序。這意味著主管當(dāng)局在決定什么爭(zhēng)議應(yīng)訴諸仲裁時(shí)擁有非常大的自由裁量權(quán)，仲裁程序的提起與否完全依賴于主管當(dāng)局的意愿。事實(shí)上，迄今為止，沒(méi)有任何稅收協(xié)定爭(zhēng)議交付仲裁表明了主管當(dāng)局對(duì)使用仲裁程序所懷有的態(tài)度。

此外，多數(shù)稅收協(xié)定中的仲裁條款缺乏程序的框架和保障，對(duì)于仲裁庭組成的規(guī)則，仲裁員的任命，聽(tīng)證的舉行，仲裁與國(guó)內(nèi)程序的關(guān)系，仲裁費(fèi)用，時(shí)限以及納稅人法律地位等事項(xiàng)都缺乏規(guī)則，這進(jìn)一步向締約國(guó)主管當(dāng)局表明，使用仲裁解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議并非一個(gè)現(xiàn)實(shí)的選擇。

而且，許多稅收協(xié)定中的仲裁條款對(duì)于仲裁程序不同階段都缺乏時(shí)限的規(guī)定，比如任命仲裁員的時(shí)限，啟動(dòng)仲裁程序的時(shí)限，作出裁決的時(shí)限等等，這種拖拖拉拉完成的仲裁程序所花費(fèi)的時(shí)間可能比相互協(xié)商程序還長(zhǎng)。對(duì)于納稅人而言，這種“遲到的正義”可能已經(jīng)于事無(wú)補(bǔ)。在經(jīng)濟(jì)往來(lái)快速頻繁的今天，這樣的程序已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)需要。

有學(xué)者指出，有效的稅收仲裁須具備四個(gè)基本要素：第一，締約國(guó)對(duì)仲裁必須作出不可撤銷的承諾，而不是僅僅表示仲裁的良好意愿；第二，納稅人必須享有提起和參加仲裁的權(quán)利；第三，裁決對(duì)納稅人和財(cái)政當(dāng)局同樣具有約束力，遇到國(guó)內(nèi)司法或行政程序中的異議時(shí)具有已決的效果；第四，必須有一定的控制機(jī)制保障仲裁程序的公正，防止不確定的或是程序上不公正的裁決。就這四個(gè)要素而言，國(guó)際稅收協(xié)定中現(xiàn)有的仲裁條款都稱不上是有效的。

四、結(jié)束語(yǔ)

前面已經(jīng)提到，相互協(xié)商程序有其難以克服的弊端，在相互協(xié)商程序的框架內(nèi)解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議，已經(jīng)很難滿足快速的經(jīng)濟(jì)往來(lái)的要求。而如果國(guó)際稅收爭(zhēng)議不能得到合理解決，不能避免雙重征稅的發(fā)生或有效地消除雙重征稅，將導(dǎo)致稅收不公平，從而扭曲貿(mào)易和投資環(huán)境，直接影響到一國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。一個(gè)完善的國(guó)際稅收仲裁制度可以克服相互協(xié)商程序的弊端，現(xiàn)在的問(wèn)題與其說(shuō)是“稅收仲裁怎么樣”，還不如說(shuō)是“稅收仲裁與現(xiàn)有的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制相比怎么樣”?？陀^來(lái)說(shuō)，如果能完善仲裁程序，給予其充分的保障和內(nèi)部控制，應(yīng)該說(shuō)仲裁在解決國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)議方面比國(guó)內(nèi)法院和締約國(guó)主管當(dāng)局的相互協(xié)商更有效，更能實(shí)現(xiàn)締約國(guó)雙方通過(guò)訂立稅收協(xié)定所希望達(dá)到的目標(biāo)。如何建立完善的國(guó)際稅收仲裁制度，是各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)該研究的重點(diǎn)，但這并不等于說(shuō)相互協(xié)商程序喪失了存在的必要。

第3篇：國(guó)際稅收的含義范文

一、國(guó)際“稅收饒讓抵免”的含義

所謂國(guó)際“稅收饒讓抵免”，是指居住國(guó)政府對(duì)跨國(guó)納稅人在來(lái)源國(guó)得到優(yōu)惠減免的那部分所得稅稅款，視同已經(jīng)繳納，給予饒讓抵免，簡(jiǎn)稱“稅收饒讓”。即虛稅實(shí)扣，屬于稅收抵免方法的延伸和擴(kuò)展，它是基于來(lái)源國(guó)給予跨國(guó)納稅人稅收優(yōu)惠待遇的前提下產(chǎn)生的。非居住國(guó)（非國(guó)籍國(guó)）政府為了使自己的稅收優(yōu)惠措施能夠真正加惠于納稅人，以起到引進(jìn)資金、先進(jìn)技術(shù)和管理方式的激勵(lì)作用，就必須要求居住國(guó)（國(guó)籍國(guó)）政府對(duì)這部分優(yōu)惠減免的稅收，視同已經(jīng)繳納給外國(guó)政府的稅額而給予抵免。

二、稅收饒讓抵免的實(shí)施

一般情況，稅收饒讓存在于發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間。發(fā)展中國(guó)家從有利于自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展出發(fā)，規(guī)定了一些減免稅優(yōu)惠措施，因而積極要求發(fā)達(dá)國(guó)家（投資者居住國(guó)）給予跨國(guó)納稅人稅收饒讓抵免待遇，以確保外國(guó)投資者能夠真正得到實(shí)惠；多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家為了增加資本輸出，有利于本國(guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外擴(kuò)張以及從支持發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度出發(fā)，也同意通過(guò)雙邊稅收協(xié)定的方式給予本國(guó)投資者稅收饒讓抵免待遇。

我國(guó)于20世紀(jì)八十年代對(duì)外開(kāi)展稅收協(xié)定工作，截止2003年底已與82個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽署了稅收協(xié)定（含稅收安排），其中有22個(gè)國(guó)家單方面給予我國(guó)稅收饒讓，23個(gè)國(guó)家與我國(guó)相互給予稅收饒讓。我國(guó)與經(jīng)合發(fā)組織成員國(guó)中的27個(gè)國(guó)家簽訂了稅收饒讓條款，20個(gè)國(guó)家單方面給予我國(guó)饒讓，4個(gè)國(guó)家與我國(guó)相互給予饒讓。

大部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，如英國(guó)、日本、丹麥、德國(guó)、瑞典等，在與發(fā)展中國(guó)家的稅收協(xié)定中，一般愿意實(shí)行稅收饒讓抵免；但有些發(fā)達(dá)國(guó)家并不贊成，如美國(guó)是反對(duì)實(shí)行稅收饒讓抵免的重要國(guó)家之一。美國(guó)政府曾在分別與巴基斯坦、印度、以色列談判的稅收協(xié)定中寫(xiě)入了稅收饒讓條款，但全部遭到國(guó)會(huì)的否決。所以，時(shí)至今日，美國(guó)正式對(duì)外簽訂的所有稅收協(xié)定中，沒(méi)有一個(gè)包含稅收饒讓條款。

三、稅收饒讓抵免客觀評(píng)價(jià)

第4篇：國(guó)際稅收的含義范文

    國(guó)際稅法的基本原則，是指調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國(guó)際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會(huì)制度的國(guó)家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國(guó)際稅法既不能照搬某國(guó)或所有各國(guó)的稅法原則，又不能完全不顧及各國(guó)稅法的原則。因此，國(guó)際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國(guó)稅法所共有的原則，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。

    （一）國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

    各國(guó)的國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

    國(guó)際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家主權(quán)事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒(méi)有獨(dú)立的國(guó)家主權(quán)，更不用說(shuō)獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。所以，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

    法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國(guó)家（經(jīng)濟(jì)）主權(quán)獨(dú)立的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國(guó)際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

    （二）公平原則

    公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。

    按照國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，國(guó)際稅法的公平原則可以分為國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。

    國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國(guó)在處理與他國(guó)之間在國(guó)際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益?！惫蕠?guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果。

    眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒(méi)有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)力，熱必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國(guó)際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國(guó)際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國(guó)內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。

    國(guó)際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國(guó)內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。

    應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對(duì)待本國(guó)納稅人與外國(guó)納稅人稅收待遇的問(wèn)題上，這也是國(guó)內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國(guó)家在對(duì)待本國(guó)與外國(guó)納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國(guó)家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引國(guó)外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家而言，通過(guò)涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國(guó)外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國(guó)的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國(guó)際稅法的作用并不是萬(wàn)能的，其所創(chuàng)造的一國(guó)的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。在我國(guó)，隨著改革開(kāi)放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇的呼聲越來(lái)越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的相當(dāng)實(shí)力以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對(duì)涉外企業(yè)的普遍性和無(wú)條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國(guó)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)在國(guó)家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

    三、國(guó)際稅法上居民的比較

    （一）國(guó)際稅法確立居民概念的法律意義

    居民是國(guó)際稅法上的重要概念。在國(guó)際上，不同社會(huì)形態(tài)的國(guó)家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國(guó)家、同一國(guó)家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國(guó)際化，國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。

    應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，國(guó)際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國(guó)際稅收協(xié)定。早期的國(guó)際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國(guó)籍，具有較大的局限性，且公民的國(guó)籍國(guó)往往與公民取得的所得沒(méi)有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過(guò)于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來(lái)規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國(guó)任何一方的國(guó)家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國(guó)任何一方，故缺乏判定國(guó)際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國(guó)際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國(guó)國(guó)民，都須符合各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的條件。

    在國(guó)際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

    1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國(guó)所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民則為無(wú)限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國(guó)申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

