稅法的法定原則精選(九篇)
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第1篇：稅法的法定原則范文
【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則?！?/p>
對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎
法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
第2篇：稅法的法定原則范文
關鍵詞：稅收；稅法；稅收法定主義
【引言】
作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對于保障人權、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重，不可或缺?！?/p>
一、稅收法定主義的起源和內涵
稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定，強制，無償地對社會產品進行的一種分配。它是國家存在的經濟基礎，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產品和服務，繳稅便是公民獲得公共產品和服務所付出的代價。但若國家和政府沒有相應的法律依據而向人民征稅，意味著對人民的財產權利的非法侵犯。
（一）稅收法定主義的起源。
稅收法定主義，肇端于13世紀的英國，當時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權逐漸受到議會權力和個人權利的制約，在1215年《大》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學者一般認為，其為現代稅收法定主義的初始型態。
（二）稅收法定主義的內涵。
1．稅收法定主義的內容
日本學者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續之保障原則”等四項，該觀點值得商榷。從三個方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實體問題，而非程序保障問題。這三個方面是：該原則的目的是反對政府無故剝奪國民財產；稅收法定主義的諸多功能來自對政府征稅的要求進行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實際上成為不可能。“因此認為稅收法定主義只應包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方面的實體內容。”[2]
2.稅收法定主義的核心和實質
“沒有法律依據國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”[3]依據民主原則和法治原則，國家征稅所依據的法律，僅是指人民行使權力的議會制定的法律或議會授權制定的法規。但最主要、最大量的應是議會制定的法律。
由人民通過其代表在議會上自己決定要負擔什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現民意的；人民交納其自愿負擔的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實質在于民主與法治，它集中地體現了民主原則與法治原則等憲法原則。
二、稅收法定主義的內容
根據對稅收法定主義的認識，學者們把稅收法定主義的內容概括為三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。
（一）課稅要素法定原則。
課稅要素必須由法律直接規定。其次，課稅要素的基本內容應由法律直接規定，實施細則等僅僅是補充，以行政立法形式通過的稅收法規、規章，如果沒有稅收法律作為依據或者違反了稅收法律的規定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構成對課稅要素法定原則的否定。
（二）課稅要素明確原則。
課稅要素明確原則，即有關課稅要素的規定必須盡量地明確而不出現歧義、矛盾，在基本內容上不出現漏洞。它是從立法技術的角度保證稅收分配關系的確定性。出于適當保留稅務執法機關的自由裁量權、便于征收管理、協調稅法體系的目的和立法技術上的要求，有時在稅法中作出較模糊的規定是難免的。
（三）依法稽征原則。
依法稽征原則是指稅務行政機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收，而無權變動法定課稅要素和法定征收程序。
三、我國憲法與稅收法定主義的實現
（一）稅收法定主義成為憲法原則。
繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認．尤其是倡導法治的國家．無論其發達程度、地理位置、社會制度、氣候條件、歷史傳統如何，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規定中，對稅收法定主義予以明確規定。
（二）我國是否實現了稅收法定主義。
1．在法律條文的規定上――不能認定我國已確立稅收法定主義
從憲法方面來看。?我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機關為彌補此不足，在《稅收征收管理法》中規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。它使得稅收法定主義在一個稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。
2.在我國的稅收立法的實踐中――未體現稅收法定主義
在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現，公民的各種偏好不能真實而及時的表達，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環節中，基本上是由各相關機構，主要是稅務部門自行制定，而未經過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護，且與稅收法定主義對國家征稅權的限制這一根本要求相悖。
（三）稅收法定主義的實現條件。
我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認為是立法機關的不努力或稅務行政機關自身利益的驅使，更重要的在于稅收法定主義的實現必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現實條件并不成熟。
1.國家的財政收入應以稅收為主
若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產經營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關的政府籌資行為并非稅收，對于政府權力的限制主要不針對稅收活動。
2．私人產權明確而得以保護
在個人與君主或封建領主之間具有人身依附關系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現的對納稅人或者說是公民的權利的保護缺乏依據，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護私人產權的條件下，才有可能實現稅收法定主義。
四、我國實行稅收法定主義的立法建議
稅收法定主義的實現并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據我國的國情，應從以下幾方面人手，逐步予以完善。
（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。
憲法統領諸法，把稅收法定主義規定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。
（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。
稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規定，以統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結構更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規范的地位，確保稅制的穩定。
（三）在稅收立法中實行聽證制度。
實行聽證制度是體現公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現、各種利益沖突和矛盾得以協調的重要保證。
注釋：
[1] [日]中川一郎：《稅法學體系總淪》，第83頁，載《當代公法理》月旦出版公司1993年版，第607頁。
第3篇：稅法的法定原則范文
關鍵詞：實質課稅原則；個人所得稅全員申報；公平；正義
中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006
一、 實質課稅原則的稅法地位
稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應遵循的準則。[1]實質課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質課稅原則屬于稅法具體原則。有關實質課稅原則“實質”的認定又存在“法的實質主義”與“經濟實質主義”之爭。法的實質主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據，也就是用實質法律事實否定形式法律事實。經濟的實質主義是指滿足稅法上的課稅構成要件（法的形式）與現實所產生經濟成果（經濟的實質）不一致時，應根據后者進行稅法的解釋適用。至于實質課稅原則否定說則是徹底否定實質課稅原則的稅法地位，認為實質課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質課稅原則的概念，學界亦未有統一定義。在德國，實質課稅原則又被稱為經濟觀察法，當形式外觀與實質不一致時，稅收機關應當透過形式外觀而按照實質加以征稅[2]；在日本，肯定實質課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關系，而不是脫離法律關系來直接判斷是否符合經濟實質；以田中二郎為代表的“經濟實質主義”強調的是 “稅法把握的是法律關系背后的經濟實質，而不是簡單的法律形式。經濟實質存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質課稅原則應根據經濟目的的實質來判斷某種法律關系是否符合課稅要件，而能根據其外觀來確定是否應課稅。[4]盡管理論界和實務界對實質課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質課稅原則產生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區所接受，大陸也在增值稅、營業稅、消費稅暫行條例、企業所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現了這一原則。
從以上的表述可以看出，實質課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發展。因此，我們討論實質課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應該去明確實質課稅原則在稅法體系中的法律地位，應該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質”，進而踐行實質課稅原則的理念。筆者認同實質課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應遵循實質稅收原則。
二、我國個人所得稅全員申報實行中
存在的問題及其原因
我國個人所得稅法自頒布以來經歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現行的個人所得稅稅制調節貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關權利和義務，有利于實現稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經濟發展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調節貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現個人所得稅法的價值和功能。
