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【關鍵詞】新會計準則稅收籌劃
一、稅收籌劃是企業實現財務管理目標的必然手段
從稅收籌劃的功能來看,稅收籌劃是減少企業費用支出,實現企業稅后利潤最大化的必要手段。
(一)稅收籌劃的主要特征分析
歸納總結起來稅收籌劃包含以下幾個主要特征:
第一,合法合規是稅收籌劃的前提和基礎。稅收籌劃的基本概念和內涵認為,稅收籌劃與不正當偷稅漏稅行為是完全不同的,任何違背稅法和相關法律的避稅行為都不屬于稅收籌劃的范疇。在遵循基本法律規范的前提下,企業通過對資產、費用和成本的優化核算,根據相關稅法規定,采取正當的避稅經濟行為,利用現行稅法的優惠政策從而實現企業經濟利益最大化的行為就是稅收籌劃。第二,稅收籌劃從本質上來說是企業提前的會計核算規劃或經濟活動行為。做假賬不屬于稅收籌劃的范疇,做假賬屬于通過賬務調整達到企業的目的,而稅收籌劃是在企業的經濟行為和經濟活動還沒有發生的情況下,通過選取核算計量方法而對經濟活動施加改變的行為,根據企業經營的利潤目標規劃,在相關法律法規規定的范圍內選擇相關法律政策,并在未來可以預見的時間周期內不隨意改變。
(二)稅收籌劃有助于實現股東價值最大化
稅收籌劃作為企業財務管理的重要手段具有非常重要的作用意義。現代企業管理的一個重要目標就是實現企業所有者即股東價值最大化,而稅收籌劃就是實現股東價值最大化的一個重要手段,從財務的角度上來講企業股東的價值體現為扣除發展基金的稅收利潤分配,發展基金的留存由企業股東集體協商解決,因此股東價值的大小就取決于稅收利潤的多少。所得稅是企業一項十分重要的支出,因此如何進行稅收籌劃使企業的稅收負擔最小,是實現企業股東價值最大化和實現企業利潤最大化的重要手段。
二、新會計準則與稅法體現的主要差異
新會計準則與稅法規定的主要差異是成本費用與股權投資的相關規定,這兩方面也是影響企業所得稅的主要方面。
(一)成本費用扣除的差異
第一,關于稅前工資薪酬核算的相關規定。根據原稅法的相關條款,內資企業向職工支付工資薪酬前應當按照一定標準對其進行稅前處理扣除,而外資企業在進行成本核算時,其工資薪酬按照如實扣除的原則處理,這就是原稅法在內外資企業稅收規定上的不同待遇。根據實施條例的相關條款,企業發生的合理范圍內的工資薪酬支出可以在核算時予以扣除,不管內資企業還是外資企業其工資薪酬支出在稅前籌劃中實行統一劃齊的政策,確定規定了可以在稅前予以扣除的各項成本費用明細。第二,根據新會計準則的規定在進行固定資產折舊計提范圍的確定時,只有那些由于損耗而轉移到產品中去的部分價值才可以通過計提費用的形式進行補償,這種規定與舊會計準則的差異主要是固定資產折舊計提的范圍得到了擴大,按照舊的會計準則的規定,固定資產可以進行折舊計提的范圍主要為建筑物不動產、運輸工具、使用的機器設備、儀器儀表以及工具器具等,而根據新會計準則的條款和精神,機器設備都需要進行折舊費用的計提,而不管其狀態是使用還是整頓維修,同時新舊會計準則在下面問題的規定上也存在較大差異,就是就是固定資產的壽命和折舊方法選擇是否可以變更,新會計準則認為固定資產的折舊方法可以根據相關條件進行調整和重新選擇。
(二)關于股權投資相關規定的差異
對于長期股權投資,在投資核算特別是投資收益的納稅問題上,會計制度規定和稅法規定存在著較大差異。具體體現如下:
第一,兩者接下來的核算中計量收益的標準不同。根據新會計準則的相關條款規定,權益法和成本法是長期股權投資的后續計量方法和方式,公司的長期股權投資,根據其對被投資對象的作用大小和影響程度,可以采取權益法或者成本法進行核算。對于被投資對象實際上掌握控制權或者共同控制的則按照成本法進行核算,投資人對于被投資對象存在實質上的控制或者有重大作用影響的,則采取權益法進行核算。
從成本法和權益法的計量方法來看,在運用成本法進行核算時,在被投資企業已經實現投資收益但并未分配紅利之前,投資企業相應的“投資收益”賬戶并不反映被投資企業實際已實現的投資收益;而在運用權益法進行核算時,無論被投資企業已經實現的投資收益是否實際分配,投資企業的“投資收益”賬戶均要進行核算和反映。而按照稅法規定,投資企業股權投資的投資收益的確認時間,既不是在投資企業實現投資收益時,也不是在實際分配時,而是在被投資企業的股東大會作出分配紅利時,因此是介于會計準則規定的成本法與權益法核算確認投資收益的兩個時點之間。
第二,持有與轉讓收益計量的不同規定。按照新會計準則的規定,投資企業的股息性所得為投資企業對被投資企業進行投資開始日,至投資當前時日形成的累積凈利潤中可分配給投資企業的分紅。而按照稅法的相關規定,股息性所得則是指被投資企業對投資方分配的被投資方自投資開始日稅后累積未分配利潤和盈余公積中按投資比例計算的可分配金額。
關鍵詞:會計政策;會計政策選擇;稅收籌劃
中圖分類號:F230;F810.42 文獻標識碼:A doi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2013.03.20 文章編號:1672-3309(2013)03-48-03
會計政策定義為:企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理辦法。它具有選擇性、強制性和多層次的特點。
稅收籌劃是指納稅人在稅收法律規定許可的范圍內,當存在多種納稅方案可供選擇時,以稅收政策為導向,通過對投資、理財、組織、經營等事項事先安排好策劃,盡可能減少不必要的納稅支出,以達到稅后利益最大化的經濟行為。稅收籌劃的特點有合法性、事先性、目的性、擇優性、實效性和綜合性。
會計政策選擇中的稅收籌劃,是指納稅人按照稅法的具體要求和生產經營活動的特點,合理地選擇會計制度,使企業既能依法納稅,又能充分享受稅法所規定的權利和優惠政策,實現企業價值最大化財務目標的財務決策活動。
我國的會計政策分為兩類:一類是強制性會計政策。如會計期間的劃分、會計年度的起止日、記賬方法、記賬本位幣、會計要素劃分以及會計要素的確認標準、會計核算的基本核算原則、會計報告的構成、格式、編報期限等。這些都是企業必須遵循的,沒有選擇的余地,因此不屬于稅收籌劃的范圍。另一類是可選擇的會計政策。企業根據有關制度要求,選定執行某類會計制度后,在制度規定的范圍內,進行具體會計政策的選擇。具體包括:
1.壞賬準備的計提辦法、計提比例等由企業自行確定。
2.存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備、委托貸款減值準備的提取數額由企業自行確定。
3.短期投資的期末計價方法采用成本與市價孰低計價時,既可以采用投資總體計提準備的方法,也可以按單項投資計提準備的方法。
4.存貨計價方法有先進先出法、加權平均法、個別計價法等供企業自行選擇。
5.股權投資的核算可以采用根據持股比例及控制程度的不同分別采用成本法和權益法。
6.固定資產折舊核算可以選擇年限平均法、雙倍余額遞減法和年數總和法;固定資產的預計使用年限、預計凈殘值由企業根據具體情況確定。除上述可供選擇的會計政策外,還有外幣折算方法、債券的溢折價攤銷方法、費用的攤銷方法等都屬于可供選擇的會計政策范圍。這些可選擇的會計政策為稅收籌劃提供了空間。
下面我們來看看企業中代表性的幾個會計政策選擇中稅收籌劃的運用:
一、存貨會計政策選擇中的稅收籌劃
存貨是企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中消耗的材料、物料等。由于存貨計價的方法決定哪些存貨成本是計入本期成本費用,哪些存貨成本是計入期末存貨資產,而這種決定又直接影響期末企業的利潤和資產,最終進一步影響到期末企業的稅負。
