銀行內部審計工作計劃精選(九篇)
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第1篇：銀行內部審計工作計劃范文
(一)
銀行業務外包是一種商業戰略,就是銀行把自身內部業務的一部分承包給外部專門機構。外包的理論基礎是企業再造理論。企業再造根本思想就是徹底擯棄大工業時代的模式,重新塑造與當今時代信息化、全球化相適應的企業模式。它是從另一個角度反映企業組織如何去適應不斷變化的環境。隨著信息化和全球化進程的不斷發展,包括把內部審計業務等一些銀行非核心業務外包出去已成為一種趨勢。
就銀行方面而言,實行內部審計業務外包策略的主要好處不僅能節約內部審計成本,而且還可以提高內部審計工作的質量和效率。
1、以優補絀。我國各家銀行內部審計資源普遍不足,這種不足不僅表現在數量上,更表現在質量上。一是缺少普遍適用的專業實務標準和審計條例。二是內部審計人員的專業能力不能滿足需要,特別是在收集信息、檢查、評價和交流方面能力不夠,審計的手段、方法落后,不能適應銀行業務活動日益增加的技術復雜程度和內部審計部門需要承擔的繁重任務。三是銀行審計理論滯后。國內銀行的內部審計人員是一個相當規模的群體,但尚無一成熟的理論和專業標準。從銀行方面講,內部審計業務外包能使銀行利用自身所沒有的專業技能,有機會利用外部先進的審計技術和理論,比如獲得特別審計項目的專門技能和知識,而銀行內部是不具備這種知識的。通過業務外包可揚長避短,以優補絀。對于某些規模和風險程度都不大的小銀行來說,可以考慮將內部審計職能外包給外部專家,并由高級管理層負責監督實施審計師的建議,確定負責實施建議的人員。
2、降低內部審計成本。國內銀行的內部審計機構從總行一級分行二級分行或區域內部審計中心,估計銀行系統的內部審計人員超過3萬人。這樣龐大的機構和眾多的人員,銀行系統每年為此需耗費數十億元成本。內部審計業務外包可以部分削減這方面昂貴的招聘、培訓和福利支出,從而可大大降低銀行相應的成本。
3、提高內部審計效率。作為銀行內部審計業務外包商的會計師事務所,其注冊會計師是審計領域的專家。他們所掌握的審計手段、技術、方法和專業水準具有明顯的優勢,由專家來做能更好地完成審計目標。
4、提高內部審計質量。內部審計的質量主要體現在審計結果的客觀性和公正性,而獨立性是內部審計部門保持客觀性和公正性的物質基礎。我國銀行的內部審計體制雖經近年改革,但仍沒有實現真正意義上的獨立。而外包商不涉及銀行的經營活動或選擇或實施內部控制措施,也可以避免和被審計銀行機構發生任何利益沖突。所以,實行內部審計業務外包,可從根本上解決獨立性問題,外包商可以向銀行管理層和銀行監管人提供高質量的審計信息。
從社會方面看,銀行內部審計外包可利用比較優勢,使社會審計資源得到充分利用。從外包商----注冊會計師及事務所(CPA)方面來說,銀行內部審計不僅是一個專業問題,而且還是一個很大的產業,因為它是一個很大的市場。隨著中國銀行業走向世界,這個市場會越來越大。金融機構內部審計社會化是世界性的趨勢,因為這樣可以節約審計成本,提高審計質量。中國的銀行內部審計市場,對CPA來說充滿機遇,也充滿挑戰。目前,我國金融機構有20多萬個,金融從業人員300萬人,有待審計的銀行資產達幾十萬億元。這就是說,現在不是有沒有金融審計市場的問題,而是中國的CPA有沒有能量去占領這個市場的問題。對CPA來說,目前是一個千載難逢的機遇。中原逐鹿,不知鹿死誰手。競爭的對手不僅是國內同業之間,更多的還會來自國際上的知名會計公司。我國CPA業應作戰略性的調整,將現有的審計資源向金融審計傾斜,作好充分的準備,以迅速占領這個市場。
尤其值得一提的是,金融是現代經濟系統的核心,誰掌握了中國未來金融審計的市場,誰就掌握了中國審計市場的未來。它的意義不僅在于銀行審計本身的巨大市場,而且可帶動整個審計市場;它不但是審計市場新的增長點,而且對傳統審計業務可起到優化和催化作用。金融審計業務可提高我國CPA的整體素質,提高事務所的競爭能力,而銀行內部審計業務是金融審計業務的一個重要部分。
(二)
內部審計業務外包在給銀行帶來上述諸多好處的同時,也帶來了風險。銀行在實際操作內部審計業務外包時,應當把握好風險評估、外包商選擇、外包合同審查和事后監督控制等主要環節。
1、風險評估。銀行董事會和高級管理層應當負責了解與內部審計業務外包相關的風險,并確保有效的風險管理程序的充分到位。作為董事會職責的一部分,董事會應當就內部審計外包對銀行戰略目標和計劃的支援情況、與外包商的關系管理情況進行評估。沒有一個有效的風險評估階段,內部審計外包就可能與銀行的戰略計劃不一致,或代價不菲,或帶來不可預見的風險。
內部審計外包的風險評估應當考慮下列情形:金融機構的戰略目的、目標和經營需要;評價和監督外包關系的能力;內部審計業務對金融機構的重要性和被外包的風險程度;對內部審計業務外包的明確要求;必要的控制和報告程序;外包商的合同義務和要求;內部審計的應急計劃;對內部審計外包協議的持續評估,以評價是否與銀行戰略目標一致和外包商的工作業績;是否符合監管要求和有關準則。
2、選擇外包商。一旦銀行完成了風險評估,管理層就應當對內部審計外包商進行評估,以確定其運行情況和財務狀況是否滿足銀行的需要。管理層應當將銀行的需求、目標和必要的控制要求告訴潛在的內部審計外包商。管理層也應當對外包合同的有關規定進行討論。在選擇一個合格的內部審計外包商時,銀行應當考慮外包商以下三個因素:即專業知識和技能、運行情況和控制情況、外包商的財務狀況。
