審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別精選(九篇)

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第1篇：審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別范文

一、審計(jì)分析程序內(nèi)涵的重新界定

2006年頒布的《分析程序準(zhǔn)則》稱分析程序?yàn)閷徲?jì)分析,即分析是構(gòu)成審計(jì)的程序,體現(xiàn)了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例的接軌。在理解分析程序的含義時(shí)，我們應(yīng)注意以下兩點(diǎn):1.研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是分析程序區(qū)別于其他審計(jì)程序的主要特征。通常，某些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間存在一定的內(nèi)在關(guān)系，除非情況發(fā)生變化，這種關(guān)系將持續(xù)存在。分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，是分析程序的切入點(diǎn)，是分析程序區(qū)別于其他審計(jì)程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。2.分析程序包括互相繼起的幾個(gè)步驟。注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是對(duì)財(cái)務(wù)信息作出合理的評(píng)價(jià)。不同階段運(yùn)用分析程序的方法和步驟有所不同,但完整的分析程序一般包括以下幾個(gè)步驟:(1)選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)關(guān)系;(2)對(duì)數(shù)據(jù)關(guān)系進(jìn)行分析;(3)識(shí)別異常的數(shù)據(jù)關(guān)系或波動(dòng);(4)調(diào)查異常數(shù)據(jù)或波動(dòng);(5)得出結(jié)論。

二、分析程序的基本方法

1996年，我國(guó)頒布的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)分析性復(fù)核在理論上并未強(qiáng)調(diào)技術(shù)方法的靈活運(yùn)用， 第八條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師可使用的是簡(jiǎn)單比較、比率分析、結(jié)構(gòu)百分比分析和趨勢(shì)分析等方法。因而，作為比較基礎(chǔ)的期望值相關(guān)性與可靠性不高， 其分析結(jié)果準(zhǔn)確性普遍偏低。為提高新審計(jì)準(zhǔn)則的適用性以及復(fù)核信息的可比性，降低誤判風(fēng)險(xiǎn)，2006年，我國(guó)新頒布的分析程序?qū)徲?jì)準(zhǔn)則第七條明確了可以使用不同的方法，包括從簡(jiǎn)單的比較到使用高級(jí)統(tǒng)計(jì)技術(shù)的復(fù)雜分析。因而，對(duì)估計(jì)期望值方面奠定了采用數(shù)學(xué)模型或運(yùn)用先進(jìn)統(tǒng)計(jì)技術(shù)的基礎(chǔ)。

目前在審計(jì)實(shí)務(wù)中常用的分析方法有趨勢(shì)分析、比率分析和模型分析。其中最常用的是趨勢(shì)分析和比率分析，趨勢(shì)分析是以客戶某一賬戶或報(bào)表的多期歷史可比數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并考慮已知的變化,對(duì)分析對(duì)象作出預(yù)期;比率分析是以歷史報(bào)表中兩個(gè)賬戶或報(bào)表項(xiàng)目構(gòu)造的財(cái)務(wù)比率為基礎(chǔ),并考慮已知變化,估計(jì)分析對(duì)象的預(yù)期值。由于模型分析的技術(shù)難度較高,所以較少使用模型分析。然而有研究資料表明趨勢(shì)分析的精度較低，而且趨勢(shì)分析和比率分析都只能運(yùn)用財(cái)務(wù)信息,不能給出預(yù)期值為多少,而模型分析則能明確給出預(yù)期值并能運(yùn)用非財(cái)務(wù)信息,故其精度最高,發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的能力最強(qiáng)。模型分析的關(guān)鍵是建立模型,常用的方法為:

1.回歸分析?；貧w分析需對(duì)所分析的對(duì)象建立回歸方程,建立回歸方程基本程序如下:(1)將掌握的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看做是客觀的變量(指所分析的對(duì)象及與之有關(guān)系的因素,如銷售費(fèi)用與銷售收入、上年銷售費(fèi)用、銷售人員數(shù)量等)的抽樣觀察結(jié)果;(2)通過(guò)對(duì)這些數(shù)據(jù)的直接觀察和邏輯推理,假設(shè)這些變量之間存在一定的相互制約的數(shù)量關(guān)系,并設(shè)想出表達(dá)這種關(guān)系的方程式;(3)再利用手頭的數(shù)據(jù),通過(guò)最小二乘法計(jì)算出方程式中的參數(shù),建立變量之間的回歸方程;(4)再運(yùn)用一系列檢驗(yàn)方法來(lái)判斷是否可信,最終確定回歸方程。

2.時(shí)間序列預(yù)測(cè)模型分析。它把所分析對(duì)象的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)按時(shí)間的先后排列,然后進(jìn)行統(tǒng)計(jì)規(guī)律分析,構(gòu)造出適合此時(shí)序的最佳模型,即時(shí)間序列預(yù)測(cè)模型。

3.財(cái)務(wù)模型分析。它是利用財(cái)務(wù)模型進(jìn)行的分析，財(cái)務(wù)模型可以借用已有的財(cái)務(wù)模型，也可自行建立新的財(cái)務(wù)模型。建立財(cái)務(wù)模型的關(guān)鍵是弄清事物之間相互關(guān)系的類型和由此形成的數(shù)學(xué)方程式，以及確定方程式中的參數(shù)值。

三、分析程序的具體運(yùn)用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序的目的包括：用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境;當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序;在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。分析程序在審計(jì)的不同階段有不同的作用。

1.分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的在于了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中使用分析程序也服務(wù)于這一目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序與詢問(wèn)、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并對(duì)于被審計(jì)單位紀(jì)錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是考慮這些比較結(jié)果。例如：注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)分析程序發(fā)現(xiàn)兩個(gè)會(huì)計(jì)期間的毛利率相當(dāng)。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位性質(zhì)的了解獲知在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本在相關(guān)期間內(nèi)上升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期銷售成本也相應(yīng)上升,而毛利率相應(yīng)下降。上述分析可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為銷售成本存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)對(duì)其給與足夠的關(guān)注。需要注意的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面都實(shí)施分析程序。例如,在對(duì)內(nèi)部控制的了解中,一般不會(huì)運(yùn)用分析程序。

2.分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序,它與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。1996年我國(guó)頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)“分析性復(fù)核”及其指南,對(duì)于運(yùn)用分析性復(fù)核直接作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，從總體上來(lái)說(shuō)可操作性不強(qiáng)。而新分析程序準(zhǔn)則中非常注重分析程序在實(shí)質(zhì)性程序中的作用，并將其專門作為準(zhǔn)則的第四部分詳細(xì)加以規(guī)范,其內(nèi)容占據(jù)了該準(zhǔn)則的大部分版面。對(duì)于用作實(shí)質(zhì)性程序,準(zhǔn)則分別從總體要求、對(duì)特定認(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度、已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額等6個(gè)方面做出了較為細(xì)致的規(guī)定,在一定程度上增強(qiáng)了準(zhǔn)則的可操作性。

3.分析程序用于總體復(fù)核。在運(yùn)用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時(shí),如果識(shí)別出以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對(duì)全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng),并在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前計(jì)劃審計(jì)程序是否充分,是否有必要追加審計(jì)程序。

四、運(yùn)用分析程序注意的問(wèn)題

雖然分析程序能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)效率，但是如果在使用中運(yùn)用不當(dāng)則可能會(huì)形成錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論，所以審計(jì)人員在使用分析程序時(shí)，應(yīng)充分考慮以下問(wèn)題。

1.選擇正確的分析方法。不同企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有自己的特點(diǎn)，不同的會(huì)計(jì)賬戶也有各自的核算特點(diǎn)。審計(jì)人員應(yīng)“對(duì)癥下藥”，選擇正確的分析性程序進(jìn)行量化分析，同時(shí)各種分析性程序應(yīng)該結(jié)合使用，綜合多方面的分析結(jié)果才可能揭示出財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的錯(cuò)、漏報(bào)、若分析方法不當(dāng)，分析手段單一，即使分析過(guò)程再精確也可能做出錯(cuò)誤的判斷，從而影響審計(jì)結(jié)論的正確性。比如當(dāng)市場(chǎng)出現(xiàn)劇烈變動(dòng)或國(guó)家出臺(tái)新的政策時(shí)，有些會(huì)計(jì)賬戶就不能再用趨勢(shì)分析法進(jìn)行比較。

2.考慮數(shù)據(jù)的可比性,合理的確定期望值。所謂的期望值，即審計(jì)人員根據(jù)各種不同來(lái)源的數(shù)據(jù)有慮到會(huì)計(jì)報(bào)表中可能存在的變化而估計(jì)的基準(zhǔn)值。在使用分析性程序時(shí),期望值的確定尤為重要,若確定不些有可能是錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加的信號(hào)。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)重大差異或波動(dòng)進(jìn)行分析。首先應(yīng)重新評(píng)估一下確定期望值所使用的方法和數(shù)據(jù)是否合理,所考慮的因素是否充分、恰當(dāng);有時(shí)某些被忽略的信息可能會(huì)修正期望值,從而使差異變小。其次可以詢問(wèn)管理局獲取其解釋和答復(fù);并實(shí)施必要的審計(jì)程序，確認(rèn)其解釋和答復(fù)是否有理有據(jù)。如果管理當(dāng)局沒(méi)有或不能做出恰當(dāng)?shù)慕忉?應(yīng)擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試的范圍,執(zhí)行其他審計(jì)程序,作進(jìn)一步的審查,以便搜集確鑿的證據(jù)揭示非預(yù)期差異產(chǎn)生的真正原因。

3.不能僅依賴分析程序的結(jié)果得出審計(jì)結(jié)論。分析程序作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試,一般能直接獲取支持審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)證據(jù)。然而，影響分析結(jié)果準(zhǔn)確性的因素較為復(fù)雜,在某些情況下,需要運(yùn)用細(xì)節(jié)測(cè)試來(lái)獲取審計(jì)證據(jù)。這是因?yàn)橄鄬?duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言,實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，這些間接證據(jù)能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師抓住會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重要領(lǐng)域。但是,審計(jì)人員對(duì)有關(guān)賬戶或交易類別乃至整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，僅靠分析程序的結(jié)果是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,還要借助于其他的詳細(xì)性測(cè)試程序進(jìn)行更加細(xì)致和深入的調(diào)查,以獲得說(shuō)服力更強(qiáng)的直接證據(jù)。因此,從審計(jì)過(guò)程整體來(lái)看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序,而忽略對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試的運(yùn)用。

第2篇：審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別范文

【關(guān)鍵詞】 初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；審計(jì)程序；首次接受審計(jì)委托；連續(xù)審計(jì)

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則）第1201號(hào)-計(jì)劃審計(jì)工作》新增了“初步業(yè)務(wù)活動(dòng)”內(nèi)容。該內(nèi)容針對(duì)連續(xù)審計(jì)情形下決定是否保持客戶關(guān)系之前開(kāi)展的工作進(jìn)行了規(guī)范。但新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施兩年來(lái)，從理論和實(shí)務(wù)上，初步業(yè)務(wù)活動(dòng)沒(méi)有得到必要的重視和充分的理解。在諸多新出版的審計(jì)書中對(duì)其表述不一，或完全借鑒準(zhǔn)則內(nèi)容，或忽略回避。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，無(wú)端簡(jiǎn)化甚至放棄初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。如何完整、準(zhǔn)確地把握初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，本文結(jié)合準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南，從以下幾個(gè)方面展開(kāi)討論。

一、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)是一個(gè)必須執(zhí)行的審計(jì)程序

對(duì)于開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，新審計(jì)準(zhǔn)則作了如下規(guī)定：

首先，《準(zhǔn)則第1201號(hào)――計(jì)劃審計(jì)工作》第二章第六條針對(duì)連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。”

其次，在第九章第二十七條規(guī)定：“在首次接受審計(jì)委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……。”與第九章第二十七條相關(guān)聯(lián)的《準(zhǔn)則第1152號(hào)――前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》指南中補(bǔ)充規(guī)定：“與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，是后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托前應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的必要審計(jì)程序。如果沒(méi)有進(jìn)行必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有實(shí)施必要的審計(jì)程序。”

再次，即使對(duì)小型單位的審計(jì)，它也是一個(gè)必須執(zhí)行的審計(jì)程序?！稖?zhǔn)則第1621號(hào)――對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮》第二章第五條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解小型被審計(jì)單位的基本情況，初步評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否接受委托?！?/p>

筆者認(rèn)為，在審計(jì)實(shí)務(wù)和教材表述中，對(duì)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的理解應(yīng)注意兩點(diǎn)：

一是上述有關(guān)規(guī)定中使用“應(yīng)當(dāng)”一詞，著重強(qiáng)調(diào)了初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的必要性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽約前沒(méi)有開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，不得接受客戶委托。無(wú)論是首次接受審計(jì)委托還是連續(xù)審計(jì)，在確定是否建立和保持客戶關(guān)系之前，都應(yīng)當(dāng)開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。這是必須執(zhí)行的審計(jì)程序，不可以無(wú)端的簡(jiǎn)化省略，甚至放棄而直接接受客戶委托。

二是對(duì)于規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)記錄相對(duì)簡(jiǎn)單、內(nèi)部控制有限的小型被審計(jì)單位，也必須開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，只是開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容有所不同。應(yīng)在滿足評(píng)估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性需要的前提下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，以確定是否接受委托。

二、開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間考慮

初步業(yè)務(wù)活動(dòng)按照審計(jì)業(yè)務(wù)客戶情形的不同，可分為：首次接受審計(jì)委托的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；連續(xù)審計(jì)情形下的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。

兩種情形下的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)在開(kāi)展的時(shí)間上有所不同。

（一）首次接受審計(jì)委托開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間

首次接受審計(jì)委托分為兩種：一種是接受新客戶而建立客戶關(guān)系的審計(jì)業(yè)務(wù)委托；另一種是承接現(xiàn)有客戶（因?qū)ζ涮峁┝似渌?wù)）的審計(jì)業(yè)務(wù)委托。