企業的存貨是不斷流動的,實際流轉過程中,它的實物流轉順序和成本流轉順序是不一定一致的。常見的存貨計價方法主要有以下四項:
1.先進先出法。指以先購入的存貨應先發出(銷售或耗用)這樣一種存貨實物流轉假設為前提,對發出存貨進行計價的一種方法。
2.加權平均法。是以期初存貨數量和本期收入的存貨數量為權數計算存貨的加權平均單位成本,并據以對發出的存貨進行計價。
3.移動加權平均法。指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本,除以每次進貨數量加上原有庫存存貨的數量,據以計算加權平均單位成本,作為在下次進貨前計算各次發出存貨成本依據的一種方法。
4.后進后出法。假定后進入的存貨先發出,并根據這種假定的存貨流轉順序對發出的存貨進行計價。
此外,常見的存貨數量盤存方法主要有實地盤存制和永續盤存制。實地盤存制指在會計期末才對全部存貨數量進行實地盤點的制度,即會計期末先確定存貨數量,然后分別乘以各項存貨的盤存單價,計算出期末存貨的總金額,最后倒算出本期的銷貨成本,移動平均法不適合實地盤存制。永續盤存制是指對存貨項目設置經常性的庫存記錄,完整地反映存貨的收入、發出和結存的情況,隨時計算發出存貨成本。這兩種方式為企業進行存貨計價的稅收籌劃提供了可能。
我們采用一系列數據進行分析,可以發現:實地盤存制和永續盤存制在不同的存貨計價方法下,計算出的企業期末存貨、本期銷貨成本和本期應納稅額是不同的。同時它只能相對地節減稅收,而不能絕對的節減稅收。實地盤存制下先進先出法和永續盤存制下先進先出法計算的結果完全相同,但不同盤存制下用后進先出法計算出來的結果則是不同的。在物價持續上漲時期,兩種盤存制下的后進先出法都會減少納稅人的本期應納稅額;在物價持續下跌時期,兩種盤存制下的先進先出法都會減少納稅人的本期應納稅額。
二、壞賬損失會計政策選擇中的稅收籌劃
壞賬是指企業無法收回或收回的可能性極小的應收賬款。由于發生壞賬而產生的損失稱為壞賬損失。
壞賬損失的主要籌劃思路是掌握壞賬損失的主要處理辦法,壞賬處理方法主要有直接轉銷法和備抵法。
直接轉銷法是指納稅人平時并不對可能發生的壞賬進行預計,而只是到壞賬實際發生時直接沖銷應收賬款,將損失計入當期損益,即在發生的壞賬損失按實際發生額據實扣除。
備抵法是指納稅人經稅務機關批準,在壞賬損失實際發生前,就依據權責發生制原則估計損失,并同時形成壞賬準備,待壞賬損失實際發生時再沖減壞賬準備。
從表面上看,這兩種辦法計算出來的累計應繳納所得稅是相等的,但他們的區別就在于費用計入損益的年度不一樣,備抵法可以先于直接轉銷法計入當期的費用中,增加當期稅前扣除金額,減少當期應納稅所得額,即備抵法將應納稅款滯后,等于是享受了國家一筆無息貸款,增加了企業當期現金流出。
此外,在選擇壞賬處理方法時,企業還應考慮以下因素:
1.企業是否屬于免稅期。如果屬于免稅期,那么采用直接轉銷法和備抵法核算壞賬準備對當期的納稅情況都不產生實質性影響。此時,企業應更注重免稅期以后的壞賬核算方法對所得稅產生的影響。
2.企業當期盈虧狀況。如果企業虧損,計提壞賬準備并未達到減少應納稅所得額的目的,實際意義不大。但若企業盈利且不屬于免稅期,備抵法的優勢就會體現出來。壞賬準備金可以將應納稅款滯后。
3.客戶的信用額度。企業壞賬大部分來源于應收賬款,歸根到底是產品賒銷而產生的。企業應綜合考慮其所處的經營年限、賒銷比例及客戶的信用額度,選擇更適合自身業務的壞賬處理方法,制定更優的節稅方案。
企業會計人員從企業利益出發,在稅法準許的條件下,選擇壞賬損失備抵法,可以少交企業所得稅,從而減輕企業稅負,增加企業流動資金,因此進行壞賬損失的籌劃就顯得非常重要。
三、固定資產折舊方法選擇的稅收籌劃
固定資產是指同時具有下列特征的有形資產:為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;使用壽命超過一個會計年度。它的特點是可以連續多次參加生產過程,仍保持原有的實物形態,但由于長期使用,必然發生損耗,并逐漸減少它的價值。固定資產由于損耗而轉移到產品成本中去的價值,影響每期的損益,由于折舊的計提數額一般比較大,因此進行固定資產折舊方法選擇的稅收籌劃就顯得特別重要。
固定資產的折舊方法主要包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。
1.平均年限法。根據固定資產的原值扣除預計殘值,按預計使用年限平均計提折舊的一種方法,將折舊均衡分配與使用期內的各個期間。
2.工作量法。假定固定資產的服務潛力會隨使用程度而減退。因此將平均年限法中固定資產的有效使用年限改為使用這項資產所能生產的勞務時數。它可以比較客觀的反映出固定資產使用期間的折舊和費用的配比情況。
3.雙倍余額遞減法。是在不考慮固定資產殘值的情況下,根據每期期初固定資產賬面余額和雙倍直線折舊率計算固定資產折舊的一種方法。
4.年數總和法。將固定資產的原值減去凈殘值后的凈額以一個逐年遞減的分數計算每年的折舊額。它和第三種方法都屬于加速折舊法。特點是固定資產每期計提的折舊費用,在使用早期提得多,在后期提得少,從而相對加快了折舊的速度。
企業在利用固定資產折舊方法的選擇進行稅收籌劃時,需注意下列因素:
1.法律規定。企業要充分了解現行法律規定,不做超出法律規定選擇的折舊方法。
2.通貨膨脹。在通貨膨脹的情況下,如果企業采用加速折舊方法,既可以使企業縮短回收期,又可以使企業的折舊速度加快,有利于前期的折舊成本取得更多的稅收抵稅額,從而取得延緩納稅的好處,相對增加企業的投資收益。
3.資金時間價值。無論企業采用什么折舊方法,計提折舊總額都是一致的,但不同時間點上的同一單位資金的價值含量是不等的,資金會隨著時間的推移而增值。企業應該采用動態的方法來進行稅收籌劃,將企業在折舊年限內計算的折舊按當時資本市場的利率進行貼現,計算出的各種折舊方法在規定折舊年限內提取的折舊費用的現值總和及稅收抵稅額現值綜合,再進行比較,選擇最大折舊抵稅的折舊方法。
4.折舊年限。在一般情況下,在企業創辦初期且享受減免稅優惠待遇時,企業可以延長固定資產折舊年限,將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本。而對處于政策生產經營期且未享受稅收優惠待遇的企業來說,縮短固定資產折舊年限,往往可以加速固定資產成本的回收,使企業后期成本費用前移。
四、長期股權投資核算方法選擇的稅收籌劃
具體核算方法有成本法和權益法兩種。
成本法是指企業在長期股權投資取得時以成本計量后,除了投資企業追加投資、收回投資等情形外,長期股權投資的賬面價值保持不變。投資企業確認投資利益,僅限于所獲得被投資單位在投資后產生的累計凈利潤的分配額,所獲得利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
權益法是指企業在長期股權投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益(公允價值)的變動而變動。
在進行長期股權投資核算方法選擇的稅收籌劃時,需考慮以下因素:
1.被投資企業的盈余狀況。在被投資企業虧損的情況下,選用權益法可利用盈虧抵補的稅收優惠,以被投資企業的虧損沖減投資企業的利潤,從而遞延所得稅,獲得這部分資金的時間價值。
2.被投資企業的股利分配政策。采用成本法,投資企業的投資收益已實現但未收回投資之前,不作賬務處理,也就不需要計入所得稅的計稅基數。采用權益法,無論投資收益是否收回,都要作賬務處理,計算繳納所得稅。因此被投資企業是否每年度都分配股利,也影響著投資企業的會計選擇。
五、企業收入確認政策選擇的稅收籌劃
