司法鑒定分析報(bào)告精選(九篇)

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第1篇：司法鑒定分析報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】侵權(quán)責(zé)任；醫(yī)療損害；過(guò)錯(cuò)原則；舉證責(zé)任

一、《侵權(quán)責(zé)任法》關(guān)于醫(yī)療損害責(zé)任之規(guī)定

根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》第54條之規(guī)定，醫(yī)療損害責(zé)任的構(gòu)成要件有四個(gè)：一是醫(yī)療機(jī)構(gòu)和醫(yī)務(wù)人員的診療行為；二是患者的損害；三是診療行為與損害后果之間有因果關(guān)系；四是醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其醫(yī)務(wù)人員的過(guò)錯(cuò)。

《侵權(quán)責(zé)任法》第54條明確規(guī)定了患者需要對(duì)“醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其醫(yī)務(wù)人員有過(guò)錯(cuò)”進(jìn)行舉證，并承擔(dān)舉證不能的法律后果，也即適用“誰(shuí)主張、誰(shuí)舉證”的原則，醫(yī)療機(jī)構(gòu)不再為“不存在因果關(guān)系及不存在醫(yī)療過(guò)錯(cuò)”承擔(dān)舉證責(zé)任。第58條又規(guī)定，患者有損害，因下列情形之一的，推定醫(yī)療機(jī)構(gòu)有過(guò)錯(cuò)的幾種情形。第58條是對(duì)第54條醫(yī)療事故過(guò)錯(cuò)規(guī)則原則的補(bǔ)充，即只有在本條規(guī)定的情形下，才適用過(guò)錯(cuò)推定原則。

二、《侵權(quán)責(zé)任法》中醫(yī)療損害責(zé)任制度的立法不足

《侵權(quán)責(zé)任法》實(shí)行統(tǒng)一的醫(yī)療損害責(zé)任制度，不僅保護(hù)了受害患者的合法權(quán)益，也使醫(yī)療機(jī)構(gòu)的合法權(quán)益也得到了有效保障。從整體上看該制度平衡了兩者之間的利益，不同程度的保護(hù)了雙方利益，但關(guān)于醫(yī)療損害責(zé)任之規(guī)定仍然比較籠統(tǒng)，有些規(guī)定尚存不足之處，這給實(shí)際操作帶來(lái)不便。

（一）醫(yī)療損害制度未明確規(guī)定過(guò)度治療責(zé)任

一方面，醫(yī)療機(jī)構(gòu)為了獲取更大利益，經(jīng)常出現(xiàn)過(guò)度治療的現(xiàn)象；另一方面，醫(yī)務(wù)人員為了減少醫(yī)療損害發(fā)生的可能性，對(duì)病人進(jìn)行重復(fù)檢查以及手術(shù)，這使得過(guò)度治療情形越來(lái)越頻繁?！肚謾?quán)責(zé)任法》第63條只規(guī)定了“醫(yī)療機(jī)構(gòu)及醫(yī)務(wù)人員不得違反診療規(guī)范實(shí)施不必要的檢查”，但卻未對(duì)不必要的檢查做出明確的界定，由于醫(yī)療行為的專(zhuān)業(yè)技術(shù)性，患者在很多情況下并不能分辨醫(yī)療機(jī)構(gòu)要求其所作的檢查是否屬于過(guò)度檢出，這樣將很不利于保護(hù)患者的合法權(quán)益。

（二）醫(yī)療損害責(zé)任制度未規(guī)定醫(yī)療鑒定制度

在醫(yī)療損害的實(shí)踐操作中，《醫(yī)療事故處理?xiàng)l例》規(guī)定：醫(yī)學(xué)會(huì)鑒定認(rèn)為該事故為醫(yī)療事故的，則醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。但是此種鑒定并不具有普遍的公信力。如果糾紛雙方當(dāng)事人就糾紛提出不同的鑒定方式，出于不同選擇而得出的不同鑒定結(jié)果不僅會(huì)增加當(dāng)事人的訴訟成本，加重雙方所受的損害，而且也會(huì)導(dǎo)致不同法院就同一糾紛所產(chǎn)生的損害因使用不同的鑒定方式而得出不同的判決?！肚謾?quán)責(zé)任法》對(duì)鑒定制度也未作任何規(guī)定導(dǎo)致這一問(wèn)題仍處于空白狀態(tài)，此問(wèn)題成為醫(yī)療損害責(zé)任制度急需解決的問(wèn)題之一。