    2.避免國(guó)際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國(guó)家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國(guó)際稅收慣例，這個(gè)國(guó)家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國(guó)稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國(guó)家的居民到另一個(gè)國(guó)家投資并取得所得，如果所得來(lái)源國(guó)行使所得來(lái)源地征稅權(quán)，則該居民在所得來(lái)源國(guó)已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國(guó)按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來(lái)源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

    3.維護(hù)國(guó)家征稅主權(quán)。在國(guó)際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來(lái)源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國(guó)際稅收條約尚未對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國(guó)家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。

    此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來(lái)。

    （二）國(guó)際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

    國(guó)際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

    1.自然人居民身份的確定

    各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來(lái)，有下述幾種：

    （1）國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是從國(guó)際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來(lái)的，即國(guó)家對(duì)于一切具有本國(guó)國(guó)籍的人有權(quán)按照本國(guó)的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，許多自然人國(guó)籍所在國(guó)與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國(guó)際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國(guó)、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國(guó)家仍堅(jiān)持國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

    （2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。例如，英國(guó)所得稅法規(guī)定，在英國(guó)有永久性住所的自然人或者在英國(guó)擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國(guó)稅法上的居民。 住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國(guó)立法與學(xué)說(shuō)來(lái)看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國(guó)內(nèi)有住所并在國(guó)內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家甚多，且各國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少國(guó)家通過(guò)稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。

    （3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國(guó)境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。

    （4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國(guó)所得稅法規(guī)定，在德國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國(guó)稅法上的居民。 也有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長(zhǎng)短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購(gòu)置永久性食宿設(shè)施等因素。

    2.公司居民身份的確定

    確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國(guó)內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國(guó)關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

    （1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國(guó)法律組建并登記注冊(cè)的公司規(guī)定為本國(guó)居民公司。例如，美國(guó)所得稅法規(guī)定，凡是按照美國(guó)聯(lián)邦或州的法律注冊(cè)登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國(guó)境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國(guó)公民所控制，都為美國(guó)稅法上的居民公司。由于公司的注冊(cè)成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國(guó)等均采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。

    （2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國(guó)境內(nèi)的公司即為本國(guó)稅法上的居民公司。按照有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家有英國(guó)、新西蘭、新加坡等。

    （3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國(guó)境內(nèi)為依據(jù)，來(lái)確定其是否為本國(guó)稅法上的居民公司?？倷C(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國(guó)、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

    （4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國(guó)關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤(rùn)額是在本國(guó)實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國(guó)居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國(guó)居民身份，則該公司亦為本國(guó)居民公司。

    （三）國(guó)際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

    由于各國(guó)法律對(duì)于負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國(guó)所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問(wèn)題。目前國(guó)際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

    1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

    （1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國(guó)的居民；如果在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國(guó)的居民。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國(guó)為居住國(guó)，這樣足以解決一個(gè)人在締約國(guó)一方有永久性住所，而在締約國(guó)另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長(zhǎng)期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國(guó)境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國(guó)家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事?tīng)I(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來(lái)調(diào)查驗(yàn)證。

    （2）如果其重要利益中心所在國(guó)無(wú)法確定，或者在其中任何一國(guó)都沒(méi)有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國(guó)的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國(guó)確定為居住國(guó)，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國(guó)有習(xí)慣性住所。

    （3）如果其在兩個(gè)國(guó)家都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國(guó)籍所在國(guó)居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。

    （4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國(guó)家的居民，或者均不屬其中任何一國(guó)的居民，應(yīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商解決其居民身份問(wèn)題。

    2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

    對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國(guó)際上通行的做法是，各國(guó)通過(guò)締結(jié)雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國(guó)與比利時(shí)、法國(guó)等國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國(guó)作為居住國(guó)的沖突規(guī)范。但也有不少國(guó)家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對(duì)于同時(shí)成為締約國(guó)雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為其居住國(guó)。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國(guó)家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國(guó)家通過(guò)簽訂雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。

    （四）我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

    我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)所得稅立法和雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中。

    我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國(guó)境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問(wèn)題，又與世界各國(guó)個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。 我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。

    我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國(guó)境內(nèi)來(lái)確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國(guó)法律設(shè)立具有中國(guó)法人資格的外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國(guó)際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊?guó)法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊(cè)登記地在中國(guó)境內(nèi)并應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國(guó)境外。但是，不具備中國(guó)企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國(guó)居民公司。 因此，我國(guó)稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰(shuí)的規(guī)定有待完善：一是對(duì)總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法所采用，我國(guó)亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

第5篇：國(guó)際稅收的含義范文

    [關(guān)鍵詞] 電子商務(wù) 稅收管轄權(quán) 常設(shè)機(jī)構(gòu)

    一、跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)和傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)的沖突

    國(guó)家稅收管轄權(quán)是一國(guó)政府所主張的對(duì)一定范圍內(nèi)的人或?qū)ο筮M(jìn)行課稅的權(quán)力,是國(guó)家主權(quán)在稅收方面的體現(xiàn)。國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)際稅法的核心問(wèn)題,劃分清楚國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)際稅法發(fā)揮作用的基礎(chǔ)和基本功能之一。

    電子商務(wù)的出現(xiàn),以其降低成本、縮短生產(chǎn)周期、連續(xù)運(yùn)營(yíng)的優(yōu)點(diǎn)大大提高了商業(yè)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益,但其打破了傳統(tǒng)的地域之隔,大大加劇了跨地區(qū)、跨國(guó)界的交易行為,商業(yè)貿(mào)易已不再存在地理界限,但是稅收還必須由特定的國(guó)家主體來(lái)征收,這就使得國(guó)家稅收管轄權(quán)變得難于確定。

    稅收管轄權(quán)主要有居民管轄權(quán)和收入管轄權(quán)。居民稅收管轄權(quán)是征稅國(guó)基于納稅人與征稅國(guó)存在著居民身份關(guān)系的法律事實(shí)而主張行使的征稅權(quán)。

    1.同居民管轄權(quán)的沖突

    稅人居民身份的認(rèn)定,是一國(guó)行使征稅權(quán)的前提。自然人居民身份認(rèn)定,從各國(guó)立法看主要有住所標(biāo)準(zhǔn),居所標(biāo)準(zhǔn),居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。在傳統(tǒng)貿(mào)易形式下,由于貿(mào)易活動(dòng)離不開(kāi)具體的人在具體的時(shí)間、地點(diǎn)的行為,所以可以依靠這些在貿(mào)易活動(dòng)中必不可少的、能夠直觀衡量的因素作為確定自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。但是在電子商務(wù)條件下,虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間中不存在住所或居所的概念,居住時(shí)間也沒(méi)有衡量依據(jù)。科技的技術(shù)性使居民稅收管轄權(quán)原則下的居民認(rèn)定不能獲得令人滿意的結(jié)果,所以在電子商務(wù)中,自然人居民身份以何種標(biāo)準(zhǔn)確定卻是很難確定的。

    在各國(guó)稅法實(shí)踐中,對(duì)于法人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有法人注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際管理和控制中心標(biāo)準(zhǔn)等,但這些標(biāo)準(zhǔn)在電子商務(wù)環(huán)境下也受到了挑戰(zhàn)。

    這些標(biāo)準(zhǔn)都以法人有形存在為前提。只有存在有形機(jī)構(gòu),才能確定該機(jī)構(gòu)所在的位置,進(jìn)而確定法人的居民身份。但在電子商務(wù)下,有形機(jī)構(gòu)存在不再是必不可少的條件。

    在過(guò)去召開(kāi)董事會(huì)會(huì)議或股東大會(huì)的場(chǎng)所及決策會(huì)議中心是認(rèn)定法人實(shí)際管理控制中心的重要標(biāo)志。而借助互聯(lián)網(wǎng)和現(xiàn)代信息通訊技術(shù),法人的成員,如董事、股東、經(jīng)理雖然相隔萬(wàn)里,仍可隨時(shí)進(jìn)行溝通。

    2.同收入管轄權(quán)的沖突

    在電子商務(wù)中,更多涉及的是在線買(mǎi)賣(mài),銷售商通常在自己擁有的服務(wù)器上建立并保持自己的網(wǎng)址,而無(wú)須在某一個(gè)國(guó)家注冊(cè)登記,從事網(wǎng)上交易。有時(shí)候電子商務(wù)網(wǎng)站同時(shí)需要幾臺(tái)服務(wù)器共同操作,這樣,在確定國(guó)家的稅收收入管轄權(quán)上也出現(xiàn)了麻煩。

    二、我國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)中應(yīng)當(dāng)遵循的稅收原則

    中國(guó)電子商務(wù)最近幾年以平均年增長(zhǎng)率40%的速度迅速發(fā)展,淘寶、易趣等電子商務(wù)網(wǎng)站成為網(wǎng)友購(gòu)物的重要場(chǎng)所,支付寶、貝寶等網(wǎng)絡(luò)中間支付工具的產(chǎn)生也極大地促進(jìn)了了電子商務(wù)的發(fā)展。中國(guó)電子商務(wù)正由起步邁入繁榮階段。

    但是我國(guó)電子商務(wù)起步較晚而對(duì)電子商務(wù)發(fā)展的新問(wèn)題,特別是面對(duì)電子商務(wù)現(xiàn)行國(guó)際稅收安排等所提出的挑戰(zhàn),我們必需通過(guò)加強(qiáng)研究來(lái)弄清情況,掌握國(guó)際電子商務(wù)的最新動(dòng)態(tài)和發(fā)展趨勢(shì),遵守以下規(guī)則不斷推進(jìn)我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)程。