在外包商的專業知識和技能方面,銀行應當考慮:評估外包商提供內部審計服務的經驗和能力;識別銀行必須對外包商進行支援以全面管理風險的領域;評價外包商在未來預期的運作環境下提供內部審計服務的經驗知識;必要的話,要進行現場督察,以更好地了解外包商是如何開展內部審計服務的。
在外包商的運行和控制情況方面,銀行應當考慮:確定外包商與內部控制相關的標準、政策和程序的健全性;審查外包商的審計報告,以確定內部審計范圍是否全面,內部控制措施是否完備;評價銀行是否能夠完全、及時地獲得外包商的內部審計信息。
在外包商的財務狀況方面,銀行應當考慮:分析外包商最近被審計的財務報表和年報;考慮外包商在內部審計行業中的執業期限有多長、市場份額有多大。
由此可見,一個良好的外包商必須是具備專業勝任能力和適當的知識技能、內部控制完備、財務狀況良好的公司。他們應當是一批既精通國際銀行游戲規則又熟悉國際審計游戲規則的人才。就我國國情而言,銀行內部審計的外包商主體主要應當是會計師事務所及其注冊會計師。我國注冊會計師要通過審計實踐和理論研究,總結、歸納和創造一套既符合國際慣例,又有自身特點的組織結構、企業文化、金融審計方法與理論。銀行在選擇內部審計外包商時除上述因素以個外,還要綜合考慮:一是外包商的資質。經人行和財政部許可,目前國內有68家會計師事務所取得從事金融審計業務的資質。二是評價客戶在社會上執業信譽如何。三是外包商在銀行審計領域的專業水平如何。四是外包商的收費標準。
3、審查外包合同。內部審計外包合同是銀行機構與提供內部審計服務的外包商之間簽訂的一項契約。合同應當考慮銀行經營需求和在風險評估、選擇外包商階段被識別出的重要風險因素。合同應當明確采用書面形式,內容應當具體詳細,包括:內部審計的服務范圍、業績標準、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。
(1) 服務范圍:合同應當明確規定有關各方的權利和義務,包括外包商的任務和職責;外包商實施的風險分析和制定的計劃必須事先得到銀行高級管理層的批準。
(2) 業績標準:業績標準規定了外包商最低的服務水平要求以及如果未能滿足標準實施的補救措施。銀行機構應當定期審查外包商的業績標準,確保其內部審計服務與銀行戰略目標相一致。外包商必須親自承諾將所需資源應用于根據審計計劃有效地執行其任務
第2篇：銀行內部審計工作計劃范文
關鍵詞：基層央行 風險導向審計 風險管理
一、風險導向審計和風險管理的含義
風險導向審計是建立在會計賬項審計和制度基礎審計基礎之上的一種新的審計模式，是以被審計單位的風險評估為基礎，審計人員充分了解、分析、判斷被審計單位的各種風險及其風險程度，并根據量化的風險水平確定相應的審計策略，重點關注高風險點的實質性測試，進而將審計的剩余風險降低至最低水平。
早在2005年，我國內部審計協會第三批內部審計具體準則，將風險管理審計納入內部審計準則體系中。該批準則的和實施，足見我國的內部審計已發展到了風險導向階段。從1999年央行成立獨立內審機構至今出臺20多項審計制度來規范和發展內審工作，中國人民銀行取得了很好的成績，但是十幾年的發展中央行一直側重以監督者的身份來執行內部審計工作，無法高效的防范各種風險。隨著人民銀行職能的擴展，信息技術、電子技術應用日益廣泛，金融風險不斷加劇，傳統賬項審計和制度審計理論與方法已不能完全適應內審工作發展和需求，為改變這種狀態各基層央行正積極向風險導向審計轉型。
風險管理當中包括了對風險的量度、評估和應變策略。理想的風險管理，是一連串排好優先次序的過程，使當中的可以引致最大損失及最可能發生的事情優先處理、而相對風險較低的事情則押后處理。風險管理就是通過風險的識別、預測和衡量、選擇有效的手段，以盡可能降低成本，有計劃地處理風險，以獲得企業安全生產的經濟保障。這就要求企業應對可能發生的風險進行識別，預測各種風險發生后造成的消極影響，使生產能夠持續進行。可見，風險的識別、風險的預測和風險的處理是風險管理的主要步驟。
對于承擔著貨幣發行、支付清算和經理國庫等金融服務職能，又承擔著維護國家金融穩定職責的人民銀行而言，在職責運行中同樣面臨著不確定性和內部業務運行的風險隱患。業務引發風險所造成的社會影響力和破壞力是極為嚴重的。基層央行的風險概括來說主要包括制度風險、操作風險、管理風險和道德風險四個方面。認清央行風險所在，是央行風險管理的前提和基礎。
二、基層央行風險導向審計對風險管理的作用
（一）為管理者提供進行風險管理咨詢服務和合理審計意見
完善的風險管理系統不僅需要建立從上而下的組織機構和人員，更需要這些專職人員積極有效的收集風險信息、進行風險評估、應對風險、監督和考核等等，高質量完成各個關鍵環節的工作，形成全過程管理，構建從不同級別風險管理到不同業務統一管理的管控模式和管理體系。風險導向審計的有效開展正恰好可以從高風險領域出發，針對性的提出合理審計意見，提供管理者咨詢服務，從而幫助基層央行優化風險管理的內控流程，建立健全風險管理體系。
（二）強化央行風險管理意識，促進央行風險管理手段的發展