收入稅收籌劃的主要思想是通過對收入結算方式和確認時間加以選擇和控制,以達到節稅的目的。
銷售收入確認方式政策選擇的稅收籌劃總的指導思想就是根據具體銷售業務選擇適當的結算方式,讓法定收入時間與實際收入時間一致或晚于實際收入時間,這樣企業就能有較為充足的現金納稅并享受到一筆相當于無息貸款的資金。
在會計政策的選擇中,進行稅收籌劃還表現在很多其他方面。如記賬匯率、分開核算和合并核算、債券折價溢價的攤銷方法的選擇等等,都值得我們去研究和探討。因為每一個理性的納稅實體都會尋求節約稅收成本,追求經濟實體財富最大化。這也是企業在激烈的市場競爭中應具備的條件之一。
參考文獻:
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關鍵詞:購買少數股權;企業合并;控制;會計處理;稅收籌劃
中圖分類號:F810 文獻標識碼:A 文章編號:1001-828X(2012)08-0-01
為了適應國際國內經濟深刻變化、增強企業抵御風險能力,很多大型企業往往選擇以股權交易的方式進行企業重組。通過重組可以整合生產要素,優化企業的產業結構,促進企業的轉型升級,實現企業資本和資源的優化配置,提高企業的經營效益,增強企業發展的活力與動力,增強企業的整體競爭力。
實現企業合并最直接的方式就是股權收購,在實務中存在一種特殊的方式,即收購少數股東股權,這些交易或事項有時表面符合企業合并的特征,但實質卻不屬于企業合并的規范范圍。在收購少數股東股權的過程中,存在與企業合并截然不同的處理方法。本文將著重從其與企業合并的差異出發,對購買中的主要會計處理及稅收籌劃進行闡述。
一、購買少數股權的意義
購買少數股權,是指一個企業已經能夠對另一個企業實施控制,雙方存在母子公司關系的基礎上,為了增加持股比例,母公司從其他少數股東處購買子公司的全部或部分股權。購買少數股權,在資本交易活躍的市場環境下,非常普遍,對企業的發展也具有重要的意義。
1.可以增加母公司所持有的子公司的股權份額,增加歸屬母公司的凈資產,改善母公司的權益狀況。
2.防止子公司控制權發生變故,增強對子公司的控制能力。
3.有利于企業集團的經營和財務戰略的順利實施,產生經營、財務等協同效應。
4.促進集團公司對內部資源的整合,減少關聯交易和同業競爭。使集團公司與所屬公司相同或相關業務進行整合,有效地提高了公司的整體運作和管理水平。
二、購買少數股權與企業合并的區別
購買少數股權與企業合并都是會通過一定的交易方式,增加購買方所持的股份數額,形式相近,意義卻不相同。主要可以從以下兩個方面來區分:
1.控制權是否發生轉移
若之前對被投資企業沒有控制權,通過購買股權后,增加對被投資企業的持股比例,自購買之日起,可以控制其生產經營及財務決策,即發生了控制權轉移,應視為企業合并;
若購買少數股權前,雙方已經存在母子公司關系,哪怕是非絕對控股,但通過間接的方法,可以控制另一方的經營和財務決策,從而形成了實際控制,此時發生的股權購買行為,并沒有涉及控制權的轉移,應視為購買少數股權。
2.報告主體是否發生變化
雖然持有被投資企業的股份,甚至所占份額相對較大,但由于不能控制或控制權受到實質性地限制,未列入合并報表范圍內,通過股權增持,自購買之日起,可以控制被投資企業,形成了母子公司,這時被投資單位需列入合并報表范圍,發生了報告主體的變化,那么就形成了企業合并。
若購買前,被投資企業已經列入了母公司的合并報表范圍,購買少數股權,只是增加了持股比例,購買前后合并范圍內的報告主體沒有發生變化,這時就應該認定為是購買少數股權。
三、購買少數股權的會計認定方法
對于購買子公司的少數股權,在企業會計準則及講解中,有明確的界定,其會計處理方法,在財政部財會[2008]11號《企業會計準則解釋第2號》有明確提及。需要注意的是其與企業合并的不同之處。
購買子公司的少數股權會計認定,主要涉及:母公司購買少數股權投資成本的確定和合并財務報表編制兩個問題。
1.母公司投資成本的確定
解釋中規定:母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資,應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確定其投資成本。
企業合并以外的其他長期股權投資,以支付現金取得的長期股權投資,應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本,如實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤,應單獨作為應收處理,不購成投資成本。
2.合并報表的編制
解釋中規定:母公司在編制合并財務報表時,因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的凈資產份額之間的差額,應當調整所有者權益(資本公積),資本公積不足沖減的,調整留存收益。
為什么購買少數股權并沒有象企業合并一樣,區分同一控制和非同一控制下的行為呢?筆者認為,企業合并前,如果受同一控制,雙方交易的基礎和細節更易受到操縱,可以輕易通過調整交易定價,變更合并范圍來粉飾合并方的經營狀況,故在準則中要求非常嚴格,對同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的處理方法,目的是為了真實反映企業合并前后的實際情況,還原企業的直接面貌。而購買少數股權,因合并前后報告主體及控制權均未發生變化,僅僅是持股比例的變化,無論是否同一控制,對合并方的經營產生不了實質影響,此時區分是否同一控制,意義不大,故以上規定是非常符合實務要求的,可操作性強。
四、購買過程中的稅收籌劃
購買少數股權是為了增加持股比例,通常交易金額較大,在國家稅收法規范圍內,加強稅收的籌劃工作,會減少重復納稅的可能性,對交易的稅收成本會有明顯的節約作用。根據筆者的工作經驗,現介紹兩種企業之間股權交易最易操作且有效的稅收籌劃方案:
第一種方案:由子公司先分紅,之后再進行股權交易
根據企業所得稅法的規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,屬于免稅收入,無需繳納企業所得稅。若先將子公司的未分配利潤進行分配,那么股權轉讓的交易金額將會合理降低,需要納稅的股權轉讓收益也將會大大減少,從而達到降低少數股東股權交易企業所得稅負的目的。
此方案的優點是:合理合法、操作簡便、交易的稅收成本明顯下降。
不足之處是:降低了子公司的凈資產,提高了其資產負債率,償債能力變弱。收購后可通過增資的方式,補充子公司的自有資金,以彌補不足。
第二種方案:由少數股東直接從子公司撤回或減少投資,母公司直接增資給子公司,從而增加母公司的持股比例
根據國家稅務總局公告2011年第34號文第五條規定:
投資企業撤回或減少投資的稅務處理:投資企業從被投資企業撤回或減少投資,其取得的資產中,相當于初始出資的部分,應確認為投資收回;相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分,應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。
以上可以看出,當少數股東直接從子公司撤回或減少投資時,相當于子公司留存收益的部分都可以作為股息所得,同樣可以認定為免稅收入,無需重復納稅,僅需就股權增值的部分納稅,大大地降低了稅負。
此方案的優點是:合理合法、稅收成本更低、沒有重復征稅。
不足之處是:涉及減資增資,時間要求長,操作較為復雜。
參考文獻:
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社,2008.