    1.維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和國(guó)家利益的原則

    稅收是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分,具有類似國(guó)家主權(quán)的獨(dú)立性和排他性,它是通過(guò)國(guó)家對(duì)稅收管轄權(quán)的確定來(lái)體現(xiàn)的。在制定我國(guó)的跨國(guó)電子商務(wù)稅收法律時(shí),就一定要從維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)和稅收利益的立場(chǎng)出發(fā),不受任何外來(lái)干涉地研究和制定適合中國(guó)社會(huì)發(fā)展的規(guī)則體系。促進(jìn)跨國(guó)電子商務(wù)公平合理的稅收權(quán)益分配秩序的形成,在新技術(shù)發(fā)展中為自己爭(zhēng)取更多的權(quán)益。

    2.堅(jiān)持稅收中性的原則

    稅收是一種分配方式,也是一種資源配置方式。國(guó)家征稅是將社會(huì)資源從納稅人轉(zhuǎn)向政府部門(mén),在這個(gè)轉(zhuǎn)移過(guò)程中,除了會(huì)給納稅人造成相當(dāng)于納稅稅款的負(fù)擔(dān)以外,還可能對(duì)納稅人和社會(huì)帶來(lái)超額負(fù)擔(dān)。這種負(fù)擔(dān)體現(xiàn)在兩個(gè)方面,一是政府納稅后產(chǎn)生的社會(huì)效益小于給納稅人的稅收負(fù)擔(dān),二是由于納稅改變了商品的價(jià)格,如增值稅的實(shí)質(zhì)就是把稅金轉(zhuǎn)嫁到了消費(fèi)者的頭上,從而給整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和資源配置效率帶來(lái)負(fù)面影響。所謂稅收中性的含義就是要避免以上現(xiàn)象的產(chǎn)生。落實(shí)到電子商務(wù)稅收上來(lái)就是稅收的實(shí)施不應(yīng)對(duì)電子商務(wù)的發(fā)展有阻礙作用。

    3.稅收公平和效率原則

    稅收公平原則要求條件相同者繳納相同的稅,條件不同者繳納不同的稅。電子商務(wù)作為一種新型的貿(mào)易方式,只是一種數(shù)字化的產(chǎn)品和服務(wù),雖然交易的方式和平臺(tái)發(fā)生了變化,但是交易的本質(zhì)并未改變,所以對(duì)傳統(tǒng)的交易和電子商務(wù)應(yīng)保持相同的稅負(fù)。

    與此同時(shí),在制定電子商務(wù)稅收法律的過(guò)程中,要在保持現(xiàn)有法律規(guī)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行修改,減少法律制定的成本,提高稅收的行政效率。

    4.加強(qiáng)國(guó)際稅收合作、注意國(guó)際協(xié)調(diào)

    跨國(guó)電子商務(wù)具有全球性、高流動(dòng)性、高隱匿性的特點(diǎn)?？鐕?guó)納稅人可在多個(gè)國(guó)家設(shè)立服務(wù)器,因此將出現(xiàn)雙重或多重征稅問(wèn)題。所以世界各國(guó)應(yīng)該加強(qiáng)彼此的合作和協(xié)調(diào),國(guó)際組織也要加快制定有關(guān)跨國(guó)電子商務(wù)方面的稅收政策。

    三、我國(guó)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)行使稅收管轄權(quán)的對(duì)策及建議

    1.短期上采取免稅政策

    在短期內(nèi)采取免稅的政策,這主要基于以下兩個(gè)原因,一是根據(jù)德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家李斯特的理論,對(duì)于有發(fā)展?jié)摿Φ?但仍屬于起步發(fā)展的產(chǎn)業(yè),政府應(yīng)該采取保護(hù)的政策。目前我國(guó)的電子商務(wù)還是新興的產(chǎn)業(yè),孕育著巨大的商業(yè)前景,但目前仍很脆弱,市場(chǎng)需要培育,任何稅收都可能會(huì)延緩電子商務(wù)的發(fā)展,使整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展付出更高的成本。二是目前我國(guó)政府的征管手段和技術(shù)手段還不足以對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行有效的管理。

    但是免稅不代表坐視不理,針對(duì)現(xiàn)狀政府更應(yīng)該密切關(guān)注電子商務(wù)的發(fā)展,在時(shí)機(jī)成熟時(shí)立即出臺(tái)符合我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的相關(guān)政策。人員儲(chǔ)備方面,對(duì)稅務(wù)人員應(yīng)進(jìn)行大規(guī)模的電子商務(wù)及相關(guān)知識(shí)的普及培訓(xùn),還應(yīng)吸納一些這方面的人才充實(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái),建立一支能適應(yīng)網(wǎng)上貿(mào)易與服務(wù)要求的專門(mén)隊(duì)伍。技術(shù)儲(chǔ)備方面,研發(fā)高水平的電子商務(wù)的稅收征管軟件以及相應(yīng)的硬件,提高稅務(wù)機(jī)構(gòu)的征管水平,建立適應(yīng)電子商務(wù)的稅收征管體系。

    2.長(zhǎng)期上必須制定有效的稅收政策

    相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家而言,由于我國(guó)的信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)長(zhǎng)期一直處于落后和薄弱階段,在目前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此,從長(zhǎng)期來(lái)看,在跨國(guó)電子商務(wù)所得的國(guó)際稅收分配問(wèn)題上,應(yīng)一直堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),這是我們制定稅收政策的基本的出發(fā)點(diǎn)。具體來(lái)說(shuō),我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在,作為行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)前提的觀念,尋求在電子商務(wù)條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連結(jié)因素。

    現(xiàn)行國(guó)際稅收制度中采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易形式下確定來(lái)源國(guó)對(duì)非居民的跨國(guó)所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來(lái)的。在跨國(guó)電子商業(yè)交易方式下,由于這類固定的、有形的物理標(biāo)志已失去存在的價(jià)值,非居民與來(lái)源國(guó)的經(jīng)常性和實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系應(yīng)該從其在來(lái)源國(guó)境內(nèi)開(kāi)設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用,以及非居民通過(guò)這種網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時(shí)間等因素綜合來(lái)判斷。因此,為適應(yīng)今后跨國(guó)電子商務(wù)交易不斷增長(zhǎng)的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下維護(hù)我國(guó)對(duì)非居民來(lái)源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要,應(yīng)該可以引進(jìn)類似“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念以適應(yīng)跨國(guó)電子商務(wù)。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)是指不以有形的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所作為行使來(lái)源地征稅權(quán)的充要條件,而是只要跨國(guó)納稅人利用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)和電子工具在來(lái)源國(guó)境內(nèi)進(jìn)行意義重大的持續(xù)性生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),與來(lái)源國(guó)主權(quán)產(chǎn)生緊密有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,則可以認(rèn)定其設(shè)有虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu),所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)該受來(lái)源地征稅權(quán)管轄。

    3.積極應(yīng)對(duì),參與國(guó)際稅收規(guī)則的談判

    我國(guó)要積極參與到規(guī)則的研討和制定工作中,不能只做比賽規(guī)則的遵守者,要當(dāng)比賽的裁判和監(jiān)督,這樣才能更好的維護(hù)國(guó)家的利益。

    目前很多西方國(guó)家正在向全球極力地推崇其電子商務(wù)政策,并且在國(guó)內(nèi)外到處游說(shuō),試圖獲得更多的支持。如果該國(guó)的建議被國(guó)際社會(huì)廣泛采納,則意味著在電子商務(wù)中分到更多的稅收蛋糕,而其他國(guó)家的國(guó)家利益就會(huì)受損。因此,我們不能等閑視之,聽(tīng)命于發(fā)達(dá)國(guó)家制定關(guān)于電子商務(wù)國(guó)際稅收的“游戲規(guī)則”。

    參考文獻(xiàn):

    [1]步·梅塞羅曉林譯:二十世紀(jì)稅收及其未來(lái)(上).稅收譯從,2000(2):3-18

    [2]宋玉華黃海英:世貿(mào)組織為網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅的背景、效應(yīng)與前景.國(guó)際貿(mào)易問(wèn)題,2000(23):33-37

第6篇：國(guó)際稅收的含義范文

關(guān)鍵詞:區(qū)域;經(jīng)濟(jì)一體化;國(guó)際財(cái)政

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化作為二戰(zhàn)以來(lái)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中一個(gè)十分突出的現(xiàn)象和趨勢(shì),對(duì)世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生著極其廣泛而深遠(yuǎn)的影響,也成為一個(gè)倍受關(guān)注的熱門(mén)話題。而伴隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的財(cái)政問(wèn)題也不斷地凸顯出來(lái),并在一定程度上影響著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。同時(shí),由于區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的不斷擴(kuò)展,傳統(tǒng)的國(guó)家財(cái)政理論分析框架已經(jīng)無(wú)法對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為作出合理的詮釋,這需要我們從一個(gè)新的視野和分析框架———國(guó)際財(cái)政的角度去展開(kāi)研究。因此,探討區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的國(guó)際財(cái)政問(wèn)題,不僅是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的客觀需要,也是財(cái)政理論研究和分析方法的深入和拓展。

一、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是兩個(gè)或兩個(gè)以上的經(jīng)濟(jì)體,為了達(dá)到最佳配置生產(chǎn)要素的目的,以政府的名義通過(guò)談判協(xié)商實(shí)現(xiàn)成員之間互利互惠及經(jīng)濟(jì)整合的制度性安排。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標(biāo),既有促進(jìn)貿(mào)易、收入和投資的需要,又有實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)和發(fā)展的要求;既有獲取市場(chǎng)準(zhǔn)入適應(yīng)區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為,同時(shí)也是我們所討論的財(cái)政問(wèn)題。可見(jiàn),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化相伴而生并由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為決定的。