自金融危機以來，央行自身的風險管理也越來越得到大家的重視。但現實狀況是其目前尚處于初步開展階段，存在的問題主要表現在：一是對風險的認識不足，尚未形成完善的風險管理理念；二是央行尚未建立完善的風險管理體質、制度體系；三是央行風險管理的手段及方法迫切需要更新和發展。央行內部審計部門積極探索風險導向審計的研究應用，對基層央行形成更加濃烈的風險管理文化氛圍起著不可磨滅的作用。同時，引進先進的風險評估模型量化央行業務風險，并在風險識別和評估方面設計了一些軟件系統，將定量分析與定性分析相結合，大大促進了央行風險管理手段的發展，有利于建立健全央行的風險管理體系。
（三）大大提高監督管理的前瞻性和有效性
人民銀行通過對被審計單位內控制度和風險管理狀況進行分析和評價，不僅能夠發現內控管理和業務操作過程中存在的問題和漏洞，更能夠客觀地分析問題和漏洞的產生給實現工作目標帶來的影響，從而提出完善內控的措施和管理監督重點，促使被審計單位在日常監督管理中做到有的放矢，重點監控高風險業務領域和關鍵業務環節，突出高風險控制重點，減少盲目性，大大提高監督管理的前瞻性和有效性。
三、基層央行運用風險導向審計的途徑
風險導向審計在風險管理中的運用頗多，如以風險管理為引導，制定年度審計工作計劃，確定審計項目、在領導干部履職審計和離任審計中運用風險導向審計、在后續跟蹤審計中運用風險導向審計等等。以審計工作開展順序為線索，可以劃分為以下風險導向審計準備、實施和出具報告三個階段的運用。
風險管理需要識別風險，關鍵需要識別重大風險，而風險導向審計準備階段剛好可以幫風險管理識別和評估風險。在風險導向審計準備階段，考慮到風險管理的需求，在確定年度審計計劃審計項目時，首先會對風險進行定性分析，識別有效風險，然后會對風險進行定量評估，確定各處室涉險業務的風險程度，將各個風險水平量化。風險管理著根據定性和定量相結合評估后的風險大小識別和控制風險。
風險導向審計實施階段參與風險管理實際在于對各個部門開展內部控制狀況的審計和評價。風險管理的基礎和前提之一全面有效的內部控制。央行風險導向審計實施階段對各個部門內部控制環境、內部控制活動、信息反饋、監督反映等內容進行審計和評價，查找疏漏。
在編制審計報告時應對風險管理狀況進行評價，在報告中充分揭示風險控制中的薄弱環節和潛在風險。尋找消除風險根源的可能途徑，及時提出防范風險的有效建議。尤其是對需要通過改進內部管理、健全內控制度來進行風險管理的內容提出建設性的意見；并可進一步提出全面防范或控制潛在風險的具體建議，為有效控制風險提供依據。
四、現階段基層央行風險導向審計運用于風險管理中存在的問題
（一）風險意識淡薄，對風險導向審計認識不夠
一方面，很多基層央行缺乏風險管理意識，沒有積極地進行風險管理工作。其主要表現在兩個方面：(1)風險管理活動往往是暫時的或間斷性的，意識到了就進行管理，事后則放在一邊，置之不理；(2)缺乏對風險進行定期復核和再評估，降低了央行適應環境變化、管理和規避風險的能力。另一方面，內部審計還是處于查錯糾弊的合規性審計為主，在風險管理與控制的理念、制度、方法和手段等方面，還停留在一個較低的認識層次上，對風險導向審計的認識和運用遠遠不夠。
（二）風險導向審計指引和方法不統一
目前，人民銀行對風險導向審計尚未制定統一、完整、行之有效的指導意見或相關辦法，風險導向審計的程序、方法、工具和模型還沒有建立起來。一些支行雖然積極研究和運用風險導向審計，但是沒有統一的標準而只是根據各行情況經行處理，導致標準不一，不利于風險導向審計的有效開展。
（三）數據收集困難，輔助設備落后
風險導向審計要求內審人員必須充分了解組織內外部環境和各項業務管理的控制系統，執行風險評估程序。目前人民銀行雖然已建立了許多管理信息系統，但由于各系統在設計開發過程中存在限制，使得有關的基本信息難以實現共享，無法為內審部風險評估提供準確的基礎信息。另外，隨著形勢和業務的發展，管理辦法及風險狀況發生了變化，內審部門未能及時跟進了解，影響了風險評估和實質性測試。
（四）內審人員缺乏開展風險導向審計所必須的能力和經驗
開展風險評估和內部控制評價需要審計人員熟悉組織各項業務和管理，但目前人民銀行內審人員的知識和業務比較單一，復合型人才少，缺乏對風險管理方面的專業知識和執業經驗，對風險識別和判斷能力不夠，難以實現對人民銀行風險管理、控制和治理過程進行傘面、正確的評價。
五、研究對策
（一）轉變觀念，提高風險管理意識
首先要求管理者、部門負責人徹底轉變觀念、增強風險管理意識、把風險導向審計擺在重要位置，把有效控制風險隱患作為根本目標，加強和改進內部管理，防范內部風險和責任事故，保障各類資源有效利用、各項資產安全完整以及各類業務和管理信息真實可靠，促使各項工作規范、有序、高效運行，確保基層央行依法、有效履行職責。
(二)研究風險導向審計模式，制定風險導向審計指引
要借鑒國際審計準則和其他西方發達國家開展風險導向審計的經驗，制定適合我國人民銀行特點的風險導向審計指引和操作程序，明確風險導向審計的目標、內容、方法和步驟。統一評價標準，指導人民銀行各分支機構開展風險導向審計。
（三）注重技術和管理創新
為風險導向審計提供技術和信息支撐。一是要進一步完善網絡信息系統，建立網絡化信息系統資源共享機制，為人民銀行上下級機構以及各部門之間進行信息交流搭建平臺，保證風險信息在人民銀行內部傳遞暢通；二是要積極推進風險管理工具的開發利用，充分運用計算機軟件進行分析性測試、統計抽樣和風險評估，進行風險預警，提出風險控制統計抽樣和風險評估，進行風險預警，提出風險控制和防范的對策；三是要運用計算機建立風險檔案資料庫，儲存人民銀行的風險評估資料、規章制度、歷次審計檢查的報告以及業務運行和管理活動的相關歷史資料，為內審部門開展風險評估提供基礎。