（三）醫(yī)療技術(shù)損害責(zé)任未對(duì)“當(dāng)時(shí)的醫(yī)療水平”作明確認(rèn)定

《侵權(quán)責(zé)任法》第57條做出規(guī)定，醫(yī)務(wù)人員未盡到與當(dāng)時(shí)的醫(yī)療水平相應(yīng)的診療義務(wù)時(shí)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。但是未對(duì)“當(dāng)時(shí)的醫(yī)療水平”作出明確具體的認(rèn)定，我國(guó)東、中、西部醫(yī)療機(jī)構(gòu)的實(shí)際醫(yī)療水平差距大，醫(yī)務(wù)人員所具有的醫(yī)療專(zhuān)業(yè)技術(shù)知識(shí)與實(shí)際操作能力也不同，因此，醫(yī)務(wù)人員所應(yīng)盡的診療義務(wù)也不能用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。不同地區(qū)的醫(yī)務(wù)人員在對(duì)待患有相同病癥的病患者時(shí)，由于各地醫(yī)療條件的限制原因，統(tǒng)一的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)對(duì)醫(yī)務(wù)人員是不公平的。

三、《侵權(quán)責(zé)任法》醫(yī)療損害責(zé)任制度的立法完善

通過(guò)以上分析《侵權(quán)責(zé)任法》中醫(yī)療損害責(zé)任制度的缺陷，可以看出，在平衡受害患者與醫(yī)療機(jī)構(gòu)的利益關(guān)系上，仍有許多有失偏頗之處。為了更好實(shí)施《侵權(quán)責(zé)任法》，避免過(guò)多的侵權(quán)糾紛，使患者利益得到最大保護(hù)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面加以完善。

（一）明確醫(yī)療水平的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)我國(guó)東、中、西部地區(qū)醫(yī)療水平的差距，應(yīng)當(dāng)在國(guó)家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的情況下結(jié)合各地的具情體況，具體到每個(gè)醫(yī)療糾紛個(gè)案，規(guī)范我國(guó)《侵權(quán)責(zé)任法》中對(duì)醫(yī)療水平的認(rèn)定問(wèn)題。針對(duì)醫(yī)療水平的認(rèn)定問(wèn)題也可以在相應(yīng)的司法解釋中作出規(guī)定。在處理具體醫(yī)療侵權(quán)糾紛個(gè)案時(shí)，根據(jù)各個(gè)地區(qū)醫(yī)療水平，結(jié)合相關(guān)的法律規(guī)定，在醫(yī)療機(jī)構(gòu)及其醫(yī)療人員存在過(guò)錯(cuò)的情況下，要求各地區(qū)醫(yī)療機(jī)構(gòu)承擔(dān)起應(yīng)盡的醫(yī)療責(zé)任，以最大限度的保護(hù)患者的利益。

（二）完善過(guò)度治療責(zé)任之規(guī)定

對(duì)于過(guò)度治療責(zé)任，一方面，醫(yī)療機(jī)構(gòu)對(duì)于患者正在進(jìn)行的醫(yī)療檢查、治療是否是在恢復(fù)健康的基礎(chǔ)上必須進(jìn)行的應(yīng)當(dāng)給予明確具體的解釋?zhuān)?另一方面，對(duì)每一次的檢查、治療，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的有關(guān)負(fù)責(zé)人員應(yīng)當(dāng)簽字或蓋章，這將有利于患者的證據(jù)收集，患者對(duì)于醫(yī)療機(jī)構(gòu)的過(guò)度檢查或過(guò)度用藥對(duì)其造成的損害有明確證據(jù)證明的，醫(yī)療機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

（三）明確醫(yī)療損害責(zé)任制度中的醫(yī)療鑒定制度

隨著《侵權(quán)責(zé)任法》的施行，醫(yī)療司法鑒定制度在醫(yī)療損害責(zé)任制度中有著越來(lái)越重要的地位。筆者認(rèn)為，在法院組織下的鑒定應(yīng)由司法鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行，應(yīng)由法律所規(guī)定的統(tǒng)一機(jī)構(gòu)、統(tǒng)一人員進(jìn)行鑒定，并建立鑒定人責(zé)任制度，作出具體鑒定責(zé)任的鑒定人應(yīng)在鑒定結(jié)論上簽字?！肚謾?quán)責(zé)任法》應(yīng)將該制度納入其中，以使鑒定人具有高度責(zé)任感，保證鑒定結(jié)論的客觀公正，防止暗箱操作。