遺憾的是,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型中卻很少直接關(guān)注財(cái)政問(wèn)題。以被視為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論核心的關(guān)稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿(mào)易創(chuàng)造效應(yīng)、貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)效應(yīng)、技術(shù)創(chuàng)新效應(yīng)和投資效應(yīng)等不同層面和角度,分析了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)成員體、非成員體乃至整個(gè)世界的生產(chǎn)、消費(fèi)、資源配置、收入分配、國(guó)際貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等國(guó)民經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面的利益或損害。雖然該理論是從關(guān)稅及其效應(yīng)分析這一財(cái)政問(wèn)題出發(fā),而且后來(lái)約翰遜、庫(kù)珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產(chǎn)品”引入關(guān)稅同盟的福利效應(yīng)分析,并得出了關(guān)稅同盟更能滿足成員體政府對(duì)各種保護(hù)主義傾向的商業(yè)政策以及對(duì)工業(yè)化目標(biāo)的偏好的結(jié)論(田青,2005),但總體看來(lái),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型基本上是在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架下的闡述,很少直接關(guān)注到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的影響,也沒(méi)有對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化這一政府主導(dǎo)的利益追求和制度保障機(jī)制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的制約。

總之,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化本身所具有的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為性這一特征決定的,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化理論所關(guān)注的重要現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。它不僅涉及到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政效應(yīng)這一基本問(wèn)題的分析,更重要的是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為的系統(tǒng)闡述,是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)財(cái)稅制度協(xié)調(diào)及發(fā)展的研究。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為本身,而且還關(guān)系著區(qū)域經(jīng)濟(jì)體各成員國(guó)之間乃至非成員國(guó)之間的財(cái)政利益和財(cái)政關(guān)系的協(xié)調(diào);同時(shí),將財(cái)政問(wèn)題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論和實(shí)踐,還可以更好地從政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度闡明區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的政府主導(dǎo)性及其機(jī)制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論,而且將直接推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。

二、國(guó)際財(cái)政的理論體系和分析框架

一般而言,國(guó)際財(cái)政是伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的擴(kuò)展和國(guó)家間經(jīng)濟(jì)依賴的日益加強(qiáng)而在財(cái)政關(guān)系領(lǐng)域形成的一種國(guó)際經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,是財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。關(guān)于國(guó)際財(cái)政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)是從世界或全球角度來(lái)看的財(cái)政,即世界財(cái)政或全球財(cái)政,是以世界性的公共權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府為后盾的;另一種觀點(diǎn)是把國(guó)際財(cái)政看成是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的財(cái)政,是國(guó)家財(cái)政在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的延伸或變種,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的國(guó)家財(cái)政活動(dòng),是不同國(guó)家的財(cái)政通過(guò)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國(guó)與國(guó)之間的財(cái)政關(guān)系。與國(guó)家財(cái)政相比,國(guó)際財(cái)政具有一般財(cái)政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國(guó)際性、整體性、復(fù)雜性和協(xié)調(diào)性等特點(diǎn)(林品章,1995)。雖然在歐盟的財(cái)源籌集方式、國(guó)際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國(guó)發(fā)展計(jì)劃署于1999年提出的對(duì)電子郵件開(kāi)征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財(cái)政或全球財(cái)政的影子,但在現(xiàn)代國(guó)家占據(jù)主導(dǎo)地位的時(shí)代,不存在也不可能存在一個(gè)超國(guó)家的全球權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府,國(guó)際財(cái)政就只能是國(guó)際環(huán)境下財(cái)政的作用問(wèn)題。它主要表現(xiàn)為對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的國(guó)家財(cái)稅制度協(xié)調(diào)和財(cái)政利益分配,是國(guó)家參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種資源配置方式,其本質(zhì)是國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系。

在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,國(guó)家財(cái)政存在的客觀前提在于國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)失靈。同樣,國(guó)際財(cái)政的產(chǎn)生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。首先,國(guó)際財(cái)政作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中財(cái)政問(wèn)題的國(guó)際化,其基礎(chǔ)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì);而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性決定的國(guó)際市場(chǎng)失靈,就直接成為了國(guó)際財(cái)政存在的理論基礎(chǔ)(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件和利益目標(biāo)追求,各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構(gòu)成為各國(guó)政府參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的嚴(yán)重阻礙,因此,尋求和實(shí)現(xiàn)各國(guó)政府間的財(cái)政協(xié)調(diào)和合作,是國(guó)際財(cái)政存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

從國(guó)際財(cái)政產(chǎn)生和存在的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的角度出發(fā),國(guó)際財(cái)政存在的意義就是矯正國(guó)際市場(chǎng)的失靈和實(shí)現(xiàn)各國(guó)財(cái)政的協(xié)調(diào)和合作。同時(shí),又由于當(dāng)前并沒(méi)有一個(gè)真正有效的世界權(quán)力機(jī)構(gòu),也就不可能有一個(gè)制定、頒布和執(zhí)行國(guó)際課稅和支出方案的“國(guó)際財(cái)政當(dāng)局”,更不可能形成一個(gè)有效的世界范圍內(nèi)的全球財(cái)政制度。因此,國(guó)際財(cái)政只能采取多國(guó)財(cái)政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國(guó)際上多國(guó)財(cái)政的合作方式大致分為財(cái)政協(xié)調(diào)(FiscalCoordina2tion)、財(cái)政同盟(FiscalUnion)和財(cái)政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財(cái)政協(xié)調(diào)是以既有國(guó)家為基礎(chǔ)的國(guó)際財(cái)政合作形式,是國(guó)際財(cái)政合作最初也是最重要的形式,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國(guó)際稅收協(xié)定等;財(cái)政同盟更多地以部分國(guó)家的讓渡為前提,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的一致性和強(qiáng)制性,往往是區(qū)域經(jīng)濟(jì)共同體中較高級(jí)的合作形式,如歐盟內(nèi)部廢除關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅等;財(cái)政一體化則以國(guó)家財(cái)政的完全讓渡或消失為條件,實(shí)行超國(guó)家財(cái)政干預(yù),它是最高級(jí)的財(cái)政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實(shí)性,所以更多地成為了一種理想化的財(cái)政合作形式。而根據(jù)不同的國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和程度,國(guó)際財(cái)政研究在存在形式上又有著不同的側(cè)重點(diǎn)。一般而言,國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)是當(dāng)前國(guó)際財(cái)政最重要的存在形式也是研究的核心內(nèi)容,國(guó)際財(cái)政研究的理論體系也主要是圍繞著國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)來(lái)展開(kāi)。①

三、國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架

伴隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化而產(chǎn)生的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為研究的范疇。而通過(guò)對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的理論基礎(chǔ)和分析框架。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就成了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政問(wèn)題。因此,從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題和國(guó)際財(cái)政的理論體系相結(jié)合的角度,我們可以構(gòu)建區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架。