（四）培養高素質的審計人員
審計師執行獨立審計或提供咨詢服務，專業性和技術性要求很高，客觀上需要從業人員必須具備較高的業務素質。風險導向審計的實施，要求審計人員具有很高的分析問題及解決問題的能力，應用職業的判斷，保持應有的謹慎和關注。為此，應該培養審計人員對影響宏觀環境的把握能力，培養其統計、分析等綜合能力，提高審計人員的綜合素質。
參考論文：
【1】劉笑霞，李明輝．不同主體在現代企業風險管理中的作用與責任【J】審計與經濟研究。2007，(4)．
【2】曾蒙．我國開展風險導向審計應注意的幾個問題【J】．財會月刊，2003，(8)．
第3篇：銀行內部審計工作計劃范文
【關鍵詞】 內部審計領導體制； 內部審計隸屬關系； 內部審計工作報告關系； 錨定路徑； 內部審計獨立性
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
內部審計體制包括兩方面的問題，一是內部審計領導關系或隸屬關系，也就是誰領導內部審計工作；二是上下級內部審計機構之間的關系，前者稱為領導體制，后者稱為組織體制。本文關注領導體制。內部審計領導體制決定了內部審計的組織地位，是內部審計獨立性和權威性的制度基礎，更是內部審計效率效果的制度基礎[1]。所以，內部審計領導體制是內部審計制度建構的重要基礎性問題。
現有文獻對內部審計領導體制有不少的研究[2]，監管機構及內部審計職業組織也有權威性的指引，然而，關于內部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統化的理論框架。本文在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。
二、文獻綜述
內部審計領導體制相關文獻主要有兩類，一是監管機構及內部審計職業組織的規范性文獻，二是研究性文獻。
各國監管機構的文獻中，涉及內部審計領導體制的不少，本文主要關注我國監管機構的相關規范。《審計署關于內部審計工作的規定》規定，內部審計機構在本單位主要負責人或者權力機構的領導下開展工作。《中央企業內部審計管理暫行辦法》規定，企業內部審計機構直接對企業董事會（或主要負責人）負責；設立審計委員會的企業，內部審計機構應當接受審計委員會的監督和指導。《中小企業板上市公司內部審計工作指引》和《創業板上市公司規范運作指引》規定，內部審計部門對審計委員會負責。《企業內部控制基本規范》規定，企業應當在董事會下設立審計委員會，內部審計機構有權直接向董事會及其審計委員會、監事會報告。
內部審計職業組織涉及內部審計領導體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計執行官必須向組織內部能夠確保內部審計部門履行職責的層級報告；職能性報告應直接面向審計委員會或同類機構，保證恰當的獨立性和溝通能力；行政性報告應當面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當的支持。中國內部審計協會[4]提出，內部審計機構應當接受董事或者最高管理層的領導。
內部審計領導體制的相關研究性文獻很多，涉及的主題包括內部審計領導體制的類型及比較、不同領導體制的原因、不同領導體制的效果的證據。
關于內部審計領導體制的類型及比較，研究文獻或調查報告很多，大多數文獻都對內部審計領導體制進行了分類，一些文獻[5-20，1，21-24]還分析了不同內部審計領導體制的利弊。概括起來，內部審計體制有五類：董事會領導的內部審計；監事會領導的內部審計；經理層領導的內部審計；董事會和CEO雙重領導的內部審計；一些組織的內部審計與其他機構合署辦公，一般由相關的副職領導。對于不同內部審計領導體制的利弊，有如下共識：內部審計領導體制是內部審計獨立性和權威性的基礎，內部審計的領導層級越高，越能保證審計機構的獨立性和權威性，在多種內部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。
關于不同領導體制形成的原因，涉及的文獻不多。嚴暉[25]分析了內部審計領導體制的變遷，認為是審計環境推動內部審計領導體制變遷。桑梓卿等[26]認為，人們對內部審計的不同認識會導致不同的領導體制，那種將內部審計設置于紀委或監事會的做法，實際上是認為內部審計是監督活動。耿建新等[27]、吳粒等[28]發現，我國上市公司設立內審部門時主要還是從內部管理的角度出發的，并沒有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認為，治理結構、公司性質、公司規模影響內部審計模式選擇。宋達[30]發現，內部審計報告關系普遍呈現出一定的集聚性，地區、行業及規模三種因素對內部審計報告關系的形成有重要影響。李青松[31]發現，上市公司內部審計體制與公司規模、子公司數量、國有股持股比例和公司治理水平之間沒有顯著的相關性。陳艷嬌[32]發現，錨定路徑對審計報告關系有重要影響。阮博瑩[33]認為，內部審計報告關系依問責對象而定，治理動機的內部審計一般向董事會或監事會報告，管理動機的內部審計一般向財務總監或者總經理報告。
