新企業(yè)所得稅法及實施條例精選(九篇)
前言：一篇好文章的誕生，需要你不斷地搜集資料、整理思路，本站小編為你收集了豐富的新企業(yè)所得稅法及實施條例主題范文，僅供參考，歡迎閱讀并收藏。
第1篇：新企業(yè)所得稅法及實施條例范文
簡況
在出口買方信貸業(yè)務中，貸款人和借款人往往處在不同的國家。根據(jù)國際稅收中屬地原則，借款國政府可對源自其境內(nèi)的利息收入征收所得稅，而根據(jù)屬人原則，貸款國政府享有對在其境內(nèi)注冊的貸款銀行獲得的利息收入的征稅權。為避免雙重征稅，我國同世界上80多個國家（或地區(qū)）簽署了避免雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊協(xié)定。這些稅收協(xié)定往往只對跨國稅收做出原則性規(guī)定，具體的程序更多地體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅法律中。如果出口買方信貸業(yè)務中的借款人不愿意承擔利息預提稅或借款國沒有此類稅收優(yōu)惠政策，通常只能由貸款人在借款人代繳后再向貸款國稅務當局申請稅收抵免。
例如，根據(jù)《中華人民共和國政府與越南社會主義共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第十一條，中資銀行在越南境內(nèi)取得的出口買方信貸利息收入，可以在中國納稅，也可以在越南納稅；如在越南納稅，越方所征稅款不應超過利息總額的10%；政府或政府全資機構可以享受免稅待遇。由于我國國有銀行大多已股改并上市，不能再享受免稅待遇。而且在實際業(yè)務中，越南市場的競爭非常激烈，越南方面的借款人往往會要求對貸款人應得的利息收入首先在越南境內(nèi)由其向當?shù)囟悇詹块T代繳，即貸款人收到的只是扣除預提稅之后的利息收入，然后貸款人再根據(jù)中國的稅法從年度應納所得稅中進行抵免。關于稅收抵免問題，中越稅收協(xié)定第二十三條規(guī)定，中資銀行在越南境內(nèi)繳納的預提稅可以在中國得到抵免，但抵免額不應超過對該項所得按照中國稅法計算的稅收數(shù)額?？梢?，問題的關鍵在于如何確定按中國稅法計算的抵免限額。如抵免限額不足以覆蓋在越南繳納的利息預提稅，中資銀行的實際利息收入將會減少。
新稅法中關于抵免限額的規(guī)定
于2008年1月1日實施的《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》對抵免限額問題做出了全面規(guī)范。例如新《企業(yè)所得稅法》第二十三條規(guī)定“居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補”。《實施條例》則對抵免限額的具體計算方法做了說明。例如第七十六條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十二條規(guī)定的應納稅額的計算公式為：應納稅額＝應納稅所得額×適用稅率－減免稅額－抵免稅額，公式中的減免稅額和抵免稅額，是指依照企業(yè)所得稅法和國務院的稅收優(yōu)惠規(guī)定減征、免征和抵免的應納稅額。第七十七條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規(guī)定應當繳納并已經(jīng)實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。第七十八條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅額。除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應當分國（地區(qū)）不分項計算，計算公式如下：抵免限額＝中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額÷中國境內(nèi)境外應納稅所得總額”。
影響抵免限額的因素
值得注意的是，《實施條例》關于抵免限額的公式中“中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額”這一概念本身不夠清晰，主要是沒有明確該應納稅總額是否已減去了減免稅額和抵免稅額。從時間順序上考慮，中資銀行在計算抵免限額的時候，是無法知道抵免稅額的。因此，在不考慮其他抵免稅額的前提下，可以推斷出此處的應納稅總額不應減去抵免稅額。在此基礎上，將應納稅額的公式代入抵免限額的公式后可以得出：抵免限額＝（中國境內(nèi)、境外應納稅所得總額適用稅率－減免稅額）÷中國境內(nèi)境外應納稅所得總額來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額=（適用稅率－（減免稅額/中國境內(nèi)境外應納稅所得總額））來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額。通過上述變形不難發(fā)現(xiàn)，抵免限額主要取決于（適用稅率－減免稅額/中國境內(nèi)境外應納稅所得總額）這一系數(shù)，我們可以將其稱之為“抵免稅率”。因目前適用稅率已鎖定為25%，故抵免稅率的最大值為25%。這反映出我國稅收抵免的一個基本原則是，抵免稅率不能超過現(xiàn)行所得稅稅率。
而又有那些因素決定減免稅額與中國境內(nèi)境外應納稅所得總額的比值呢？《企業(yè)所得稅法》第二十二條規(guī)定“企業(yè)的應納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應納稅額”，第二十五條至第三十六條對各項稅收優(yōu)惠做出了詳細規(guī)定。例如，第二十六條規(guī)定企業(yè)投資國債的利息收入免稅。中資銀行往往對國債投資較多，應該重點關注這一條。除了減免稅額這一因素外，中資銀行在出口買方信貸業(yè)務中還應考慮是否在借款人所在國家或地區(qū)有常設機構以及這些機構是否參與該筆了出口買方信貸。對于這種情況，雙邊稅收協(xié)定中另有規(guī)定。