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【關鍵詞】企業所得稅;稅收籌劃
稅收籌劃是納稅義務人在稅法允許的范圍內,從多種納稅方案中進行科學合理的事前選擇和規劃,利用稅法給予的對自己有利的可能選擇與優惠政策,選出合適的稅收方法,從而使本身稅負得以延緩或減輕的一種行為。企業所得稅是我國的主體稅種,稅收籌劃的關鍵是降低應稅收入,盡可能地擴大準予扣除項目的金額,從而降低應納稅所得額,最終達到降低企業所得稅的目的。因此,對企業來說,它具有很大的稅收籌劃空間,本文就企業所得稅的稅收籌劃作一粗淺探討。
一、納稅義務人構成的稅收籌劃
母公司在設立下屬公司時,選擇設立子公司還是分公司對企業所得稅負會產生影響。由于子公司是獨立法人,如果盈利,其利潤不能并入母公司利潤,應當作為獨立的納稅義務人單獨交納企業所得稅。當子公司所在地稅率較低時,子公司可以少納企業所得稅,使公司整體稅負較低。而分公司不是獨立法人,只能將其利潤并入母公司交納企業所得稅,無論其所在地稅負高低,均不能增減公司的整體稅負。
二、計稅依據的稅收籌劃
企業所得稅的計稅依據是應納稅所得額。由于會計核算方法和稅收核算方法的不一致,應當對會計利潤進行調整,確定應納稅所得額。稅收籌劃應在非違法的前提下,盡可能地擴大準予扣除項目的金額。
不同資本結構對扣除金額的影響。企業的資本主要由兩部分構成;一是股權資本;二是債權資本。由于對股權資本和債權資本采取不同的稅收政策,從而影響企業所得稅。如果接受股權投資,按規定,只能在稅后向投資人分配利潤,不能抵扣納稅所得;如果接受債權投資,則利息費用中,部分可以資本化,部分可以費用化。費用化部分的利息費用可在稅前扣除,直接減少納稅所得。資本化部分的利息費用可以通過提取折舊、分期攤銷的方法,逐漸地在以后年度稅前扣除。
例如:甲公司需追加100萬元資金,用于生產經營需要。有兩種方案可供選擇:方案一,增發股票100萬元;方案二,發行債券100萬元,年利率10%。假定年末甲公司新增利潤50萬元,按凈利潤的20%向投資者分配利潤,所得稅率33%,不考慮增發股票發生的相關費用。企業應交所得稅和向投資者分配利潤的計算如下:
方案一應交企業所得稅=503%=16.5(萬元)
應向投資者分配利潤:(50-16.5)0%=6.7(萬元)
方案二應向債權人支付利息:1000%=10(萬元)
應交所得稅:(50-10)3%=13.2(萬元)
通過以上計算分析,吸收債權資本比吸收股權資本的稅負要輕。
根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條列》第九十五條規定:企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。稅收籌劃如果用好這條政策,既可以加快企業更新換代的速度,增強企業的競爭力,又可以多列稅前扣除,降低企業稅負。
不同租賃方式對扣除金額的影響。經營租賃和融資租賃是進行稅收籌劃應考慮的兩種租賃方式。由于采用經營租賃方式其租賃費可以在稅前直接扣除,而采用融資租賃方式其租賃費是分期支付的,只能分期扣除。因此,企業可以根據需要,選擇稅負較低的經營租賃方式。
利息償還方式對扣除金額的影響。利息償還方式有兩種,一種是分期付息方式,另一種是到期一次償還的方式。選擇分期付息的方式可以提前扣除利息費用,對企業較為有利。而到期一次支付利息,由于當期沒有可扣除的利息費用,導致當期企業的所得稅負增加。
三、彌補虧損的稅收籌劃
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條企業納稅年度發生的虧損,準予向以后年度結轉,用以后年度的所得彌補,但結轉年限最長不得超過五年。稅收籌劃時可利用這一補虧政策,在用稅前利潤彌補虧損的五年期限到期前,利用稅法允許的資產計價和攤銷的選擇權多列稅前扣除金額,繼續形成企業虧損,從而延長稅前補虧這一優惠政策的期限。例如某公司1991~2000年度盈虧情況如下表,所得稅率33%。
表1 單位:萬元
按規定,該公司1991、1992、1993年度的虧損可以在稅前彌補,但只能彌補至1998年,而且1998年的利潤只能彌補1993年度發生的虧損(60萬),彌補虧損后的余額應計征所得稅3.3萬元(70~60)3%,1999年度雖仍然存在著尚未彌補的虧損53.3萬元(-240+190-3.3),但不能稅前彌補,只能稅后彌補。10年間企業所得稅合計為59.4萬元(3.3+803%+903%)。如果該公司采用合法措施延長虧損期限,見下表
表2 單位:萬元
兩表比較可以看出10年的盈虧總額不變,仍為120萬元,但虧損期延長至94年,補虧期限延長至99年,99年度企業應交所得稅:(80-20)3%=19.8萬元,2000年度應交所得稅=903%= 29.7萬元,企業只交兩年的所得稅,稅負總額降低了8.9萬元(59.4~49.5)。
四、利用稅收優惠政策的稅收籌劃
選擇有利的地區或行業享受稅收減免。由于稅收政策對不同區域有不同的稅收優惠,企業在投資時可以相應選擇低稅負地區進行投資。例如,《中華人民共和國企業所得稅法實施條列》第二十九條,“民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分,可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的,須報省、自治區、直轄市人民政府批準。”第八十七條“從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得,國家重點扶持的公共基礎設施項目,是指《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。”自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第一年至第三年免征企業所得稅,第四年至第六年減半征收企業所得稅。
利用安置殘疾人員享受稅收優惠。《中華人民共和國企業所得稅法實施條列》第九十六條:“企業安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。”殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。
一、股權轉讓收益稅務籌劃
例:A公司與B公司于2007年共同出資設立AB公司,AB公司注冊資本5000萬元,其中A公司出資3000萬元,持股比例60%;B公司出資2000萬元,持股比例為40%。三家公司都屬于內資企業。截至2010年12月31日,AB公司所有者權益總額為6500萬元,其中實收資本5000萬元,盈余公積500萬元,未分配利潤1000萬元。AB公司從成立后一直未進行利潤分配。2011年1月,A公司將持有的AB公司股權以4000萬元的價款全部轉讓給B公司,并與受讓方簽訂轉讓協議(自協議簽訂之日起生效),2011年2月完成股權的變更手續。
方案一:A公司在AB公司沒有向股東分配利潤的情況下轉讓股權。