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架,本質(zhì)上就是要詮釋區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性的運(yùn)行機(jī)制及意義,通過(guò)推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)外各經(jīng)濟(jì)體的財(cái)政協(xié)調(diào)和財(cái)政合作,促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國(guó)家財(cái)政到國(guó)際財(cái)政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系的闡述,通過(guò)在傳統(tǒng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論中引入政府及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)———財(cái)政這一變量,一種解決區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究的新視角和分析方法———國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論、國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出、國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入和國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策等四部分構(gòu)成。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論主要闡述國(guó)際區(qū)域財(cái)政的含義、產(chǎn)生、研究范圍及方法等內(nèi)容。借鑒國(guó)際財(cái)政的定義,我們可以給國(guó)際區(qū)域財(cái)政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)家財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政就是國(guó)際財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的國(guó)家和國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系,是我們從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為層面的一種視角和分析框架。國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化,本質(zhì)上是建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性導(dǎo)致的市場(chǎng)失靈即國(guó)際區(qū)域市場(chǎng)失靈,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各經(jīng)濟(jì)體不斷尋求財(cái)政協(xié)調(diào)與合作的努力,現(xiàn)實(shí)地演繹了國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在?？傮w看來(lái),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的性質(zhì)依然是財(cái)政學(xué)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的有機(jī)結(jié)合,研究范圍也包含著財(cái)政協(xié)調(diào)、財(cái)政同盟和財(cái)政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中存在。在研究方法上,國(guó)際區(qū)域財(cái)政也應(yīng)遵循國(guó)際財(cái)政學(xué)的研究方法(董勤發(fā),1997),即國(guó)家主義分析方法與世界主義分析方法的有機(jī)結(jié)合。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出主要探討國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出的形式及其效應(yīng)。具體而言,國(guó)際投資和國(guó)際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類似于國(guó)家財(cái)政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉(zhuǎn)移支出的性質(zhì)或類似于政府間轉(zhuǎn)移支付制度的意義。國(guó)際投資的基本理論和效應(yīng)分析,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要研究?jī)?nèi)容之一。綜合國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的國(guó)際投資和國(guó)家財(cái)政中的政府投資,我們可以得到一個(gè)基本的分析區(qū)域財(cái)政支出中國(guó)際投資的框架。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,國(guó)際投資制度主要由各國(guó)家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域?qū)哟蔚暮投噙厡哟蔚耐顿Y制度構(gòu)成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國(guó)際投資的阻礙,因此,要從制定更權(quán)威的、高度自由化的投資制度和高標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際投資保護(hù)制度及公正高效的爭(zhēng)端解決制度等幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的一種重要方式,國(guó)際援助在傳統(tǒng)的國(guó)家財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)矛盾和促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào),更多地是作為一種短期性、政治性和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國(guó)家援助為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)家援助制度提供了基本法律框架外,國(guó)際援助特有的規(guī)律和運(yùn)行規(guī)則總體上與作為國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出形式的內(nèi)容和要求是不相適應(yīng)的。因此,要實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中各經(jīng)濟(jì)體之間收入的公平分配和促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展,必須著力構(gòu)建一個(gè)能有效協(xié)調(diào)區(qū)域財(cái)政關(guān)系的經(jīng)?；?、制度化的國(guó)際援助制度。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入主要研究國(guó)際稅收、國(guó)際債務(wù)和區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集等問(wèn)題及其經(jīng)濟(jì)影響。國(guó)際稅收是國(guó)際財(cái)政大廈相對(duì)獨(dú)立的體系和重要支撐,同樣也是國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入中最主要的內(nèi)容。國(guó)際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對(duì)國(guó)際稅收學(xué)科理論體系的建立和完善,而且反映在當(dāng)前對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收合作與國(guó)際稅收組織、貿(mào)易與稅收摩擦、反吸收調(diào)查等領(lǐng)域的深入研究和擴(kuò)展。由于受區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國(guó)際區(qū)域財(cái)政中的國(guó)際稅收除國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這個(gè)核心以外,還涉及到國(guó)際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財(cái)源”中可以得到初步的例證。也就是說(shuō),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的國(guó)際稅收,必須密切關(guān)注和分析研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下國(guó)際稅收的各種具體形式和效應(yīng)。關(guān)于國(guó)際債務(wù)的理論研究,我們可以在國(guó)際金融研究和國(guó)家財(cái)政的債務(wù)分析中找到較為完整的內(nèi)容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國(guó)際債務(wù)的規(guī)模及效應(yīng)和債務(wù)監(jiān)控體系,構(gòu)建一個(gè)與之相適應(yīng)的高效的國(guó)際債務(wù)運(yùn)行機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)防范體系,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政框架中的國(guó)際債務(wù)研究的主要內(nèi)容。此外,為了避免如聯(lián)合國(guó)財(cái)政危機(jī)中的會(huì)費(fèi)問(wèn)題的尷尬,還應(yīng)該積極研究關(guān)于區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集方式,使區(qū)域國(guó)際組織能夠高效正常運(yùn)轉(zhuǎn),確保其對(duì)區(qū)域社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策主要研究區(qū)域內(nèi)外財(cái)政政策協(xié)調(diào)機(jī)制及其實(shí)現(xiàn)。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中,經(jīng)濟(jì)政策的國(guó)際協(xié)調(diào)是十分必要的,它可以避免各國(guó)獨(dú)立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國(guó)政策之間的相互沖突,共同應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國(guó)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行,獲得經(jīng)濟(jì)開(kāi)放帶來(lái)的多方面利益,只是這種協(xié)調(diào)要求在不同程度上限制各國(guó)政策的自主性。區(qū)域財(cái)政協(xié)調(diào)的理論分析指出,協(xié)調(diào)政策會(huì)減小針對(duì)繁榮或蕭條的財(cái)政擴(kuò)張或收縮的溢出效應(yīng);在協(xié)調(diào)計(jì)劃中,任何國(guó)家的財(cái)政擴(kuò)張或收縮都應(yīng)該考慮伙伴國(guó)的財(cái)政政策所導(dǎo)致的溢出效應(yīng),它要求伙伴國(guó)的財(cái)政政策取向相同。國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又包括區(qū)域內(nèi)外財(cái)稅政策之間的協(xié)調(diào);而狹義主要是指區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),即各國(guó)在制定國(guó)內(nèi)政策的過(guò)程中,通過(guò)各國(guó)間的磋商等機(jī)制和方式來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)政政策的協(xié)調(diào)。從政策協(xié)調(diào)的程度來(lái)看,又可以分為信息交換、危機(jī)管理、政策目標(biāo)和行動(dòng)的一致性協(xié)調(diào)、全面協(xié)調(diào)及聯(lián)合行動(dòng)等層次;從協(xié)調(diào)方式的角度,可以分為相機(jī)性協(xié)調(diào)和規(guī)則性協(xié)調(diào)兩種。還需指出的是,國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策協(xié)調(diào)還涉及到區(qū)域財(cái)政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調(diào),它們共同構(gòu)成區(qū)域宏觀政策協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容。

總之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展有著直接而深遠(yuǎn)的影響。而國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究基本框架的構(gòu)建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內(nèi)容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中政府經(jīng)濟(jì)行為及其效應(yīng)分析提供了較為完整的思路和方法。

注釋:

①馬斯格雷夫教授從財(cái)政的國(guó)際協(xié)調(diào)和發(fā)展財(cái)政兩個(gè)方面概括和總結(jié)了國(guó)際財(cái)政的基本內(nèi)容;而董勤發(fā)則是結(jié)合財(cái)政的經(jīng)濟(jì)職能從國(guó)際財(cái)政合作形式的角度來(lái)構(gòu)建國(guó)際財(cái)政的理論體系。

②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財(cái)政也多以行政區(qū)劃確立的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)區(qū)域?yàn)檠芯繉?duì)象,但本文所論之區(qū)域指的是國(guó)際區(qū)域,國(guó)際區(qū)域財(cái)政指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政。

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第7篇：國(guó)際稅收的含義范文

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅法

新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人，分公司與母公司匯總繳納企業(yè)所得稅。如果我們把全國(guó)的子公司都改變成分公司，是不是就可以由集團(tuán)本部匯總繳納企業(yè)所得稅？不同分公司間的利潤(rùn)和虧損就可以相互彌補(bǔ)？

據(jù)了解，新《企業(yè)所得稅法》頒布以后，企業(yè)非常關(guān)注新法對(duì)納稅主體、稅收優(yōu)惠政策以及費(fèi)用扣除等方面的規(guī)定，迫切希望了解正在制訂中的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》可能會(huì)有的內(nèi)容。目前，一些精明的企業(yè)已經(jīng)根據(jù)新法的規(guī)定，籌劃企業(yè)未來(lái)的稅收安排。專家認(rèn)為，新《企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施后，稅收籌劃格局將發(fā)生很大的變化。企業(yè)為了追求更大的稅收籌劃利益，除了繼續(xù)利用保留的一些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃外，將更多地在企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、關(guān)聯(lián)企業(yè)交易、費(fèi)用扣除以及企業(yè)所得稅外的其他稅種上多做文章，尋找新的籌劃點(diǎn)。

一、所得稅籌劃“三板斧”失靈

有關(guān)人士透露，在新《企業(yè)所得稅法》頒布前，一些地區(qū)出現(xiàn)了搶注企業(yè)的現(xiàn)象。比如在上海浦東新區(qū)，一個(gè)投資者就注冊(cè)了6家高新技術(shù)企業(yè)！有人問(wèn)這位投資者為什么要搶注這么多企業(yè)？他說(shuō)：以后靠賣(mài)這些企業(yè)名稱就能大賺一筆。

專家分析，新《企業(yè)所得稅法》在頒布和正式實(shí)施前有1年的過(guò)渡期，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，該法頒布前已經(jīng)成立的，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定享受低稅率的企業(yè)，可以在本法施行后5年內(nèi)，逐步過(guò)渡到25％稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止。一些投資者趕在新法頒布前搶注企業(yè)的目的，就是為了獲得過(guò)渡期優(yōu)惠政策。

這個(gè)現(xiàn)象從另一個(gè)方面說(shuō)明，新《企業(yè)所得稅法》正式實(shí)施后，利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃的空間將越來(lái)越小，以前行之有效的很多籌劃方法正失去法律基礎(chǔ)。

據(jù)介紹，在企業(yè)所得稅傳統(tǒng)的籌劃方法中，企業(yè)用得最多的有以下三種。

第一，對(duì)企業(yè)身份進(jìn)行籌劃。由于過(guò)去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有某種身份就可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠，不少企業(yè)想方設(shè)法“創(chuàng)造”條件，謀取稅收優(yōu)惠。由于新《企業(yè)所得稅法》取消了上述優(yōu)惠政策，很多過(guò)去簡(jiǎn)單地通過(guò)改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)失靈。

第二，利用新辦企業(yè)優(yōu)惠政策籌劃。以前很多企業(yè)利用“新辦的從事交通運(yùn)輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅”1免1減半“，以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅”2免“等優(yōu)惠政策，不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅。隨著上述政策的取消，這種避稅方法已沒(méi)有政策依據(jù)。

第三，利用地域性優(yōu)惠政策籌劃。在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)以及高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)設(shè)立企業(yè)，享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠。而按照新稅法的規(guī)定，除在新《企業(yè)所得稅法》頒布前已經(jīng)設(shè)立的企業(yè)可以在5年內(nèi)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠外，上述優(yōu)惠已經(jīng)取消。由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消，原來(lái)僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過(guò)打球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)無(wú)效。

除此以外，新《企業(yè)所得稅法》還取消了再投資退稅、購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅以及出口型企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策，很多依存于這些優(yōu)惠政策的籌劃方法也同樣失去了意義。

目前盛行的稅收籌劃方法，雖然表現(xiàn)形式各異，但共同點(diǎn)都是想方設(shè)法獲得稅收優(yōu)惠。“兩法”合并前中國(guó)的稅收優(yōu)惠政策大部分集中在企業(yè)所得稅上，“兩法”合并取消了大量的稅收優(yōu)惠政策，改變了直接減免稅的稅收優(yōu)惠方式。這一變化使大量盛行的稅收籌劃方法失去了基礎(chǔ)，稅收籌劃將因此改變格局，企業(yè)和籌劃專家不得不拓寬籌劃視野，尋找企業(yè)所得稅籌劃的“第四種兵器”。

二、業(yè)界看好成本費(fèi)用籌劃

雖然利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃的空間小了，但總體上看，新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，這讓企業(yè)從另一個(gè)方面擴(kuò)大了稅收籌劃的空間。