關于不同內部審計領導體制的效果，一些文獻提供了經驗證據。程新生等[13]、王奇杰[34]發現，內部審計模式對公司績效無顯著影響。Holt[35]發現，內部審計職能上向審計委員會報告、行政上向CEO報告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強等[36]發現，傳統內部審計業務的重要性不受內部審計隸屬關系的影響，而內部控制審計和經營審計這些現代審計業務，則受內部審計隸屬關系的系統影響。黃輝等[37]發現，設立了內部審計部門且隸屬等級越高的公司與獲得標準審計意見之間呈顯著正相關關系。
上述文獻綜述表明，內部審計領導體制的類型及各種體制的利弊已經有相當深入的研究，內部審計領導體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進一步認知內部審計領導體制奠定了良好的基礎。然而，關于內部審計領導體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統化的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。
三、理論框架
內部審計領導體制是內部審計制度中具有前因后果的一個中間變量，一方面，形成內部審計領導體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內部審計領導體制多樣化；另一方面，不同的內部審計領導體制會導致內部審計的獨立性、權威性不同，進而導致內部審計制度的一些基本要素發生變化，從而使得內部審計制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，對內部審計領導體制的前因后果做理論上的闡述，通過這個框架，從理論上說清楚內部審計領導體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。
（一）內部審計領導體制的概念及類型
審計領導體制就是審計機構的領導關系或隸屬關系（Subjecting Relationships），也就是審計機構由何種崗位或機構來領導，顯然，這里的崗位或領導不是指審計部門負責人，而是領導審計部門負責人的崗位或機構[38]。就內部審計來說，其領導體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機構來領導內部審計部門，這個崗位或部門不是指內部審計部門負責人，而是指領導內部審計部門負責人的崗位或機構。這個概念本來是很清楚的，但是，由于IIA不使用領導關系或隸屬關系這個概念，而是使用報告關系（Reporting Relationships）這個概念，這就使得內部審計領導體制的概念有些模糊了。
那么，領導關系和報告關系究竟是什么關系呢？先來看報告關系。一般來說，內部審計部門的報告有兩種類型，一是審計報告，二是工作報告。前者是關于特定審計項目的報告，后者一般涉及內部審計管理，內容較豐富，例如，一定時期的審計計劃或其實施情況的報告，審計預算報告、審計資源需求報告等，都屬于這類報告[39]。顯然，審計報告和工作報告需要報送的對象不同，從而會有不同的報告關系。就審計報告來說，被審計單位肯定是報送對象，一些組織甚至實行內部審計報告公開制度，這就意味著組織內部的所有單位都是報告對象了。就工作報告來說，一般是涉及內部審計管理，并不需要報送給被審計單位。所以，內部審計的報告關系有兩種，一是審計報告關系，二是工作報告關系，顯然，審計報告關系不屬于領導關系，而工作報告關系與領導關系密切相關。一般來說，內部審計部門的工作報告涉及以下方面：第一，關于內部審計職責和權限要求的報告；第二，關于內部審計工作計劃及實施情況的報告；第三，關于內部審計部門財務資源和人力資源配置要求的報告；第四，關于內部審計部門負責人報酬及任免的報告；第五，關于內部審計工作制度的報告；第六，內部審計相關特定事項尋求高層支持的報告。這些工作報告顯然要報送給這些事項的決策者，而這些事項的決策者，顯然就是內部審計工作的領導者。從本質上來說，工作報告關系就是領導關系。
接下來的問題是，內部審計領導體制有哪些類型？本文前面的文獻綜述已經指出，現有文獻或調查報告對內部審計領導體制有深入的研究或調查，并且形成了共識，歸納起來，內部審計領導體制的類型大致如表1所示，有5類8種。
有些文獻提出了一種領導體制――內部審計歸財務部領導。筆者認為，這不屬于一種領導體制，對于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內部審計與財務合署辦公，此時，領導財務部門的領導――財務副總經理或財務總監，就是內部審計工作的領導；二是理解為內部審計工作是財務部工作的一部分，同樣，領導財務部門的領導――財務副總經理或財務總監，就是內部審計工作的領導。
許多文獻還分析了不同類型領導體制的利弊，不少的文獻認為，在多種內部審計領導體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。筆者認為，這個結論不能放之四海，只能是以美國為代表的當代上市公司為背景，這種背景下，股權分散，外部力量在公司治理中發揮重要的作用，內部審計強調治理導向，離開這些背景，向董事會和CEO雙重報告未必是最佳模式。
（二）內部審計領導體制的形成路徑――內部審計領導體制多樣化的原因