根據《企業所得稅法實施條例》、《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)、《國家稅務局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務局公告2010年第19號)有關規定,因為股權轉讓所得屬于財產轉讓會的的增值部分,所以必須將股權轉讓所得全額并入企業的應納稅所得額,依法繳納企業所得稅。A公司的投資成本為3000萬元,根據國稅函[2010]79號文件的規定,A公司在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中該項股權所可能分配的金額。
股權轉讓所得=4000-3000=1000(萬元)
應交企業所得稅=1000×25%=250(萬元)
方案二:AB公司向股東分配利潤后A公司轉讓股權。
根據《企業所得稅法實施條例》、《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》有關規定,稅法對符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益規定為免稅收入。本例中,AB公司于2010年12月將未分配利潤1000萬元向股東進行分配后,A公司再進行股權轉讓。
股權轉讓所得=4000-(1000×60%)-3000=400(萬元)
應交企業所得稅=400×25%=100(萬元)
與方案一相比,方案二節稅150萬元(250萬元-100萬元)。
分析:體現在留存收益中的稅后利潤,對居民企業來說,雖然為免稅收入,但是如果不進行利潤分配而隨著股權一并轉讓,就不被視為免稅收入。因此,在A公司取得的股權轉讓收入的4000萬元中,所含的股息、紅利收益600萬元(1000×60%),也由免稅收入變成了應稅收入。
二、股權轉讓損失稅務籌劃
國家稅務局關于《企業股權投資損失所得稅處理問題的公告》規定:企業對外進行權益性(以下簡稱股權)投資所發生的損失,在經確認的損失發生年度,作為企業損失在計算企業應納稅所得額時一次性扣除。
接上例,A公司2010年度應納稅所得額1000萬元(不包括轉讓AB公司股權的損失),AB公司2010年12月會計賬面未分配利潤1000萬元。2011年1月,由于A公司尚有其他不良資產,只能將持有的AB公司股權以2950萬元的價款轉讓給B公司。假設A公司與B公司在年度內簽訂轉讓協議并完成股權的變更手續。
方案一:A公司在AB公司未向股東分配利潤情況下轉讓股權。
股權轉讓所得=2950-3000=-50(萬元)
應納稅所得額=1000-50=950(萬元)
應納所得稅額=950×25%=237.50(萬元)
方案二:A公司在AB公司分配利潤后轉讓股權。
股權轉讓所得=2950-(1000×60%)-3000=-650
應納稅所得額=1000-650=350(萬元)
應納所得稅額=350×25%=87.50(萬元)
采用利潤分配后再轉讓股權的方案二,比采用利潤分配前轉讓股權的方案一,少繳企業所得稅150萬元(237.50-87.50)。
有關股權轉讓所得不得扣除留存收益的規定,為股權投資轉讓業務提供了稅務籌劃空間。如果在股權轉讓之前先將投資企業應享有的未分配利潤進行分配,就可以將這部分分配的紅利由應稅收入轉化為免稅收入,從而達到收益最大化。企業轉讓股權時,除了利用未分配利潤進行稅務籌劃外,還可以將盈余公積、未分配利潤轉增資本增加計稅基礎的籌劃。盈余公積、未分配利潤轉增資本相當于被投資企業先對股東分紅,投資企業(股東)再將分紅用于追加投資。但盈余公積轉增資本要受到一定的法律限制。按照《公司法》第一百六十九條的規定,法定公積金轉為資本時,所留存的該項公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。
可見,即使各個企業的股權結構千差萬別,在進行股權轉讓的稅務籌劃時,也應在符合稅法規定的范圍內,盡可能采用先向股東分配利潤后再進行股權轉讓的方案,以最大限度降低企業的納稅負擔。當然,上述稅務籌劃的制定,取決于利潤分配能否得到董事會的同意,同時在應用中還要綜合考慮各種相關成本和具體的稅收政策,不死搬硬套,以免弄巧成拙,導致稅收籌劃失敗,達不到預期的目的。
摘 要 根據我國會計法則和稅法的相關規定,企業合并主要分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并,涉及到稅務處理和特殊稅務處理問題。本文將對企業合并中不同情況的會計和稅收處理方法問題進行分析與闡述。
關鍵詞 企業合并 會計核算 稅收處理
企業合并主要指兩個或者兩個以上的獨立企業合并為一個報告主體的事項或者交易情況。根據企業的合并準則,主要可劃分為同一控制和非同一控制兩種合并方式,二者無論是在會計核算還是在稅收處理方面均存在較大差異。
一、企業合并的會計處理
1.同一控制下的企業合并
這種方式主要指在同一方的控制下,其中一個企業獲得另一個或者另外多個企業的股權或者凈資產。同一控制下的主要特點為:參與企業合并的各方,在合并前與合并后都受到同一方或者相同多方的控制,且是永久性。一般情況下,同一個企業集團中的內部子公司、母公司之間的合并即同一控制下的企業合并。對于同一控制下的企業合并,采取的多為權益結合法會計處理方式,也就是對被合并方的資產和負債等根據原賬面價值進行確認,而不是根據公允價值調整,不以此形成商譽。合并方根據獲得的凈資產賬面價值和支付的合并對價的差額,適當調整其資本公積。
2.非同一控制下的企業合并
這種方式主要指在一方或者多方控制的情況下,一個企業購并另一個或者多個企業的股權、凈資產等行為。非同一控制下的主要特點為:參與企業合并的各方,在合并前與合并后不屬于同一方或者相同多方的控制。對于非同一控制下的企業合并,采取的多為購買法的會計處理方式,也就是視為同一個企業購并另一個企業的交易行為,根據公允價值確定其中獲得的資產與負債。其中公允價值和賬面價值的差額,計入當期損益中,由購買方在購買當日即對合并成本進行適當分配:一是合并的成本大于確認的可辨認凈資產的公允價值差額,則為商譽,企業應該在每個會計的期末,對商譽進行測試,確定減值部分則計入當期損益;二是合并的成本小于確認的可辨認凈資產的公允價值差額,則進行復核后,計入當期損益中。
二、企業合并的稅收處理
以我國當前法律法規來看,企業合并可分為兩種稅務處理方法,即應稅合并與免稅合并,二者的劃分條件主要依據合并方在合并過程中,支付被合并方的是股權為主還是現金為主。一般以現金為主的為應稅合并,以股權為主的為免稅合并。應稅合并與免稅合并的處理形式具體分析如下:
1.應稅合并
(1) 合并企業的稅務處理。在合并企業中,其支付的合并款中包括了非現金資產,那么這部分應等同銷售計繳所得稅。另外,合并企業接收的被并企業相關資產,應在計稅時按照評估價值進行成本確定。
(2) 被并企業的稅務處理。對于被并企業來說,在計稅時應計算其財產的轉讓所得,也就是將合并所支付的資金減去被并企業的合并基準日凈資產,以此確定計稅成本,并將這筆資產的轉讓所得納入當期應納所得稅款中。如果被并企業在購并之前存在虧損,可以轉讓所得抵補,再將抵補后的余額計算所得稅,不足彌補的虧損不能結轉到合并企業的彌補。