然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現實問題。據國家稅務總局提供的數據：2007 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元?！盵5]這個數據一公布就引起了學術的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數占應申報人數的比例太小。2008 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%?！盵5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務機關辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數據來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數、申報數額和繳納稅額都呈穩步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發展空間。
畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數據來看也暴露出不少問題，主要表現在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質量不高，征管執法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現個人所得稅法的價值，如何體現個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應該引入實質課稅原則。
三、個人所得稅全員申報中適用
實質課稅原則的理論基礎
實質課稅原則起源于第一次世界大戰后經濟蕭條的德國，經濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區別于其他法律部門的特殊內在動力，體現了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質課稅原則是稅法解釋和適用等領域內的具體原則。對于實質課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。
稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權等精神，它是民主與法治等現代憲法原則在稅法上的體現。[6]關于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關稅收法定原則的表述都沒有提及實質課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應符合課稅要件的結論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關都應承擔相應的法律責任。
稅收公平原則體現的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內涵是什么，與其他稅收原則是什么關系，這些基礎性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質課稅原則透過經濟現象的表面來探求經濟目的和經濟實質，再塑了稅收的公平價值?！笨梢哉f，稅收公平原則是實質課稅原則的理論淵源，實質課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。
稅收與經濟生活息息相關，稅法卻不能窮盡所有的經濟現象，稅收法律條文的僵化往往難以適應經濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應當前的經濟條件和法制環境，正是因為我國現行的個人所得稅制不能有效實現稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態，稅收法定原則強調的是稅收取得須有立法依據，稅收公平原則保護的又是納稅人權利和財產利益，實質課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現了“整體-個體”與“形式-實質”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。
四、實質課稅原則在個人所得稅全員
申報制度中的法律實踐
當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務人全員申報和納稅人自行申報相結合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現有納稅除非有偷漏情況發生；另一方面，征稅機關依然按照現有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經多次提及我國現行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創立十分關鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優秀經驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設，妥善解決個人所得稅全員申報中出現的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質課稅原則。
1.立法確認。對實質課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規避適用。有濫用之情事時，應根據其與經濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權?！蔽覈刹⑽疵魑囊幎▽嵸|課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關規定，個人所得稅稅收實踐中適用實質課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務院頒布行政規章，或者以國家稅務總局的規范性文件等形式將實質課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質課稅原則立法。我國與個人所得稅有關的法律雖明確規定了納稅人的申報義務，但這些條文對義務的規定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規定的納稅義務人和扣繳義務人的納稅申報義務；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規定了納稅義務人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應主動向稅務機關辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規定的五種情形的納稅人進行監管，而不符合條件的納稅人不在監管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應增設實質課稅原則條款，明確實質課稅原則的內涵，明確實質課稅原則的適用限制，規定稅務訴訟舉證責任，限定稅務機關的自由裁量權，以保障國家征稅權、保護納稅人的合法權益
2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經濟環境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務機關要加強政策宣傳，將實質課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。
3.適用限制。實質課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質課稅原則應有適用限制，這種限制體現在稅務稽查能力的提高和自由裁量權的謹慎使用。稅務稽查的目的在于通過對有關涉稅事實進行調查，明確納稅人是否存在納稅義務，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質”相符，都依賴稅收工作人員的專業能力和職業素養，有必要謹慎使用判斷“實質”與否的自由裁量權，否則容易導致公權力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質課稅原則進行類推適用以致創設或加重納稅人的稅負，但在稅收規避的情況下則可根據法律的目的、相關規定及可能的文義適用實質課稅原則進行課稅。”[10]
4.非法課稅。我國個人所得稅法規范的對象是合法所得，然而目前社會經濟發展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質課稅原則注重納稅人納稅能力的經濟事實，而不是表現出來的法律行為形式。如果經濟實質符合課稅要件，則應根據實質條件確認納稅義務。而該經濟行為是否合法，則由其他相關法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經濟交易，僅僅憑稅務機關很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。
5.加強執法。近年來我國稅務機關工作人員各方面素質和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網絡使用和專業技術水平上與世界發達國家還有距離，稅務工作人員的征管能力和征管手段離現實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質課稅原則特別依賴稅務人員的專業素質和法治觀念，我們要不斷提高稅務工作人員的業務能力，進一步改善計算機網絡條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。
6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經濟形式發生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調節作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務制度，強化對全員申報稅源的專業化管理，建立舉報獎勵制度。
7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領域偷逃稅現象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務部門發現后，會先向納稅人發 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務機關會將此案件轉移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產等都會被凍結，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應該借鑒美國的經驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質課稅原則相適應的法律責任。
8.司法監督。司法機關是法律實施的最后屏障，在稅務行政機關適用實質課稅原則時，司法機關應做好監督工作。實質課稅原則中的“實質”認定專業技能要求非常高，同時又給稅務工作人員提供了自由裁量權的空間，因此，司法機關對于稅務行政機關的任何違法、越權行為應及時通知其上級機關處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。
五、代結論
西方國家的個人所得稅全員申報制度經歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經濟水平、稅收法治環境為個人所得稅改革創造了經濟與法制基礎，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執行，稅收征管機關也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數據分析和技術整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應看到不利形勢，我國的個人所得稅在調節貧富差距收入方面幾乎沒有發揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統工程，需要良好的政治、經濟和社會環境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯系，要想實現個人所得稅制的公平調節器的功能，應該在這個過程中貫徹實施實質課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。
注釋：