內部審計領導體制有多種類型，或者說，內部審計領導體制呈現多樣化的特征。為什么會出現這種狀況呢？對此可以有兩種研究思路，一是研究內部審計領導體制的影響因素，二是研究內部審計領導體制的形成路徑，二者都可能導致內部審計領導體制多樣化。本文認為，在一些情形下，內部審計領導體制不是理性思考的結果，從影響因素的視角來研究內部審計領導體制可能沒有結論，所以，從形成路徑可能更能解釋內部審計領導體制多樣化的原因――內部審計領導體制形成路徑多樣化，導致內部審計領導體制類型多樣化。
一般來說，內部審計制度建構路徑有四種：理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑。內部審計領導體制作為內部審計制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。
理性思考路徑就是對內部審計領導體制的相關因素進行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權衡利弊，選擇內部審計領導體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來說，內部審計領導體制有四個層面的因素，一是內部審計領導體制（圖2中的A），二是內部審計制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關系是，組織環境影響組織治理，組織治理影響內部審計制度，內部審計制度影響內部審計領導體制。
在理性思考路徑下，選擇內部審計領導體制，需要進行多層級的邏輯思考，第一，根據本組織的環境因素，本組織的治理機制應該如何構造；第二，在既定的組織治理機制構造方略下，內部審計該如何定位；第三，在既定的內部審計定位方略下，內部審計各基本要素應該如何構造，也就是確定內部審計制度構造方略；第四，在既定的內部審計制度構造方略下，內部審計領導體制該如何選擇。按這種路徑形成的內部審計領導體制，各層級的因素之間就會形成某種規律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內部審計領導體制就會呈現多樣化。如果樣本量足夠大，進行實證研究就能找到這種規律。如果不是按這種路徑形成的領導體制，可能就難以找到影響內部審計領導體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來研究內部審計領導體制多樣化的原因。
審計理念路徑就是基于對關鍵人物的內部審計理念來選擇內部審計領導體制，這種路徑具有價值理性的意韻，它可能沒有刻意的利弊權衡，主要是受到個體所持有的內部審計理念的限制和引導，強調個體對領導體制的選擇依賴于其對內部審計的理解而非純粹的工具性的計算[40]。例如，那種將內部審計設置于紀委或監事會的做法，實際上是認為內部審計是監督活動，主要功能是反腐敗[26]。在審計理念路徑下，關鍵人物的內部審計理念是選擇內部審計領導體制的基礎，這里的關鍵人物有兩類，一是內部審計部門負責人，二是該組織的實際控制人。一般來說，實際控制人可能是非審計專業人士，可能有自己的內部審計理念，也可能沒有自己的內部審計理念。當有自己的內部審計理念時，一般這種審計理念會主導內部審計領導體制的選擇；當沒有自己的內部審計理念時，內部審計部門負責人的審計理念可能發揮較大的作用，但內部審計部門負責人不一定是審計專業人士，也可能持有不正確的審計理念。然而，這種路徑畢竟是相關決策人經過了自己的思考，至少考慮到了內部審計本質與內部審計領導體制之間的關系，并不是毫無根據地選擇內部審計領導體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內部審計理念不適應該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內部審計領導體制。例如，某組織需要的是作為監視機制的內部審計，但是，決策者們持有的是作為監督機制的內部審計，則這種情形下選擇的內部審計領導體制可能就不適應這個組織的內部審計真實需求。
外部強制路徑是指外部權威機構已經規定或強力推薦了內部審計領導體制，建立內部審計制度的組織，一般要遵守這個規范或推薦。前面的文獻綜述指出，一些監管機構和內部審計職業組織了一些與內部審計領導體制相關的規范，這是外部強制路徑的典型代表。IIA強力推薦內部審計的職能性報告直接面向審計委員會或同類機構，行政性報告面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員[7，3]；中國內部審計協會[4]強力推薦，內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。這些職業組織的強力推薦雖然不具有強制力，但是，如果不遵守這些強力推薦，在內部審計質量外部評估時，會受到負面評價，所以，事實上也具有很強的影響力。一些監管機構則明文規定了內部審計領導體制，我國深圳證券交易所《中小企業板上市公司內部審計工作指引》和《創業板上市公司規范運作指引》規定，內部審計部門對審計委員會負責。國外的一些證券監管機構也有類似規定。從某種意義來說，強制規定是對某類組織的規定，這種強制規定充分考慮了這種組織的特征，所以，強制規定并不一定不合理。當然，如果該類組織的共性并不充分，則強制規定可能導致內部審計領導體制不適宜。