(3) 被并企業的股東稅務處理。被并企業的股東獲得合并價款或其他收益后,應作為原股權的清算和分配,計算由于股權投資所得及投資轉讓而得到的收益或者損失,應注意區別不同的性質所得。一方面,股權投資所得主要指企業通過投資方式,從被投資企業的所得稅之后的累積未分配盈余中獲得紅利、股息等,這部分資金無需繳納所得稅;另一方面,股權投資轉讓所得或者損失,主要指企業在轉讓、收回或者處置投資股權時,獲得的收入扣去股權投資成本之后的數額。
例如,甲公司合并乙公司,乙公司在被合并時的賬面凈資產約為6000萬元,評估價為7000萬元,甲公司支付乙公司7000萬元現金實現吸收合并。在該合并中,①由于甲公司沒有任何實物資產的轉移,因此不需要繳納所得稅,但是甲公司接受了7000萬元的凈資產,則需根據公允價值作為計稅成本;②乙企業根據清算所得對所得稅進行處理;③乙公司的原有股東將股權轉讓并獲得相應對價,與股權的投資成本計算差額,即清算后的股東分配所得,無需繳納企業所得稅。
2.免稅合并
(1)合并企業的稅務處理。對于合并企業來說,除了應該繳納少數非股權支付、非貨幣性質等與銷售等同的所得稅之外,基本沒有其他稅款。同時合并企業接受了被并企業的所有資產,其中包含計稅成本,應以被并企業的原有賬面凈值為基礎。應該認識到,所謂的“免稅合并”形式,并不是真正的免稅,僅是對被并企業中的轉移資產暫時免征稅額,因為當企業發生合并后,在未來轉讓資本或者消耗資產的結構成本時,應該按照原有的計稅成本計算應納稅額,且該部分的資產增值情況也要得以明確反映,并納稅處理。
(2)被并企業的稅務處理。對于被并企業來說,不需要確認所有資產的轉讓所得或者損失,在其合并之前的所有企業所得稅問題都由合并企業承擔,過去尚未彌補的年度虧損,也應由合并企業彌補。被并企業股東獲得的新股成本,也應根據舊股成本確定;但是沒有交換新股的情況下,被并企業的股東獲得所有非股權的支付額,應視為股東所持有的全部或者相對應的比例舊股轉讓的收入,按照相關規定,計算轉讓財產所獲得的收入或者損失,并繳納稅款。
例如,現甲公司和乙公司將所有資產與負債轉讓到丙公司,丙公司以支付股權作為對價。此時,甲公司與乙公司屬被合并企業,丙公司為合并企業。甲、乙公司根據清算所得作為所得稅的處理依據,而丙公司則根據符合納稅人條件的內容,以其獲得的資產負債公允值作為計稅依據。
總之,在企業進行合并業務時,可以在不違背稅法原則的基礎上,綜合考慮企業盈虧狀況、合理應用稅收優惠政策,發揮降低稅負、納稅籌劃等作用,充分發揮由企業合并產生的整合資源效益,減少合并成本,促進企業利潤的提高。
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一、新會計準則的主要變化特點
新會計準則較大程度上滿足了我國對經濟建設的需求。新準則在內容上有了諸多的改善,例如在計量方式上越來越多樣化、高標準化與多元化。進一步提高了我國財政的管理水平。
(一)處理方式更加多元化
隨著經濟建設的不斷發展,企業的業務范圍也不斷地擴大,這就需要企業會計模式的多元化,以便適應多樣化的業務需求,基于政策的多樣化,對于企業的稅收籌劃也帶來了一定的影響。
(二)計量模式的多樣化
新會計準則下的計量模式更加的全面多樣化,重點計量企業的公允價值、成本以及現值。企業的公允價值的計量變化更有效地反映了企業的效益情況。
(三)會計方法的標準化
基于市場經濟的不斷對外開放,舊的準則已經不適應國際的標準。在新的會計準則中,采用了國際通用的債務法,極大的優化了我國企業的會計體系。使企業的稅收體制逐漸的國際化。
二、新會計準則實施的必然性以及特征
(一)新會計準則實施的必然性
隨著經濟全球化的不斷發展,出現了許多跨國的公司,國際貿易交往越來越頻繁,會計成為經濟貿易活動中的通用語言,反映了國際之間的經濟活動狀態。不同國家之間的會計準則不一樣,在跨國公司的的頻繁交易下必須得衍生一種適合其發展的會計模式。中國作為發展中國家,在經濟全球化的趨勢下不僅吸引了大批的外資企業,中國的民族企業也逐漸走向國外市場,中國的經濟發展也需要一個能與國際接軌的會計準則。
(二)新會計準則的特征
新的會計準則適用于大部分的外資企業,它具有全面性、科學性以及國際性等特點。新準則內容中集中體顯了現代企業所需要的各種會計模式。其準則分類編號等方面嚴格按照科學規范合理編排,極大的關注企業的未來發展。新準則中包括具體準則38項,應用指南二項,囊括了企業經營中各種經濟類型的業務,比較全面。新會計準則基本保持了一定的中國特色,但在大方向上則與國際準則相接軌。
三、新會計準則下稅收籌劃策略
(一)企業稅收籌劃應當重點把握對資產的籌劃
隨著經濟全球化的快速發展,中國經濟逐漸融入世界經濟體系中,國際之間的貿易往來愈加的頻繁,企業必須合理規劃資產的分布,才能在激烈地市場競爭中占有一席之地。而傳統的會計準則已經無法滿足企業的發展需求。企業在資產上的稅收統籌缺乏科學性,嚴重阻礙了企業實現可持續發展戰略。并且企業的稅收統籌應當重點放在長期的股權投資上,合理化的長期股權投資能夠在較大程度上規避系統風險,另一方面完善長期股權籌劃的核算方式,控制成本范圍,使企業能夠穩定的實施相關調控政策,促進企業效益的最大化。另一方面,長期股權籌劃的核算方式應當確定合理的稅種比例,在實現節稅的目的基礎上增長企業的利潤。
(二)改進企業對存貨計價方式的稅收統籌
企業的科學管理在一定程度上影響著企業經營的效益,新準則能夠有效的提高企業的管理水平,壯大企業的發展。新會計準則中改進了傳統準則中的會計理念和核算方法,優化了企業的稅收統籌方式。企業在新會計準則下,不僅可以提高自身素質,還可以以更加科學、理性的原則參加企業活動,新準則與國際貿易活動接軌,實行新會計準則,可以吸引外資,降低融資成本,減少會計計算差異帶來的損失,而且在促進企業形成跨國企業方面起了積極作用。該準則的實施規范了各地企業的核算方式,對存貨成本進行均分計價,調整成本以及利潤之間的比列,防止在稅收計算時出現高估、多繳納以及額外支出等問題。
在企業的發展中,企業制度的完善對企業的發展有著至關重要的作用,在進行稅收籌劃過程中,企業管理者應當建立合理的稅收籌劃制度,以便適應企業自身的發展。
關鍵詞:博弈;德州撲克;稅收籌劃
1.稅收籌劃及其特點
稅收籌劃是指納稅人在納稅行為發生之前,在法律、法規允許的前提下,通過對政府稅收政策導向分析,事先對生產經營行為進行合理籌劃和安排,對納稅方案進行比較,最終選擇最優納稅方案,降低稅負,實現企業利潤最大化。
企業進行稅收籌劃并不是一件簡單的事情,稅收籌劃有其固有特性:首先要合法,這是稅收籌劃與偷稅、漏稅本質區別;其次,籌劃帶有明顯的政策導向性,與國家稅收政策相輔相成;因其前瞻性和專業性,必須由專業人士及早運作布局;任何一種稅收籌劃都不可能永遠是最優的,都具有一定的針對性和時效性,存在一定的風險。因此納稅人一定要順應稅收法律環境的變化,因時、因地制宜地設計相應的籌劃方案。
2.稅收籌劃與博弈的相通之處
博弈是參與者在特定條件制約下的對局中,利用相關方的策略,而實施對應策略的行為。博弈中的行為一般具有斗爭或競爭性質,參與者具有不同的目標或利益,各方均應考慮對手可能的行動方案,從而針對性地采取對自身最為有利的方案。