（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及其事情之發展?！比毡驹缙诙惙ㄖ胁o實質課稅相關規定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定，而應按其實質內容適用稅法。我國臺灣地區第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之”。
（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關規定，我們可以看出稅務機關在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權力，這是實質課稅原則的有力體現，但在實踐中用于追查企業所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。
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第4篇：稅法的法定原則范文
「關鍵詞預先定價稅制，實踐動因，理論動因
問題的提出
預先定價最早是在美國于1990年初開始試行[1].隨后，加拿大、澳大利亞、日本等許多國家紛紛出臺預先定價稅制。經濟合作發展組織（OECD）對預先定價制亦頗為推崇，它先后兩次分別于1995年7月和1999年10月在其轉讓定價指南中專門論述了預先定價。我國也于近年開始了這方面的試行工作，我國稅務主管部門在1998年的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》中在第七章調整方法的選用中，大膽引入預先定價[2]，廈門市國家稅務局亦于當年首先開始了試點，他們與有關企業簽訂了我國的第一個單邊預約定價協議，后來，深圳市地方稅務局等稅務部門相繼跟進，在預先定價方面進行了有益的嘗試，為我國全面引入預先定價制度提供了豐富的實踐資源。2002年10月15日起實行的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《征管法實施細則》）第五十三條規定，納稅人可以向主管稅務機關提出與其關聯企業之間業務往來的定價原則和計算方法，主管稅務機關審核、批準后，與納稅人預先約定有關定價事項，監督納稅人執行。根據此條規定，有關稅務主管部門起草的預先定價[3]的具體管理辦法將于近些時候出臺。因此，從稅法理論角度探尋預先定價稅制產生的實踐與理論動因，研究預先定價稅制與傳統轉讓定價稅制的不同，為即將開展的我國預先定價稅制的實踐提供理論上的儲備，應是不無積極意義的嘗試。
從制度層面論，“預先定價稅制”一詞能夠較好地概括預先定價所包含的一系列制度，預先定價稅制可定義為跨國納稅人與一個或多個具有稅收管轄權的國家和地區內稅務主管部門就其與關聯企業間受控交易涉及的轉讓定價的原則和方法等涉稅問題事先進行蹉商、達成協議、執行協議、跟蹤監管及相應調整等一系列活動和安排的制度總稱。
從法律關系的角度論，預先定價法律關系是指簽訂預先定價協議的納稅人與稅務主管當局在整個預先定價安排中形成的權利義務關系。預先定價法律關系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務管轄權的國家和地區。根據主體數量的不同，預先定價可分為單邊預先定價、雙邊預先定價和多邊預先定價。單邊預先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權的國家和地區內的稅務主管當局簽訂預先定價協議，而雙（多）邊預先定價則是納稅人與多個稅務當局簽訂的預先定價協議；單邊預先定價協議有可能出現重復征稅問題，雙（多）邊預先定價協議則能夠有效解決此問題。
預先定價之所以在世界范圍內受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發現預先定價稅制產生的歷史必然性，有利于更好地認識和把握預先定價稅制相對于傳統轉讓定價稅制的先進性，由此推動預先定價稅制在中國的實際運行。
預先定價稅制產生的實踐動因
預先定價稅制的產生最直接的實踐動因是為了解決傳統轉讓定價稅制面臨的困境。
轉讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優化整個跨國集團內部的資源組合，實現集團整體效益最大化，但是與此同時，轉讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉移，尤其是跨國集團國際轉讓定價更關乎國家之間稅收權益的讓渡，因此，絕大多數國家都針對此制定專門的轉讓定價稅制，以規制關聯方之間以避稅為目的的轉讓定價行為。
從總體上說，對轉讓定價進行規制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLengthPrinciple），簡言之，即是獨立企業之間進行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（FormularyMethod），它是指一個稅收管轄權之內的應稅所得總額由綜合管轄權內外關聯方所得乘以一參數，該參數為管轄權內的薪金總額、財產和銷售額除以整個的薪金總額、財產和銷售額[4].但很多國家認為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數國家采用公平交易原則對轉讓定價進行稅法上的規制。
但在實務中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現實的經濟生活中很難找到，經濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當普遍[5].其次，有些關聯方之間的交易在非關聯方之間很難找到，比如某些無形資產的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。
公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統的轉讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務機關，在時過境遷之后，要證明當時的交易是否符合當時的公平交易價格都不是件容易的事。轉讓定價的事后調整模式給納稅人和稅務機關雙方帶來管理上的沉重負擔，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經濟實質進行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執一詞的局面；另外，稅務機關經常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進行轉讓定價的調查、審計和調整。基于轉讓定價事后調整模式遭受的困境，與其說轉讓定價是科學，不如說它是一門藝術。
近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認為轉讓定價行為合法，只能對其進行調整不能進行處罰的看法，紛紛出臺了規制轉讓定價的罰則，罰則中強調納稅人不按規定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進，合計共有11國已在本國轉讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風潮中，人們對轉讓定價稅制的改良又前進了一步，一種新的轉讓定價稅務管理模式—預先定價制浮出水面，引領著轉讓定價的最新發展。
由于傳統的轉讓定價稅制本身的復雜性，且屬事后調整模式，缺乏確定性和可預測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預先定價稅制應運而生，它將傳統轉讓定價審計變成了事先的協議，并配之以相應的管理制度，從而使稅收義務更具有預測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業活動的合理預期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監控手段和資源。這就是預先定價稅制產生并流行的實踐層面的直接動因。預先定價稅制產生的理論動因
從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結論：預先定價只是將轉讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認為，預先定價的產生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。
（一）對納稅人的尊重導致傳統轉
定價稅制向預先定價轉變傳統轉讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務機關認為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉讓定價調查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達成。實踐中經常出現納稅人不愿意向稅務機關提供轉讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務機關的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統轉讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。
預先定價則較好地解決了這個問題。在預先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務機關合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經過協商，將有關轉讓定價原則和方法談妥并簽訂協議，并保證如果納稅人執行協議，則不再對其進行轉讓定價調整。正是在這種尊重納稅人的基礎上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務機關的自家的商業秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結果。
預先定價對納稅人的尊重還體現在納稅人掌握預先定價的主動權，納稅人是整個程序的發動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預先定價甚至有權申請雙（多）邊預先定價。
在預先定價稅制中，稅務機關更多地是充當了服務者的角色，只要納稅人提出預先定價申請，稅務機關就須與之納稅人甚至和有關國家稅務當局進行蹉商、談判并簽訂協議；并且，預先定價協議是一家企業一份協議，有多少家企業提出申請，稅務機關就得簽訂多少份協議，充分體現了稅務機關為納稅人服務的精神。
另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務機關不能強迫納稅人申請預先定價。
（二）對稅收效率原則的偏重導致了預先定價的產生稅收制度的設計經常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統的轉讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進行的轉讓定價進行調整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調整涉及到國家間稅收利益的調整，更要力求公平，因此轉讓定價調整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達十年，甚至數十年，成本高、效率低。預先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統轉讓定價審計的時間，一般預先定價協議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務機關事后審計的成本。
（三）稅收法定原則對實質課稅原則的影響導致了預先定價稅制的產生實質課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質重于形式（Substanceoverform）、反偽裝（Sham）、商業目的條款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本稅法學者吉良實將實質課稅主義定義為：在解釋稅法及認定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經濟性之實質等”出現差異時，應首重實質甚于形式，以此作為課稅基礎之原則[9].實質課稅原則是解決稅收規避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉讓定價領域內公平交易原則的運用就是實質課稅原則的具體適用。但實質課稅原則在轉讓定價領域的適用，與其在其它領域內的適用一樣，容易在使用不當的情況下，造成對稅法穩定性和可預測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質課稅原則經常遭到詬病的重要原因之一。