（四）完善醫(yī)療損害賠償責(zé)任制度

在醫(yī)療損害賠償制度中，為了最大限度的保護(hù)患者的合法權(quán)益，立法機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)承擔(dān)的賠償責(zé)任進(jìn)行相應(yīng)的完善?！肚謾?quán)責(zé)任法》第59條規(guī)定的產(chǎn)品侵權(quán)責(zé)任應(yīng)明確界定醫(yī)療侵權(quán)中的具體侵權(quán)主體。法律只有明確界定了醫(yī)療機(jī)構(gòu)和銷(xiāo)售者或者生產(chǎn)者承擔(dān)的責(zé)任后，才能確?；颊吆歪t(yī)療機(jī)構(gòu)各自的權(quán)益能夠得到相應(yīng)的保障。因此，為了更好的保障各方利益，筆者認(rèn)為，第一，《侵權(quán)責(zé)任法》在人身?yè)p害賠償上應(yīng)當(dāng)使用統(tǒng)一的規(guī)則，統(tǒng)一有關(guān)醫(yī)療事故的賠償項(xiàng)目以及賠償標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定具體的賠償責(zé)任；第二，醫(yī)療機(jī)構(gòu)的賠償范圍應(yīng)當(dāng)主要包括直接損失、間接損失以及精神損失三方面，對(duì)于精神損失賠償金額的確定應(yīng)當(dāng)結(jié)合患者的精神受損程度以及醫(yī)療機(jī)構(gòu)的過(guò)錯(cuò)程度來(lái)進(jìn)行確定，即賦予法官一定程度的自由裁量權(quán)，以確?；颊叩睦娴玫秸_的維護(hù)；第三，對(duì)于生產(chǎn)者或者銷(xiāo)售者承擔(dān)責(zé)任的情況則根據(jù)《侵權(quán)責(zé)任法》第42、43條的相關(guān)規(guī)定確定。這樣的立法完善才能最大限度的保護(hù)患者的合法權(quán)益，促進(jìn)醫(yī)患關(guān)系的和諧發(fā)展。

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第2篇：司法鑒定分析報(bào)告范文

【關(guān)鍵詞】法醫(yī)文證審查；檢察機(jī)關(guān)；案件質(zhì)量；監(jiān)督

法醫(yī)文證審查是檢察技術(shù)工作的重要組成部分，是檢察機(jī)關(guān)發(fā)揮法律監(jiān)督職能的重要方法之一，它通過(guò)審查確認(rèn)鑒定的方法、手段是否合法、科學(xué)，鑒定結(jié)論是否準(zhǔn)確，為偵查和訴訟提供可靠的依據(jù)，確保案件質(zhì)量，避免錯(cuò)案發(fā)生。但是目前檢察機(jī)關(guān)文證審查存在著諸如審查率偏低、制度缺失等問(wèn)題嚴(yán)重制約著法文證審查工作的發(fā)展。筆者結(jié)合本單位的工作就如何加強(qiáng)法醫(yī)文證審查工作進(jìn)行一下闡述。

自2012年以來(lái)，筆者所在單位共辦理技術(shù)性證據(jù)審查案件300余件，通過(guò)審查共發(fā)現(xiàn)問(wèn)題鑒定11件，其中退回重新鑒定并改變鑒定結(jié)論2件，退回補(bǔ)充材料、修改瑕疵9件，發(fā)出檢察建議1件。避免了在檢察機(jī)關(guān)由于法醫(yī)鑒定結(jié)論錯(cuò)誤而導(dǎo)致發(fā)生錯(cuò)案，較好地履行了檢察法醫(yī)的監(jiān)督作用。

一、將強(qiáng)化法醫(yī)文證審查工作作為履行法律監(jiān)督職能的重要環(huán)節(jié)

一是實(shí)行檢察技術(shù)人員一體化管理工作機(jī)制。為切實(shí)有效解決現(xiàn)有鑒定資源因鑒定能力、鑒定質(zhì)量、設(shè)備配置、地域分布等原因?qū)е碌闹T多問(wèn)題，以市級(jí)院為單位，按照“整合資源，優(yōu)化配置，積極推進(jìn)一體化進(jìn)程”的工作發(fā)展思路，大力推行技術(shù)鑒定一體化工作管理機(jī)制，統(tǒng)籌管理，統(tǒng)一調(diào)配全市專(zhuān)業(yè)技術(shù)鑒定人員和技術(shù)裝備。同時(shí)為確保法醫(yī)人員素能適應(yīng)工作開(kāi)展需求，要經(jīng)常采取“請(qǐng)進(jìn)來(lái)”和“送出去”的方式讓法醫(yī)人員參加多種類(lèi)型的培訓(xùn)和練兵，切實(shí)提升業(yè)務(wù)技能和工作水平。

二是將技術(shù)性證據(jù)審查工作切實(shí)納入法律監(jiān)督環(huán)節(jié)。對(duì)外加強(qiáng)與公安、法院等單位的橫向聯(lián)系，對(duì)內(nèi)強(qiáng)化技術(shù)、偵監(jiān)、公訴等部門(mén)的協(xié)調(diào)配合，做到凡是進(jìn)入檢察環(huán)節(jié)的有技術(shù)性鑒定結(jié)論的案件，不經(jīng)過(guò)法醫(yī)文審，一律不結(jié)案，形成相互制約、互相監(jiān)督的法醫(yī)文證審查機(jī)制。