應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個(gè)要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費(fèi)用的增加，必然會(huì)減少應(yīng)納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了計(jì)稅工資扣除限制、廣告費(fèi)扣除限制等，為企業(yè)特別是內(nèi)資企業(yè)通過(guò)籌劃最大限度地增加稅前扣除的成本費(fèi)用提供了空間，成本費(fèi)用將成為今后稅收籌劃的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

按照以前內(nèi)資企業(yè)所得稅有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)以是否獨(dú)立核算來(lái)界定是否為獨(dú)立納稅人，一些不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)也需要獨(dú)立繳納企業(yè)所得稅。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立納稅人。企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨(dú)立納稅資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。這樣做的好處是：各分公司間的收入、成本費(fèi)用可以相互彌補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)均攤，避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象。因?yàn)橛械墓鹃L(zhǎng)期虧損，有的公司繳納了大量的企業(yè)所得稅，整個(gè)企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)居高不下，通過(guò)匯總納稅，使企業(yè)當(dāng)期可扣除的成本費(fèi)用大大增加，真正達(dá)到虧損不納稅、盈利少少納稅的目的。

成本費(fèi)用籌劃涉及面廣，要求比較復(fù)雜，企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定，建立完善的財(cái)務(wù)管理制度，才能順利實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的最大化扣除。

三、國(guó)際稅收籌劃漸成焦點(diǎn)

新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，國(guó)際稅收籌劃變得越來(lái)越重要和突出，這將是稅收籌劃的一大變化。

外國(guó)投資者到中國(guó)投資已經(jīng)有很多年，形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排，但新《企業(yè)所得稅法》的變化迫使企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排；同樣的道理，現(xiàn)在中國(guó)企業(yè)到外國(guó)投資的越來(lái)越多，也需要進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)籌劃。

新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，隨著稅率的提高和許多優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有所增加，稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要?jiǎng)右?。同時(shí)，新《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的新規(guī)定，則直接推動(dòng)企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃。

新《企業(yè)所得稅法》引入了居民企業(yè)的概念，規(guī)定中國(guó)的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅。而對(duì)于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，由過(guò)去單一的“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”改為“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合，即依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，都將構(gòu)成中國(guó)的居民企業(yè)。這一新變化對(duì)外資企業(yè)影響非常大。如果企業(yè)不想成為中國(guó)的居民企業(yè)，就不能像過(guò)去那樣僅在境外注冊(cè)即可，還必須確保不符合“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。

實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不是指車間或辦事處，而是指作出和形成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理重大決定和決策的地點(diǎn)，具體是指企業(yè)的董事會(huì)所在地或董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，不同于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。按照上述標(biāo)準(zhǔn)，外國(guó)企業(yè)要想避免成為中國(guó)的居民企業(yè)，可以進(jìn)行一些籌劃。比如在董事會(huì)中增加一些外國(guó)人做董事，董事會(huì)會(huì)議在外國(guó)舉行等等。這些籌劃對(duì)于在外國(guó)注冊(cè)、但實(shí)際是中國(guó)資本控制的企業(yè)，特別是“返程投資”的企業(yè)至關(guān)重要。

另外，按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，預(yù)提所得稅的稅率為20％，比目前實(shí)際執(zhí)行的10％稅率提高了1倍。同時(shí)，取消了外國(guó)投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策，直接影響到外國(guó)投資者的投資利潤(rùn)和將來(lái)投資退出的稅負(fù)。預(yù)提所得稅的增加，迫使投資者進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃。一個(gè)可行的辦法是充分利用國(guó)與國(guó)稅收協(xié)定的有關(guān)條款進(jìn)行籌劃。目前，中國(guó)已與80多個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排。

新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。而在一般的稅收協(xié)定中，預(yù)提所得稅的稅率不超過(guò)10％。也就是說(shuō)，投資者選擇在與中國(guó)簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國(guó)家登記注冊(cè)企業(yè)，再由該企業(yè)對(duì)中國(guó)進(jìn)行投資，就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)。

近些年來(lái)中國(guó)投資者到外國(guó)投資的越來(lái)越多，形成了良好的開(kāi)端。隨著這種投資的增多，投資方式的多元化，企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃已成為現(xiàn)實(shí)需求。這同樣要求企業(yè)了解投資國(guó)的法律法規(guī)，結(jié)合中國(guó)的稅法，進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，以減輕國(guó)際投資稅負(fù)，特別是預(yù)提所得稅稅負(fù)。

國(guó)際稅務(wù)籌劃不僅僅考慮跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)設(shè)在某個(gè)國(guó)家企業(yè)的稅負(fù)，還要考慮整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)，目的是謀求整個(gè)企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)的優(yōu)化。因此，國(guó)際稅務(wù)籌劃不能僅局限于一個(gè)企業(yè)、一個(gè)國(guó)家，需要從全球著眼進(jìn)行。比如，對(duì)要判定中國(guó)政府規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策是否會(huì)對(duì)投資者的實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生影響，還要看投資來(lái)源國(guó)是否承認(rèn)相關(guān)的優(yōu)惠政策，是否給予稅收豁免。如果在中國(guó)免稅，回國(guó)后要補(bǔ)稅，對(duì)稅負(fù)就沒(méi)有實(shí)際影響。

四、“雙刃劍”：轉(zhuǎn)讓定價(jià)籌劃

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國(guó)公司普遍采取的策略，雖然其目的不僅僅是為了規(guī)避或減輕稅負(fù)，而主要是實(shí)現(xiàn)其全球的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，但現(xiàn)實(shí)中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)已成為企業(yè)進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃的重要手段。

有關(guān)專家認(rèn)為，大量稅收優(yōu)惠政策被取消，以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加，將進(jìn)一步刺激企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅負(fù)。以前進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的主要是外資企業(yè)，今后內(nèi)資企業(yè)，特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團(tuán)，開(kāi)展轉(zhuǎn)讓定價(jià)的也會(huì)越來(lái)越多。而新《企業(yè)所得稅法》的新變化既為企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)創(chuàng)造了機(jī)遇，同時(shí)也強(qiáng)化了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收管理。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是把雙刃劍，企業(yè)必須審慎行使。

新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。雖然此條規(guī)定的含義和具體范圍有待實(shí)施條例進(jìn)一步明確，但原則上講，居民企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、紅利，將來(lái)很可能享受免稅待遇。而按以前規(guī)定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補(bǔ)稅。此條規(guī)定，為居民企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，比如可以享受低稅率的高新技術(shù)企業(yè)，減輕企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)提供了空間。

第8篇：國(guó)際稅收的含義范文

[關(guān)鍵詞]稅收籌劃 避稅 聯(lián)系 區(qū)別

一、稅收籌劃的概念及特征

稅務(wù)籌劃是作為一門(mén)邊緣學(xué)科，其綜合性非常強(qiáng)，涉及到企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)其定義的表述也各不相同，但基本含義大致相仿：

1935年英國(guó)上議院議員湯姆林爵士針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案，作了有關(guān)稅收籌劃的聲明：“任何一個(gè)人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，依據(jù)法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，……不能強(qiáng)迫他多繳稅?！睖妨志羰康挠^點(diǎn)贏得了法律界的認(rèn)同，英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞等國(guó)在以后的稅收判例中經(jīng)常援引這一原則精神。

荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局(IBFD)《國(guó)際稅收辭匯》是這樣下定義的：“稅收籌劃是指通過(guò)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排，實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收?！?/p>

印度稅務(wù)專家N?J?雅薩斯威所著《個(gè)人投資和稅收籌劃》一書(shū)中提到，稅收籌劃是“納稅人通過(guò)財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而享得最大的稅收利益?！?/p>

可見(jiàn)，稅收籌劃是指納稅人為實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化，在法律許可范圍內(nèi)通過(guò)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、投融資等涉稅事項(xiàng)的安排或選擇，對(duì)納稅義務(wù)做出籌劃。

通過(guò)對(duì)上述稅務(wù)籌劃定義的分析，可得出稅務(wù)籌劃具有以下幾個(gè)基本特征：

1.合法性。當(dāng)存在多種合法的納稅方案可以進(jìn)行選擇時(shí)，納稅人可以選擇低稅負(fù)方案，這也正是稅收政策引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)納稅人經(jīng)營(yíng)行為的重要作用之一。國(guó)家刺激、抑制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)往往利用或高或低的稅負(fù)來(lái)加以宏觀調(diào)控，因而，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃尋找低稅點(diǎn)，無(wú)疑可以促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策的貫徹執(zhí)行，從而使稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用得以實(shí)現(xiàn)。政府也可以根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者謀求最大利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)和目的，有意識(shí)地通過(guò)稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)投資者和消費(fèi)者采取符合政策導(dǎo)向的行為，以實(shí)現(xiàn)政府的某些經(jīng)濟(jì)或社會(huì)目的。因此，稅務(wù)籌劃是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者追求最大利潤(rùn)的重要手段，是稅收優(yōu)惠政策的合理體現(xiàn)，多數(shù)情況下它與政府的政策導(dǎo)向是同向的。

2.籌劃性。眾所周知，企業(yè)交易行為發(fā)生后，才繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅；收益實(shí)現(xiàn)后才繳納所得稅。這在客觀上為納稅人提供了納稅前做出稅前籌劃或安排的機(jī)會(huì)，也就是說(shuō)，稅收籌劃是在納稅義務(wù)發(fā)生前進(jìn)行的，具有超前性。