《準(zhǔn)則第1201號(hào)――計(jì)劃審計(jì)工作》中規(guī)定：“在首次接受審計(jì)委托前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……”由此可見(jiàn)，首次接受審計(jì)委托開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間，無(wú)論是哪一種審計(jì)業(yè)務(wù)委托都是相同的。接受新客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)委托，必須在首次接受審計(jì)委托前，即確定建立客戶關(guān)系之前來(lái)開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)；對(duì)提供了其它服務(wù)的現(xiàn)有客戶所提出的審計(jì)業(yè)務(wù)委托，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)現(xiàn)有客戶的情況有所了解，也必須在首次接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托前，實(shí)施必要的審計(jì)程序，開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，不可以簡(jiǎn)化省略。因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)與其它業(yè)務(wù)所提供的保證程度不同。

（二）連續(xù)審計(jì)情形下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間

連續(xù)審計(jì)分為兩種，一種是簽訂長(zhǎng)期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)；另一種是續(xù)簽、重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)。

如前所述，《準(zhǔn)則第1201號(hào)――計(jì)劃審計(jì)工作》對(duì)連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)開(kāi)展下列初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。”該準(zhǔn)則指南中對(duì)此做出解釋：“在連續(xù)審計(jì)的業(yè)務(wù)中，這些初步業(yè)務(wù)活動(dòng)通常是在上期審計(jì)工作結(jié)束后不久或?qū)⒁Y(jié)束時(shí)就已開(kāi)始了。”

可以看出，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南并沒(méi)有區(qū)別連續(xù)審計(jì)的兩種不同情況，進(jìn)而無(wú)法明確指出在這兩種不同情況下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間。

通常而言，在簽訂長(zhǎng)期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在前一期審計(jì)工作結(jié)束前即開(kāi)始本期的審計(jì)計(jì)劃工作。因而，新準(zhǔn)則實(shí)施后，開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間應(yīng)當(dāng)是在前一期審計(jì)工作結(jié)束前或結(jié)束后不久，本期審計(jì)計(jì)劃工作之前，以確定是否保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)。只有確定了保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)，才能開(kāi)始制定本期的審計(jì)計(jì)劃。

對(duì)于續(xù)簽、重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)，則應(yīng)當(dāng)在做出續(xù)簽、重新簽訂的決定之前開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。

三、初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容

（一）首次接受審計(jì)委托開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容

按照《準(zhǔn)則第1201號(hào)――計(jì)劃審計(jì)工作》第九章中規(guī)定如下：“1. 針對(duì)建立客戶關(guān)系和承接具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2. 與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通。”

對(duì)于實(shí)施質(zhì)量控制程序和與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的內(nèi)容，該準(zhǔn)則指南要求分別按《準(zhǔn)則第1121號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》和《準(zhǔn)則第1152號(hào)――前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》中的相關(guān)規(guī)定開(kāi)展工作。

前者是從項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的角度來(lái)規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中實(shí)施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容。主要考慮以下三個(gè)方面：1.客戶的管理層和治理層是否誠(chéng)信；2.項(xiàng)目組自身的勝任能力及其狀況；3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。

在首次接受審計(jì)委托的情況下，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的考慮，應(yīng)特別關(guān)注獨(dú)立性的要求?？紤]經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等方面對(duì)獨(dú)立性的影響，并采取措施，形成記錄。

后者是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度來(lái)規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中溝通的內(nèi)容。主要考慮以下四個(gè)方面：1. 是否發(fā)現(xiàn)客戶存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題；2. 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在的意見(jiàn)分歧；3. 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)了解到的管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；4. 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致客戶變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。

在沒(méi)有與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師就上述內(nèi)容進(jìn)行溝通并評(píng)價(jià)溝通結(jié)果之前，不得接受客戶委托。

上述業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度，也應(yīng)制定相應(yīng)的政策和程序來(lái)提供合理保證。

（二）連續(xù)審計(jì)情況下開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容

按照《準(zhǔn)則第1201號(hào)――計(jì)劃審計(jì)工作》第二章中規(guī)定如下：“1. 針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；2. 評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評(píng)價(jià)獨(dú)立性；3. 就業(yè)務(wù)約定條款與被審計(jì)單位達(dá)成一致理解?！?/p>

1. 實(shí)施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容

該準(zhǔn)則指南要求按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》及《準(zhǔn)則第1121號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》中的相關(guān)規(guī)定開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。兩個(gè)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，與首次接受審計(jì)委托實(shí)施質(zhì)量控制程序所考慮的三個(gè)方面內(nèi)容相同。所不同的是，二者分別從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人兩個(gè)層面上來(lái)規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。從而對(duì)確定保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的決策承擔(dān)不同的責(zé)任。前者要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、以及業(yè)務(wù)的執(zhí)行和業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)最終的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；后者要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分派的每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，包括接受和保持客戶關(guān)系。無(wú)論有關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)接受與保持的決策過(guò)程是否由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人發(fā)起，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都應(yīng)當(dāng)確定決策的適當(dāng)性。

項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮：（1）有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持的質(zhì)量控制程序是否得到恰當(dāng)?shù)淖袷?；?）本期或前期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)及其對(duì)保持客戶關(guān)系的影響。

2.評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容

該準(zhǔn)則指南對(duì)評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范只是要求了“按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”，但兩個(gè)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有所不同。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范?！稖?zhǔn)則第1121號(hào)――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人實(shí)施這些政策和程序，考慮項(xiàng)目組成員是否已遵守職業(yè)道德規(guī)范。

連續(xù)審計(jì)情況下評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容與首次接受審計(jì)委托所考慮的能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容有所不同。它包括兩部分：（1）對(duì)上期審計(jì)過(guò)程中遵守職業(yè)道德規(guī)范情況的評(píng)價(jià)；（2）對(duì)上期審計(jì)工作結(jié)束后至本期確定保持客戶關(guān)系前遵守職業(yè)道德規(guī)范的評(píng)價(jià)。因?yàn)樵u(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范尤其是對(duì)獨(dú)立性的關(guān)注，是一個(gè)連續(xù)、變化的過(guò)程，并不是首次接受審計(jì)委托評(píng)價(jià)后一成不變的。

對(duì)誰(shuí)評(píng)價(jià)、如何評(píng)價(jià)，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南中并無(wú)規(guī)定。筆者認(rèn)為，評(píng)價(jià)的對(duì)象應(yīng)當(dāng)主要是項(xiàng)目組的成員及項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人?？梢杂身?xiàng)目組負(fù)責(zé)人對(duì)項(xiàng)目組的成員進(jìn)行評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人進(jìn)行評(píng)價(jià)。以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，使本期的審計(jì)工作能夠順利進(jìn)行，并將評(píng)價(jià)結(jié)果記入員工職業(yè)道德檔案。

3.協(xié)商業(yè)務(wù)約定條款的內(nèi)容

經(jīng)過(guò)上述初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，在確定接受或保持客戶關(guān)系后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《準(zhǔn)則第1111號(hào)――審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的規(guī)定，在審計(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始前與被審計(jì)單位協(xié)商溝通。就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見(jiàn)后，及時(shí)簽訂或修改審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，避免雙方對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。

（三）對(duì)小型被審計(jì)單位初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的特殊考慮

針對(duì)小型被審計(jì)單位規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)記錄相對(duì)簡(jiǎn)單、內(nèi)部控制有限等特點(diǎn)，《準(zhǔn)則第1621號(hào)――對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮》對(duì)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)這一必要審計(jì)程序的內(nèi)容作了適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化：“充分了解小型被審計(jì)單位的基本情況，初步評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否接受委托?！币簿褪窃u(píng)估小型被審計(jì)單位的可審計(jì)性。

該準(zhǔn)則指南明確了可審計(jì)性的內(nèi)容：“1. 會(huì)計(jì)記錄的完整性。2. 內(nèi)部控制的存在性。3. 管理層的誠(chéng)信度?！?/p>

該準(zhǔn)則和指南對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮是相對(duì)于一般單位而言的；對(duì)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)的簡(jiǎn)化，是以滿足評(píng)估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性的需要為前提的適當(dāng)簡(jiǎn)化。一方面避免把小型被審計(jì)單位視為無(wú)足輕重，對(duì)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)度簡(jiǎn)化，草率從事；另一方面避免將小型被審計(jì)單位等同于一般單位來(lái)開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，增加審計(jì)成本。

對(duì)于評(píng)估的結(jié)果及相應(yīng)的措施，存在三種情況：1. 不具有可審計(jì)性。應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定。2. 對(duì)可審計(jì)性存有疑慮或存在某些不足。針對(duì)疑慮應(yīng)予以證實(shí)或消除，針對(duì)不足應(yīng)采取相應(yīng)措施。3. 具有可審計(jì)性。決定接受委托，簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。

四、開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）注意初步業(yè)務(wù)活動(dòng)與其他準(zhǔn)則的關(guān)系

首先，鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則對(duì)具體準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭的作用，指導(dǎo)著具體準(zhǔn)則的制定。鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則中的“業(yè)務(wù)承接”與審計(jì)準(zhǔn)則中的“初步業(yè)務(wù)活動(dòng)”遙相呼應(yīng)，是初步業(yè)務(wù)活動(dòng) 制定的依據(jù)。

其次，注意初步業(yè)務(wù)活動(dòng)與其他審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則的聯(lián)系?！稖?zhǔn)則第1201號(hào)――計(jì)劃審計(jì)工作》中的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)與多個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則相關(guān)聯(lián)，應(yīng)將該準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容結(jié)合起來(lái)使用，才能完整、準(zhǔn)確地把握初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。

（二）注意初步業(yè)務(wù)活動(dòng)與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的關(guān)系

二者的目的不同。初步業(yè)務(wù)活動(dòng)是簽約前為了確定是否建立和保持客戶關(guān)系；了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是簽約后為了識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。二者都是審計(jì)工作不同時(shí)段的必要審計(jì)程序。不能因?yàn)楹灱s前必須開(kāi)展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)而簡(jiǎn)化或取代簽約后了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；也不能因?yàn)楹灱s后必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而放棄簽約前的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)。

（三）注意初步業(yè)務(wù)活動(dòng)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)系

當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然審計(jì)重心前移，但所關(guān)注的是簽約后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。初步業(yè)務(wù)活動(dòng)關(guān)注的是簽約前的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?？梢哉f(shuō)初步業(yè)務(wù)活動(dòng)是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要補(bǔ)充。正確認(rèn)識(shí)二者關(guān)系，可以從源頭上來(lái)控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免法律后果。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

第3篇：審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別范文

    審計(jì)模式是一定審計(jì)環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)管理體制和審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。審計(jì)作為一種技術(shù)手段,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和審計(jì)執(zhí)行者對(duì)審計(jì)活動(dòng)本質(zhì)的逐步加深,依次經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式這三種模式。

    制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)又稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)。隨著股份有限公司的不斷出現(xiàn),社會(huì)公眾更多關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性、真實(shí)性?；谶@樣的前提,產(chǎn)生了以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ),然后確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,并依此收集審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見(jiàn)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

    制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的重點(diǎn)明確,把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為主要的審計(jì)對(duì)象,極大地提高了審計(jì)抽樣質(zhì)量?？梢哉f(shuō),制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)在保證審計(jì)結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高了審計(jì)工作效率,降低了審計(jì)成本,并能夠有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理。

    風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員的審計(jì)思維要跳出賬簿,跳出內(nèi)部控制。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最顯著的特點(diǎn)是,它立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。

    二、新舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式的區(qū)別

    (一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不同

    舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

    新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn),形式上有所簡(jiǎn)化。會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),把戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)融入現(xiàn)代審計(jì)模型,可建立一個(gè)更全面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析框架。

    (二)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求不同

    舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是建立在“無(wú)利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)之上的,使得傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法不對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施評(píng)估程序,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)要求不是很高,使得不懂管理知識(shí)、行業(yè)知識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以進(jìn)行審計(jì)工作。

    新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式把思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”上,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的態(tài)度評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性,并密切關(guān)注相互矛盾的審計(jì)證據(jù)以及對(duì)文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但要掌握一些常用分析工具,還必須要學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識(shí)和接受行業(yè)的專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)。

    (三)審計(jì)起點(diǎn)不同

    在舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中,固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí),某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過(guò)綜合評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。

    在新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中,通過(guò)綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序,其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,這將有利于充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),因此,主要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。

    (四)內(nèi)部控制要素不同

    舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行,保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整,發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與防止舞弊,保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。

    新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵循,由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素,即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制活動(dòng)的監(jiān)督。

    (五)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式不同

    舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種直接的方式,即直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)的概率。

    新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手,間接地對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,因?yàn)榻?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)。此外,會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性評(píng)估也只有從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)入手,才能進(jìn)行正確的評(píng)估。

    三、新舊審計(jì)體系審計(jì)模式比較分析的啟示

    (一)依據(jù)增值服務(wù)合理提高審計(jì)收費(fèi)

    改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅關(guān)注風(fēng)險(xiǎn),而且對(duì)舊的審計(jì)模式進(jìn)行了擴(kuò)展和延伸。依照改良后風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求會(huì)增加事務(wù)所的審計(jì)成本,但在目前國(guó)內(nèi)各事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下直接提高審計(jì)收費(fèi)又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是,在審計(jì)過(guò)程中根據(jù)企業(yè)的不同情況調(diào)整審計(jì)程序,讓客戶感到他們獲得了審計(jì)以外的很多增值服務(wù)。此舉,不僅有助于新審計(jì)模式的順利實(shí)施,同時(shí),也保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)。

    (二)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)

    根據(jù)改良后風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,不僅要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的專業(yè)知識(shí),還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息系統(tǒng)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識(shí),具備較高的風(fēng)險(xiǎn)分析水平和職業(yè)判斷能力。在改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要采用復(fù)雜系統(tǒng)的認(rèn)知模式,從而了解、分析客戶風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程以及客戶控制風(fēng)險(xiǎn)的手段、方法。

    (三)完善法律環(huán)境及監(jiān)管手段

    從理論上來(lái)說(shuō),只要當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到可接受的低水平,不會(huì)導(dǎo)致巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失,就可以簽發(fā)審計(jì)報(bào)告了。這在法律風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)很容易產(chǎn)生審計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管是否成熟,一個(gè)成熟的法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管環(huán)境不僅可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法執(zhí)業(yè)起到保護(hù)作用,還可以起到監(jiān)督作用。所以,從法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管的改善入手,可以為審計(jì)的公正性提供有效地外圍保障。

    (四)使用并完善輔助審計(jì)的軟件

    在改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中分析性復(fù)核程序占據(jù)非常重要的地位,而輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國(guó)家大量運(yùn)用分析性復(fù)核程序的條件是輔助審計(jì)程序的開(kāi)發(fā)和運(yùn)用,它可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行加工分析,依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù),使運(yùn)用分析性復(fù)核程序成為節(jié)約成本的重要手段。