三是將工作列入檢察長(zhǎng)工作調(diào)度范圍。為保證法醫(yī)文證審查工作健康有序開(kāi)展，有效運(yùn)用法醫(yī)文證審查搞好法律監(jiān)督，從源頭上切實(shí)化解各類(lèi)社會(huì)矛盾，應(yīng)當(dāng)把法醫(yī)文證審查工作列為檢察長(zhǎng)工作調(diào)度范圍，檢察長(zhǎng)和分管檢察長(zhǎng)定期召集技術(shù)部門(mén)和辦案科室的人員參加的文證審查案情分析會(huì)，及時(shí)梳理工作重點(diǎn)，討論疑難案件。

二、實(shí)現(xiàn)文證審查監(jiān)督全覆蓋

一是注重提升審查率，努力實(shí)現(xiàn)人身?yè)p傷案件全覆蓋。改變?cè)瓉?lái)法醫(yī)文證審查工作局限在刑事案件領(lǐng)域、工作覆蓋面較窄、案源較少的現(xiàn)狀，將法醫(yī)文證審查的范圍擴(kuò)展到偵監(jiān)、公訴、民行、監(jiān)所、控申以及自偵等多個(gè)辦案部門(mén)，延伸到刑事、民事、行政各個(gè)領(lǐng)域，為各項(xiàng)檢察工作開(kāi)展、化解社會(huì)矛盾爭(zhēng)得主動(dòng)。工作中要大力倡導(dǎo)案件的文證審查率，確保檢察機(jī)關(guān)辦理的涉及人身?yè)p傷案件鑒定結(jié)論的全覆蓋，切實(shí)提高監(jiān)督的廣度和力度。市級(jí)院在考核辦案工作時(shí)，要將原來(lái)單純考核辦案數(shù)量變?yōu)榧纯己藬?shù)量同時(shí)又考核文證審查率。

二是注重將監(jiān)督關(guān)口前置，加大對(duì)社會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)等出具的鑒定結(jié)論的審查和把關(guān)。針對(duì)社會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)和某些公安法醫(yī)門(mén)診結(jié)論準(zhǔn)確性不穩(wěn)定、可信度不高，特別是在法院審理的一些自訴案件中，缺乏有效監(jiān)督的司法鑒定更易成為當(dāng)事人紛爭(zhēng)焦點(diǎn)等問(wèn)題，充分發(fā)揮文證審查監(jiān)督職能作用，把審查監(jiān)督觸角延伸至進(jìn)入訴訟程序的社會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)和法醫(yī)門(mén)診作出的鑒定結(jié)論上，通過(guò)采取聯(lián)合審查、定期檢查等方式，嚴(yán)防因鑒定結(jié)論不準(zhǔn)確導(dǎo)致涉檢案件的發(fā)生。

三、加強(qiáng)法醫(yī)文證審查工作程序化、規(guī)范化

一是要總體程序綱目清晰。出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)范性文件，對(duì)文證審查的總體程序、送審范圍、委托方式，審查方法、資料存檔和責(zé)任追究等問(wèn)題進(jìn)行明確規(guī)定。各業(yè)務(wù)部門(mén)在接到人身?yè)p害等含有技術(shù)性證據(jù)的案件后，必須將鑒定結(jié)論提交技術(shù)部門(mén)由技術(shù)人員進(jìn)行專(zhuān)業(yè)審查，檢察技術(shù)部門(mén)接到委托后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)指派法醫(yī)對(duì)有關(guān)材料進(jìn)行審查，并出具文證審查意見(jiàn)書(shū)，對(duì)送審的技術(shù)性鑒定材料給予明確的意見(jiàn)，以幫助刑檢部門(mén)把好證據(jù)審查關(guān)。法醫(yī)人員要主動(dòng)與偵查機(jī)關(guān)一起開(kāi)展疑難案件當(dāng)事人病歷審查制度，要求公安機(jī)關(guān)在提請(qǐng)重大疑難案件時(shí)，不但要隨卷附送鑒定材料，還要附送必要的病歷材料。

二是圈定重點(diǎn)審查范圍，規(guī)范委托方式。將重點(diǎn)審查范圍圈定在刑檢部門(mén)辦理的傷害類(lèi)案件和交通肇事類(lèi)案件中的技術(shù)性鑒定材料，包括法醫(yī)學(xué)鑒定結(jié)論、分析意見(jiàn)書(shū)、分析報(bào)告、檢驗(yàn)報(bào)告等，刑檢部門(mén)辦案人員遇有需要送審的技術(shù)性證據(jù)材料上辦案系統(tǒng)辦理委托文證審查手續(xù)，同時(shí)需要將案件的簡(jiǎn)要案情、被鑒定人的有關(guān)情況、技術(shù)性鑒定結(jié)論（含附在卷內(nèi)的鑒定依據(jù)材料）的復(fù)印件或掃描件等一并發(fā)送檢察技術(shù)部門(mén)。對(duì)于證據(jù)材料在偵查監(jiān)督環(huán)節(jié)已經(jīng)進(jìn)行過(guò)審查的，公訴部門(mén)可以不再委托送審，但是鑒定材料與之前發(fā)生變化的仍需委托送審。