具體說來，實質課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法定主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。
但在實質課稅原則與稅收法定主義發生矛盾沖突的表面，我們仍然可以看到兩者具有深層次的統一性，如兩者都追求正義，都保護正當權利的行使并防止權利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權益等等。因此實質課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據主導與統率的作用。這一點，可以從預先定價對傳統轉讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預先定價協議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現，稅法的確定性和可預測性得到保證，使得只要納稅人按照預先定價的協議進行轉讓定價的安排，其納稅義務就是明確的可預知的，從而減少其稅收遵從的風險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標。與此同時，實質課稅原則在預先定價中還保留其“英雄本色”，預先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質課稅原則在轉讓定價領域中的實際運用。
結論
綜上所述，可以得出以下結論：預先定價的產生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統轉讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協商的模式予以相當程度的突破和解決。在理論上，預先定價再現了納稅人權利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調稅企合作、突出稅務機關對納稅人的服務意識是解決傳統轉讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現了效率與公平、形式正義與實質正義的相互影響和在更高層次上的統一。
「注釋
[1]美國當時用的預先定價一詞英文是AdvancePricingAgreements，意為預先定價協議，后來經濟合作發展組織（OECD）將其改良為預先定價安排（AdvancePricingArrangements），意為預先定價安排，顯得更為科學合理一些，因為預先定價還包括協議之前的蹉商、協議之后的跟蹤執行、監管等一系列的制度安排。
[2]盡管將預先定價作為轉讓定價的一種調整方法在學理上不一定完全說得通，但在當時缺乏立法支援的情況下，能將預先定價通過“其它合理的調整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設計，這使我國在引入預先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。
[3]本文在此用預先定價而不用預約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預先比用預約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預約但有預先之意，如預先付款；第二，漢語中預先與預約意義不同，預約是指約定一個確定的時點做某事，預先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細則》用的詞是預先約定，簡單地縮寫成預約似不可行，因為預先與預約詞義不同。
[4]參見RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.
[5]參見Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。
[6]資料來源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。
[7]參見前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。
第5篇：稅法的法定原則范文
一、概念辨析：避稅、節稅、偷逃稅與稅收籌劃
理論界將稅收籌劃與避稅或節稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點認為①，廣義上的避稅分為“正當避稅”和“不當避稅”，“節稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當避稅”，狹義上的避稅專指“不當避稅”；第二種觀點認為②，稅收籌劃就是節稅，一般指納稅人采用合法的手段達到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當避稅）、節稅、偷逃稅之間的關系與法律界定是本文的主要命題。
(一)避稅與稅收籌劃
筆者認為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經濟利益，在稅法允許的范圍內，事先對經營、投資、理財等活動進行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個基本特征。與之相對應的稅收籌劃權是納稅人享有的基本權利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負擔，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現了國家的政策導向和意圖，也符合納稅人市場競爭的需要，國家應該給予支持和鼓勵。但是法律規范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節稅。避稅事實上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會直接觸犯法律規范。我們認為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關學者所說的不當避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國家為了避免避稅行為的發生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關法律。
(二)節稅與避稅
節稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節稅是指納稅人充分利用稅法的優惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當手段減輕稅式支出的行為。避稅與節稅最主要的區別在于，節稅行為符合國家的立法意圖和政策導向，各國政府都持有支持的態度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經濟活動，雖可暫時獲得一定的經濟利益，但不利于長期經營和發展。因為漏洞一旦被堵上，納稅人將無能從此獲利。因此，節稅才是納稅人的首選。避稅和節稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務發生時或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達到規避稅收的目的，而節稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵的方式達到減少稅式支出的目的。
(三)偷逃稅與稅收籌劃
關于偷逃稅，各國稅法都有明確的規定并給予嚴厲的懲罰。我國《稅收征收管理法》中明確規定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指“納稅人欠繳應納稅款，采用轉移或者隱匿財產的手段，防礙稅務機關追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當的。三是“事后補救性”，這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務已經發生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進行所謂的“補救”和“彌補”，安排而推遲或逃避納稅義務。這種“補救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規定，導致政府當期預算收入的減少，有礙政府職能的實現。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負擔的特點，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。
二、稅收籌劃的法律分析
（一）稅收籌劃的理論依據
長期以來國家與納稅人之間的地位是不平等的。國家總是處于主動、支配的地位，而納稅人則處于被動服從的地位，國家憑借政治權力無償征收稅款，稅款征收多少都由國家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現在稅收法律上納稅人的權利匱乏，這是稅收權力關系思想在稅收實務中的反映，但隨著社會的進步、市民意識的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權債務關系所替代。20世紀初以德國法學家阿爾巴特•亨塞（AlbertHensel）為代表提出稅收債權債務關系說，認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，即在法律面前，把國家和納稅人定性為債權債務關系，權力在該關系中居于次要地位，納稅義務依法在課稅要素滿足時成立。該說對認識稅收法律關系的性質提供了全新的視野，納稅人與國家是平等的關系，而不是服從與命令的關系，這實質上是“社會契約精神和平等原則”、國家與納稅人之間是“合作與服務”關系等思想在稅收關系中的體現，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識的理論前提。在稅收債權債務關系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔不屬于自己的義務，并且在法律允許的范圍內，納稅人有權選擇對自己更為有利的行為，選擇對自己最輕的稅負，這即納稅人的稅負從輕權或稅收籌劃權。我們認為將稅收籌劃權上升為納稅人的法定權利，是今后我國稅法修改和完善的一個重點。
(二)稅收籌劃的法律特征
⒈合法性。如果說稅收債權債務關系是稅收籌劃的思維意識的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進行實踐的理論基礎。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起了維護公民財產權利和人身權利的重任。稅收法定原則的內容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關納稅人的納稅權利義務的構成要件必須要由國家的立法機關以法律形式來制定，沒有法律的規定，任何機關和個人都不得開征，任何人也不能被要求承擔任何稅收義務，違反法律的行政法規、地方性法規與行政規章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關課稅要素的規定都應該是確定的和明確的，不應出現含混或有歧義的規定，導致稅收機關濫用稅法解釋權而造成對納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權力的行使必須按一定的程序來進行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據的明確性和無法律根據政府不得向任何組織和個人征稅，這就決定了法律應該保護納稅人利用稅法所規定的優惠等措施等進行的稅收籌劃。納稅人只根據法律明確規定的要求承擔稅收義務。法律沒有規定或者規定不明確的都應該屬于義務排除的范圍。對于法律規定的解釋權要做嚴格的限制，不得任意擴大和類推。這一點不僅是為防止法律解釋權的濫用，也是保護納稅人的合法財產權。不能通過擴大解釋的方式使納稅人發生新的稅收義務。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產生的一切不利后果都應當由國家來承擔，而不應該讓納稅人承擔。也就是說，當出現“有利國家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。
⒉事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務形成以前進行規劃、設計和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應稅行為的發生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經營活動已經發生，應稅行為已經能夠確定，納稅義務已經產生而去采取人為的規避、逃避應納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。