第4篇：審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別范文

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)責(zé)任；會(huì)計(jì)責(zé)任；界定

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，不能相互替代。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告?！豹?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也做了詳細(xì)的規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，并對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)負(fù)責(zé)。

會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整，是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)責(zé)任。單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位的會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé)，成為承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，這一責(zé)任不應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)，也不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任。一個(gè)單位會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤、舞弊或違法行為，單位負(fù)責(zé)人首先要承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。

審計(jì)受其自身的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)、審計(jì)成本等固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的限制，對(duì)于單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)造假行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使具有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時(shí)也很難發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤和舞弊。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)只能合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，會(huì)計(jì)報(bào)表使用人不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性提供絕對(duì)保證，不能認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量的絕對(duì)保證人和責(zé)任人。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范時(shí)，仍有可能沒(méi)有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的某些錯(cuò)誤或漏報(bào)，以致出具了與事實(shí)不相稱的審計(jì)報(bào)告。這種情況下，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師已按職業(yè)規(guī)范執(zhí)業(yè)，就不能認(rèn)定是審計(jì)失敗，也無(wú)須承擔(dān)任何責(zé)任。而由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備專業(yè)勝任能力或沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒(méi)有依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，未實(shí)施必要的審計(jì)程序并獲取充分的審計(jì)證據(jù)，或與被審計(jì)單位合謀舞弊，出具了虛假、錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，就必須承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能借口會(huì)計(jì)報(bào)表是由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人提供而不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任以及相應(yīng)法律責(zé)任的成因

現(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，加之審計(jì)成本的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能通過(guò)審計(jì)查出被審計(jì)單位所有的錯(cuò)誤和舞弊。但是在審計(jì)失敗的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能將會(huì)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違約、過(guò)失或欺詐對(duì)審計(jì)委托人、被審計(jì)單位或其他有利益關(guān)系的第三人造成損害，按照相關(guān)法律規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果，它是一種過(guò)錯(cuò)責(zé)任。而會(huì)計(jì)責(zé)任是一種無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息失真導(dǎo)致他方損失，無(wú)論過(guò)錯(cuò)與否，均應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，這是現(xiàn)代民事歸責(zé)的一個(gè)基本原則。引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不僅有會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因，還有整個(gè)環(huán)境和市場(chǎng)機(jī)制的因素。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因

1. 部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)體系正處于同國(guó)際接軌的階段，加入WTO也加快了這一進(jìn)程。即使已取得了資格合格證書，也應(yīng)不斷加強(qiáng)后續(xù)和培訓(xùn)。但許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此不甚重視，也不去拓展自己的知識(shí)面以適應(yīng)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜的需要。

2. 有一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。許多審計(jì)人員或?qū)灰资马?xiàng)缺乏應(yīng)有的專業(yè)懷疑，或收集的審計(jì)證據(jù)明顯不足，或運(yùn)用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，或過(guò)分信賴管理當(dāng)局，或?qū)蛻粑璞椎呐c重視不夠。如對(duì)銀廣夏進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能對(duì)關(guān)鍵證據(jù)如海關(guān)報(bào)關(guān)單、銀行對(duì)賬單、重要出口商品單價(jià)等親自取證，也是其審計(jì)失敗的一個(gè)重要因素。

3. 審計(jì)欺詐的存在。極少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位共同舞弊。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的原因

事務(wù)所方面的原因主要是一些事務(wù)所為了爭(zhēng)取業(yè)務(wù)，降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，為節(jié)約成本而不執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，內(nèi)部控制薄弱；另一方面為了拉客戶，對(duì)客戶的某些問(wèn)題視而不見(jiàn)。例如中天勤在對(duì)銀廣夏的審計(jì)中，為了節(jié)約成本，兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有一名去審計(jì)，另一名根本就沒(méi)有去過(guò)銀廣夏（兩人都要承擔(dān)責(zé)任）。

（三）社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望過(guò)高

社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的理解與審計(jì)人員行為結(jié)果及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界自身對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)看法之間存在著差異，即審計(jì)期望差距。由于受審計(jì)技術(shù)和成本的限制，加之現(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)之上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能指望通過(guò)審計(jì)查出所有的錯(cuò)誤和舞弊。但是社會(huì)公眾往往將審計(jì)意見(jiàn)視同對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的擔(dān)?；虮ＷC。一旦發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，以致了他們的決策，就會(huì)想到把注冊(cè)會(huì)計(jì)師送上被告席。這種審計(jì)期望差異的存在，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷地遭遇審計(jì)訴訟。

（四）從整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看，審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制不合理

1. 公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷。我國(guó)國(guó)有企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，國(guó)有股東缺位，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。經(jīng)營(yíng)者集決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中不得不選擇遷就客戶，默許客戶造假。

2. 地方政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的不當(dāng)干預(yù)。，我國(guó)仍然存在著地方保護(hù)主義盛行的弊病。為解決地方上的就業(yè)、社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展問(wèn)題，為了取得更多的財(cái)政收入，地方政府往往極力支持和包庇國(guó)有企業(yè)的造假行為。

3. 證券市場(chǎng)和整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制的制度性缺陷。我國(guó)的上市公司大多是從國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)化而來(lái)。根本不具備上市條件的國(guó)有企業(yè)在短期內(nèi)搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。

（五）法律環(huán)境也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任判定不利

1. 西方國(guó)家關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)程度有一個(gè)很著名的：“深口袋”（DeepPocket）理論，這是指當(dāng)被審計(jì)單位出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)或破產(chǎn)情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于從有支付能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上獲得賠償。實(shí)際上，被審計(jì)單位是造假者，應(yīng)作為第一責(zé)任人承擔(dān)主要責(zé)任。但在現(xiàn)實(shí)中，卻總是發(fā)生繞過(guò)被審計(jì)單位而要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)全部或主要責(zé)任的情況。在我國(guó)的司法實(shí)踐中，也曾出現(xiàn)過(guò)這樣的傾向，最典型的就是在關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資責(zé)任的法律訴訟浪潮中，利益受到損害者在起訴被驗(yàn)資單位的同時(shí)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師也告上法庭；而法官為了給予其賠償，在被驗(yàn)資單位失去賠償能力時(shí)，往往判令注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)本不應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

2. 關(guān)于注冊(cè)師責(zé)任的確定依據(jù)和界定機(jī)構(gòu)。在西方，審計(jì)準(zhǔn)則是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。但是在我國(guó)，審計(jì)準(zhǔn)則的地位在法律上卻沒(méi)有得到確認(rèn)。我國(guó)關(guān)于民事責(zé)任和刑事責(zé)任的裁定和執(zhí)行權(quán)歸屬于人民法院。《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的辯護(hù)依據(jù)。而且涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高，法院難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理界定。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的對(duì)應(yīng)措施

要避免和減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任，必須通過(guò)政府、法律界、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、以及公眾的共同努力，重建一個(gè)健全、良好的社會(huì)審計(jì)體系。

政府應(yīng)完善相關(guān)法律規(guī)范，在法律中明確被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗的責(zé)任不應(yīng)歸于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，承擔(dān)責(zé)任的程度應(yīng)有一定比例上限。同時(shí)將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)程中的主體地位確定下來(lái)，并增加其他保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的法律條文。

應(yīng)設(shè)立一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定是一個(gè)專業(yè)化很強(qiáng)、復(fù)雜性極大的工作，可以考慮由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出面，成立一個(gè)法律界、企業(yè)界和注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)內(nèi)人士組成的法律責(zé)任鑒定委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)在司法審判中進(jìn)行責(zé)任鑒定。

加強(qiáng)對(duì)上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督。財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及其他相關(guān)部門應(yīng)密切關(guān)注證券市場(chǎng)，發(fā)現(xiàn)違規(guī)作假的上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要嚴(yán)懲不貸，決不姑息，一定要使造假成本高于造假收益。

這樣做并不僅僅是為了保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，更有利于建立與完善一個(gè)健康、高效的資本市場(chǎng)的，有利于建立一個(gè)良好的國(guó)民秩序，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)改革與國(guó)民經(jīng)濟(jì)的。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所更應(yīng)該積極行動(dòng)起來(lái)，可以考慮采取以下措施：

1. 加強(qiáng)行業(yè)宣傳。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)通過(guò)各種方式，加強(qiáng)對(duì)自身執(zhí)業(yè)責(zé)任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認(rèn)同；另一方面，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)本行業(yè)的了解。

2. 完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。建立客戶風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)和管理制度；建立充分了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位制度；建立例外事項(xiàng)或重大事項(xiàng)的請(qǐng)示報(bào)告制度；建立質(zhì)量考核評(píng)價(jià)與獎(jiǎng)懲制度；落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度；嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名制度；建立技術(shù)支持與咨詢制度等等。

3. 辦理職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)或提取風(fēng)險(xiǎn)基金。嚴(yán)格地說(shuō)，投保責(zé)任險(xiǎn)，并不是避免審計(jì)訴訟的對(duì)策，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)自我保護(hù)措施。這一措施能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受毀滅性的損失。

4 一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，涉訟的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)充分其專業(yè)知識(shí)，舉證證明其審計(jì)是嚴(yán)格依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行的，并確實(shí)實(shí)施了“必要的審計(jì)程序”。特別需要舉證證明審計(jì)人員已經(jīng)充分注意到了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)———錯(cuò)誤和舞弊》，以及《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號(hào)———違反法規(guī)行為》的規(guī)定，結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況，編制和實(shí)施了審計(jì)計(jì)劃，充分考慮了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。從而使法官充分認(rèn)識(shí)到“審計(jì)固有的風(fēng)險(xiǎn)”，弄清會(huì)計(jì)信息失真的真實(shí)原因。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在訴訟過(guò)程中，在審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性”的抗辯中，應(yīng)該改變職業(yè)思維定勢(shì)。如果認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，實(shí)施了必要的審計(jì)程序，則審計(jì)報(bào)告就符合“真實(shí)性”的要求，而不應(yīng)該承擔(dān)由于會(huì)計(jì)報(bào)表虛假而致使審計(jì)報(bào)告失實(shí)的責(zé)任。以這樣的理由抗辯，肯定將會(huì)招致對(duì)方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認(rèn)為：“不真實(shí)”是指審計(jì)報(bào)告的與事實(shí)不符，即“虛假”。這也是法律界在這個(gè)問(wèn)題上的思維定勢(shì)。會(huì)計(jì)界想在這個(gè)問(wèn)題上以自己的思維定勢(shì)來(lái)改變法律界的思維定勢(shì)，特別是要改變掌握審判權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實(shí)際，難以奏效。法庭對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注，首要問(wèn)題是審計(jì)報(bào)告是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計(jì)的程序是否符合準(zhǔn)則。只要不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以做出的決策遭受了損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就難以以恪守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為由，來(lái)主張免責(zé)。

因此，在訴訟中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要站在自己只承擔(dān)過(guò)錯(cuò)責(zé)任的基礎(chǔ)上， 證明自己嚴(yán)格了執(zhí)行法定審計(jì)程序，沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，出示完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實(shí)，非常重要。同時(shí)，聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師擔(dān)當(dāng)法律顧問(wèn)，和法官進(jìn)行充分的交流與溝通，讓法官真正了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，真正理解會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別，真正理解了審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。這樣才能在法律訴訟中取得有利的地位。

可喜是，在2003年2月15日，沈陽(yáng)市中級(jí)人民法院正式立案的投資者徐倩訴上市公司錦州港虛假陳述民事賠償一案的《律師意見(jiàn)》中，提出應(yīng)區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。律師認(rèn)為，上市公司應(yīng)承擔(dān)涉及會(huì)計(jì)責(zé)任的無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任、原錦州港董事長(zhǎng)與主承銷商及上市推薦人應(yīng)承擔(dān)涉及會(huì)計(jì)責(zé)任的連帶過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在其負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)涉及審計(jì)責(zé)任的連帶過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任。雖然，此案最終如何判決將由法官司來(lái)裁決，但律師意見(jiàn)卻充分體現(xiàn)了本文的觀點(diǎn)，這與以前在訴訟請(qǐng)求中就片面擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任是一種鮮明的對(duì)照，表明社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí)在提高?？梢?jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任合理界定的日子也為期不遠(yuǎn)了。

參　考　文　獻(xiàn)

[1]中注協(xié)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，2002年5月。

[2]中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法。2000年7月起實(shí)施。

[3]閆培金，王成。企業(yè)內(nèi)控經(jīng)典案例[M].中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

第5篇：審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別范文

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有如下特點(diǎn)①：1.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本區(qū)別是審計(jì)理念不同。新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被定義為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”。據(jù)此可以看出，新定義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更注重結(jié)果而非程序，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制到位而非程序執(zhí)行到位，其導(dǎo)向是識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。2.責(zé)任前移，重心前移?，F(xiàn)代公司的治理缺陷以及管理層舞弊是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源，這使得以固有風(fēng)險(xiǎn)為主要內(nèi)容的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)在短時(shí)間內(nèi)成為審計(jì)人員的關(guān)注焦點(diǎn)。3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析工具多樣化。如果說(shuō)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要是財(cái)務(wù)信息分析，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則擴(kuò)展到對(duì)非財(cái)務(wù)信息的分析，如戰(zhàn)略分析、績(jī)效分析等。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)環(huán)境下職業(yè)謹(jǐn)慎的重要性

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)環(huán)境下，審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎的重要性更加凸顯出來(lái)。其理由如下：

（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身的特點(diǎn)要求加強(qiáng)職業(yè)謹(jǐn)慎

1.相對(duì)于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)無(wú)論是區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表層和認(rèn)定層風(fēng)險(xiǎn)還是在源頭上發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)，都需要審計(jì)人員進(jìn)行主觀性較強(qiáng)的職業(yè)判斷，這就要求審計(jì)人員抱以高度謹(jǐn)慎的態(tài)度對(duì)有關(guān)信息作出職業(yè)判斷。2.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的概念，使得了解被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境，并對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，成為了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的首要和核心程序。了解被審計(jì)單位的環(huán)境是一個(gè)不斷收集、分析信息的過(guò)程。無(wú)論是了解行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境，了解被審計(jì)單位的性質(zhì)、目標(biāo)及其會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，還是了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，都要求審計(jì)人員持有高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，作出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。3.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析工具多樣化，在利用這些分析工具時(shí)必然會(huì)要求審計(jì)人員根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)作出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，在此過(guò)程中高度的職業(yè)謹(jǐn)慎必不可少。4.傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)程序，不同的被審計(jì)單位其審計(jì)程序都相同。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員將評(píng)估及識(shí)別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對(duì)不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€(gè)性化的審計(jì)程序。這使得審計(jì)人員有了更多臨場(chǎng)發(fā)揮的空間，也對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)謹(jǐn)慎提出了更高的要求。