三是限定操作規(guī)程，完善歸檔要求。檢察技術(shù)部門(mén)法醫(yī)接受案件后，要對(duì)鑒定結(jié)論證據(jù)材料和有關(guān)依據(jù)進(jìn)行全面審查，必須做到科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、客觀公正。一般情況下，檢察技術(shù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)在接受委托的兩個(gè)工作日內(nèi)完成審查工作，并向委托部門(mén)承辦人反饋結(jié)果，根據(jù)需要出具《法醫(yī)學(xué)文證審查意見(jiàn)書(shū)》。遇有疑難復(fù)雜或通過(guò)審查發(fā)現(xiàn)異議等情形，法醫(yī)應(yīng)及時(shí)與案件承辦人員進(jìn)行溝通，按照法律規(guī)定具體問(wèn)題具體分析。檢察技術(shù)部門(mén)辦理的文證審查案件應(yīng)當(dāng)按照高檢、省院有關(guān)要求專(zhuān)門(mén)組檢察技術(shù)卷進(jìn)行歸檔。刑檢部門(mén)應(yīng)當(dāng)將技術(shù)部門(mén)出具的《文證審查意見(jiàn)書(shū)》附在技術(shù)性鑒定材料后一并組卷歸檔。

第3篇：司法鑒定分析報(bào)告范文

實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有十分重要的意義。在實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)中應(yīng)當(dāng)正確處理好企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系、企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的關(guān)系內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的關(guān)系、企業(yè)層面控制測(cè)試與業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的關(guān)系、重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)深入研究非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍界定和方法技術(shù)問(wèn)題內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的樣本選取問(wèn)題、首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略問(wèn)題內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露形式問(wèn)題內(nèi)控審計(jì)信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)建設(shè)問(wèn)題內(nèi)控審計(jì)結(jié)果的利用問(wèn)題，推動(dòng)內(nèi)控審計(jì)扎實(shí)有序開(kāi)展。

一　實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要意義

2008年5月和20lO年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)先后了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和20項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，在基本建成我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時(shí)，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，由此推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實(shí)施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是立足我國(guó)國(guó)情、借鑒國(guó)際慣例推出的一項(xiàng)創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實(shí)施的重要標(biāo)志和制度安排。

(一)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)符合國(guó)慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)秩序

在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度由來(lái)已久。1991年美國(guó)頒布《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司法案》，要求資產(chǎn)高于兩億美元的金融機(jī)構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)要求此類(lèi)金融機(jī)構(gòu)“聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師出于鑒證之目的而對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估并報(bào)告結(jié)果”；2002年，美國(guó)頒布《薩班斯――奧克斯利法案》，通過(guò)其302和404條款將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度擴(kuò)大到公眾公司；2006年，日本頒布《金融機(jī)構(gòu)與交易法》，借鑒美國(guó)模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計(jì)制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會(huì)和歐盟理事會(huì)指令”，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向公司審計(jì)委員會(huì)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。通過(guò)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)識(shí)別、分析、認(rèn)定、報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要職責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求將認(rèn)定的內(nèi)控重大缺陷報(bào)告給企業(yè)投資者和社會(huì)公眾，有利于投資者，社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學(xué)性和針對(duì)性，防止和降低決策失誤風(fēng)險(xiǎn)，從而有效維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。

(二)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制效能促進(jìn)企業(yè)全面提升風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營(yíng)管理水平

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性，決定了其在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準(zhǔn)地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險(xiǎn)、薄弱環(huán)節(jié)和突出問(wèn)題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在一定程度上難以完全回避的“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)意見(jiàn)往往更具針對(duì)性、深刻性和建設(shè)性；同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理層必須高度重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)。圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的內(nèi)控缺陷采取及時(shí)有效的整改措施，從而促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化缺陷整改的嚴(yán)肅性、自覺(jué)性和緊迫性，為企業(yè)舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實(shí)現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。

(三)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)緊密適應(yīng)市場(chǎng)需求推動(dòng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)現(xiàn)加快發(fā)展

為了支持和促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全，2009年10月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》(簡(jiǎn)稱(chēng)國(guó)辦56號(hào)文件)，明確提出“在鞏固財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢(xún)、并購(gòu)重組、資信調(diào)查、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、司法鑒定、投資決策、政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動(dòng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級(jí)，加速向高端型、高附加值、國(guó)際化業(yè)務(wù)發(fā)展”。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)，是落實(shí)國(guó)辦56號(hào)文件精神的具體體現(xiàn)，是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、扶持注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。

二　實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)當(dāng)正確處理的幾個(gè)關(guān)系

(一)企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系

兩者之間的關(guān)系和會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)(或類(lèi)似決策機(jī)構(gòu)，下同)的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計(jì)指引開(kāi)展內(nèi)控審計(jì)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書(shū)中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書(shū)面聲明。