3.目的性。稅務(wù)籌劃是為了減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，取得“節(jié)稅”的利益。這有兩層意思：一層意思是選擇低稅負(fù)。低稅負(fù)意味著低的稅收成本，低的稅收成本意味著高的資本回報(bào)率；另一層意思是拖延納稅時(shí)間。納稅期的推后，也許可以減輕稅收負(fù)擔(dān)，也許可以降低資金成本，不管是哪一種，其結(jié)果都是稅收支付的節(jié)約。但企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃減輕企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)，也有相關(guān)成本的增加，企業(yè)在稅務(wù)籌劃時(shí)要進(jìn)行“成本――效益分析”，以判斷在經(jīng)濟(jì)上是否可行和必要。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)規(guī)模越大，經(jīng)營(yíng)范圍越廣，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，涉及的稅種越多，稅務(wù)籌劃空間越大，所需籌劃成本越高。

4.綜合性。企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，如不著眼于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，只以稅負(fù)輕重作為選擇納稅方案的惟一標(biāo)準(zhǔn)，有可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)總體收益的下降。同時(shí)，企業(yè)稅務(wù)籌劃要著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的降低，因?yàn)楦鱾€(gè)稅種是相互關(guān)聯(lián)的，一種稅少繳了，另一種稅可能要多繳。

二、避稅的概念及特征

一般地說(shuō)，避稅是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以減少應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，這種做法并沒(méi)有違犯法律。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但使用的方式是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。

國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局的《國(guó)際稅收辭匯》中避稅的定義是：個(gè)人或企業(yè)通過(guò)精心安排，利用稅法的漏洞或其他不足鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的。

按照前面所列的比較權(quán)威的定義,可以歸納出避稅主要具有下面幾個(gè)特征：

(1)合法性，即避稅所使用的方式是合法的，納稅人行為不具有欺詐的性質(zhì)。

(2)避稅的手段表現(xiàn)為巧妙地利用稅法的漏洞來(lái)減輕稅負(fù)。交易的安排不完全出于正常交易動(dòng)機(jī)，或者純粹是出于稅務(wù)動(dòng)機(jī)，或者既包含商業(yè)動(dòng)機(jī)，也包含稅務(wù)動(dòng)機(jī)。

三、兩者的聯(lián)系和區(qū)別

避稅的目的性、方式上的合法性、籌劃性和稅務(wù)籌劃相同。

就效果而言，避稅就是一種節(jié)稅的方式。但因?yàn)楸芏愂抢枚惙ǖ穆┒垂?jié)稅，而稅法漏洞可能在近期稅法完善中得以修補(bǔ)，從而使得由原來(lái)的合法行為變?yōu)檫`法行為，由避稅淪為偷稅。

從成本來(lái)看，避稅的成本要比其他節(jié)稅手段大的多，因此，進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，不會(huì)把避稅列為首選方法。當(dāng)通過(guò)其他節(jié)稅方法能達(dá)到同樣的目的時(shí)，納稅人不會(huì)選擇避稅。

稅務(wù)籌劃是與立法意圖一致的行為，而避稅則是與立法意圖相悖的行為。稅務(wù)籌劃既合法又合理，而避稅則合法但不合理，這里“理”即是指立法的意圖。

參考文獻(xiàn)：

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第9篇：國(guó)際稅收的含義范文

關(guān)鍵詞 聯(lián)合國(guó)范本 經(jīng)合組織范本 稅收協(xié)定

目前國(guó)際上兩個(gè)稅收協(xié)定范本并存，一個(gè)是經(jīng)合組織范本，一個(gè)是聯(lián)合國(guó)范本。應(yīng)該說(shuō)，在稅收協(xié)定范本的制定方面，經(jīng)合組織范本起了主導(dǎo)作用。歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織從19世紀(jì)50年代開(kāi)始就著手草擬國(guó)際稅收協(xié)定范本，并于1963年正式發(fā)表了范本，最后于1977年正式通過(guò)并介紹給經(jīng)合發(fā)組織成員國(guó)，成為該組織成員國(guó)締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的重要依據(jù)。1967年聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)及社會(huì)理事會(huì)通過(guò)決議，要求成立一個(gè)專家小組研究制定一個(gè)能夠廣泛適用于所有國(guó)家或地區(qū)的國(guó)際稅收協(xié)定范本。最終于1979年通過(guò)了聯(lián)合國(guó)范本。聯(lián)合國(guó)范本在經(jīng)合組織范本的基礎(chǔ)上，作了適當(dāng)?shù)男薷?、補(bǔ)充，兼顧了發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的利益。聯(lián)合國(guó)范本自1979年公布后未作修改，而經(jīng)合組織范本在 1997年11月公布了新的修訂本。新的修訂本文字表述更為準(zhǔn)確、規(guī)范，有的條款作了修改，修改的結(jié)果對(duì)收入來(lái)源地國(guó)家更為有利，兩個(gè)范本在發(fā)展趨勢(shì)上表現(xiàn)出趨同。

兩范本均由10個(gè)部分組成，分別是：協(xié)定名稱、協(xié)定序言、第一章協(xié)定范圍、第二章定義、第三章對(duì)所得征稅、第四章對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅、第五章消除雙重征稅的方法（在經(jīng)合組織范本中稱為：避免雙重征稅的方法）、第六章特別規(guī)定、第七章最后規(guī)定、結(jié)束語(yǔ)。除定義和對(duì)所得征稅兩部分外，兩范本幾乎完全一致。

一、在有關(guān)定義方面的區(qū)別

1.在第三條一般定義的第一款中，經(jīng)合組織范本對(duì)“國(guó)民”一語(yǔ)有定義，是指：1.任何具有締約國(guó)一方國(guó)籍的個(gè)人；2.任何按照締約國(guó)一方現(xiàn)行法律建立的法人、合伙企業(yè)或團(tuán)體。在聯(lián)合國(guó)范本中沒(méi)有在一般定義中定義“國(guó)民”。

2.對(duì)于“締約國(guó)一方居民”的定義，在第四條第一款中，經(jīng)合組織范本比聯(lián)合國(guó)范本有更為寬的范圍，包括該國(guó)其所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局。但是這一用語(yǔ)不包括僅由于來(lái)源于該國(guó)的所得或位于該國(guó)的財(cái)產(chǎn)在該國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人。

3.在聯(lián)合國(guó)范本的第五條第三款中，規(guī)定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”包括：（1）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，但該工地、工程或活動(dòng)以連續(xù)為期六個(gè)月以上的為限；（2）企業(yè)通過(guò)雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，但這種性質(zhì)的活動(dòng)以在該國(guó)內(nèi)（為同一工程或有關(guān)工程）在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)為期六個(gè)月以上的為限。在經(jīng)合范本中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語(yǔ)包括建筑工地或者建筑、但安裝工程僅以連續(xù)十二個(gè)月以上的為限。由于發(fā)達(dá)國(guó)家在發(fā)展中國(guó)家的建筑工程較多，顯然期限越長(zhǎng)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家越有利。

4.在經(jīng)合組織范本第五條第四款中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”不應(yīng)包括的內(nèi)容比聯(lián)合國(guó)范本多出一條，（六）是專為本款（一）到（五）項(xiàng)各項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合而設(shè)有的營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所，如果由于這種結(jié)合使?fàn)I業(yè)固定場(chǎng)所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔質(zhì)。

5.在第五條第五款中，聯(lián)合國(guó)范本另外規(guī)定經(jīng)常在首先提及的國(guó)家保存貨物或商品的庫(kù)存，并代表該企業(yè)經(jīng)常從該庫(kù)存中交付貨物或商品，則應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在首先提及的締約國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

6.在第二章中，聯(lián)合國(guó)范本比經(jīng)合組織范本多出一款，規(guī)定，六、雖有本條以上各項(xiàng)規(guī)定，締約國(guó)一方的保險(xiǎn)企業(yè)，除再保險(xiǎn)外，如通過(guò)適用第七款獨(dú)立地位人以外的人在另一國(guó)領(lǐng)土內(nèi)收取保險(xiǎn)費(fèi)或接受保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)認(rèn)為在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

二、對(duì)所得的征稅方面的區(qū)別

1.在第七條第三款中，聯(lián)合國(guó)范本另外規(guī)定：但是，常設(shè)機(jī)構(gòu)由于使用專利或其他權(quán)利支付給企業(yè)總機(jī)構(gòu)或其他辦事處的特許權(quán)使用費(fèi)、費(fèi)用或其他類似款項(xiàng)，或者為提供特別勞務(wù)或管理而支付的手續(xù)費(fèi)作任何扣除（屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用出外）。同樣，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)時(shí)，也不考慮由于使用專利或其他權(quán)利常設(shè)機(jī)構(gòu)從企業(yè)總機(jī)構(gòu)或其他辦事處取得的特許權(quán)使用費(fèi)、費(fèi)用或其他類似款項(xiàng)，或者為提供特別勞務(wù)或管理而取得的手續(xù)費(fèi)，或者借款給企業(yè)總機(jī)構(gòu)或任何其他辦事處而收取的利息，銀行企業(yè)出外（屬于償還代墊實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用出外）。

2.經(jīng)合組織范本在第七條第五款中規(guī)定：不應(yīng)僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)采購(gòu)貨物或商品，將利潤(rùn)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。在聯(lián)合國(guó)范本中則在注解意說(shuō)明：關(guān)于僅由于常設(shè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)采購(gòu)貨物或商品，是否將此利潤(rùn)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題，沒(méi)有作出決定，留待雙邊談判去解決。明確常設(shè)機(jī)構(gòu)含義的目的，是為了確定締約國(guó)一方對(duì)另一方企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)。常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍確定的寬窄，直接關(guān)系居住國(guó)與收入來(lái)源國(guó)之間稅收分配的多寡。經(jīng)合組織范本傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍劃地窄些，以利于發(fā)達(dá)國(guó)家征稅；聯(lián)合國(guó)范本傾向于把常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍劃得寬些，以利于發(fā)展中國(guó)家。