（二）《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》可能滯后于審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展

在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果嚴(yán)格按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求來(lái)開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，就可以避免承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。但由于現(xiàn)行的審計(jì)準(zhǔn)則往往滯后于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，就會(huì)導(dǎo)致在審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)以下現(xiàn)象：審計(jì)人員可能由于根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念作出錯(cuò)誤判斷，進(jìn)而出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。在此情況下，審計(jì)人員無(wú)法根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則為自己辯護(hù)。這就導(dǎo)致審計(jì)人員格外關(guān)注職業(yè)謹(jǐn)慎。

（三）其他因素對(duì)職業(yè)謹(jǐn)慎的訴求

現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境直接影響了會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露等行為，從而間接影響了審計(jì)職能的履行?？茖W(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展和衍生金融工具、電子商務(wù)等新型交易的廣泛運(yùn)用，增加了現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，也加大了審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)判斷進(jìn)行再判斷的難度。在這樣的背景下，審計(jì)人員的職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎。1.衍生金融工具和無(wú)形資產(chǎn)交易。衍生金融工具的性質(zhì)特殊，高風(fēng)險(xiǎn)性是其主要特征，其潛在損失足以引起對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的重大疑慮；而隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中占據(jù)越來(lái)越重要的位置，其價(jià)值確認(rèn)、折舊或攤銷等問(wèn)題都使得會(huì)計(jì)人員的判斷變得更加具有主觀性，從而對(duì)審計(jì)人員的謹(jǐn)慎態(tài)度提出了更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)本著高度謹(jǐn)慎的態(tài)度，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高警惕，作出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。2.電子商務(wù)環(huán)境的復(fù)雜性。電子商務(wù)的應(yīng)用加大了審計(jì)環(huán)境的不確定性。在計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)如此發(fā)達(dá)的今天，很多公司向軟件開(kāi)發(fā)公司定制財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)以外的其他信息管理系統(tǒng)軟件，審計(jì)人員在對(duì)這些公司的審計(jì)過(guò)程中，也只能做到對(duì)這些系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進(jìn)行合理分析而不能對(duì)其程序的正確性進(jìn)行核查。這樣，便會(huì)出現(xiàn)公司利用信息系統(tǒng)軟件作弊的可能性。這便要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備高度的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和適當(dāng)水平的信息技術(shù)和電子商務(wù)知識(shí)，必要時(shí)應(yīng)該請(qǐng)求專家協(xié)助。3《.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中多次提到“職業(yè)懷疑”這一概念，并在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)———注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》中明確指出“在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形?！笨梢?jiàn)，保持職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度也是遵守審計(jì)準(zhǔn)則的需要。

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)界定職業(yè)謹(jǐn)慎的意義

由以上分析可以看出，職業(yè)謹(jǐn)慎在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的作用是極為重要的，從審計(jì)責(zé)任的角度看，它將會(huì)促使審計(jì)市場(chǎng)更加規(guī)范；從審計(jì)期望的角度看，促使審計(jì)人員以積極的心態(tài)縮小審計(jì)期望差，在減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量。1.站在審計(jì)責(zé)任的角度。一般認(rèn)為，審計(jì)師的法律責(zé)任包括過(guò)失責(zé)任、違約責(zé)任和欺詐責(zé)任———后兩者易于辨別，而過(guò)失責(zé)任的判定則存在很大的主觀性。審計(jì)失敗案發(fā)生后，當(dāng)發(fā)生過(guò)失或存在欺詐行為的審計(jì)人員與受損害的利益相關(guān)者“對(duì)簿公堂”時(shí)，審計(jì)人員為減輕經(jīng)濟(jì)責(zé)任總會(huì)將審計(jì)準(zhǔn)則中模糊的職業(yè)謹(jǐn)慎概念作為“擋箭牌”。但很多時(shí)候法庭的判決并沒(méi)有將“天平”傾向于審計(jì)人員一方。由此看來(lái)，一個(gè)明確的職業(yè)謹(jǐn)慎概念有著重大的現(xiàn)實(shí)意義：它將會(huì)使審計(jì)人員的不公正行為減少、審計(jì)失敗案件的發(fā)生率降低、被審計(jì)單位利益相關(guān)者的利益得到保障?？傊?，一個(gè)明確的職業(yè)謹(jǐn)慎概念會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)更加規(guī)范。2.站在審計(jì)期望差的角度。審計(jì)期望差的形成有諸多原因，其中之一是社會(huì)公眾和法律界對(duì)審計(jì)的謹(jǐn)慎要求與審計(jì)人員在具體工作中的謹(jǐn)慎態(tài)度之間的差距。一個(gè)能被各方面接受的職業(yè)謹(jǐn)慎概念應(yīng)該能夠成為解決這一問(wèn)題的途徑。審計(jì)人員在這一概念的指導(dǎo)下從事審計(jì)工作（比如估計(jì)重要性水平時(shí)堅(jiān)持寧低勿高的原則），以更加積極的姿態(tài)來(lái)縮小審計(jì)期望差，既可以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又能夠提高審計(jì)質(zhì)量。

界定審計(jì)職業(yè)謹(jǐn)慎應(yīng)考慮的因素

唯物辯證法認(rèn)為，世界是物質(zhì)的，物質(zhì)世界的運(yùn)動(dòng)是絕對(duì)的、永恒的；靜止是相對(duì)的、暫時(shí)的。審計(jì)環(huán)境是不斷變化發(fā)展的，但同時(shí)也應(yīng)當(dāng)看到，在這種變化發(fā)展的特定階段中，又存在著相對(duì)的靜止，這使得在當(dāng)前現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)環(huán)境下，在充分考慮各種影響因素后對(duì)職業(yè)謹(jǐn)慎的概念作一個(gè)較為明確的界定成為可能。

1.一個(gè)為社會(huì)各界所接受的職業(yè)謹(jǐn)慎的概念應(yīng)以特定的術(shù)語(yǔ)規(guī)定審計(jì)人員在審計(jì)工作中應(yīng)遵循的原則和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，不僅要保證審計(jì)人員工作質(zhì)量的提高，也要為審計(jì)人員提供有效的保護(hù)。它一方面約束審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為；另一方面也應(yīng)向社會(huì)各界昭示審計(jì)質(zhì)量應(yīng)達(dá)到的基本要求。

2.謹(jǐn)慎和疏忽從原則上說(shuō)區(qū)別是明顯的，但在實(shí)務(wù)中，特別是在當(dāng)前復(fù)雜的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)環(huán)境下的實(shí)務(wù)中，很難有一條明確的界限。審計(jì)人員在實(shí)務(wù)過(guò)程中面臨的不再是簡(jiǎn)單的定性或定量問(wèn)題，而是一系列涉及諸多職業(yè)和非職業(yè)判斷的問(wèn)題。例如，在計(jì)算機(jī)軟件技術(shù)如此發(fā)達(dá)的今天，職業(yè)謹(jǐn)慎性的概念中是否應(yīng)包括審計(jì)人員相關(guān)知識(shí)和能力的提高？再如，審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息之外的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能會(huì)利用相關(guān)專家的工作，如何對(duì)專家工作的謹(jǐn)慎性進(jìn)行規(guī)定，以及如何保證它得到實(shí)際執(zhí)行也就成為了擺在審計(jì)實(shí)務(wù)界和理論界面前的一個(gè)問(wèn)題。這些都是在對(duì)職業(yè)謹(jǐn)慎的概念進(jìn)行界定時(shí)所要考慮的重要因素。

第6篇：審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別范文

海關(guān)稽查是海關(guān)自進(jìn)出口貨物放行之日起3年內(nèi)或者在保稅貨物、減免稅進(jìn)口貨物的海關(guān)監(jiān)管期限內(nèi)，對(duì)被稽查人的會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)憑證、報(bào)關(guān)單證以及其他有關(guān)資料和有關(guān)進(jìn)出口貨物進(jìn)行核查，監(jiān)督被稽查人進(jìn)出動(dòng)的真實(shí)性和合法性。海關(guān)稽查作為海關(guān)綜合治稅大格局中的重要組成部分，是后續(xù)管理的核心力量，是提高海關(guān)業(yè)務(wù)管理效能的有效手段。它通過(guò)事后對(duì)企業(yè)、商品進(jìn)出口情況的真實(shí)性、合法性和規(guī)范性進(jìn)行全過(guò)程監(jiān)督檢查，有效拓寬海關(guān)監(jiān)管的時(shí)空，為一線監(jiān)管、稅收征管、打擊走私提供支持。作為一種新型的監(jiān)管制度，由于海關(guān)稽查在時(shí)間上非現(xiàn)時(shí)，空間上非現(xiàn)場(chǎng)，要對(duì)被稽查人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的真實(shí)性和合法性做出準(zhǔn)確判斷，就需要分別在其物流、資金流、單證流中尋找突破口。審計(jì)是由專職機(jī)構(gòu)和人員對(duì)被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性和效益性，以及會(huì)計(jì)和其他經(jīng)濟(jì)資料的真實(shí)性、公允性進(jìn)行獨(dú)立審查、評(píng)價(jià)和鑒證的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，是一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。為減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員同樣需要利用審計(jì)方法對(duì)被審單位內(nèi)、外部情況逐一分析，利用所獲取的審計(jì)證據(jù)得出正確審計(jì)結(jié)論。

海關(guān)稽查和審計(jì)的相同之處在于兩者之職能，即利用所獲得相關(guān)證據(jù)驗(yàn)證行為對(duì)象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性和合法性，海關(guān)稽查是海關(guān)的外部審計(jì)，同樣具有審計(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證的三項(xiàng)職能。區(qū)別之處有三：一是二者之主體。海關(guān)稽查的主體是海關(guān)稽查人員，審計(jì)的主體是從事審計(jì)工作的專職機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ毴藛T，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師。二是兩者之目的，海關(guān)稽查的目的在于監(jiān)督企業(yè)進(jìn)出動(dòng)、查驗(yàn)企業(yè)各類問(wèn)題、驗(yàn)證企業(yè)守法狀況、完善海關(guān)內(nèi)部管理，其出發(fā)點(diǎn)為國(guó)家機(jī)關(guān)依法行政；審計(jì)的目的則是提供恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告，滿足信息使用者的要求，出發(fā)點(diǎn)為中介機(jī)構(gòu)提供服務(wù)。

審計(jì)作為獨(dú)立中介機(jī)構(gòu)提供的鑒證業(yè)務(wù)的一種，其實(shí)踐活動(dòng)歷史悠久，在漫長(zhǎng)的審計(jì)從業(yè)過(guò)程中，相關(guān)的審計(jì)理論逐步完善，審計(jì)的內(nèi)容、依據(jù)、技術(shù)已得到學(xué)術(shù)界和理論界公認(rèn)，并以政府出具的準(zhǔn)則、制度等方式得到進(jìn)一步確認(rèn)。海關(guān)稽查業(yè)務(wù)自2002年開(kāi)始以來(lái)，多次經(jīng)歷了職能調(diào)整。特別是2005年6月，海關(guān)總署黨組從海關(guān)改革與建設(shè)的全局出發(fā)，對(duì)全國(guó)海關(guān)調(diào)查部門的機(jī)構(gòu)、職能進(jìn)行了全面調(diào)整。海關(guān)稽查系統(tǒng)正在積極探索新的工作思路和新的工作機(jī)制，認(rèn)真履行新的職能。在2007年全國(guó)海關(guān)關(guān)長(zhǎng)會(huì)議中明確提出要“完善海關(guān)稽查和企業(yè)管理制度，切實(shí)提高后續(xù)管理效能”，并在這一部分的論述中提出：“廣泛應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)分析、外部審計(jì)、貿(mào)易調(diào)查等管理手段，積極開(kāi)展常規(guī)稽查、專項(xiàng)稽查和驗(yàn)證式稽查”。在這個(gè)大背景下，審計(jì)的有關(guān)程序、方法就可作為海關(guān)稽查的重要借鑒。本文旨在通過(guò)分析新舊審計(jì)準(zhǔn)則變化給現(xiàn)行海關(guān)稽查制度帶來(lái)的影響，探討如何使海關(guān)稽查可以利用一種成熟的、有效的方法實(shí)現(xiàn)其“查發(fā)問(wèn)題、規(guī)范行為”的職能，有效拓寬海關(guān)監(jiān)管時(shí)空，提升稽查工作的質(zhì)量和業(yè)務(wù)管理效能。