錨定路徑是決策者對事物認識不清晰時采取的決策路徑，首先選擇一個參照點，然后以參照點為錨進行不充分的向上或向下調整，在最終結果中，錨定作用大于調整作用[41]。內部審計領導體制形成的錨定路徑，就是當決策者對內部審計領導體制的前因后果不清晰時，首先選擇一個參照的內部審計領導體制，然后，根據本組織的新信息，對參照的領導體制再進行調整，前者稱為錨定作用。多數情況下，后者稱為調整作用，在最終結果中，錨定作用大于調整作用，內部審計領導體制與參照的領導體制基本相同。
在選擇參照的內部審計領導體制時，可比性原則是主要的依據，這當然是不確定性狀態下的理性選擇。問題的關鍵是如何衡量可比性。一般來說，同一行業、同一地區、同一規模、同一所有權性質，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據上述可能性來選擇一個組織的內部審計領導體制作為參照點。
在此基礎上，決策者要根據本組織的新信息對這個參照的內部審計領導體制進行調整，以確定本組織的內部審計領導體制。如果調整程度較大，則本組織的內部審計領導體制可能不同于參照的內部審計領導體制；如果調整程度較小，則本組織的內部審計領導體制與參照點基本相同。在多數情形下，調整作用小于錨定作用，本組織的內部審計領導體制與參照點基本相同。多數情形下，調整作用會小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關鍵是，調整是根據本組織的新信息做出的，就內部審計領導體制來說，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內部審計領導體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會影響內部審計領導體制？由于決策者本身對內部審計領導體制的前因后果并不清晰，所以，一般硭擔難以判斷本組織哪些差異會影響內部審計領導體制，從而，基于本組織的新信息對參照的內部審計領導體制進行的調整很小，甚至根本就不調整[32]。
簡單地說，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內部審計領導體制。這里的關鍵是參照組織與本組織所具有的內部審計制度相關特征是否類似，如果類似，則這種內部審計領導體制是適宜的，否則，就會帶來不適宜的領導體制。
（三）不同內部審計領導體制的效果――內部審計領導體制對獨立性的影響
內部審計領導體制的效果就是該體制的運行結果，表現為內部審計獨立性和權威性，獨立性指內部審計不偏不倚地履行職責，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內部審計部門的意愿來開展審計工作，而不會受到任何威脅，也不會有任何顧慮。權威性是指內部審計提出的審計結論和審計建議能得到相關人士的尊重，并且該根據這些結論和建議采取所需要的行動。一般來說，沒有獨立性，也就沒有權威性，權威性是從審計結論和審計建議接受程度來觀察的獨立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續內容中，僅僅從獨立性視角來分析內部審計領導體制的效果。
很顯然，內部審計領導體制是獨立性的基礎，不同的領導體制下，內部審計的獨立性不同。盡管獨立性有多方面的內涵，但是，內部審計的組織地位主要是通過領導內部審計的崗位或機構的組織地位來體現（簡稱內部審計領導者），而內部審計領導體制恰恰就是對內部審計領導者的選擇，從某種意義上來說，內部審計部門就是代表這個領導者在開展工作，是這個領導者的延伸，內部審計的組織地位不是內部審計部門本身的組織地位，而是內部審計領導者的組織地位。內部審計的獨立性主要體現在這個領導者的組織地位，而內部審計是否具有獨立性，主要依賴于這個領導者的組織地位與審計客體的組織地位，如果領導者的組織地位高于審計客體，則內部審計具有獨立性；如果領導者的組織地位低于審計客體，是內部審計不具有獨立性。表2所示的四種情形中，情形2，領導者的組織地位高于審計客體，完全具有獨立性；情形3，領導者的組織地位低于審計客體，完全不具有獨立性；情形1和情形4，領導者的組織地位等于審計客體，具有一定的獨立性，但是稍有欠缺。
那么，為了保證內部審計的獨立性，是否是內部審計領導者的層級越高，內部審計領導體制就越好呢？筆者認為，并不一定如此。從內部審計獨立性來說，關鍵的問題是內部審計領導者的組織層級要高于審計客體。而審計客體的組織層級是由內部審計監督權屬性所決定的，在圖3所示的審計客體體系中，不同屬性的內部審計，需要不同的領導者[42]。當內部審計定位為所有權監督A和所有權監督B時，董事會及下屬層級都是審計客體，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于董事會；當內部審計定位為經營權監督A和經營權監督B時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于總經理或CEO；當內部審計定位為經營權監督C時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于副總經理；當內部審計定位為經營權監督D時，要保證獨立性，內部審計領導者的組織層級必須高于部門領導或下屬組織領導。