⒊目的性。企業進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內最大限度的減輕稅收負擔，降低稅務成本，從而增加資本總體收益。
三、稅收籌劃中的避稅問題
第6篇：稅法的法定原則范文
[關鍵詞] 合理避稅 稅法
合理避稅包含避稅行為，而避稅行為是有危害性的。從法律的角度看，避稅的危害性包含兩層意思：一層是避稅行為的現實危害；另一層則是避稅在法律上帶來的不利后果。以下筆者將分別進行闡述。
一、避稅行為的現實危害
避稅行為的現實危害性主要表現在以下幾個方面：
1.導致不公平競爭，擾亂正常稅收秩序
稅收也是企業的一項成本開支，在稅前利潤相同的情況下，避稅納稅人的實際納稅額可能要遠低于應納稅負，而未進行避稅安排的納稅人的納稅額相比之下會高出許多，這樣未避稅納稅人的成本就增加了，在競爭中自然處于不利的地位。可見，稅負的不公平導致了競爭的不公平，最終擾亂正常的稅收秩序。
2.導致國家財政收入計劃的落空
稅收是國家財政收入的主要來源，國家財政收入被用于國家各項建設事業及其他財政支出中。避稅行為滿足納稅人的個人經濟利益的同時必然會損害國家的稅收利益，使國家稅收水平降低、稅收實際數額減少。而且，國家財政計劃是其他各項事業發展的基礎，關系到國民經濟的持續、健康、穩定發展和國家經濟發展計劃的運行調控。避稅導致國家的財政稅收計劃不能順利地實現，繼而影響國家其他事業的發展和建設的順利進行。
3.擾亂國家宏觀調控
避稅行為中的異常交易和經濟安排使經濟活動人為的扭曲，導致稅收難以發揮政策引導和資源配置的作用，使國家利用稅收這一重要經濟杠桿意欲達到的宏觀調控目標落空。這樣稅收就不能實現對市場失靈的補救功能，進而在客觀上有損市場經濟的健康運行。
4.影響了社會的再分配
稅收中有相當一部分用于社會財富的再分配，避稅行為使稅收額減少，實際上把避稅行為人所規避的稅收負擔不公平地轉移給其他誠實守法的納稅人承擔，這不但沒有起到稅收再分配的功能，反而加劇了稅負的不公平。可見，避稅行為擾亂了正常的分配秩序，造成了經濟和社會的不公平，進而妨礙稅收社會功能的實現。
5.導致成本增加，經濟效益降低
納稅人花費一定成本調整其經濟事務，雖然有利于避稅，卻并不一定符合經濟合理避稅的相關規制研究要求。納稅人的所得，無論是留存企業還是上繳國庫，都只是資源的轉移，不發生資源的實際耗用。但是當納稅人僅僅出于避稅的目的，而非商業利益上的考慮來安排事務時，資源被實際耗用了。如果將精力和財力浪費在避稅方面，那么交易成本增加，價格必然也會增加。而對于國家來說，為了防止避稅行為或避稅行為帶來的弊端而對立法和政策的制定、對避稅行為的法律懲罰方面投入的成本也應該是巨大的。從這此來說，避稅行為的對社會經濟發展，效益增加有極大弊端。
二、避稅行為在法律上的消極影響
1.違背稅法的宗旨和原則
保障有效獲取財政收入有效實施宏觀調控和保障經濟與社會的穩定三個目標是稅法的宗旨。納稅人以實現自身經濟利益為出發點采取避稅行為，雖然在實現自身利益時并沒有違法，但是客觀上的結果表現為減少了國家正常的財政收入、擾亂了國家的收受宏觀調控，這與稅法的宗旨是根本相悖的。據上述避稅行為的危害也可以肯定，避稅行為違背了稅法的立法目的和精神，脫離了稅法設置的初衷。從法律的角度看，避稅行為已經不屬于狹義的合法行為了。
稅收法定原則的初衷是為了保護納稅人的正當利益和規范稅收行為，而不是用于謀取不正當的利益。原則本身并不具有現實的法律效力，只發揮其指導作用和本義的價值。所以，避稅行為不但沒有遵循稅收法定主義的原則，更是對這一原則根木的違反。稅收法定原則稅收法定稅收公平原則是法的公平理念在稅法中的貫徹和體現。對納稅人而言，稅收具有強制性、無償性，納稅人在稅收方面只有義務而缺乏權利，這就更需要在納稅人之間公平的分配稅負，只有納稅人平等、公平的負擔了稅負，稅收公平原則才得以體現，稅收的正當性才有落實的基礎。合理避稅使應納稅人減輕或排除了稅收負擔，卻使這部分不當稅收利益轉嫁給其他納稅人，顯然加劇了稅負的不公，從而使稅收公平原則受到實質的損害。
2.有損稅法的地位
法律的重要特征是穩定性和權威性，法律的效力很大程度上決定法律的地位。避稅行為使稅法在指導稅收、規范納稅行為方面處于了尷尬的境地。避稅行為使稅法無法在其面前確立權威，這使稅法的權威性在一定程度上降低了，而且由于經濟行為的多變性，追隨避稅行為的反避稅立法難以確立其穩定性。稅法不能規制避稅行為，這在一定程度上使人們懷疑稅法的效力，帶來的必將是稅法地位的動搖。
參考文獻：
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[2]王荃:西方國家反避稅稅制研究[J].蘭州商學院學報，2000，(2）
[3]陶其高:加強反避稅的法理思考［J］．商業研究，2003，（21）
第7篇：稅法的法定原則范文
一、國內的研究成果和國際經驗
在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學術界與實務界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔原則、宏觀調控原則、實質課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應該說，這些原則對于促進稅收的規范化、制度化和法制化建設都是有重要意義的，但是，這些原則構不構成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進一步研究。
對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認識。有人認為，稅收基本原則是決定于稅收分配規律和國家意志，調整稅收關系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規范起統帥作用，使眾多的稅法規范成為一個有機的整體?！腥苏J為，稅收基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應普遍遵循的準則。有人認為，稅收的基本原則是在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則。有人認為，稅收基本原則是指規定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學研究具有指導和使用解釋的根本指導思想和規則。還有些人認為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關系的調整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準則或標準，是稅法本質、內容和價值目標的最集中的表現，是稅收立法的基礎、稅法解釋和適用的依據，是稅法發揮作用的根本保證，對稅收立法、執法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導意義或必須普遍遵循的準則或規則；反映了稅收基本原則是稅收關系的基本規律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準則。這集中體現了稅收基本原則應該是指導稅收活動的根本準繩，因此，《稅收基本法》中所應強調的稅收基本原則也有必要按此標準加以確立。
從國際經驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導思想，并轉化為操作性較強的法律條文來加以體現。如俄羅斯稅收基本法中規定：不允許征收阻礙俄羅斯統一經濟體發展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達方式，強調的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經濟效率產生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導思想，體現在具體的條文內涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規定，也應該著重將稅收基本原則的實質內涵用操作性較強的法律語言加以規定，而不應只是僅僅停留在字面的表達上。
二、《稅收基本法》應重點確立的稅收基本原則
基于國內已有的研究和國際經驗，對于《稅收基本法》應重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認為，需要把握好以下幾個方面：一是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收本質的要求；二是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收基本職能的要求；三是所規定的稅收基本原則要有利于體現政府和市場職能分工的要求；四是所規定的稅收基本原則要有利于體現各級政府間財權、事權合理劃分的要求；五是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。
在此基礎上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴謹精確的立法語言予以表達的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側重于橫向公平，有些人的理解則側重于縱向公平，不同的理解會導致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴謹精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協調稅收基本原則之間關系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構成稅收的基本原則不談，單獨就其內容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現象。例如，公平原則和效率原則之間就經常矛盾；反避稅原則和實質課稅原則在具體含義上存在著一定的重復交叉；同時也有學者認為，實質課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細致地加以甄別，嚴謹地加以界定，有側重地加以取舍，以最大限度地協調好各原則間的相互關系。三是如何體現稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題?！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對規范稅收活動具有長期的指導意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據經濟社會的發展變化進行不斷地改革和調整。這就需要《稅收基本法》所規定的稅收基本原則在保持其長期穩定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調整帶來不必要的限制。
基于以上考慮，筆者認為，在《稅收基本法》中加以規定的應該是對稅收活動具有長期指導性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：
1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續加以體現。目前，根據有學者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規定。對稅收法定主義的發展歷史，有學者研究認為，稅收法定主義不僅是對稅收權力的法律制約，而且還是法治主義的發端與源泉之一。人類爭取人權，要求建立現代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發展密切相關的。由此可見，將稅收法定主義作為現代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”的規定，也體現了稅收法定主義的思想。但是其內容還不夠完整，僅強調了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內容。因此，有必要將《憲法》關于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細化。稅收法定主義的完整內涵應該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據。具體內容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規定，沒有法律依據，政府不能征稅；二是稅收構成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關未經立法機關授權，無權擅自加以規定；三是法律對稅收要素和征管程序的規定應當盡量明確，以避免出現漏洞和歧義；四是征稅機關必須嚴格依照法律的規定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應享有法律規定的權利。