二、案例與分析

考慮到審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)的變化，筆者結(jié)合自身稽查轄區(qū)內(nèi)某企業(yè)實(shí)際，分析如何應(yīng)用審計(jì)方法開(kāi)展稽查。我關(guān)轄區(qū)內(nèi)某韓國(guó)獨(dú)資企業(yè)為服裝加工企業(yè)，主要從事棉織布的來(lái)料加工，成品為出口至歐美的名牌服裝?；榻M借鑒審計(jì)方法，多方面了解企業(yè)及其環(huán)境，掌握以下情況：服裝加工企業(yè)需水洗、印花、刺繡、加工等多道工序，要求該企業(yè)必須具備相當(dāng)完善的生產(chǎn)流程、生產(chǎn)設(shè)備以及生產(chǎn)能力，該公司并無(wú)外發(fā)加工備案，在擅自外發(fā)加工方面存在較高的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)；從服裝行業(yè)來(lái)看，根據(jù)以往稽查經(jīng)驗(yàn)，違規(guī)企業(yè)一般將加工之外的工序擅自外發(fā)至其他企業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)較高；從企業(yè)的目標(biāo)、規(guī)模來(lái)看，該公司將自身定位為一流的服裝加工廠，生產(chǎn)規(guī)模較大，生產(chǎn)任務(wù)繁重，存在為了趕工期將有關(guān)工序擅自外發(fā)至其他企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)?；榻M進(jìn)行符合性測(cè)試時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司的控制設(shè)計(jì)嚴(yán)密，滿足實(shí)施符合性測(cè)試的條件，經(jīng)實(shí)施符合性測(cè)試，該企業(yè)各個(gè)部門如貿(mào)易部門、生產(chǎn)計(jì)劃部門、財(cái)務(wù)部門內(nèi)部控制都較為嚴(yán)密，相關(guān)制度較為合理，但經(jīng)詢問(wèn)相關(guān)人員得知，各部門基本缺少溝通，貿(mào)易部門向海關(guān)審領(lǐng)手冊(cè)，進(jìn)口原料，一旦保稅貨物入庫(kù)以后，貿(mào)易部門的任務(wù)完成，實(shí)際的生產(chǎn)過(guò)程全部由生產(chǎn)計(jì)劃部門負(fù)責(zé)，貿(mào)易部門實(shí)際上失去了對(duì)保稅料件的掌握，并且生產(chǎn)計(jì)劃部門對(duì)海關(guān)監(jiān)管要求缺乏必要的認(rèn)識(shí)，該企業(yè)擅自外發(fā)加工保稅料件的風(fēng)險(xiǎn)較大?；榻M根據(jù)符合性測(cè)試所掌握情況，對(duì)該企業(yè)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，經(jīng)核對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)部門賬冊(cè)、貿(mào)易部門相關(guān)合同、生產(chǎn)計(jì)劃部門生產(chǎn)紀(jì)錄等資料，各個(gè)部門資料互相印證，最終掌握該企業(yè)違反海關(guān)規(guī)定擅自外發(fā)加工保稅料件情況。

三、審計(jì)模式和技術(shù)變化對(duì)海關(guān)稽查影響的理論分析

（一）審計(jì)模式變化對(duì)海關(guān)稽查的影響

審計(jì)模式是審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。新審計(jì)準(zhǔn)則最大突破在于其審計(jì)模式的改變?，F(xiàn)行審計(jì)模式經(jīng)歷三個(gè)階段：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)是審計(jì)模式發(fā)展的初始階段，它主要著眼于查錯(cuò)防弊，通過(guò)對(duì)審計(jì)期間所依據(jù)的相關(guān)原始憑證入手，核實(shí)各會(huì)計(jì)帳表間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從中檢查是否存在技術(shù)性措施或會(huì)計(jì)舞弊行為。隨著組織規(guī)模的擴(kuò)大和發(fā)展，作業(yè)環(huán)節(jié)和作業(yè)流程的復(fù)雜化，特別是舞弊行為的多樣化，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式的局限性日益凸顯，僅僅著眼于單單相符在實(shí)踐中難以保證有效地查錯(cuò)防弊。制度基礎(chǔ)審計(jì)是審計(jì)模式發(fā)展的第二階段，它著眼于對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)。即首先將審計(jì)的重點(diǎn)放在對(duì)內(nèi)部控制制度各個(gè)環(huán)節(jié)的審查、測(cè)試和評(píng)價(jià)上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度是否健全且運(yùn)行有效，若有效，則可縮小檢查范圍或簡(jiǎn)化審計(jì)程序；反之，則對(duì)制度中存在的薄弱之處找出問(wèn)題根源，并擴(kuò)大隨后的實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍。但該模式仍存在重大缺陷。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) （AICPA）的前 身 美 國(guó) 會(huì) 計(jì) 協(xié) 會(huì) （AIA）在1951年的《審計(jì)程序公告匯編》中的觀點(diǎn)是，“在擁有良好組織的企業(yè)中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯(cuò)主要依靠保持健全有效的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的記錄系統(tǒng)。一般認(rèn)為，良好的內(nèi)部控制和保證契約更可以經(jīng)濟(jì)地防范這類舞弊行為和工作差錯(cuò)?！边@種把“查錯(cuò)防弊”的手段主要寄托在誠(chéng)信的組織管理當(dāng)局所設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度上的“愿望”，可以說(shuō)是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的最大弱點(diǎn)。因?yàn)?，即使是設(shè)計(jì)最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因?yàn)閳?zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效。由于制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的缺陷凸顯，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式逐漸興起。采用這種審計(jì)技術(shù)時(shí)，要求審計(jì)人員立足對(duì)被審計(jì)單位全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及系統(tǒng)的分析與評(píng)價(jià)，利用審計(jì)模型，制定審計(jì)策略，規(guī)劃審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，力爭(zhēng)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至審計(jì)人員可以接受的水平。

我國(guó)目前所采用的審計(jì)模式即為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，原審計(jì)準(zhǔn)則采取了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，其風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是指不考慮被審計(jì)單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位內(nèi)部控制未能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)報(bào)表上某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)預(yù)定的審計(jì)程度未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。該模型要求審計(jì)人員通過(guò)獲取相關(guān)信息，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)，找出企業(yè)內(nèi)部存在重大錯(cuò)誤和舞弊的薄弱環(huán)節(jié)，測(cè)試并評(píng)估被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度是否存在缺陷及其運(yùn)行有效性，以此確定控制風(fēng)險(xiǎn)所在。理論上，這是一套循序漸進(jìn)的評(píng)估體系，但在實(shí)務(wù)中卻困難重重，沒(méi)有充分發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)應(yīng)有的作用。譬如：（1）因?yàn)楣逃酗L(fēng)險(xiǎn)較難測(cè)定，實(shí)際操作中審計(jì)人員多采用將固有風(fēng)險(xiǎn)定為100％。于是，審計(jì)的起點(diǎn)便由制度基礎(chǔ)審計(jì)倒退入帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。審計(jì)人員不得不信賴被審計(jì)單位所提供的有關(guān)會(huì)計(jì)證據(jù)。然而實(shí)務(wù)中被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料一條龍?jiān)旒俚那樾螌乙?jiàn)不鮮，實(shí)質(zhì)性測(cè)試通常是失靈的。（2）原準(zhǔn)則要求綜合評(píng)估固有和控制風(fēng)險(xiǎn)，作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)。然而實(shí)務(wù)中二者的內(nèi)在聯(lián)系通常被割裂開(kāi)來(lái)，審計(jì)人員多依賴直接假定控制風(fēng)險(xiǎn)為100％或?qū)刂骑L(fēng)險(xiǎn)的粗放性評(píng)估大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，如此，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)則成為空談。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)即現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)。推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，提高審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的能力，這是新準(zhǔn)則的重大突破。新準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想是，通過(guò)修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，強(qiáng)調(diào)通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位的宏觀環(huán)境，充分評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以確定總體應(yīng)對(duì)措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，即控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的審計(jì)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下開(kāi)展稽查，為客觀評(píng)價(jià)被稽查人進(jìn)出動(dòng)的真實(shí)性和合法性，稽查人員需要借鑒之前審計(jì)業(yè)務(wù)流程，評(píng)價(jià)企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)，了解企業(yè)內(nèi)部控制，進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，受制于原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單的審計(jì)模式。在新的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，審計(jì)業(yè)務(wù)和流程分為五部分：①了解鑒證對(duì)象及其他的業(yè)務(wù)環(huán)境事項(xiàng)，包括了解內(nèi)部控制；②評(píng)估鑒證對(duì)象信息可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；③應(yīng)對(duì)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)，包括制定總體應(yīng)對(duì)措施；④針對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步程序，包括實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，以及在必要時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行的有效性；⑤評(píng)價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。也要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位性質(zhì)；被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等情況識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其核心內(nèi)容是要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估其報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)出企業(yè)可能存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。此時(shí)，稽查人員則要采用“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)模式，并從稽查實(shí)際出發(fā)，重點(diǎn)關(guān)注以下方面：行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；單位性質(zhì)；內(nèi)部控制情況。

（二）審計(jì)技術(shù)的變化對(duì)海關(guān)稽查的影響

審計(jì)模式確定之后，相應(yīng)的審計(jì)技術(shù)與方法都要隨之改變。海關(guān)稽查工作對(duì)于審計(jì)技術(shù)的應(yīng)用主要在于運(yùn)用審計(jì)方法所進(jìn)行的符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。審計(jì)模式的變化促使海關(guān)稽查關(guān)注被稽查企業(yè)及其環(huán)境，評(píng)估確定企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，制定應(yīng)對(duì)措施。根據(jù)新審計(jì)模式的要求，需要審計(jì)人員針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。

原準(zhǔn)則稱為符合性測(cè)試，雖未明確其內(nèi)涵，但從相關(guān)規(guī)定來(lái)看，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了證實(shí)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的適當(dāng)性及其運(yùn)行的有效性而實(shí)施的程序。新準(zhǔn)則稱為控制測(cè)試，是指為確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性而實(shí)施的程序，規(guī)定存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該實(shí)施控制測(cè)試，如在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并且指出只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。同時(shí)規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試控制運(yùn)行有效性時(shí)所應(yīng)獲取的四個(gè)方面的證據(jù)：控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；控制是否得到一貫執(zhí)行；控制由誰(shuí)執(zhí)行；控制以何種方式運(yùn)行，其方法通常包括詢問(wèn)、觀察、檢查和穿行測(cè)試、重新執(zhí)行。分析上述案例，稽查人員在檢查其保稅料件進(jìn)出口情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)倉(cāng)庫(kù)主管在當(dāng)天的庫(kù)存情況表上簽字確認(rèn)，可確認(rèn)企業(yè)存在內(nèi)部控制，但當(dāng)上述數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常時(shí)，倉(cāng)庫(kù)主管無(wú)法解釋原因，此時(shí)則說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制未得到有效執(zhí)行。

原準(zhǔn)則稱為實(shí)質(zhì)性測(cè)試，新準(zhǔn)則稱之為實(shí)質(zhì)性程序，包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在固有限制是客觀現(xiàn)實(shí)，因此，新準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，而不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定如果控制測(cè)試效果不好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。對(duì)于海關(guān)稽查而言，實(shí)質(zhì)性測(cè)試是指在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上對(duì)賬簿、單證和相關(guān)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和合法性進(jìn)行審核，在實(shí)際稽查過(guò)程中主要采用細(xì)節(jié)測(cè)試的方法來(lái)驗(yàn)證企業(yè)數(shù)據(jù)的相關(guān)情況。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試過(guò)程中，由于內(nèi)部控制本身的局限性，比如企業(yè)可能由于人為判斷失誤導(dǎo)致內(nèi)部控制失敗，也可能由于人員串通或者管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，因此，對(duì)于傳統(tǒng)意義上的稽查方式如一般貿(mào)易、加工貿(mào)易及減免稅設(shè)備等還需要一一核算。

四、結(jié)論與啟示

綜上所述，審計(jì)模式從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的轉(zhuǎn)變，是與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌的結(jié)果，同時(shí)也是針對(duì)從業(yè)過(guò)程中原審計(jì)準(zhǔn)則的不足逐步修正的結(jié)果。審計(jì)技術(shù)作為稽查工作的重要工具，審計(jì)模式的進(jìn)化導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)和流程的變化，進(jìn)而影響到具體的稽查業(yè)務(wù)。通過(guò)本文論述，筆者對(duì)稽查工作有以下啟示：

（一）更新理念，探索海關(guān)稽查工作風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

在海關(guān)稽查業(yè)務(wù)中樹立新的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念，輔以恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，是提高稽查業(yè)務(wù)效能，應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)能力的不二法寶。各海關(guān)稽查業(yè)務(wù)人員要勇于創(chuàng)新，摒棄傳統(tǒng)的“查賬”意識(shí)，突破固有模式，實(shí)現(xiàn)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式的接軌。

第7篇：審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別范文

摘 要：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展依賴于合理有效的約束，企業(yè)作為市場(chǎng)的組成單元，自然需要服從市場(chǎng)的規(guī)范，會(huì)計(jì)核算時(shí)遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，入場(chǎng)交易時(shí)遵守上市規(guī)則，守則的行為是否合規(guī)就需要獨(dú)立的第三方予以評(píng)判，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。當(dāng)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來(lái)越多，四大本土化更加刺激了國(guó)內(nèi)民間審計(jì)的競(jìng)爭(zhēng)，激烈的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)提出了不斷的挑戰(zhàn)。在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，如何降低審計(jì)成本成為了亟需解決的議題。

關(guān)鍵詞 ：審計(jì)成本 影響因素 成本控制

一、引言

正所謂“無(wú)規(guī)矩不成方圓”，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展依賴于合理有效的約束，企業(yè)作為市場(chǎng)的組成單元，自然需要服從市場(chǎng)的規(guī)范，會(huì)計(jì)核算時(shí)遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，入場(chǎng)交易時(shí)遵守上市規(guī)則，守則的行為是否合規(guī)就需要獨(dú)立的第三方予以評(píng)判，審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。從審計(jì)的執(zhí)行主體來(lái)看，審計(jì)分為政府審計(jì)、民間審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)。其中，民間審計(jì)也就是所謂的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中扮演著至關(guān)重要的作用，其在政府審計(jì)及社會(huì)大眾的監(jiān)督下，對(duì)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)，提供合理的報(bào)告，供財(cái)務(wù)信息使用者使用，促進(jìn)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中健康發(fā)展。當(dāng)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所越來(lái)越多，四大本土化更加刺激了國(guó)內(nèi)民間審計(jì)的競(jìng)爭(zhēng)，為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中屹立不倒，盡可能獲得最大的利益是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保持獨(dú)立性的同時(shí)所追逐的。在競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手眾多的現(xiàn)實(shí)下，提高審計(jì)收費(fèi)并不能從根本上解決問(wèn)題，故而，降低審計(jì)成本成為了可取之道。

二、審計(jì)成本概述

會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)體，從客戶處獲得的審計(jì)、鑒證及稅收籌劃等收費(fèi)構(gòu)成了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，相應(yīng)的，為了提供審計(jì)、鑒證及稅收籌劃等業(yè)務(wù)而付出的代價(jià)構(gòu)成了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，具體包括執(zhí)行相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的人員花費(fèi)以及提供事務(wù)所其他硬件資源的花費(fèi)，上述成本是在進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外業(yè)務(wù)時(shí)納入賬面的項(xiàng)目，都是以已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)記賬的。然而，從全局來(lái)看，審計(jì)業(yè)務(wù)的目的是出具合理的審計(jì)報(bào)告，對(duì)企業(yè)是否在所有重大方面公允地反映自身的情況承擔(dān)了保證責(zé)任，因此，如果被審計(jì)單位在審計(jì)報(bào)告對(duì)外公告之后，出現(xiàn)財(cái)務(wù)信息虛假的狀況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要承擔(dān)相應(yīng)的法律及民事責(zé)任。因此，雖然對(duì)被審計(jì)單位在一個(gè)會(huì)計(jì)周期的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行了獨(dú)立審計(jì)，出具了審計(jì)報(bào)告，但是審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)還存在，該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)還可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)或有負(fù)債，所以，需要把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本及信用成本也納入審計(jì)成本中。綜上所述，審計(jì)成本包括執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)實(shí)際付出的人力、物力成本以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、信用成本。