(二)企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的關(guān)系

第一，企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)是相互獨(dú)立、并行不悖的。企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實(shí)施內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)控審計(jì)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成，兩者之間不能相互替代和免除。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作。一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)先于注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)進(jìn)行，因此，適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，提高內(nèi)控審計(jì)效率。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)責(zé)任，不能因?yàn)槔昧似髽I(yè)內(nèi)控自評(píng)工作而減輕，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作時(shí)，必須毫不放松風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，特別要在評(píng)估企業(yè)內(nèi)控自評(píng)人員客觀性和勝任能力等方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。表1揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)當(dāng)把握的方法和尺度。

第三，在各負(fù)其責(zé)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)不容忽視的重要方法。一方面，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，一是要注重樹(shù)立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實(shí)質(zhì)；二是要著重關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)，適當(dāng)兼顧效率效果目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；三是要配備經(jīng)驗(yàn)豐富、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和經(jīng)理人員_四是要注意項(xiàng)目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪(fǎng)談對(duì)象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；五是要加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)交流；六是要重視以前年度審計(jì)情況總結(jié)分析；七是要建立與同行的經(jīng)驗(yàn)共享、技術(shù)合作機(jī)制；八是要加強(qiáng)信息技術(shù)等非財(cái)會(huì)、審計(jì)人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。另一方面，就企業(yè)管理層而言，一是要自覺(jué)強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展理念和借力“會(huì)診”意識(shí)，主動(dòng)配合支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審

計(jì)工作；二是要建立并理順與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，在審前、審中和審后保持坦誠(chéng)、深入的溝通；三是要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑慮，提出有說(shuō)服力的證據(jù)；四是要在第一時(shí)間整改注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計(jì)意見(jiàn)贏得主動(dòng)。

(三)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的關(guān)系

首先，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控是一個(gè)相對(duì)概念，恰如會(huì)計(jì)控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱(chēng)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。比如，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的相關(guān)控制屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類(lèi)為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。

其次，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控提出了差異化的審計(jì)要求，即：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以描述。必須強(qiáng)調(diào)，這一規(guī)定是實(shí)事求是的，既充分考慮了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)特長(zhǎng)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重心定位在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控領(lǐng)域，同時(shí)又大膽破除了單純財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評(píng)范圍總體上趨于一致，增強(qiáng)了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告與自評(píng)報(bào)告的協(xié)調(diào)。

(四)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行(即整合審計(jì))，也可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。盡管從法規(guī)的角度為如何進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計(jì)分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。事實(shí)上，審計(jì)準(zhǔn)則所要求的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在理念和方法上是趨同一致的，因此整合審計(jì)具有較好基礎(chǔ)。整合審計(jì)的目的，就是在內(nèi)控審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。整合審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系見(jiàn)圖1。

從美國(guó)公共會(huì)計(jì)公司(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)整合進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)(404審計(jì))的通常做法看，內(nèi)控審計(jì)團(tuán)隊(duì)一般先于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)1～2個(gè)月的時(shí)間進(jìn)入被審企業(yè)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性做出總體評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出適當(dāng)調(diào)整和完善，之后，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性程序，再來(lái)驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性。由此可見(jiàn)，所謂整合審計(jì)，實(shí)際上是整合協(xié)調(diào)審計(jì)時(shí)間、整合協(xié)調(diào)審計(jì)方法、整合協(xié)調(diào)審計(jì)意見(jiàn)，這是值得我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所研究借鑒的。

(五)企業(yè)層面控制測(cè)試與業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的關(guān)系

無(wú)論是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)，還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)，都需要對(duì)企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進(jìn)行測(cè)試。一般認(rèn)為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動(dòng)(控制政策和程序)在具體業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。因此，在實(shí)施企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試中，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持自上而下、上下結(jié)合的測(cè)試方法。所謂自上而下，是指測(cè)試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制人手，通過(guò)評(píng)估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強(qiáng)業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的科學(xué)性、針對(duì)性和實(shí)效性。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，強(qiáng)調(diào)自上而下進(jìn)行測(cè)試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測(cè)試工作是孤立進(jìn)行、截然分開(kāi)的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，往往將企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試結(jié)合進(jìn)行，以企業(yè)層面控制弱點(diǎn)鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點(diǎn)，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計(jì)。

需要注意的是，在測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制時(shí)，一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當(dāng)一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)，或者一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有某項(xiàng)控制能夠涵蓋，該項(xiàng)控制應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認(rèn)定為一般控制。經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控制中，關(guān)鍵控制一般占到20％左右。表2為認(rèn)定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法。

表2中，控制1可以涵蓋可能出錯(cuò)事項(xiàng)1、2、3和5，即一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)，因此控制1可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制；而對(duì)于可能出錯(cuò)事項(xiàng)4，只有控制2能夠涵蓋，即一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有一項(xiàng)控制能夠涵蓋，因此控制2可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應(yīng)為一般控制。