在稅款的征收過程中,稅務機關作為國家強權機關,需要盡可能多征稅;而納稅人有依法納稅義務,但同時國家也賦予了納稅人稅收籌劃的權力,納稅人希望通過稅收籌劃盡可能少繳稅款,這就形成一種對立,雙方通過不斷博弈,直至達到“納什均衡”,按照特定條件下稅法規定來征收稅款。作為征稅主體的國家,也要考慮納稅人的生存發展,在制定稅制的過程中,有必要為納稅人留出一定空間,這也為納稅人進行稅收籌劃提供了可能,相對于偷逃稅款的嚴厲懲處,稅收籌劃顯然是雙方都愿意看到的結果。所以從某種意義上說,稅收籌劃本身就是一種“納什均衡”。但很有可能因爭取利益最大化而打破這種平衡,納稅人有可能鋌而走險,偷逃稅款或為了達到目的而行賄;各級稅務人員信息不對稱或征稅人員的專業素質也可能造成執法過程中的偏差,導致稅收籌劃不被認可。
但我們不是為了單純研究博弈論,而是要運用博弈的思路來解決工作中的實際問題,下面就結合博弈經典―德州撲克博弈思維對稅收籌劃進行剖析。
3.稅收籌劃過程中的德州撲克博弈思路
3.1看籌碼說話,量資本籌劃
德州撲克比賽中,籌碼的多少決定你的發言權,也就是能參與多大的賭局;能在多大范圍和層面與稅務機關進行討價還價也取決于自身實力的大小。其實力主要體現在以下幾個方面:企業經營規模和行業跨度、公共影響力、稅收籌劃的專業水準以及對風險的承受能力。
從個體經營的核定征收、小規模納稅人簡易征收,到集團企業關聯交易轉移定價,可以看出稅務機關給予納稅人的自隨著納稅人經營規模的擴大逐步放寬,稅收籌劃的余地也進一步加大。企業經過多年發展和擴張,已從單一設計行業轉型為橫跨幾大板塊的集團公司,股權投資結構、投資的多樣性及多方關聯交易為開展稅收籌劃提供了豐富資源;同時隨著業務的拓展,一批國內外EPC項目的承接(如工業分院正在洽談的印尼項目),業務涵蓋設計、建筑安裝、設備采購、國際運輸及監理等,稅種涉及面寬泛,存在多項涉外稅收優惠政策,納稅籌劃前景更為廣闊。
企業綜合實力的增長也帶動了社會影響力的提高,區內國、地稅對企業納稅誠信度認可較高,多次選擇企業作為代表配合稅政宣傳,今年企業財務人員還作為特邀嘉賓參加了區國稅“營改增”節目錄制,暢通的稅收溝通渠道營造了良好的籌劃氛圍;集團領導對稅收籌劃工作的重視也起到一定促進作用,兩年內公司開展了多次“營改增”及稅收籌劃專題培訓,財務人員已有多人取得相關資質(注冊稅務師、注冊會計師),集團稅收籌劃能力顯著提高。
業務規模、產值收入、社會影響、專業水準的提高大大增強了企業在稅收籌劃中的話語權和影響力,同時也提高了企業稅收籌劃的抗風險能力。
3.2分析底牌:大浪淘沙,擇優介入,及早布局
對底牌的分析類似對稅收籌劃進行一個盲選,從多個有可能的籌劃思路細致篩選,主要從成本效益、可行性兩方面入手分析,確定進行籌劃還是放棄。首先是成本效益分析,對符合效益預期的方案還要進行可行性研究。我們需要多渠道了解本地區政策細節,稅務人員專業素質及對類似案例的處理風格,綜合判斷籌劃的可行性,如可行則正式開始制作稅收籌劃方案參與(call),否則退出(fold)。
集團實現以股權為紐帶的產業鏈構建,分設幾大板塊,各參控股企業均涉及股權轉讓和股息、紅利分配所得稅問題,集團財務事先籌劃,合理安排利潤分配時機,確保在股權對外轉讓時,不會因之前未分的股息轉化為股權轉讓所得而白白納稅。這一籌劃思路易于操作,且收益頗豐,經考察,以往有成功案例,所以決定先行介入籌劃,以觀后效。(call)
再比如印花稅,是對經濟活動和經濟交往中書立、領受應稅憑證的行為征收的一種稅,企業簽訂的各類設計合同(萬分之三)、產權轉移書據(萬分之五)、營業賬簿、權利許可證照(按件五元)都是計稅依據;印花稅稅基廣闊,但稅率極低,也有一些優惠政策,卻因稅負輕微,多數企業并不重視;印花稅與其他稅種不同,歷來是輕稅重罰,雖然新稅收征管法對此作了修訂,但處罰震懾力還在,籌劃的結果可能會得不償失,所以此類稅種應照章納稅,沒有籌劃的必要(fold)。
3.3.分析公共牌:權衡利弊,管控資金,耐心守候,勇于決斷。
三張公共牌發出以后,情形進一步明朗,類似公司已制定初步稅收籌劃方案,并就稅政法規與征收機關有初步咨詢溝通,征稅機關對籌劃方案的法規依據有初步了解,同時征收機關也有自由裁量權,企業需要進一步搜集信息,研究征收機關可能的決策,再次權衡籌劃的成本效益,綜合資金面進行分析,和德州撲克一樣,對籌劃方案的跟進將有三種走向:
――Fold,該情形是新的信息表明繼續跟進勝率非常小。2013年8月份“營改增”,企業稅率由原營業稅5%改為增值稅6%,但設計行業人工成本占到總成本近半,這部分不可能有進項稅抵扣,單從流轉稅考慮,稅負是增加的,稅改前我方就了解到,上海某大型設計企業向上海市政府成功申請退稅補貼,所以我們初期也有申請退稅計劃。“營改增”后,經與征收機關接洽,我方分析認為:上海之所以能申請成功,取決于他是最初試點城市,政府有一系列政策支持,我方稅改時已是全國推行,政策基礎有變;同時上海的財政與本地區財政也有一定差距,再進一步跟進退稅沒有現實意義,后果斷放棄。
――Call,該情形是跟進后有一定勝率,但收益情況與把握性均無絕對優勢。例如我們在進行個稅籌劃時提到:在不違背稅法規定前提下可以從職工福利方面著手,將某些工資支付方式轉化為費用或福利,比如每年為職工提供一定費用額度的培訓機會或學習交流費用。這項費用就極具爭議,站在征收機關角度,相關稅法規定并不是非常明確,各省執行情況也不一樣,征收機關態度模糊,若不認同會要求企業按職工工資補交個稅;我方提出,設計行業生產的是智力產品,高素質的設計人員是企業最重要的生產力,職工交流學習是學習國內外知名建筑的必要活動,不同于傳統意義上的外出考察旅游。但這一項費用使得企業在應對稅務檢查時面臨很大壓力,最終認定與否取決于征收機關。現階段雙方均無絕對優勢,征收機關難以一刀切,我方也沒有必勝的把握,相持時明智的選擇是繼續跟進,但我方需清醒認識到風險和收益的對等性,審時度勢,時時關注政策的風向轉變,控制形式變化,積極促成對方認同我方觀點,如此則一勞永逸,若情勢一有反轉,則及早執行退守的籌劃方案,將損失鎖定在可控范圍。
――Raise。對企業利潤影響巨大,且涉及面廣,意義重大的稅種籌劃,需加大投入力度,一舉拿下。起初企業一直套用西部大開發政策。這之后,有兩項政策可選擇:一,繼續沿用西部大開發政策,享受15%所得稅優惠政策;二,加大科研投資力度,成為高新技術企業,除可享受15%高新優惠稅率,同時也符合北部灣優惠政策(區域內高新企業可免征地方分享部分(40%)企業所得稅),實際稅率降為9%。企業專門科研機構成立時間不長,加大研發投入也符合企業發展思路,科研投資規模在當年基本能達到要求,但取得高新資質手續比較復雜,需滿足一系列評定指標(如研發投入、高新收入占比,研發人員比例等)。這時企業需多方組織人力、物力,內部指定專門機構負責高新評審,外部請專業人員協同辦理,最終成功拿下。有了高新資質,后續在征稅機關的審核和備案基本一路綠燈,僅此一項優惠籌劃,三年時間節稅效果顯著。