3.在聯(lián)合國(guó)范本中，關(guān)于船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)的所得，第八條有兩套方案，A方案與經(jīng)合組織范本完全一致；B方案明確規(guī)定經(jīng)常在締約國(guó)另一方從事業(yè)務(wù)發(fā)生的船運(yùn)活動(dòng)除外。如果這種活動(dòng)比較正常，上述利潤(rùn)可以在另一國(guó)征稅。另一國(guó)確定征稅的利潤(rùn)，應(yīng)以該企業(yè)從船運(yùn)業(yè)務(wù)取得全部純利潤(rùn)為基礎(chǔ)作適當(dāng)?shù)膭澐?，按照這種劃分計(jì)算的稅額應(yīng)減去％（這個(gè)百分?jǐn)?shù)通過(guò)雙邊談判加以確定）。

4.在第十條對(duì)股息所得征稅的第二款中，聯(lián)合國(guó)范本給了締約國(guó)雙方主管當(dāng)局更多的協(xié)商空間。

5.對(duì)于有關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)所得的征稅，聯(lián)合國(guó)范本在第十二條第一、二款規(guī)定：發(fā)生于締約國(guó)一方并支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在另一國(guó)征稅。這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國(guó)，按照該國(guó)法律征稅。但是，如果收款人是特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人，所征稅款不應(yīng)超過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)總額的％（百分?jǐn)?shù)通過(guò)雙邊談判確定）。締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商，解決實(shí)行上述限制的方式。而在經(jīng)合組織范本中第十二條第一款中明確指出：發(fā)生于締約國(guó)一方并由該締約國(guó)另一方居民受益所有的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)僅在該締約國(guó)另一方征稅。在聯(lián)合國(guó)范本第五款中還另外規(guī)定：當(dāng)支付人是締約國(guó)一方政府、所屬行政區(qū)、地方當(dāng)局或該國(guó)的居民，應(yīng)認(rèn)為特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生于該國(guó)。然而，當(dāng)支付特許權(quán)使用費(fèi)的人，不論其是否是締約國(guó)一方的居民，在締約國(guó)一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地，支付特許權(quán)使用費(fèi)所發(fā)生的義務(wù)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有聯(lián)系，并由其負(fù)擔(dān)特許權(quán)使用費(fèi)，上述特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)認(rèn)為發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在國(guó)。

6.在聯(lián)合國(guó)范本中在第十三條財(cái)產(chǎn)收益中，比經(jīng)合組織范本多出第四款和第五款。規(guī)定：轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司股本的股票取得的收益，該公司的財(cái)產(chǎn)主要直接或間接由位于締約國(guó)一方的不動(dòng)產(chǎn)所組成，可以在該國(guó)征稅。轉(zhuǎn)讓第四款所述以外的其他股票取得的收益，該項(xiàng)股票又相當(dāng)于參與締約國(guó)一方居民公司的股權(quán)的％（百分?jǐn)?shù)通過(guò)雙邊談判確定），可以在該國(guó)征稅。

7.對(duì)于獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的征稅，聯(lián)合國(guó)范本與經(jīng)合組織范本都規(guī)定，締約國(guó)一方居民由于專業(yè)性勞務(wù)或其他獨(dú)立性活動(dòng)取得的所得，應(yīng)僅在該國(guó)征稅。但在締約國(guó)另一方設(shè)有經(jīng)常為從事上述活動(dòng)目的的固定基地除外。對(duì)于上述固定基地，締約國(guó)另一方可以對(duì)僅屬于該固定基地的所得征稅。但是在聯(lián)合國(guó)范本中還有別的規(guī)定，如在締約國(guó)另一方有關(guān)會(huì)計(jì)年度中停留累計(jì)等于或超過(guò)183天；在這種情況下，另一國(guó)可以對(duì)僅在該國(guó)進(jìn)行活動(dòng)取得的所得征稅；如在締約國(guó)另一方進(jìn)行活動(dòng)的報(bào)酬，是由該協(xié)約國(guó)居民支付或者由設(shè)在該締約國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)，其金額在會(huì)計(jì)年度中超過(guò)……（具體金額通過(guò)雙邊談判確定）。

8.在關(guān)于董事費(fèi)和高級(jí)管理人員報(bào)酬的征稅中，聯(lián)合國(guó)范本的第十六條第二款中規(guī)定：締約國(guó)一方居民由于擔(dān)任締約國(guó)另一方居民公司高級(jí)管理職務(wù)取得的薪金、工資和其他類似報(bào)酬，可以在另一國(guó)征稅。在經(jīng)合組織范本中則沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。

9.聯(lián)合國(guó)范本第十八條退休金和社會(huì)保險(xiǎn)金中，設(shè)計(jì)了兩套方案。A方案第二款規(guī)定：雖有第一款的規(guī)定，按照締約國(guó)一方所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局社會(huì)保險(xiǎn)金制度部分的公共計(jì)劃，支付的退休金和其他款項(xiàng)，應(yīng)僅在該國(guó)征稅。B方案中，第二款規(guī)定：然而，該項(xiàng)退休金和其他報(bào)酬，如果由締約國(guó)另一方居民或者設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)支付，也可以在另一國(guó)征稅。第三款規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，按照締約國(guó)一方、所屬行政區(qū)或地方當(dāng)局社會(huì)保險(xiǎn)制度部分的公共計(jì)劃支付的退休金和其他款項(xiàng)，應(yīng)僅在該國(guó)征稅。

10.在聯(lián)合國(guó)范本第二十條學(xué)生和學(xué)徒收到的款項(xiàng)，第二款中規(guī)定：第一款所述學(xué)生或企業(yè)學(xué)徒取得不包括在第一款的贈(zèng)款、獎(jiǎng)學(xué)金和雇傭報(bào)酬，在教育或培訓(xùn)期間，應(yīng)與其所停留國(guó)居民享受同樣的免稅、優(yōu)惠或減稅。

11.在聯(lián)合國(guó)范本第二十一條其他所得第三款中規(guī)定：雖有第一款和第二款的規(guī)定，締約國(guó)一方居民的各項(xiàng)所得，凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定，而發(fā)生在締約國(guó)另一方的，也可以在另一國(guó)征稅。

聯(lián)合國(guó)范本在第四章對(duì)于財(cái)產(chǎn)的征稅意指出：小組決定，對(duì)于締約國(guó)一方居民，不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)為代表的財(cái)產(chǎn)以及其他所有財(cái)產(chǎn)項(xiàng)目的征稅問(wèn)題，留待雙邊談判。如果談判的雙方?jīng)Q定在稅收協(xié)定中包括財(cái)產(chǎn)征稅這一條，應(yīng)由他們決定是否采用本條第四款的文字，或者規(guī)定留給財(cái)產(chǎn)坐落的國(guó)家征稅。表現(xiàn)出聯(lián)合國(guó)范本對(duì)于是否對(duì)財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的態(tài)度更為靈活。

三、有關(guān)結(jié)論

聯(lián)合國(guó)范本和經(jīng)濟(jì)合組織范本在很多內(nèi)容上是完全一致的，但是，兩個(gè)范本在處理居民身份、常設(shè)機(jī)構(gòu)和其他特定概念的條款上還是有非常大的不同。聯(lián)合國(guó)范本比較強(qiáng)調(diào)收入來(lái)源地征稅原則，經(jīng)合組織范本較多地要求限制收入來(lái)源地原則，強(qiáng)調(diào)的是居住管轄權(quán)原則，比較符合發(fā)達(dá)國(guó)家利益。

兩個(gè)范本在指導(dǎo)思想上都承認(rèn)優(yōu)先考慮收入來(lái)源管轄權(quán)原則，即“從源課稅”原則，由納稅人的居住國(guó)采取免稅或者抵免的方法來(lái)避免國(guó)際雙重征稅。兩個(gè)范本對(duì)協(xié)定的適用范圍基本一致，兩個(gè)稅收協(xié)定范本倡導(dǎo)不同的稅收管轄權(quán)原則。經(jīng)合組織范本明顯是為實(shí)行“屬人原則”的稅收管轄權(quán)的國(guó)家設(shè)計(jì)的；聯(lián)合國(guó)范本則承認(rèn)在判定征稅權(quán)時(shí)實(shí)體居所的重要性，對(duì)“屬地原則”和“屬人原則”進(jìn)行了協(xié)調(diào)，兼顧了發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的利益。具體表現(xiàn)在兩個(gè)范本在第三章對(duì)所得的征稅方面存在較大的差異。

關(guān)于對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)如何征稅，聯(lián)合國(guó)范本和經(jīng)合組織范本就有不同的規(guī)定。聯(lián)合國(guó)范本主張采用“引力原則”，它規(guī)定，常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅利潤(rùn)包括：該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)；締約國(guó)一方的居民公司在其常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)銷售貨物而獲取利潤(rùn)；在該國(guó)從事的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)相同或類似，并由此取得的利潤(rùn)。后兩項(xiàng)利潤(rùn)不是通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)直接取得的，但也可以在常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)征稅。一些發(fā)達(dá)國(guó)家不接受這一原則，經(jīng)合組織范本回避了這一問(wèn)題，規(guī)定：常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅利潤(rùn)應(yīng)僅以歸屬?常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。

聯(lián)合國(guó)范本對(duì)許多百分比、數(shù)字沒(méi)有具體確定，給談判以更大的回旋空間；相比之下經(jīng)合組織范本則更為死板一些，但是這也許是發(fā)達(dá)國(guó)家之間長(zhǎng)期談判博弈的結(jié)果，在發(fā)達(dá)國(guó)家之間已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，同時(shí)也相應(yīng)地減少了談判成本。

參考文獻(xiàn)：

1.程永昌：《國(guó)際稅收學(xué)》，中國(guó)稅務(wù)出版社1998年版。