2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經濟增長彈性征收的原則。20世紀資本主義經濟大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質來看，稅收是國家憑借政治權力，對一部分社會產品進行強制性分配，無償地取得財政收入的一種形式。稅收的產生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設立所追求的最基本目標。從國際經驗來看．一些國家關于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規定國會具有征收關稅、消費稅、所得稅等稅收的權力，并規定國會開征的稅收應用以支付債務、提供公共防御和服務；德國的《憲法》也規定聯邦具有稅收立法的權力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現。我國目前的《憲法》并沒有體現出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現兩個方面的內容：一是國家具有開征稅收的權力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產品和公共服務、處理公共事務、支付國家債務等公共用途方面的財政需要。當然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權力必須依據法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應該說也是伴隨著稅收的發展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當中。根據對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進行了規定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發現其中關于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標準有著一定的差別。在其內涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數額的稅收，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人，應繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。也有學者認為，橫向公平與縱向公平是辯證統一的關系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統一層次則構成橫向公平。在公平的衡量標準上，也有兩種標準：一種是受益標準，即納稅人應納多少稅，根據每個人從政府提供的服務中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標準，是指以納稅人的納稅能力為依據征稅，納稅能力大者應多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當前地區之間的不公平、城鄉之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現經濟社會全面、協調、可持續發展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應體現以下幾個方面的內容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎，任何單位和個人都必須承擔稅法所規定的納稅義務。二是平等征稅。納稅人不應因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴格控制稅收優惠的范圍和權限，稅收優惠政策的制定和實施必須遵循法律的規定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據不同稅種的內在特點，合理確定稅基和稅率，充分發揮稅制體系促進收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執行必須有利于社會經濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調整也必須有利于提高社會經濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務界所重視。從17世紀威廉·配第提出的簡便、節省原則，到亞當·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經濟原則和稅務行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調控原則等，都從不同的角度體現了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現在憲法當中。俄羅斯《稅收基本法》中關于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現到《稅收基本法》的立法當中。主要包括兩個方面的內容：一是稅收的經濟效率原則。首先，稅收要有利于發揮市場機制配置資源的基礎性作用，不阻礙市場機制的正常運行；其次，對市場調節機制失靈或調節不到位的領域，國家可以依法運用適當的稅收手段發揮宏觀調控作用，以促進社會經濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務機關的征稅成本和納稅人的遵從成本。
三、相關稅收原則間的關系問題
1．關于稅收法定原則與其他三個原則的關系問題。要進行稅收立法，最核心的目標就是要用法律規范稅收行為，這是現代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應該始終體現并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現實的法律依據。但是，這也并不是如有些學者所說的那樣，稅收法定原則就應該是其他一切稅收原則的統領，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內容。用形式來統領內容顯然會出現邏輯上的混淆，而用形式來規范內容才是認識稅收法定主義原則與其他三原則之間關系的比較客觀的態度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。
2．關于公平原則與效率原則的關系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統一的一面是，公平的實現可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調節收入分配、調控宏觀經濟職能的體現，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應更多地發揮其統一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現的公平和效率原則的具體內容，正是基于兼顧公平與效率統一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預，充分發揮市場配置資源基礎性作用的稅收經濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當對高收入者征較高的稅收達到一定程度時，可能會產生對高收入者的收入替代效應，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠遠超出少數高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統一。
3．關于實質課稅原則的問題。在德國、韓國和西班牙的《稅收基本法》中，引入了實質課稅的內容。當前，我國也有一種比較普遍的觀點認為，應將實質課稅原則作為一項基本原則在《稅收基本法》中加以確立。主要理由有：一是實質課稅原則有利于規制納稅人的避稅行為；二是實質課稅原則注重經濟實質與其相對應的法律關系米認定納稅義務。是稅收法定主義的延伸；三是實質課稅原則在對避稅行為進行規制的同時，保護了其他納稅人的利益，是對稅收公平的一種回應。
第8篇：稅法的法定原則范文
稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內，根據政府的稅收政策導向，通過經營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為。稅收籌劃主要是針對難以轉嫁的所得稅等直接稅，通過合法地選擇取得所得的時點，或是轉移所得等方法使收入最小化、費用最大化，實現免除納稅義務、減少納稅義務，或是遞延納稅義務等的目標。
稅收籌劃是納稅人在不違反法律規定的情況下減輕稅負實現其財產收益最大化而采取的措施，除了稅收籌劃以外，偷稅同樣能夠實現減稅的目的。盡管在減輕稅負上有相同的目的，但是稅收籌劃不同于偷稅。偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。[1]如果納稅人有偷稅行為，就要根據法律的規定承擔相應的行政責任，情節嚴重的還要追究其刑事責任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內，對多種納稅方案（其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進行比較，按稅負最輕擇優選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。稅收籌劃和偷稅最本質的區別就在于稅收籌劃是合法行為，而偷稅是違法行為。因此它們在稅法上是有很大差別的，進而法律對它們的評價也不同，相應地它們產生的法律后果也就大相徑庭。稅收籌劃會受到法律的保護，納稅人因稅收籌劃而增加自己的收益，而偷稅是稅法所嚴格禁止的行為，歷來為稅務機關嚴厲打擊，納稅人因偷稅所得不但會被依法沒收，而且還會受到稅務機關的經濟處罰。
當然稅收籌劃并不是在任何條件和環境下都可以進行的。我國在很長一段時間內沒有稅收籌劃，就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。一般來說，稅收籌劃應當具備以下兩個條件：（1）稅收法治的完善。稅收法治是實現了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態，稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善，這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內進行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的，而沒有必要耗費人力、物力進行稅收籌劃。（2）國家保護納稅人的權利。國家保護納稅人的權利也是稅收籌劃的前提，因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權利——稅負從輕權的體現。稅收是國家依據法律的規定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規定的納稅義務的必要。納稅人在法律所允許的范圍內選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人的權利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權利之一的稅收籌劃權當然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發達的國家都是納稅人權利保護比較完備的國家，而納稅人權利保護比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發達的國家。我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視保護納稅人的權利。[2]稅收籌劃作為納稅人的一項重要權利，應當得到法律的保護，得到整個社會的鼓勵與支持。
二、行政法治原則對稅收籌劃的影響
稅收是國家稅務機關憑借國家行政權，根據國家和社會公共利益的需要，依法強制地向納稅人無償征收貨幣或者實物所形成特定分配關系的活動，是一種行政征收行為。在行政法上征稅被納入秩序行政的范疇，秩序行政是在于維持社會之秩序、國家之安全及排除對公民和社會之危害，行政主體大都是采取限制公民自由權利行使的手段，也都使用公權力的方式來限制、干涉公民的基本權利，故亦稱為干涉行政。[3]正因為征稅這種侵益行政行為是對納稅人財產權的限制，就要求稅務機關必須嚴格按照行政法治的原則行事。