三、影響審計(jì)成本的因素

（一）審計(jì)程序與技術(shù)

審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)包括承接審計(jì)業(yè)務(wù)、執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)以及出具審計(jì)報(bào)告等審計(jì)步驟，涵蓋觀察、檢查、詢問(wèn)、重新計(jì)算和重新執(zhí)行等審計(jì)方法。所有的步驟和方法一同構(gòu)成了審計(jì)程序。審計(jì)程序貫穿審計(jì)業(yè)務(wù)始終，涉及到眾多部門、崗位的職工配合，直接影響審計(jì)成本。當(dāng)審計(jì)程序設(shè)計(jì)冗雜、低效時(shí)，就要求事務(wù)所投入更多的審計(jì)資源，那么對(duì)應(yīng)的審計(jì)成本自然偏高；當(dāng)審計(jì)程序精簡(jiǎn)，只保留創(chuàng)造價(jià)值的步驟時(shí)，審計(jì)效率得到提高，對(duì)應(yīng)的審計(jì)成本自然降低。另外，在企業(yè)無(wú)紙化辦公日益普及的現(xiàn)實(shí)狀況下，在電子技術(shù)上跟不上企業(yè)的腳步，也會(huì)拖慢審計(jì)的進(jìn)程，影響審計(jì)的效率。而采用合理的信息技術(shù)，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師快速進(jìn)行工作，信息自動(dòng)化的設(shè)計(jì)還能規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師因疏忽審計(jì)活動(dòng)而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)項(xiàng)目組成員效率

作為審計(jì)活動(dòng)的主要參與者，審計(jì)項(xiàng)目組成員的工作表現(xiàn)直接決定審計(jì)成本的高低。首先，審計(jì)項(xiàng)目組成員的知識(shí)儲(chǔ)備。審計(jì)是會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)，對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的前提是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身熟練掌握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，知曉內(nèi)控，明白經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程，清楚財(cái)會(huì)核算過(guò)程，只有準(zhǔn)確掌握的會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，才能在審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，正確地從事審計(jì)業(yè)務(wù)。同時(shí)，只掌握財(cái)會(huì)專業(yè)知識(shí)是不夠的，企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，不僅涉及會(huì)計(jì)核算，還可能涉及法律訴訟、金融糾紛，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具備財(cái)會(huì)知識(shí)的同時(shí)再涉獵法律、金融知識(shí)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的高效開(kāi)展是有極大幫助的；再者，審計(jì)項(xiàng)目成員的工作效率。有了知識(shí)儲(chǔ)備之后，在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組成員熟練執(zhí)行操作流程，準(zhǔn)確獲取審計(jì)證據(jù)，快速正確地進(jìn)行審計(jì)分析與判斷，得出審計(jì)結(jié)論，是提高審計(jì)業(yè)務(wù)效率的又一大助力。

（三）客戶行業(yè)特征及管理情況

資本市場(chǎng)中每個(gè)行業(yè)因其產(chǎn)業(yè)特性有所區(qū)別，都有其各自的監(jiān)管規(guī)則與重點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，就需要做到因地制宜，根據(jù)每個(gè)行業(yè)的產(chǎn)業(yè)性質(zhì)，實(shí)施不一樣的審計(jì)手段。同理，企業(yè)之間，由于所處生命周期、組織結(jié)構(gòu)、管理狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)等情況存在區(qū)別，對(duì)審計(jì)工作的要求也是不一樣的。高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)、組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜、管理狀況差的企業(yè)，財(cái)報(bào)存在錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的可能性更大，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師投入更多的審計(jì)資源，所需的審計(jì)成本自然更高。

（四）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)中的所有重大錯(cuò)報(bào)，發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，引起發(fā)生損失的可能。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿審計(jì)業(yè)務(wù)始終，從接受審計(jì)委托開(kāi)始，就需要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，評(píng)估出來(lái)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域需要重點(diǎn)審計(jì)，當(dāng)審計(jì)結(jié)果顯示錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)超過(guò)事先設(shè)定好的重要性水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮是否對(duì)被審計(jì)單位重新進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，如此一來(lái)，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)資源投入越多，所需要的審計(jì)成本也就越大；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，在沒(méi)有其他異常跡象時(shí)，審計(jì)資源投入較少，所需要的審計(jì)成本也就越小。審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束，出具了審計(jì)報(bào)告之后，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)依舊對(duì)審計(jì)成本存在影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)被審計(jì)單位發(fā)表合適的審計(jì)報(bào)告，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師師未能發(fā)現(xiàn)所有的重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，這種風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)新的成本。當(dāng)不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)對(duì)外公告之后，企業(yè)虛假的財(cái)務(wù)狀況被揭發(fā)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)面臨相關(guān)監(jiān)管部門的懲處，與財(cái)務(wù)信息使用者之間的法律、民事糾紛，以及喪失市場(chǎng)信用的惡果。

四、審計(jì)成本的控制

（一）優(yōu)化審計(jì)程序，提升審計(jì)方法

在審計(jì)的過(guò)程中，審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用與審計(jì)成本的高低直接掛鉤?？茖W(xué)合理地設(shè)計(jì)審計(jì)程序、實(shí)施審計(jì)技術(shù)，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)審計(jì)時(shí)間和資源的最好配置，節(jié)約審計(jì)成本。審計(jì)程序是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而設(shè)計(jì)的一連串彼此之間具有邏輯關(guān)系的活動(dòng)集合。實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中，程序越冗雜，審計(jì)成本會(huì)越高，因此，降低審計(jì)成本的第一要點(diǎn)是簡(jiǎn)化審計(jì)程序，不過(guò)，值得強(qiáng)調(diào)的是，并不能為了節(jié)約審計(jì)成本而一味地省略審計(jì)工作程序，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響，這種因費(fèi)用約束而影響工作質(zhì)量的手法是不可取的，這里提到的簡(jiǎn)化審計(jì)程序是指在保證審計(jì)工作能夠有效執(zhí)行的基礎(chǔ)上，盡量減少不必要的環(huán)節(jié)，去除重復(fù)、低效的審計(jì)步驟，為效率最大化提供保證。另外，降低審計(jì)成本的第二要點(diǎn)是提升審計(jì)方法，首先，引入信息技術(shù)，完善實(shí)時(shí)在線審計(jì)，強(qiáng)化數(shù)據(jù)收集效率，降低對(duì)接間隔時(shí)間，節(jié)約重復(fù)性、機(jī)械性的工作時(shí)間與精力的耗費(fèi)。其次，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)。對(duì)于在風(fēng)險(xiǎn)分析過(guò)程中發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)較高的財(cái)報(bào)領(lǐng)域，可以投入更多的關(guān)注，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)較低的財(cái)報(bào)領(lǐng)域，可以通過(guò)借助內(nèi)部審計(jì)或簡(jiǎn)化審計(jì)強(qiáng)度來(lái)降低審計(jì)投入，如此一來(lái)，通過(guò)重點(diǎn)審計(jì)，一方面提高了審計(jì)的質(zhì)量，能有效地避免對(duì)錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的忽略；另一方面，提高了審計(jì)的效率，避免對(duì)所有財(cái)報(bào)信息都進(jìn)行地毯式的審計(jì)。

（二）強(qiáng)化審計(jì)培訓(xùn)，充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的資源，也是審計(jì)工作的重要參與者。充分發(fā)揮每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的優(yōu)勢(shì)，才能保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中屹立不倒。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)存量資源與增量資源的合理管理與平衡。首先，存量資源指的是已有的職員，針對(duì)存量職員應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)培訓(xùn)工作，通過(guò)專家培訓(xùn)、經(jīng)驗(yàn)交流、深造學(xué)習(xí)等手段，提高職員的綜合素質(zhì)，爭(zhēng)取發(fā)揮每個(gè)員工的最大優(yōu)勢(shì)與價(jià)值；其次，增量資源指的是新進(jìn)的職員，放寬新進(jìn)職員的專業(yè)限制，吸收復(fù)合型人才，持續(xù)引入新鮮血液，保持事務(wù)所活力。當(dāng)然，對(duì)存量資源和增量資源的優(yōu)化，前期投入會(huì)比較多，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這種投入帶來(lái)的效益是巨大的。因?yàn)?，提升已有職員的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以后的各項(xiàng)審計(jì)工作中都能夠快速展開(kāi)工作，面對(duì)困難能夠及時(shí)作出判斷，以此來(lái)提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本；吸收復(fù)合型新職員，有助于培養(yǎng)身兼數(shù)職的員工，滿足業(yè)務(wù)中對(duì)多面手的需求。

（三）增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位已經(jīng)存在的錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法改變。檢查風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，可以通過(guò)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀表現(xiàn)來(lái)決定檢查風(fēng)險(xiǎn)的可接受水平。因此，應(yīng)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的評(píng)估，以此確定測(cè)試的性質(zhì)和范圍。當(dāng)評(píng)估出來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高的時(shí)候，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更低，這時(shí)候就需要再完善的風(fēng)險(xiǎn)提示制度下，切實(shí)執(zhí)行審計(jì)程序，在審計(jì)過(guò)程中對(duì)發(fā)現(xiàn)的異常情況提供預(yù)警和指正，提高審計(jì)判斷的正確性，避免重復(fù)性工作，在控制風(fēng)險(xiǎn)的前提下，保證審計(jì)質(zhì)量。

五、結(jié)語(yǔ)

社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多元化與國(guó)際化，對(duì)審計(jì)提出了也更加嚴(yán)格的要求；激烈的外部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出來(lái)一個(gè)又一個(gè)挑戰(zhàn)。保證審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)成本，實(shí)現(xiàn)利益最大化是注冊(cè)會(huì)計(jì)師屹立于經(jīng)濟(jì)弄潮中的根本基石。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉明輝，王揚(yáng).注冊(cè)會(huì)計(jì)師特征、審計(jì)質(zhì)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)營(yíng)效率研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012，(5).

第8篇：審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別范文

    隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，越來(lái)越多的小規(guī)模企業(yè)面臨投資、籌資、合資、納稅、股東分紅、行業(yè)檢查等諸多需要委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的情形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要充分了解小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，明確小規(guī)模企業(yè)委托審計(jì)的目的和要求，深入研究小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊性，確定切合小規(guī)模企業(yè)實(shí)際的審計(jì)方法和操作程序，是做好小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)把握的關(guān)鍵問(wèn)題。

    一、小規(guī)模企業(yè)的概念及其特點(diǎn)

    （一）小規(guī)模企業(yè)的概念

    根據(jù)《中華人民共和國(guó)中小企業(yè)促進(jìn)法》，按照國(guó)家經(jīng)貿(mào)委、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局制訂的《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》，以及財(cái)政部的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小規(guī)模企業(yè)是指“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的，不對(duì)外籌集資金、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)”，即“不公開(kāi)發(fā)行股票或債券，企業(yè)職工人數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額等指標(biāo)均小于中型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)底線的企業(yè)”。

    《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第3號(hào)——小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮》中明確指出，小規(guī)模企業(yè)是指營(yíng)業(yè)額或資產(chǎn)總額較小，職工人數(shù)較少，職責(zé)分工有限的企業(yè)。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，一些屬于國(guó)家重點(diǎn)監(jiān)控的行業(yè)或企業(yè)，包括股份有限公司、集團(tuán)母子公司、總分公司、商業(yè)銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)（如證券、期貨、保險(xiǎn)、信托、基金、信用社、財(cái)務(wù)公司）等，由于其性質(zhì)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)將其視為小規(guī)模企業(yè)。

    （二）小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)

    1.所有者與經(jīng)營(yíng)者合二為一

    2005年頒布執(zhí)行的新《公司法》中，對(duì)公司的組織形式、注冊(cè)資金、股東人數(shù)等各方面均降低了門檻，大量的小規(guī)模企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生，其所有者人數(shù)普遍較少，并且一般都直接參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，所有者身份與經(jīng)營(yíng)者身份往往合二為一。而且小規(guī)模企業(yè)的所有者之間往往存在著親屬關(guān)系或朋友關(guān)系，所有者之間更多是靠人際關(guān)系維持，而不是靠合同約束。

    由于小規(guī)模企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，所有者對(duì)企業(yè)直接經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)企業(yè)的了解程度比較深，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題，對(duì)企業(yè)的員工有極大的約束力，一般員工作弊的可能性較低。但是，由于企業(yè)所有者（管理者）管理權(quán)高度集中，所有者（管理者）往往會(huì)凌駕于企業(yè)內(nèi)部控制制度之上，不受任何制度規(guī)范約束，增加了企業(yè)發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊的可能性。

    2.經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單

    小規(guī)模企業(yè)由于規(guī)模小，生產(chǎn)的產(chǎn)品品種較少，提供的服務(wù)項(xiàng)目有限；經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，收入來(lái)源單一；客戶結(jié)算記錄簡(jiǎn)單；會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單，往往缺少合法憑證，成本費(fèi)用支出混亂，核算很不規(guī)范；常有賬外賬，混淆邏輯關(guān)系；如果現(xiàn)金流水賬真實(shí)可靠，可以一目了然。

    小規(guī)模雖然企業(yè)數(shù)量眾多，但是每個(gè)企業(yè)情況不同，千差萬(wàn)別，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小規(guī)模企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待，不可一概而論；審計(jì)人員面對(duì)陌生的小規(guī)模企業(yè)，往往因?yàn)閷徲?jì)對(duì)象規(guī)模小、收費(fèi)低，不愿花費(fèi)時(shí)間和精力深入了解和仔細(xì)研究被審計(jì)單位的特殊性，從而導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)較高。

    3.內(nèi)部控制簡(jiǎn)單或形同虛設(shè)