(六)重大缺陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系

內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷(實(shí)質(zhì)性漏洞)、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，又可能源于錯(cuò)弊事項(xiàng)性質(zhì)和金額的嚴(yán)重程度。《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而企業(yè)內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)，或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，或者企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控存在重大缺陷，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見(jiàn)，并通過(guò)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告予以披露。對(duì)于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況與企業(yè)溝通。一般地，對(duì)于重要缺陷應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通對(duì)于一般缺陷，應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門(mén)溝通。

從美國(guó)上市公司近年來(lái)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來(lái)看，在信息技術(shù)、收入確認(rèn)、付款或有關(guān)費(fèi)用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著(見(jiàn)表3)。這也提示我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)著力把握易于出現(xiàn)錯(cuò)弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實(shí)揭示出企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷。

三　進(jìn)一步深化企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)研究解決的幾個(gè)重要問(wèn)題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的，為實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)提供了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和操作指南同時(shí)，隨著企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的不斷深入，也勢(shì)必反映出這樣或那樣的各種具體問(wèn)題。在當(dāng)前和今后一段時(shí)間，應(yīng)當(dāng)著力研究解決以下幾個(gè)重要問(wèn)題。

(一)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍界定和方法技術(shù)問(wèn)題

關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍。相對(duì)而言，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試范圍較為明確，而非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試范圍有一定彈性。鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)特性、勝任能力和審計(jì)成本的客觀限制，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師事無(wú)巨細(xì)地關(guān)注非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的方方面面是不現(xiàn)實(shí)的。因此，我們傾向于緊密?chē)@內(nèi)控目標(biāo)，建立一套非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的核心指標(biāo)體系，這一核心指標(biāo)體系應(yīng)涵蓋企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，其中：對(duì)內(nèi)部環(huán)境的測(cè)試聚焦于組織架構(gòu)、人力資源政策、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任和發(fā)展戰(zhàn)略等方面，特別是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)建設(shè)和審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督

職能的發(fā)揮情況；對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的測(cè)試聚焦于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、應(yīng)對(duì)的基本制度安排和基礎(chǔ)方法應(yīng)用；對(duì)控制活動(dòng)的測(cè)試聚焦于控制政策和程序在企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用情況；對(duì)信息與溝通的測(cè)試聚焦于信息收集、處理、應(yīng)對(duì)機(jī)制和對(duì)內(nèi)對(duì)外溝通制度的完善，以及信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、建設(shè)和運(yùn)行狀況；對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的測(cè)試聚焦于日常監(jiān)督和持續(xù)性監(jiān)控的落實(shí)情況，特別是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作的開(kāi)展成效以及內(nèi)控缺陷的整改情況。

關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的方法?？傮w而言，應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試方法基本相同或相近，比如需要綜合運(yùn)用詢(xún)問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、執(zhí)行穿行測(cè)試等方法，但非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試又往往因測(cè)試內(nèi)容的復(fù)雜性和難以量化性具有其獨(dú)特之處。表4以對(duì)企業(yè)文化的面詢(xún)?yōu)槔?，為注?cè)會(huì)計(jì)師提供了一個(gè)測(cè)試、審視企業(yè)文化的新視角。

在詢(xún)問(wèn)結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要初步評(píng)估：與企業(yè)文化有關(guān)的控制政策看起來(lái)是何種程度的(標(biāo)出相應(yīng)的尺度，如圖2)，以此作為對(duì)企業(yè)文化的初步測(cè)試結(jié)論。

(二)內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的樣本選取問(wèn)題

基于凈利潤(rùn)、資產(chǎn)總額等指標(biāo)的計(jì)劃重要性水平確定抽樣規(guī)模，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要方法。但是，企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的外延和內(nèi)涵大大超越財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此，如何確定內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的抽樣規(guī)模，是一個(gè)亟待解決的突出問(wèn)題。截至目前，尚未形成具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性的抽樣標(biāo)準(zhǔn)，但部分國(guó)際會(huì)計(jì)公司在執(zhí)行404審計(jì)中逐步探索出一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)(見(jiàn)表5)，值得研究思考并在此基礎(chǔ)上予以完善。

(三)首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略問(wèn)題

根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委的統(tǒng)一部署，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，除按《薩班斯一奧克斯利法案》404條款要求為在美上市公司提供財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所外，其他多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的范疇。首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)，特別是同時(shí)也屬首次執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某一特定企業(yè)(客戶(hù))的了解尚不全面、系統(tǒng)、深入，因此，首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)應(yīng)在計(jì)劃重要性水平、可容忍的錯(cuò)報(bào)程度、測(cè)試范圍和樣本量選取、審計(jì)方法運(yùn)用等方面采取更為嚴(yán)格的要求。相應(yīng)地，在以后年度的內(nèi)控連續(xù)審計(jì)中，由于對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況特別是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有了一定程度的了解，因此可以突出審計(jì)重點(diǎn)、簡(jiǎn)化部分程序，更多地關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制出現(xiàn)的新變化及其對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度。首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略變化，對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所是“雙贏”之舉應(yīng)當(dāng)予以重視。由此也啟示會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一定要未雨綢繆、早做準(zhǔn)備、注重積累，不斷建立健全不同行業(yè)、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)案例庫(kù)，為提升內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量和內(nèi)控咨詢(xún)服務(wù)水平奠定扎實(shí)基礎(chǔ)。