――All in應該看到,這是一把雙刃劍,用的好能斬獲收益,用得不好就是自斷手腳,所以應慎之又慎。按所得稅政策規定,研發投入可按50%加計扣除,除滿足一系列政策外,還需專項管理,并分別經營費用和研發費用明細核算,方可扣除。但企業的管理和核算方式所限,且研發和經營投入往往混同,研發轉為產值收入也體現不明顯,在所得稅匯算時,認為此項籌劃風險極大,征收機關對加計扣除查核一向非常嚴格,如不被認定則可能構成實際上的偷、逃稅,且金額巨大,一旦出紕漏,補交稅款,罰款(一倍以上,五倍以下)、滯納金(按日加收萬分之五)以及公司聲譽的損失將無法估量,經側面咨詢,權衡利弊,最終沒有加計扣除。正是這一處理,使得企業在后續的稅務大檢查中,得以成功脫身。
3.4.分析轉牌和河牌:對周期長的籌劃項目的過程控制和跟進
對于一些周期長的籌劃項目,雖然前期穩定,但中途可能出現一些臨時狀況,如中間推出了新的稅政法規,征收機關關鍵人員變動等引起對前期認定的重新審議,或者要求企業進一步上報材料,更改部分方案等,出現類似局面,公司可能的應對思路如下。
――若收益可觀,后續投入不大,且沒有根本翻轉局面出現,應分析事態根源,梳理關系,加強溝通,進一步跟進(call),這一階段,考慮到前期投入,不可輕言退出(fold),否則前功盡棄。如集團內企業之間轉移物業,若不是以出售這種方式,而是以物業進行投資,則不需要交納諸多流轉稅及土地增值稅,集團內企業互轉物業,就運用了這一優惠政策進行策劃,稅務初期認可,但后續又要求補充一系列資料,累計查核了幾年的納稅情況,經多方梳理溝通,經過一年的周旋,終獲通過。
――不管項目前期投資如何,如果后期局面發生反轉,不能只看到前期投入而一撐到底,關鍵時刻要懂得自控和節制,應分析風險效應,若風險過大,不應心存僥幸心理,應果斷出局,保存實力。我們在前述案例中提及的高新技術企業所得稅籌劃,在前期為企業節約大量稅金,但是目前只有技術部牽頭負責科技研發,研究院雖然也承擔一部分研發項目,近年已逐步向設計所轉型,隨著企業年產值的逐年高速增長,企業研發投入明顯不足;新研發項目轉為生產力概率很低,并且與其企業正常設計項目收入很難區分。以前期間稅務稽查雖已基本完結,但我們應清醒地看到,即使高新資質復審通過,企業以后運用高新優惠進行稅收籌劃將面臨很大的稅務風險(高新資質多項硬性條件事實上難以達標),且今年高新企業北部灣優惠已終結,所以目前企業已籌劃轉向申請“西部大開發”政策優惠,同樣可以享受15%的所得稅優惠政策,但稅務風險相比高新所得稅優惠政策將大幅降低。
[關鍵詞]財務管理 所得稅 稅收籌劃
一、企業籌資過程中的所得稅稅收籌劃
企業資金的籌措有多種方式,例如發行股票、債券、銀行借款、非金融機構拆借、融資租賃固定資產和合資經營等。采用不同的籌資方式,籌措同一筆資金會發生不同的籌資成本。企業發行股票,以及靠自我積累籌措的資金,因其成本體現為稅后凈利潤的允配,即股利發放,所以無稅前扣抵,其納稅負擔重于向金融機構或非金融機構借款的納稅負擔。向金融或非金融機構借款的稅負,因國家宏觀利率政策的控制作用。其利息水平相對低于企業間拆借,所以比較起來,企業拆借資金稅負較重。而企業間拆借資金的稅負比起融資租賃來,就更加重了,因為融資租賃周定資產的租金中的利息和手續費部分不但可在稅前抵扣,而且預先提取的折舊費也可以在稅前扣除。
(一)通過全赫機構貸款的稅收籌劃
通常金融機構的貸款利率和計息方法較穩定,盡管也受市場供求關系的影響,但波動一般不大。而且要想取得較長期的貸款,還是金融機構有保障。在企業初創籌資時期,如果將注冊資本限定得較小,而經營所需的資本較大,則可以企業借款的形式向金融機構取得,從而通過增加企業負債和支付利息的辦法,增加所得的扣除額,減輕稅負。
(二)關聯企業借款利息扣除的籌劃
企業為了融資方便,常常在關聯方之間發生借貸款業務。雖然《企業所得稅稅前扣除辦法》規定。納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的,超過部分的利息支出,不得在稅前扣除。但我們能通過其他途徑排除這一限制,從而達到節稅的目的。
二、企業投資過程中的所得稅稅收籌劃
投資是企業永恒的主題,投資在方式上可分為兩大類。即直接投資和間接投資。直接投資是指投資主體將金融資產轉化為實物資產進行生產、經營活動,并從經營活動中取得盈利。間接投資是指投資主體用貨幣資產購買各種有價證券,以期從持有和轉讓中獲取投資收益和轉讓增值。
(一)債券投資
盡管目前我國的債券有很多種,但由于我國國債利息免征企業所得稅,故企業在投資時要充分考慮稅后利益。比如有兩種長期債券:其一是公司債券,其利率為6.5%;另一種為2008年發行的三年期國債,利率為5.74%。企業應該投資于哪一種債券呢?表面看起來公司債券的利率要高于國債利率,但是由于前者要被征收25%的企業所得稅,-而后者不用繳納企業所得稅,實際的稅后利益應該通過計算來評價和比較:6.5%×(1-25%)=4.875%。也就是說,公司債券要低于國債的稅后利率。故購買國債要更合算些。事實上,只有當其他債券利率大于7.6533%[即5.74%(1-25%)]時。其稅后收益才大于利率為5.74%的國債。
(二)股票投脊
我國現行會計制度規定,長期股權投資損益的確認方法。有成本-法和權益法兩種方法。成本法是指投資按投資成本計價的方法:權益法是指投資最初以投資成本計價,以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。企業應當根據不同情況,分別采用成本法或者權益法核算。企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的,應采用成本法核算;企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的,采用權益法核算。
三、企業營運過程中的所得稅稅收籌劃
(一)存貨計價的稅收籌劃
存貨是企業在生產經營過程中為消耗或者銷售而持有的各種資產,包括各種原材料、燃料、包裝物、協作件、自制半成品、產成品等。現行財務制度規定,購人存貨應按照買價加運輸費、裝卸贊、保險費、途中合理損耗、入庫前的加工、整理和挑選費用,以及繳納的稅金f不含增值稅)等計價。我國現行稅制規定,納稅人各項存貨的發生和領用,其實際成本價的計算方法,可以在先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法等方法中任選一種。計價方法一經選用。不得隨意改變,如需改變的,應在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準。否則,對應稅所得造成影響的,稅務機關有權調整。由于存貨成本的計算對產品成本、企業利潤及所得稅都有較大的影響,因此,選擇合適的存貨計價方法,是企業生產運營階段可供選用的稅收籌劃策略。
(二)折舊計算的稅收籌劃
在上述分析存貨計價對稅基影響過程中,為了分析的方便,舍去了固定資產折舊費用的因素。折舊的核算是一個成本分攤過程,其目的在于將固定資產的所得成本按合理而系統的方式,在它的估計有效使用期內進行攤銷。而不同折舊方法使每期攤銷額不同,從而影響企業的應稅所得。因此,企業通過選擇恰當的折舊方法,特別是利用加速折舊的優惠政策進行稅收籌劃,可以降低當期的所得稅稅負。