    限于成本效益的原因，小規(guī)模企業(yè)一般不會(huì)投入很大的人力、物力和精力去構(gòu)建完備的內(nèi)部控制制度；即使拿來(lái)了別人現(xiàn)成的內(nèi)部控制文本，也不會(huì)認(rèn)真修改、貫徹執(zhí)行到位。小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制往往是通過(guò)簡(jiǎn)化的控制環(huán)節(jié)來(lái)進(jìn)行企業(yè)管理的，例如崗位分工往往一人兼多項(xiàng)職務(wù)，缺乏正常的內(nèi)部牽制和內(nèi)部監(jiān)督，內(nèi)部控制往往被企業(yè)主忽略，要么簡(jiǎn)單、執(zhí)行不到位，要么形同虛設(shè)。

    二、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特點(diǎn)

    由于小規(guī)模企業(yè)本身所具有的特點(diǎn)，在審計(jì)時(shí)必須有特殊考慮《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)——對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》主要是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行小型被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以結(jié)合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并運(yùn)用自身的專業(yè)判斷，確定被審計(jì)單位是否為小型被審計(jì)單位，然后根據(jù)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，實(shí)施不同的審計(jì)程序。

    小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制比較薄弱，通常沒(méi)有建立健全內(nèi)控制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)控往往無(wú)法進(jìn)行評(píng)價(jià)，即便評(píng)價(jià)也會(huì)出現(xiàn)重大偏差。小規(guī)模企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮不對(duì)其進(jìn)行控制測(cè)試，應(yīng)重點(diǎn)考慮小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控對(duì)審計(jì)的影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)主要依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。

    三、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)存在的認(rèn)識(shí)誤區(qū)

    審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在安排審計(jì)時(shí)，往往出于成本效益原則和對(duì)小規(guī)模企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)不同，采用的審計(jì)程序和方法存在很大差異，這些認(rèn)識(shí)誤區(qū)，具體表現(xiàn)主要有：

    1.認(rèn)為小規(guī)模企業(yè)不存在內(nèi)部控制，而沒(méi)有執(zhí)行內(nèi)部控制符合性測(cè)試的必要；也不必要編制內(nèi)部控制調(diào)查表，有針對(duì)性地了解小規(guī)模企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理流程等內(nèi)控情況。

    2.認(rèn)為小規(guī)模企業(yè)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，不像上市公司復(fù)雜，有什么問(wèn)題也影響不大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)往往也只是走過(guò)場(chǎng)、采取簡(jiǎn)單的審計(jì)抽樣，而不是采取詳細(xì)審計(jì)的方法來(lái)取得審計(jì)證據(jù)。

    3.分析性程序往往只著重于分析當(dāng)年的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，沒(méi)有與小規(guī)模企業(yè)以前年度的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行比較，也不與同行業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)比分析，分析性測(cè)試程序簡(jiǎn)單。

    4.現(xiàn)代審計(jì)逐漸以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取代基礎(chǔ)賬項(xiàng)審計(jì)，而如何實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，包括審計(jì)抽樣的方法、程序，抽樣結(jié)果的匯總、分析等等，都取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)判斷。

    5.由于成本效益原則，除非是專案審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不對(duì)小規(guī)模企業(yè)采取實(shí)質(zhì)性測(cè)試詳細(xì)審計(jì)的方法；由于抽樣方法可能會(huì)有問(wèn)題，往往導(dǎo)致審計(jì)判斷出現(xiàn)偏差或錯(cuò)誤。

    四、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮

    （一）確定小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的可行性

    小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)較差，因此審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)比較大；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在了解小規(guī)模企業(yè)委托審計(jì)的目的和要求、充分評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定是否接受審計(jì)委托。如果評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受的水平范圍內(nèi)，就應(yīng)進(jìn)一步確定審計(jì)的原則和審計(jì)的重點(diǎn)。

    （二）確定小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的原則和重點(diǎn)

    1.確定審計(jì)原則

    在對(duì)小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)中，實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序必不可少。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性原則及成本效益原則，一是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，特別是對(duì)損益表項(xiàng)目進(jìn)行分析性復(fù)核；二是對(duì)賬戶余額，特別是對(duì)重要賬戶的期初、期末余額進(jìn)行測(cè)試；三是對(duì)重要交易或事項(xiàng)進(jìn)行測(cè)試。

    2.確定審計(jì)重點(diǎn)

    （1）損益項(xiàng)目， 超過(guò)收入總額5%的主營(yíng)業(yè)各和非主營(yíng)業(yè)務(wù)以及重要資產(chǎn)交易事項(xiàng)為審計(jì)重點(diǎn)。

    （2）資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，超過(guò)資產(chǎn)總額5%的項(xiàng)目是審計(jì)重點(diǎn)；對(duì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的審計(jì)要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，特別對(duì)超過(guò)資產(chǎn)總額5%的貨幣資金、存貨、債權(quán)債務(wù)等余額的測(cè)試，更是必不可少。

    （3）小規(guī)模企業(yè)除購(gòu)買一些債券外，對(duì)外投資一般較少，主要對(duì)內(nèi)投資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需按照實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，檢要賬戶記錄是否真實(shí)、完整、準(zhǔn)確即可，審計(jì)程序相對(duì)簡(jiǎn)單。

    （三）高度關(guān)注審計(jì)需求，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿整個(gè)審計(jì)程序

    小規(guī)模企業(yè)為滿足某方面的需要，或面臨的外部壓力不同，因而審計(jì)目的有所不同，固有風(fēng)險(xiǎn)各不相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受審計(jì)委托階段必須了解清楚審計(jì)的目的，根據(jù)審計(jì)目的初步評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)；在接受委托后，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)要貫穿于審計(jì)程序的各個(gè)環(huán)節(jié)，任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)判斷失誤，都有可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的增加。

    （四）通過(guò)完善小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)要在遵循審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，采用合適的審計(jì)程序和方法，才能有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    （1）加強(qiáng)內(nèi)部控制測(cè)試；（2）完善分析性測(cè)試程序；（3）將重要性原則貫徹到審計(jì)全過(guò)程中；（4）采用統(tǒng)計(jì)抽樣和判斷抽樣結(jié)合的抽樣方法。

    五、小規(guī)模企業(yè)常見(jiàn)錯(cuò)弊的審計(jì)方法

    （一）抽逃或變相抽逃注冊(cè)資本

    我國(guó)的《公司法》及《刑法》中均有明確規(guī)定，企業(yè)成立后出資人不得抽走資本。但在現(xiàn)實(shí)中出資人抽逃注冊(cè)資本的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，特別是小規(guī)模企業(yè)抽走資本尤為嚴(yán)重。原因在于小規(guī)模企業(yè)在設(shè)立時(shí)，部分出資人的投資資金是臨時(shí)借來(lái)的，公司一旦成立了，借的錢要馬上歸還，所以只能在會(huì)計(jì)處理上采取手段，隱瞞抽逃注冊(cè)資本的事實(shí)。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)小規(guī)模企業(yè)進(jìn)行工商年檢審計(jì)時(shí)，要充分關(guān)注是否存在抽逃或變現(xiàn)抽逃注冊(cè)資本的跡象。企業(yè)一般不會(huì)變動(dòng)實(shí)收資本科目，只將原借來(lái)用于驗(yàn)資的資金額以貨幣形式歸還他人，對(duì)方科目長(zhǎng)期掛在“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”、“長(zhǎng)期投資”等科目。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)小規(guī)模企業(yè)的“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”、“長(zhǎng)期投資”等項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要獲取其明細(xì)項(xiàng)目，對(duì)其形成的時(shí)間、原因、性質(zhì)等進(jìn)行審查，必要時(shí)，查看借款合同、購(gòu)銷合同或協(xié)議、對(duì)外投資協(xié)議或合同等原始資料，并保留復(fù)印件。

    另外，還要對(duì)“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行盤點(diǎn)或抽查，落實(shí)是否賬實(shí)相符，防止將已抽逃的注冊(cè)資本以貨幣資金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)的形式掩蓋。

    注冊(cè)資本保全是《公司法》重要內(nèi)容之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分認(rèn)識(shí)注冊(cè)資本保全對(duì)小規(guī)模企業(yè)的重要性，謹(jǐn)慎出具審計(jì)報(bào)告，慎重發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

    （二）隱匿收入、虛列負(fù)債、偷逃稅金

    收入不入賬或不及時(shí)入賬的主要原因更多地涉及稅收問(wèn)題。

    1.隱匿收入。在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，對(duì)取得的銷售收入僅按開(kāi)具發(fā)票金額入賬，不開(kāi)具發(fā)票的收入則不入賬的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，小規(guī)模企業(yè)尤為嚴(yán)重。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)檢查銷貨運(yùn)單、貨物出庫(kù)單等能證明貨物銷售的證據(jù)。若證實(shí)銷售行為已經(jīng)發(fā)生，而賬上沒(méi)有相應(yīng)的反映，在排除其他錯(cuò)誤可能的情況下，可以說(shuō)明存在不入賬的收入。若實(shí)際盤點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金比賬面現(xiàn)金余額大很多，而企業(yè)不能提供合法依據(jù)，也不能給予合理解釋，也可證明存在未入賬的收入。

    2.虛列負(fù)債。負(fù)債本身是公司應(yīng)該用資產(chǎn)償付的經(jīng)濟(jì)資源，利用虛列負(fù)債隱匿收入、少交稅費(fèi)，是經(jīng)營(yíng)不規(guī)范的小規(guī)模企業(yè)常見(jiàn)的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)“其他應(yīng)付款”等負(fù)債賬戶時(shí)，若發(fā)現(xiàn)頻繁出現(xiàn)借、還企業(yè)業(yè)主或經(jīng)理個(gè)人款項(xiàng)，且金額較大，就應(yīng)格外謹(jǐn)慎。小規(guī)模企業(yè)往往將取得的收入計(jì)入“其他應(yīng)付款”、“預(yù)收賬款”、“短期借款”等負(fù)債項(xiàng)目，以隱匿收入，少交稅費(fèi)，虛列欠付所有者、管理者或其家庭成員個(gè)人的大額負(fù)債。

    因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)“其他應(yīng)付款”等負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)特別關(guān)注負(fù)債形成的原因，其依據(jù)是否充分，是否為帶息負(fù)債；賬面余額中是否有應(yīng)付所有者、管理者或其家庭成員個(gè)人的大額款項(xiàng)，或者是頻繁出現(xiàn)借、還所有者、管理者或其家庭成員個(gè)人且金額較大的事項(xiàng)。

    3.現(xiàn)金余額出現(xiàn)紅字。小規(guī)模企業(yè)常常存在不入賬的現(xiàn)金收入，而購(gòu)貨時(shí)卻又以現(xiàn)金支付，并在賬面中反映出來(lái)，往往會(huì)造成現(xiàn)金日記賬余額出現(xiàn)紅字。若經(jīng)過(guò)“虛列負(fù)債”會(huì)計(jì)處理后，一方面使現(xiàn)金日記賬不再出現(xiàn)紅字余額，另一方面企業(yè)虛列負(fù)債，成為所有者或管理者的“小金庫(kù)”，達(dá)到隱匿收入、偷逃稅金的目的。

    4.收入與成本不配比。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)損益進(jìn)行審計(jì)時(shí)，還應(yīng)對(duì)“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)品銷售成本”等成本費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行分析性復(fù)核，關(guān)注其收支是否配比。有的小規(guī)模企業(yè)為降低稅負(fù)，將不開(kāi)具發(fā)票的現(xiàn)金收入不入賬，卻將其所耗用的材料、費(fèi)用入賬，導(dǎo)致收入與成本不配比，少交增值稅、企業(yè)所得稅，人為控制稅負(fù)。

    （三）粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率

    小規(guī)模企業(yè)由于自身?xiàng)l件的限制，不能通過(guò)發(fā)行股票、債券等形式募集資金，通常采取向銀行貸款的形式來(lái)籌集經(jīng)營(yíng)資金，而銀行貸款的相關(guān)規(guī)定是，必須提供貸款前三年的、經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注。銀行經(jīng)過(guò)測(cè)算分析小規(guī)模企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，一般都要求貸款企業(yè)年銷售收入、年凈利潤(rùn)、資產(chǎn)負(fù)債率、凈利潤(rùn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等達(dá)到一定金額或比率，分別從償債能力、盈利能力等各個(gè)方面評(píng)價(jià)貸款風(fēng)險(xiǎn)。小規(guī)模企業(yè)在申請(qǐng)貸款時(shí)，為了滿足財(cái)務(wù)指標(biāo)要求，往往會(huì)從多個(gè)角度去粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率。如：虛增收入、虛減成本費(fèi)用和負(fù)債，虛增盈利能力和償債能力。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，要審查收入確認(rèn)的原始記錄，如出庫(kù)手續(xù)、運(yùn)輸協(xié)議、銷售回款記錄等，必要時(shí)，向重要客戶發(fā)函核對(duì)賬目，以落實(shí)其銷售是否真實(shí)；審查金額較大的成本費(fèi)用支出項(xiàng)目，計(jì)算毛利率、成本費(fèi)用率、產(chǎn)品消耗率等指標(biāo)，并與同行業(yè)、歷史水平進(jìn)行橫向、縱向的對(duì)比分析，對(duì)異常項(xiàng)目加大審計(jì)力度；索取納稅申報(bào)資料、稅收檢查報(bào)告等，因?yàn)樾∫?guī)模企業(yè)平時(shí)為了少納稅常會(huì)隱匿收入、利潤(rùn)，納稅申報(bào)表上的收入、利潤(rùn)嚴(yán) 重縮水?？傊?cè)會(huì)計(jì)師要多角度去發(fā)現(xiàn)可能存在的錯(cuò)報(bào)或舞弊。

    （四）涉及違反財(cái)經(jīng)法規(guī)法紀(jì)的現(xiàn)象

    小規(guī)模企業(yè)通常把所有者或管理者的個(gè)人費(fèi)用，包括支付的回扣、請(qǐng)客送禮、家庭花費(fèi)等計(jì)入企業(yè)的賬戶，致使有的小規(guī)模企業(yè)每月有大額的辦公用品和招待費(fèi)支出。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等項(xiàng)目時(shí)，要嚴(yán)格審查其明細(xì)科目，關(guān)注費(fèi)用支出是否與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)，從分析性復(fù)核測(cè)試中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，以查明費(fèi)用的合法性和真實(shí)性。