行政法治原則是法治國家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范圍內活動，依法辦事；政府和政府工作人員如果違反法律、超越法律活動，即要承擔法律責任。法治的實質是人民高于政府，政府服從于人民，因為法治的“法”反映和體現的是人民的意志和利益。[4]就稅收法律關系而言，行政法治原則在稅收領域就體現為稅收法定主義，就是稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規定征納主體的權利義務只以法律規定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。[5]稅務機關在征稅活動中，應當依法行政，嚴格按照稅收法定主義對納稅人征稅。對納稅人的稅收籌劃活動而言，行政法治原則會產生以下影響：
1.根據法律保留的原則，所有行政機關的行政活動都必須有組織法上的依據。[6]根據法律的規定，稅務行政機關有權開展征收活動，其所有征收稅款的行政行為都必須在法律授權的范圍內進行，而絕不能超越法律規定的范圍，否則即為越權行事，不能得到法律承認的效果。按照法律的規定，除了稅務機關，其他任何機關、社會團體或者個人都沒有權力征稅。納稅人既可以在法律規定的范圍內按照法律規定的方式進行稅收籌劃，也可以在法律沒有作出規定即法律不禁止的情況下開展稅收籌劃。雖然稅收籌劃行為會減少國家的稅收，但國家不能超越法律規定以道德名義要求納稅人過多的承擔納稅義務。稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準，道德規范不能等同于法律。道德標準是人們長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態。而法律是立法機關的明文規定，雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規范相脫離，不受道德規范左右。納稅是一種法律行為，與道德無關。雖然稅收籌劃從稅務機關的角度來看可能被認為是不道德的行為，但卻不能因此判斷稅收籌劃不合法。[7]因此只要法律沒有作出禁止性的規定，納稅人就可以根據自己的需要進行稅收籌劃。
2.根據法律優先的原則，法律是國家意志依法最強烈的表現形式，以法律形式出現的國家意志依法優先于所有以其他形式表達的國家意志。[8]代表人民意志的法律優越于一切行政判斷，任何行政活動都不得違反法律規定，而且行政措施不得在事實上廢止、變更法律。法律對課稅要素和課稅程序都作出了非常明確的規定，稅務機關就應當嚴格按照法律的規定執行，而不能在法律規定的范圍以外作出對納稅人不利的行為，即使是最高稅務機關也無權作出類似的規定。納稅人只應根據稅法的明確要求負擔其法定的納稅義務，沒有法律的明確規定，納稅人不應承擔其他義務。由于稅收法定主義原則的側重點在于限制征稅一方濫用稅權，保護納稅人權利，它要求構成課稅要素的規定應當盡量明確，避免出現歧義。因此凡規定含糊不清或沒有規定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規定的內容，納稅人無論是利用優惠規定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。[9]如果稅務機關針對納稅人的稅收籌劃活動制定專門的限制措施，而該措施和法律規定又是相沖突的，那么這種措施就是違法的，不能對納稅人產生約束力，納稅人只要采取法律規定的或者法律沒有禁止的方式進行稅收籌劃，就不會受到法律的制裁，完全可以達到節稅增收的目的。
3.國家為納稅人開展稅收籌劃提供保護和法律救濟。對于征稅主體雙方來說，所處的地位與立場是截然不同的，納稅人從實現經濟利益最大化著眼，必然采取各種措施，努力降低稅收成本，減輕稅收負擔，也可能會利用現行稅法的漏洞。而征稅機關作為國家財政籌集部門，必然設法增加稅收收入，反對納稅人稅收籌劃的行為，這就產生了一種矛盾。過去我們從國家分配論出發，傾向于保證稅務機關的征稅權力，而隨著稅收理念的轉變，人們逐步認識到保護私有財產的重要性。稅收法定主義原則雖然未明確載入我國法律，但在現有的一些法律法規中已有體現，例如《稅收征收管理法》第51條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還。”這說明按照法律規定繳納稅款之外的任何款項，都是對納稅人私有財產的侵害。同理，納稅人進行稅收籌劃節約的稅款屬于納稅人的合法收入，按照稅收法定主義原則應該得到法律的保護。[9]當稅務機關和納稅人就稅收籌劃發生糾紛，稅務機關對納稅人作出行政處罰后，如果納稅人不服，認為稅務機關侵犯了自己的合法權益，可以有兩種救濟方式可供選擇：（1）納稅人認為行政處罰違法或者不合理，可以在法定的期限內向作出行政處罰的稅務機關的上一級機關提起行政復議，由上一級機關對行政處罰是否合法或者合理進行審查并且作出行政復議決定；（2）納稅人也可以在法定期限內直接向有管轄權的人民法院提訟，由人民法院依法對行政處罰是否合法進行審查并且作出相應的裁判。如果納稅人先提起行政復議，而后對行政復議決定不服的，可以在法定期限內向人民法院，由人民法院對行政復議決定進行審查。
因此，只要稅務機關在法律規定的范圍內開展征稅活動，嚴格依法辦事，充分尊重納稅人稅收籌劃的權利，并且由國家為納稅人提供及時的救濟途徑，稅務機關和納稅人之間完全能夠建立起和諧穩定的稅收法律關系。
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第9篇：稅法的法定原則范文
[摘要]稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關，以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。按期間的性質劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。[關鍵詞]稅法，法定期間，指定期間，順延期間一、稅法上期間的概念、特征及其意義期間在一般意義上說，指的是從某一特定時間起至另一特定時間止的時間限度。期間原本是訴訟法學上的一個重要概念。期間又稱訴訟期間，是指人民法院、當事人和其他訴訟參與人進行和完成某種訴訟行為的期限和日期。期間有狹義和廣義之分，狹義的期間僅指期限；廣義的期間包括期日和期限兩種。訴訟法上的期日，是指人民法院，當事人及其他訴訟參與人共同進行訴訟行為的日期。我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法對期日均未作具體規定，在審判實踐中多由人民法院根據案件審理的具體情況和法定期間的規定予以指定。為了實現公正和效率的統一，訴訟過程既需要時間保障，又需要時間限制，時間不僅是訴訟進展過程的標志，也是設計訴訟其他制度必須考慮的因素。正因為如此，我國民事訴訟法、行政訴訟法以及刑事訴訟法均設專章規定了期間制度。事實上，在現代法治國家，期間制度不僅是司法機關司法活動過程中應當遵守的重要法律制度，而且在其他國家機關依法履行職責，保障國家職權行使過程中的公平與效率方面，期間制度同樣具有十分重要的意義。稅收是國家為了實現其職能的需要，按照法律的規定，以國家政權體現者的身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物所形成特定分配關系的活動。稅收征管是指稅務機關依據國家稅法和政策以及有關制度的規定，為實現稅收分配關系，促使征納雙方依法行使征稅權利和依法履行納稅義務、扣繳義務，而對日常的征收和管理活動所進行的計劃組織、控制、協調和監督的過程和工作。稅收活動必須依法進行，稅收法定主義是稅法的一項重要的基本原則，課稅要素法定和征稅程序法定則是這一原則的具體體現。納稅期限是課稅要素的主要內容之一，而征稅程序是征稅機關代表國家行使征稅權的職權行為，為保證稅收征管程序上的公平和效率，各國稅法都毫無例外地規定了嚴格的期間制度。所謂稅法上的期間是指稅法規定的征稅機關，以及納稅人、扣繳義務人等稅收當事人在稅收征收管理活動過程中，完成某種稅收活動所必須遵守的時間限制。與訴訟法上的期間制度相比，稅法上的期間制度具有以下幾個方面的特征：1、范圍上的特定性。稅法上的期間制度是稅法規定的在稅收活動中所應遵守的時間上的要求，它貫穿于稅收活動的全過程，超出稅收活動范圍的則不在此列；2、對象上的特指性。稅法關于期間的規定有兩種對象，一是對征稅機關履行稅收征管職權的時間上的要求，二是對納稅人、扣繳義務人等當事人履行某種行為時間的要求。3、效力上的強制性。稅法規定的期間，除除斥期間以外，都具有法律上的強制力，征稅機關和稅收當事人都必須切實遵守，除稅法明確規定可以依法寬延以外，不得違反，否則將承擔不利的法律后果，如罰款和滯納處分。等。稅法上設立期間制度主要具有以下幾個方面的意義：1、確保稅收活動及時、正常進行，提高稅收征管的效率，節約資源和減少稅收成本，從而保證國家稅款的及時收繳，維護國家的稅收利益。2、有利于納稅人、扣繳義務人及時行使稅法上規定的權利，履行法定義務，維護自己的合法權益。3、嚴格遵守稅法期間，還是征納主體行為協調一致，稅收征管活動順利進行的保證。稅收活動是一項專業性、技術性很強的活動，征納主體在時間和空間上均存在密切的聯系，而且相互銜接，期間制度是稅收活動順利進行的時間保證。4、有助于稅收征管的嚴肅性和維護稅收法律的權威性，是稅收法定主義的具體體現。按期間的性質劃分，稅法上的期間制度主要由法定期間制度、指定期間制度和順延期間制度等組成。二、我國稅法上的法定期間制度稅法上的法定期間是指稅法明確規定的稅收活動的期限。這種期間的開始是基于某種稅收行為的實施或稅收法律事實的發生。稅法關于各種稅收活動的期間有具體而明確的制度規定。概括起來主要有：（一）稅務管理環節的期限制度稅務管理活動中的期限制度主要由稅務登記期限，帳簿憑證設置期限，發票的繳銷、開具和保管期限以及納稅申報期限等五個方面的內容組成。1、稅務登記期限。稅務登記包括設立登記、變更登記和注銷登記三種情況，稅法對每種情況都規定了明確的期限。例如我國現行《稅收征管法》第15條規定：“企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產經營的事業單位自領取營業執照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自受到申報之日起三十日內審核并發給稅務登記證件?！笨梢姡覈惙ㄔ谠O立稅務登記管理中，不僅規定了納稅人的期限，而且對稅務機關核發稅登記證也規定了明確的期限，這也是《稅收征管法》修訂以后新增加的內容。此外，現行《稅收征管法》還就變更和注銷稅務登記的期限作了明確規定。例如《稅收征管法》第16條規定：“從事生產經營的納稅人，稅務登記內容發生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》（以下簡稱《實施細則》）第9條規定“按照規定不需要在工商行政管理機關辦理注銷登記的納稅人，應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記”；第10條規定“納稅人被工商行政管理機關吊銷營業執照的，應當自營業執照被吊銷之日起15日內，向原稅務登記機關申報辦理注銷登記?！?、賬簿憑證設置和保存期限。我國稅法規定，除經稅務機關批準可以不設置賬簿的個體工商戶外，所有從事生產經營的納稅人和扣繳義務人都應當按照國務院財政、稅務主管部門規定的期限設置賬簿。例如《實施細則》第17條規定“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照之日起15日內按規定設置賬簿?！?；第19條規定“從事生產、經營的納稅