(四)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露形式問(wèn)題

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容，但并未對(duì)如何公布、披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告做出詳細(xì)規(guī)定。從美國(guó)的情況看，企業(yè)管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和公共會(huì)計(jì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，一般在企業(yè)年度報(bào)告一并公布。從我國(guó)部分上市公司近年來(lái)先行先試內(nèi)控審計(jì)的做法看，既有在年度報(bào)告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個(gè)專(zhuān)門(mén)報(bào)告單獨(dú)披露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業(yè)的自主選擇權(quán)。同時(shí)，考慮到內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告與管理層討論和分析、年度財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告等具有直接內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們傾向于建議企業(yè)在年度報(bào)告中一并披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，以利于投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者在通盤(pán)了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況內(nèi)控狀況的基礎(chǔ)上做出正確決策。但是應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)，在年度報(bào)告中一并披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告是一個(gè)獨(dú)立的報(bào)告，不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，否則與傳統(tǒng)做法沒(méi)有區(qū)別，也易于弱化內(nèi)控審計(jì)。

(五)內(nèi)控審計(jì)信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)建設(shè)問(wèn)題

會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控審計(jì)，必須開(kāi)發(fā)建設(shè)審計(jì)軟件，將內(nèi)控審計(jì)程序固化在信息系統(tǒng)之中，形成可供查驗(yàn)的內(nèi)控審計(jì)工作底稿和有關(guān)檔案記錄。從部分國(guó)際會(huì)計(jì)公司執(zhí)行404審計(jì)的工作實(shí)踐看，其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)軟件主要包括以下數(shù)據(jù)包：(1)審計(jì)項(xiàng)目概述。(2)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，包括企業(yè)審計(jì)回顧摘要、抽樣判斷、穿行測(cè)試清單、上一年度測(cè)試結(jié)論、測(cè)試時(shí)間和經(jīng)費(fèi)預(yù)算等。(3)內(nèi)控審計(jì)模型，包括與財(cái)務(wù)報(bào)表整合進(jìn)行的審計(jì)模型、上一年度審計(jì)范圍分析、企業(yè)遵循薩奧法案404條款計(jì)劃文件、企業(yè)內(nèi)控自評(píng)記錄、404審計(jì)流程與控制測(cè)試等。(4)審核相關(guān)備忘錄(MRC)，包括404缺陷備忘錄等。(5)控制測(cè)試概覽，包括：控制評(píng)估與記錄；企業(yè)層面控制測(cè)試；承諾義務(wù)與或有事項(xiàng)；工薪循環(huán)控制測(cè)試；存貨循環(huán)控制測(cè)試；現(xiàn)金收入(含銷(xiāo)售業(yè)務(wù))循環(huán)控制測(cè)試；現(xiàn)金支付(含采購(gòu)業(yè)務(wù))循環(huán)控制測(cè)試；財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)賬程序控制測(cè)試，固定資產(chǎn)循環(huán)控制測(cè)試；負(fù)債循環(huán)控制測(cè)試；所得稅控制測(cè)試；股東權(quán)益控制測(cè)試等。以對(duì)固定資產(chǎn)的控制測(cè)試為例，需要測(cè)試固定資產(chǎn)購(gòu)置指令、固定資產(chǎn)發(fā)票取得與接收記錄、固定資產(chǎn)明細(xì)科目、固定資產(chǎn)使用狀態(tài)、固定資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理、固定資產(chǎn)處置情況等。(6)對(duì)內(nèi)控缺陷的集合與評(píng)估。(7)就控制缺陷與企業(yè)管理層的溝通情況。(8)就控制缺陷與企業(yè)董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的溝通情況。(9)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的404審計(jì)意見(jiàn)、企業(yè)管理層的內(nèi)控聲明書(shū)等。盡管我國(guó)企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的范圍與美國(guó)404審計(jì)有所差異，但開(kāi)發(fā)建設(shè)內(nèi)控審計(jì)軟件的基本思路和總體要求是一致的，應(yīng)當(dāng)迅速行動(dòng)起來(lái)，通過(guò)聯(lián)合開(kāi)發(fā)、自主開(kāi)發(fā)等多種形式，在利用信息技術(shù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)中贏得先機(jī)。

(六)內(nèi)控審計(jì)結(jié)果的利用問(wèn)題