    另外，由于小規(guī)模企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)或監(jiān)管無(wú)效，其所有者或管理者長(zhǎng)期占用公司資金的現(xiàn)象較為普遍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)小規(guī)模企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，也要關(guān)注其是否存在“小金庫(kù)”等違反財(cái)經(jīng)法規(guī)法紀(jì)的現(xiàn)象。

    六、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型

    小規(guī)模企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)通常很高，因其業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，對(duì)賬面情況的審計(jì)難度不大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)的外勤時(shí)間往往較短，實(shí)施審計(jì)的程序比較簡(jiǎn)化。但是，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有把握對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的正確評(píng)價(jià)，將導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)錯(cuò)誤，使審計(jì)報(bào)告失真，帶來(lái)可能致命的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    會(huì)計(jì)資料具備了完整性，所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容都納入了會(huì)計(jì)報(bào)表體系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第七號(hào)——審計(jì)報(bào)告》規(guī)定了四種審計(jì)意見(jiàn)類型。但是在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小規(guī)模企業(yè)往往僅根據(jù)賬面審計(jì)的情況發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)和保留意見(jiàn)，很少出具否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

第9篇：審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序的區(qū)別范文

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第十五條明確規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施過(guò)程、結(jié)果和其他需要判斷的重要事項(xiàng)，記錄于審計(jì)工作底稿”。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——審計(jì)工作底稿》具體規(guī)定了底稿編制的要求，做到：完整、格式規(guī)范、標(biāo)識(shí)一致、記錄清晰、結(jié)論明確，并規(guī)定了底稿的10項(xiàng)要素。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)離不開(kāi)工作底稿。但在當(dāng)前的獨(dú)立審計(jì)實(shí)踐中，無(wú)論就設(shè)計(jì)、編制、歸檔而言，都存在許多缺陷，嚴(yán)重質(zhì)量。筆者就此談點(diǎn)看法。

一、底稿設(shè)計(jì)方面的缺陷

按照國(guó)際慣例，底稿一般由各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所自行設(shè)計(jì)，只要符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范。為了使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)計(jì)底稿時(shí)符合“準(zhǔn)則”的要求。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第2號(hào)——審計(jì)工作底稿》（以下科稱指南），詳細(xì)規(guī)定了底稿的基本內(nèi)容，基本要求，底稿之間的鉤稽關(guān)系，底稿的復(fù)核、分類、整理和歸檔保管等內(nèi)容，供各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)計(jì)時(shí)。此外，還列示了不少示范性的格式和編制說(shuō)明。但實(shí)際上許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所，出于成本效益的考慮沒(méi)有或沒(méi)有完全依據(jù)“準(zhǔn)則”和“指南”的要求設(shè)計(jì)底稿。舉一例：財(cái)政部1999年12月22日的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查報(bào)公告（第三號(hào)）抽審100家國(guó)有中發(fā)現(xiàn)有28家（注1）事務(wù)所審計(jì)工作底稿不規(guī)范，底稿摘記整理雜亂無(wú)章，格式、標(biāo)識(shí)前后不一，鉤稽關(guān)系不明……。致使審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)偏差，審計(jì)報(bào)告失實(shí)，一些企業(yè)會(huì)計(jì)信息重大失真未被充分揭示。有的連業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容不全，重要條款遺漏?？梢?jiàn)問(wèn)題的嚴(yán)重。據(jù)筆者所見(jiàn)，底稿設(shè)計(jì)方面的缺陷一是不完整，“指南”的規(guī)定和審計(jì)實(shí)踐的要求，審計(jì)工作底稿應(yīng)由符合性測(cè)試、截止性測(cè)試、性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試底稿以及試算平衡表、審計(jì)差異調(diào)整表等組成。但大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所只重視實(shí)質(zhì)性測(cè)試底稿相對(duì)比較完善，即使有符合性、分析性、截止性測(cè)試底稿也十分簡(jiǎn)單，不完全符合規(guī)范的要求。二是內(nèi)容不齊全。《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則9--記錄》規(guī)定：“工作底稿應(yīng)當(dāng)充分、完整和詳細(xì)，使有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員對(duì)審計(jì)獲得全面了解?！蔽覈?guó)審計(jì)工作底稿指南也規(guī)定：每張底稿應(yīng)具備：被審計(jì)單位名稱、審計(jì)項(xiàng)目名稱、審計(jì)項(xiàng)目時(shí)點(diǎn)或期間、審計(jì)過(guò)程記錄，審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明，審計(jì)結(jié)論、索引號(hào)及頁(yè)次、編制者姓名及編制日期、復(fù)核者姓名及復(fù)核日期、其他應(yīng)說(shuō)明事項(xiàng)等10項(xiàng)內(nèi)容。可是，這10項(xiàng)內(nèi)容不齊的底稿常有所見(jiàn)，有的底稿甚至缺少審計(jì)過(guò)程，審計(jì)結(jié)論記錄項(xiàng)目；三是不系統(tǒng)。審計(jì)工作底稿應(yīng)由審計(jì)程序表，審定表（引導(dǎo)表）匯總表、明細(xì)表、測(cè)試表、抽查（盤）表、分析表、驗(yàn)算表、詢證函等組成。形成一個(gè)互為制約、相互鉤稽的完整體系。但從實(shí)際接觸所見(jiàn)，部分底稿設(shè)計(jì)邏輯混亂，標(biāo)題不當(dāng)，底稿之間缺乏明確的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

二、底稿編制方面的缺陷

完整地、全面地將審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)過(guò)程包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員職責(zé)分工，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷記錄于審計(jì)工作底稿，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助手必須遵守的責(zé)任，絕對(duì)不有馬虎。所以在編制底稿時(shí)，首先，內(nèi)容上要做到資料翔實(shí)：就是獲取的資料真實(shí)可靠，內(nèi)容完備，注明來(lái)源；重點(diǎn)突出：對(duì)反映審計(jì)結(jié)論有重大影響的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作詳細(xì)說(shuō)明，繁簡(jiǎn)得當(dāng)：“記錄的范圍是職業(yè)重要事項(xiàng)，因?yàn)橛蓪徲?jì)人員將每一項(xiàng)觀察，考慮或做出的結(jié)論都記入他的工作底稿既不必要，也不切合實(shí)際”（注意2），所以一般問(wèn)題可作簡(jiǎn)略記錄，重要問(wèn)題要作詳細(xì)記錄；結(jié)論明確；要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該審計(jì)項(xiàng)目最終表達(dá)專業(yè)判斷意見(jiàn)時(shí)不能模棱兩可，含糊其詞，更不能不表示意見(jiàn)。其次，形式上要做到要素齊全：就是上文所敘10項(xiàng)內(nèi)容填寫齊全；格式規(guī)范：就是在一個(gè)事務(wù)所所使用的底稿應(yīng)當(dāng)一致；記錄清晰：就是內(nèi)容要合邏輯，文字要端正，數(shù)據(jù)要正確。但的現(xiàn)實(shí)是注冊(cè)會(huì)師為了趕任務(wù)，提高效率，往往在編制底稿時(shí)匆匆忙忙，草草了事。歸納起來(lái)，在編制底稿時(shí)的常見(jiàn)缺陷有：

1、已執(zhí)行的程序在程序表中漏作記錄，未執(zhí)行的程序沒(méi)有說(shuō)明原因；

2、底稿與底稿之間未作全面核對(duì)，已核對(duì)的數(shù)字未作標(biāo)記；

3、審定數(shù)不填寫或填寫不全，同一張底稿明細(xì)數(shù)與合計(jì)數(shù)相加不符，不同底稿間的鉤稽關(guān)系不符；

4、少數(shù)底稿漏記審計(jì)過(guò)程及審計(jì)結(jié)論，或者記錄重點(diǎn)不突出，專業(yè)判斷含糊其詞；

5、抽查表沒(méi)有說(shuō)明抽查的范圍、比例；

6、復(fù)核者，編制者遺漏簽名，看不出有否經(jīng)過(guò)復(fù)核；

7、字跡潦草、涂涂改改，有的甚至難以辨別文字的內(nèi)容；

8、底稿所附復(fù)印資料質(zhì)量低劣、模糊不清規(guī)戒律，有些傳真件未復(fù)印；

9、未調(diào)整不符事項(xiàng)金額遺漏匯總，從而使重要性原則控制的金額失實(shí)，增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；

10、與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表未作詳細(xì)核對(duì)；

11、審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)編寫簡(jiǎn)單，應(yīng)付了事，許多審計(jì)計(jì)劃是審后再補(bǔ)的，根本不起計(jì)劃的規(guī)劃，指導(dǎo)作用；

12、對(duì)例外事項(xiàng)和異?，F(xiàn)象沒(méi)有做出適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和解釋，譬如函詢嚴(yán)重不符，關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格不公等；

13、客戶管理當(dāng)局提供的材料不符合底稿的要求形式；

14、很少使用標(biāo)識(shí)。

除此之外，還可以列舉許多毛病。

三、底稿歸檔方面的缺陷。

底稿可以分為“廣義與狹義”兩類，廣義的審計(jì)工作底稿是指從承攬業(yè)務(wù)開(kāi)始到審計(jì)工作結(jié)束止全過(guò)程形式和取得的資料、記錄。換言之，除了正式審計(jì)報(bào)告外，審計(jì)過(guò)程中所形成的記錄和取得的資料均屬底稿范疇。狹義的審計(jì)工作底稿僅指審計(jì)實(shí)施過(guò)程中編制的記錄。無(wú)論國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則或我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定都是指廣義的底稿。其大致可以分成三類：一類是為規(guī)劃、控制和整個(gè)審計(jì)工作，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)所形成的底稿，如業(yè)務(wù)約定書，客戶的結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)的有關(guān)資料，審計(jì)的計(jì)劃與總結(jié)，未審和已審報(bào)表，各種差異調(diào)整表，審計(jì)報(bào)告和管理建設(shè)書草稿以及取得的被審客戶申明書，陳述書等；二類是為執(zhí)行審計(jì)程序所形成的底稿其范圍相等于狹義底稿，如各種測(cè)試表，程序表、審定表、匯總表、明細(xì)表、抽查表、表、征詢函等；三類是備查用底稿，如客戶的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，合營(yíng)合同協(xié)議、批準(zhǔn)文件、章程、董事會(huì)會(huì)議記錄、重要的合同、協(xié)議、驗(yàn)資報(bào)告、與內(nèi)審人員、律師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師、專家和其他第三者的通信函件或談話記錄，內(nèi)控制度過(guò)，會(huì)計(jì)制度等。

由此可見(jiàn)，廣義的底稿范圍很大，的現(xiàn)狀是：一該收集的不收集，少數(shù)項(xiàng)目的檔案中連業(yè)務(wù)約定書、客戶陳述書都沒(méi)有，更不用說(shuō)董事會(huì)記錄，重要經(jīng)濟(jì)合同之類了，似乎這些資料與審計(jì)無(wú)關(guān)。確實(shí)“審計(jì)人員不應(yīng)該編制與審計(jì)目標(biāo)毫不相干的工作底稿，如果實(shí)在難以避免，審計(jì)結(jié)束后也不應(yīng)該加以保留”（注3）。二、歸檔時(shí)沒(méi)有很好分類整理，統(tǒng)一編碼。底稿是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所保管并保密，歸檔時(shí)應(yīng)該區(qū)別永久性的檔案與當(dāng)期有效檔案分別整理裝訂成冊(cè)，利于下次審計(jì)查閱。可是少數(shù)事務(wù)所把永久性檔案與當(dāng)期檔案混淆一起，不加目錄粗糊亂成冊(cè)，也不統(tǒng)一編碼不便查閱。審計(jì)檔案的重要性是眾所周知的，（一）可為下次審計(jì)查閱；（二）可備財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)機(jī)關(guān)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的檢查；（三）萬(wàn)一發(fā)生審計(jì)糾紛或訴論作為區(qū)分審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任依據(jù)。筆者曾遇到這樣一案例：某股份有限公司，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)向其投資方上交了“管理費(fèi)”。按稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)審批，該公司以沒(méi)有見(jiàn)到此規(guī)定為由，不接受我們的意見(jiàn)，后向其提供了有關(guān)文件，才同意補(bǔ)辦手續(xù)。鑒于時(shí)間所限，加以數(shù)額不算大，沒(méi)有在審計(jì)報(bào)告披露，只在底稿中記錄。數(shù)月后，被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查發(fā)現(xiàn)，不但補(bǔ)交所得稅務(wù)局，而且罰款數(shù)萬(wàn)元，客戶董事會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此有責(zé)任，當(dāng)我們出示底稿記錄才得以免脫。

我們?cè)趶?qiáng)調(diào)底稿重要性同時(shí)，要防止另一種傾向：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)就是編制底稿，底稿編完了，審計(jì)也就結(jié)束了，由此而搶時(shí)間，趕編底稿，不是認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)程序，努力搜集審計(jì)證據(jù)。從而嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真，已經(jīng)成為公害，與審計(jì)質(zhì)量不高有密切關(guān)系。

要消除底稿設(shè)計(jì)，編制等方面存在缺漏，建議采取如下措施：

1、除了采用省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)計(jì)的底稿以外的事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)把其使用的底稿報(bào)省級(jí)“注協(xié)”備案。省級(jí)“注協(xié)”認(rèn)為底稿設(shè)計(jì)不符合審計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)范的，應(yīng)當(dāng)要求事務(wù)所改進(jìn)；

2、每一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均應(yīng)擬訂底稿編制操作規(guī)程，詳細(xì)規(guī)定編制目的、程序、撰寫工具（如鋼筆、園珠筆）、復(fù)核、分類、整理、編碼、歸檔等要求，并切實(shí)貫徹執(zhí)行。

3、每位新從事審計(jì)的人員，在上崗前，應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行編制底稿的培訓(xùn)，當(dāng)作應(yīng)知應(yīng)會(huì)的必會(huì)備條件。

4、在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格中，增加底稿的題量。

總之，底稿在整個(gè)審計(jì)工作中，處于相當(dāng)重要的地位，離開(kāi)底稿，沒(méi)有審計(jì)記錄，審計(jì)無(wú)從談起。

注：

1、這里所說(shuō)的28家，并非28%的概念，因?yàn)橛械氖聞?wù)所審計(jì)兩家以上被抽查企業(yè)。