人應當自領取稅務登記證件之日起15日內，將其財務、會計制度或者財務、會計處理辦法報送稅務機關備案。”；第20條規定“扣繳義務人應當自稅收法律、行政法規規定的扣繳義務發生之日起10日內，按照所代扣、代收的稅種，分別設置代扣代繳、代收代繳稅款賬簿。”《實施細則》第23條對賬簿憑證的保管期限也作了規定?！百~簿、會計憑證、報表、完稅憑證及其他有關資料應當保存10年?！贝送?，根據有關法律、法規的規定，對于外商投資企業和外國企業的會計憑證、賬簿和報表，至少要保存15年；私營企業的會計憑證、賬簿的保存期限為15年，月、季度會計報表為5年；年度會計報表和稅收年度決算報表要永久保存。3、發票的領購、開具、保管和繳銷期限。發票不僅是會計核算的原始憑證和財務收支的法定依據，也是稅務機關據以計稅和進行稅務檢查的重要依據，發票必須在規定的時間內領購、開具、保管和繳銷。發票管理中的期限制度是發票管理制度的重要內容。1993年12月23日財政部的《發票管理辦法》和1994年國家稅務總局的《增值稅專用發票使用規定》明確規定了發票的領購、開具、保管和繳銷期限。例如《發票管理辦法》第15條規定“依法辦理稅務登記的單位和個人，在領取稅務登記證后，向主管稅務機關申請領購發票?！钡?3條規定發票應當按照規定的時限開具；此外，《增值稅專用發票使用規定》第6條還特別規定了各種具體情況下專用發票開具的時限，并規定，一般納稅人必須按規定時限開具專用發票，不得提前或滯后。發票應當按規定期限繳銷、保存和銷毀，《發票管理辦法》第29條規定，開具發票的單位和個人應當在辦理變更或者注銷稅務登記的同時，辦理發票的繳銷手續；第30條規定，已經開具的發票存根聯和發票登記簿，應當保存5年，對保存期滿的發票，報經稅務機關查驗后銷毀。4、申報期限。所謂申報期限，是指法律、行政法規規定的或稅務機關根據法律、行政法規的規定確定的納稅人、扣繳義務人向稅務機關申報應納或者應解繳稅款的期限。申報期限一般是在稅務機關依據不同稅種法和納稅人的不同特點，確定的計稅期間之后的一個合理的時間。如《消費稅暫行條例》規定，納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅；《企業所得稅暫行條例》第16條規定，納稅人應當在月份或者季度終了后十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表；年度終了后四十五日內，向所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。因此，申報期限因稅種和納稅人的不同而分別設定的，特別是由于納稅人情況千差萬別，稅法不可能規定一個統一的期限，在稅收實踐中，申報期限的具體確定，稅務機關有一定的自由決定權。（二）稅款征收環節的期間制度1、計稅期間即法律、行政法規規定的或者稅務機關依據行政法規的規定確定的納稅人據以計算應納稅額的期間。納稅期限有按期納稅、按次納稅兩種計算方式，這實質上就是指稅法上規定的計稅期間。如《增值稅暫行條例》第23條規定“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。”“納稅人一個月為一期納稅的，自期滿之日起十日內申報納稅?！笨梢娺@里的納稅期限實質上就是指計稅期間。2、納稅期限與稅款的繳納期限納稅期限是稅法要素的重要內容。但目前稅法中關于納稅期限的規定，含義并不明確，學者的理解差異也很大。一些學者認為，納稅期限也稱為納稅時間，是指在納稅義務發生后，納稅人依法繳納稅款的期限?？煞譃榧{稅計算期和稅款繳庫期。而另一些學者認為，納稅期限，即繳納稅金的期限，如按月納、按季納、按年納等。還有一些學者認為，納稅期限是稅法規定的納稅主體向征稅機關繳納稅款的具體時間。納稅期限分為按次征納和按期征納兩種。并且認為繳庫期限和申報期限是與納稅期限先相關但不相同的概念。這里作者實際上是將納稅期限理解為計稅期間的。事實上，納稅期限這一概念在稅法上在不同場合的使用至少包括有以下三層涵義：一是指納稅義務發生的時間，即納稅人發生應納稅的行為，應當承擔應納稅義務起始時間。這是計算納稅人、扣繳義務人交納稅款的基礎。二是指計稅期間，三是指稅款繳納的期限。筆者認為納稅期限既然是課稅要素的主要內容之一，稅收法定主義原則要求構成要素法定，因此納稅期限也應當法定。由于一些稅種（如增值稅、消費稅等流轉稅）的計稅期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是一般性的，原則性較強，仍然無法確定某一特定納稅人的具體計稅期間，更多的還需要征稅機關根據具體情況在稅法規定的范圍內具體確定，也就是說，在具體計稅期間的確定方面，征稅機關的自由裁量空間仍然很大。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為計稅期間存在有可商榷之處。其次，納稅期限應該是一個與稅收征收管理密切聯系的概念，是稅法從方便征稅機關行使稅收征管權而直接設定的期間，它與稅收法律關系的產生必須基于一定的稅收法律事實的存在具有明顯的區別。基于這種考慮，筆者認為，將納稅期限理解為納稅義務發生的時間，顯然也是不妥的。與計稅期間和納稅義務的發生時間相比，稅款的繳納期限相對來講，在法律上比較容易確定，而且是征稅活動最為核心的內容，筆者認為，稅法上宜將納稅期限的涵義明確為稅款的繳納期限，以避免現行稅法在這一概念上的模糊。為了便于征稅機關及時、足額收回稅款，我國稅法對稅款的繳納期限又分別設定了預繳期限和匯算清繳期限兩種期間制度。例如《增值稅暫行條例》第32條第二款規定，納稅人“以一日、三日、五日、十日或者十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內預繳稅款，于次月一日起十日內申報納稅并結清上月應納稅款?！边@是關于預繳期限的規定?！镀髽I所得稅暫行條例》第15條規定：“繳納企業所得稅，按年度計算，分月或者分季度預繳。月份或者季度終了后十五日內預繳，年度終了后四個月內匯算清繳，多退少補?！眲t是關于匯算清繳期限的規定。（三）稅款征收環節的除斥期間制度除斥期間也稱預定期間，是指法律規定某種權利預定存在的期間，權利人不在此期間行使權利，預定期限屆滿，便發生該權利消滅的法律后果。法律創立除斥期間制度的價值在于：（1）促使表意人及時糾正意思表示的瑕疵；（2）促使當事人及時糾正行為標的顯失公平；（3）促使當事人及時確定不確定的權利義務關系；（4）促使當事人因不利于自己的事情發生時及時行使救濟權。在民法上除斥期間主要是針對撤銷權、追認權等形成權而言的，其目的在于撤銷已經成立的民事行為，或確立效力未定的民事行為。除斥期間是一個實體權利的存在期間，期間一旦過去，相應的實體權利就隨即消滅；除斥期間屆滿，法律預定的權利消失，原來的法律關系繼續有效。與民法一樣，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，也是不能令人滿意的。為此，世界上一些國家稅法就規定了除斥期間制度。例如日本稅法上，就對可以進行更正、決定、課賦決定等行為的期間作了限制，稱之為確定權的除斥期間，并將這種除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間兩種。普通除斥期間包括更正、決定的除斥期間和課賦決定的除斥期間。特別除斥期間，即在普通除斥期間經過后也可以作出更正決定的處理。[7]我國現行稅法上對此也有類似的規定。
《稅收征管法》第51條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。這是我國稅法關于多征、多繳稅款退稅期限的規定。此外，《稅收征管法》第52條規定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人來繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。這是我國稅法對未繳或者少繳稅款補繳和追征期限的規定。筆者認為，我國稅法上述關于退稅期限和追征期限的規定，就其性質來看，應屬于一種更正的除斥期間。事實上，無論是多征多繳稅款的退回還是未繳或者少繳的稅款的追征，都是要對業已存在的稅收法律關系通過單方予以變更，因此，稅法上納稅人的申請退稅權和征稅機關的追征權，從本質上講，都屬于形成權。相應地，退稅期限和追征期限的性質也應屬于除斥期間的范疇。值得研究的是，我國《稅收征管法》第52條在規定了一般情況下的有限追征期以外，還對偷稅、抗稅、騙稅的追征期作了特別規定。例如該條第3款規定“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”也就是說，對于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所來繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務機關可以無限期的追征，不受前款規定期限的限制。這在世界其他一些國家也有類似的規定，如英國。①但筆者認為這種規定的妥當性值得進一步研究。偷稅、抗稅、騙稅行為即使構成了犯罪，依照我國刑法規定，一般情況下刑事責任的追訴期最長是20年，如果20年以后認為必須追訴的，須報最高人民檢察院批準。刑事責任是所有法律責任中最為嚴重的，刑罰也是最為嚴厲的懲罰方法。稅收雖然具有強制性，但本身不具懲罰性，對偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款實行追征，本質上仍屬于經濟責任的范疇，與犯罪嫌疑人所承擔的刑事責任相比，畢竟較輕，如果將較輕的經濟責任的追征期規定過長，甚至超過刑法上的最長追訴期，顯然是不合理的。此外，無限期的追征在實際操作上也存在困難。正如前所述，稅法上的法律關系如長期處于不穩的狀態中，是不能令人滿意的，如果規定允許無限期的補繳和追征，既不利于社會經濟關系的穩定，又會給征納雙方帶來許多不必要的麻煩和問題。事實上，如果犯罪嫌疑人偷稅、抗稅、騙稅數額特別巨大、情節特別惡劣，我國刑法都規定了較重的刑罰處罰，罪犯在被處以極刑或者在長期服刑以后，無限期的補繳和追征實際上很難實現。為此，筆者認為，我國稅法應當對偷稅、抗稅、騙稅所造成的未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款的追征期限給予限定，具體可以比照我國刑法關于最長追訴時效的規定，限定為20年為宜。三、我國稅法上的指定期間制度所謂稅法上的指定期間是指由稅務機關根稅收當事人的具體情況依職權確定的期間。我國稅法上的指定期間主要有三種情況：一是正常情況下的期間指定。主要是一些期間雖然在稅法上作了規定，但這些規定往往是針對一般情況制定的，比較原則，實際適用過程中，還需要稅務機關依照法律并結合具體情況，具體確定。稅務機關在稅法規定的范圍內享有一定的自由裁量。如前述增值稅納稅人計稅期間的具體確定。二是因稅收當事人過錯造成期間延遲或耽誤情況下的期間指定。例如《稅收征管法》第32條、35條，規定了納稅人、扣繳義務人未規定期限繳納稅款和辦理納稅申報的情況下，稅務機關可以責令限期繳納和申報。這里的期限是由稅務機關根據情況自行決定的。三是因稅收當事人有其他違法情況足以構稅收威脅的，稅務機關可以責令當事人限期繳納應納稅款。如《稅收征管法》第38條、第40條分別規定了稅收保全和納稅擔保過程中的限期繳納制度。以上后兩種情況都是屬于非正常態下的期間指定。四、我國稅法上期間的順延制度期間的順延是以期間的耽誤為前提的，所謂稅法上的期間耽誤是指當事人在法定期間或指定期間內，沒有完成應為的稅收行為。在稅收活動中，當事人耽誤期間的原因比較復雜：有的是因當事人主觀上的故意或者過失，有的則是因不可抗拒的事由或其他客觀障礙而造成的。對于前者，無疑應當由當事人自己承擔耽誤的不利后果；對于后者，則應給予當事人補救的機會?！抖愂照鞴芊ā芳捌洹秾嵤┘殑t》就延期申報作了明確規定。例如《稅收征管法》第27條規定“納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報?！薄敖浐藴兽k理前款規定的申報、報送事項的，應當在納稅期限內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算?！薄秾嵤┘殑t》對上述規定作了進一步明確，即“納稅人、扣繳義務人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，可以延期辦理。但是，應當在不可抗力情形消除后立即向稅務機關報告，稅務機應當查明事實，予以核準?！贝送?，我國《稅收征管法》還規定了延期納稅制度。例如《稅收征管法》第31條第2款規定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月?！边@里講的特殊困難主要是指納稅人無法控制的原因或不能歸責于納稅人的原因造成的困難，具體情況由有批準權的稅務機關判斷決定?？梢?，我國稅法上的期間順延制度的適用必須符合以下條件：1、我國稅法上的期間順延制度僅適用于不可抗拒的事由或其他客觀障礙等不可歸咎于當事人的原因而造成的稅收行為耽誤的情況，對于當事人因主觀過錯造成的稅收耽誤則不能適用。2、我國稅法上的期間順延制度不能自動適用，必須由當事人向有權核準或批準的稅務機關提出順延期限的申請。3、順延期限的申請是否核準或批準，由相應的稅務機關決定。4、經批準后，稅款繳納可以順延的最長的期間為三個月。綜上所述，期間制度是我國稅法中的一項十分重要的制度，也是一項十分復雜的制度，其合理設計，對于體現我國稅法的公平與效率，保證我國稅收征管活動各個環節的相互銜接、及時、高效，保障納稅人的權利具有十分重要的意義，應該引起我國稅收立法實踐和理論研究的更大關注。對我國稅法上的期間制度研究僅限于一個初步的梳理，還很不全面和深入。由于篇幅所限，許多問題需留待以后作更進一步的研究。①許多國家的稅收法律都規定了有限的補繳和追征期，例如法國規定為四年，但屬稅務欺詐行為的，可延長二年；英國規定為六年，但對偷稅或欠稅而犯罪的，則追溯無限期，對納稅人漏稅而犯罪的，稅務機關可追溯二十年。（轉引自：扈紀華，劉佐。稅收征管法與納稅實務[M].北京：中國商業出版社，2001.137.）參考文獻：陳光中，徐靜。刑事訴訟法學[M]，北京：中國政法大學出版社，2000.250。劉劍文。財政稅收法[M]，北京：法律出版社，2002.199。劉隆亨?！吨袊惙ǜ耪摗穂M]，北京：北京大學出版社，2003.256。張守文。稅法原理[M]，北京：北京大學出版社2003.46。劉隆亨。中國稅法概論[M]，北京：北京大學出版社2003.31。劉劍文。財政稅收法[M].北京：法律出版社2002.280。[7][日]金子宏。日本稅法原理[M].劉多田等譯。北京：中國財政經濟出版社，1989.318-319。山東工商學院法學院·魏