根據本文的上述分析，表1歸納的各種內部審計領導體制，并不一定是董事會領導的內部審計的獨立性就強于經理層領導的內部審計，如果董事會領導的內部審計定位為圖3所示的所有權監督A，則董事會本身就是審計客體，由其領導內部審計并不具有獨立性，也正是因為如此，IIA強調由董事會所屬的審計委員會來領導，而不是董事會親自領導；相反，如果經理層領導的內部審計定位為圖3所示的經營權監督D，則總經理領導的內部審計就非常具有獨立性。
四、例證分析
以上提出了內部審計領導體制類型、形成路徑及對獨立性影響的理論框架，下面用這個理論框架來分析中國內部審計協會與IIA為什么倡導不同的內部審計領導體制，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。
IIA[3]提出，內部審計在職能上應直接面向審計委員會或同類機構，保證恰當的獨立性和溝通能力；在行政報告上面向CEO或其他有充分權力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當的支持。中國內部審計協會[4]提出，內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導。
上述規定表明，IIA倡導審計委員會和CEO雙重領導體制，而中國內部審計協會倡導董事會或者最高管理層的單一領導體制，并未倡導雙重領導體制。這其中的原因是什么呢？關鍵是二者倡導的審計主題進而審計客體不同。
先來分析IIA的審計主題和審計客體，以及它們對內部審計領導體制的影響。IIA[43]對內部審計的審計主題界定為風險管理、控制和治理過程，盡管這三者的關系不清晰，但是，在這個界定中，治理已經作為內部審計的審計主題，這就要求相應的治理主體也作為內部審計客體，類似于圖3中的所有權監督A。在這種內部審計定位下，董事會、CEO及其領導的班子都是內部審計客體，從理論上來說，應該是股東會直接領導內部審計，但是，由于美國上市公司的股權極為分散，小股東的主流態度是搭便車，所以，股東會缺乏行動能力，在這種背景下，具有獨立性的審計委員會就成為股東會的替代機構來領導內部審計。既然如此，為什么還要向CEO報告工作呢？這有兩個原因，第一，內部審計作為組織內部抑制消極因素的機制，發現問題是一個方面，更為重要的是推動問題得到整改，而問題的整改有賴于最高管理層的行動；第二，內部審計部門作為組織內部的一個部門，其資源配置及管理也不應該另行其道，要遵循組織的統一規定，這就要求向CEO報告這方面的要求。所以，IIA的觀點是，職能上向審計委員會報告，以保證恰當的獨立性和溝通能力，行政上向CEO報告，以保證日常審計工作得到支持。
中國內部審計協會[44]頒布的《第1101號―內部審計基本準則》規定，內部審計內容是業務活動、內部控制和風險管理。與IIA界定的審計主題相比，刪除了治理過程，增加了業務活動。我們對增加業務活動這個審計主題，存而不論。刪除治理過程，這其中的原因是，對于我國的大多數組織來說，對組織治理（狹義的治理）進行審計還不具備條件，所以，組織治理納入審計內容還不具有普遍意義。正是由于審計主題的上述變化，審計客體也就發生了變化，各治理主w并沒有明確地納入內部審計客體。在這種背景下，我國的內部審計定位基本類似于圖3中各種類型的經營權監督。正是因為審計客體的上述背景，內部審計領導體制也就出現了董事會或者最高管理層，當選擇董事會時，內部審計定位是經營權監督A；當選擇最高管理層時，內部審計定位是經營權監督C。
五、結論和啟示
內部審計領導體制是內部審計制度建構的重要基礎性問題。本文在厘清內部審計領導體制概念及類型的基礎上，提出一個內部審計領導體制的形成路徑及效果的理論框架。
內部審計領導體制是內部審計領導關系或隸屬關系，表現為內部審計工作報告關系，主要有董事會領導的內部審計、監事會領導的內部審計、經理層領導的內部審計、董事會及CEO雙重領導的內部審計、合署辦公五種類型。內部審計領導體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計理念路徑、外部強制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內部審計領導體制多樣化的重要原因。內部審計領導體制決定了內部審計領導者的組織地位，這種組織地位與審計客體的組織地位的對照，是內部審計獨立性的決定性因素。
中國內部審計協會與IIA倡導不同的內部審計領導體制，都是基于對審計主題、審計客體等的系統考慮，然后再做出內部審計領導體制的選擇，是理性思考的結果，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。
我國不少高校內部審計領導體制選擇紀委監察審計合署辦公是基于高校領導透過政府審計形成的內部審計本質認識，這種領導體制的形成路徑是本文理論框架中的審計理念路徑。
本文的研究啟示我們，內部審計領導體制沒有最好，只有適宜，需要從內部審計制度各基本要素的相互協調中來考慮內部審計領導體制的選擇，這其中，審計目標驅動下的審計主題、審計客體是需要考慮的最重要因素。
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