值得注意的是，上述分析是以“抵免限額公式中的中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額=中國境內(nèi)境外應納稅所得總額適用稅率－減免稅額”為前提的。如果“中國境內(nèi)境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計算的應納稅總額”與減免稅額無關，則抵免稅率等于適用稅率。如果這么理解符合稅務當局制定新稅法的初衷，則抵免限額公式可以直接簡化為抵免限額=適用稅率來源于某國（地區(qū)）的應納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》第二章對各種扣除做出了詳細規(guī)定，例如合理的支出、折舊、無形資產(chǎn)的攤銷等等。但在實際操作中，僅就這一筆利息收入是無法計算出各項扣除的。
抵免不足的替代措施及對銀行的影響
因每家中資銀行的經(jīng)營狀況不同，按照新《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》計算出抵免稅率有所不同。即使是同一家銀行，因不同年度可能享受不同的稅收優(yōu)惠政策，每年計算得出的抵免稅率也會有所不同。此外，出口買方信貸項目所在國別不同，該國適用的利息預提稅稅率也會不同。例如，我國與巴西的雙邊稅收協(xié)定中約定，巴西政府征收的利息預提稅不高于15%。這一稅率就高于越南的10%。而且，從對越南例子的分析中可以發(fā)現(xiàn)，單筆利息收入未必等于應納稅所得。受上述因素影響，中資銀行在境外繳納的利息預提稅未必能夠得到新稅法認可的全額抵免。如果抵免限額不足以覆蓋境外的利息預提稅，中資銀行將蒙受一定的利息損失。關于這一問題，新《企業(yè)所得稅法》給出了補救措施。例如，該法第二十三條規(guī)定“超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補”。《實施條例》第七十九條進一步明確“企業(yè)所得稅法第二十三條所稱五個年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續(xù)五個納稅年度?！?/p>
如上所述，如果中資銀行當年的抵免限額不足以抵免已在境外繳納的利息預提稅，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。但這種做法對中資銀行而言仍存在一定的不確定性。主要原因是由于抵免稅率的變化，第二年的抵免限額未必高過前一年度，而如果出口買方信貸項目處在提款期，其每年的利息支付將呈上升趨勢，在境外繳納的利息預提稅也會成上升趨勢。此外，稅收抵免的做法對中資銀行而言，在一定程度上將導致成本上升。因為即使中資銀行能夠全額抵免，由于抵免的時間相對于繳納利息預提稅的時間總有幾個月的遲延，中資銀行也會損失這幾個月之內(nèi)的已付預提稅的時間價值。而如果需要在后續(xù)年度陸續(xù)抵免，由此損失的時間價值也會更多。
相關對策
隨著我國大多數(shù)國有銀行股改上市，在出口買方信貸業(yè)務中已經(jīng)不能再享受雙邊稅收協(xié)定中的免稅待遇。如何避免雙重征稅、完善稅收抵免制度具有更為突出的現(xiàn)實意義。雖然新的《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》對計算抵免限額等問題做出了相對全面的規(guī)定，但抵免限額公式中的有關概念不夠清晰，計算方法也略顯復雜，可操作性不強。由于抵免稅率等因素的不確定性，中資銀行未必能全額抵免。
為避免增加利息預提稅所產(chǎn)生的稅務成本或利息成本，中資銀行在具體辦理出口買方信貸業(yè)務的過程中，應當首先了解兩國之間是否有稅收協(xié)定及預提稅稅率。如果在談判過程中，確實難以將利息預提稅轉(zhuǎn)嫁給借款人承擔，則應該根據(jù)自身情況預估一下本年度的抵免稅率，以避免實際操作時出現(xiàn)偏差而蒙受額外損失。此外，更為關鍵的是，如果確實需要抵免，中資銀行應將此類抵免成本事先納入貸款報價一并考慮，以確保貸款的預期收益能夠全部實現(xiàn)。
第2篇：新企業(yè)所得稅法及實施條例范文
新企業(yè)所得稅法實施后，財政部、國家稅務總局陸續(xù)下發(fā)了若干文件，對企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策執(zhí)行中出現(xiàn)的有關問題作了明確。正確理解文件精神，對于企業(yè)依法充分享受現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠政策尤為重要。筆者認為，以下幾個問題尤其需要引起相關企業(yè)關注：
減免稅適用稅率
根據(jù)財稅[2008]21號文，對按照國發(fā)[2007]39號文有關規(guī)定適用15%企業(yè)所得稅率并享受企業(yè)所得稅定期減半優(yōu)惠過渡的企業(yè)，應一律按照國發(fā)[2007]39號文件第一條第二款規(guī)定的過渡稅率計算的應納稅額實行減半征稅。即2008年按18%稅率計算的應納稅額實行減半征稅，2009年按20%稅率計算的應納稅額實行減半征稅，2010年按22%稅率計算的應納稅額實行減半征稅，2011年按24%稅率計算的應納稅額實行減半征稅，2012年及以后年度按25%稅率計算的應納稅額實行減半征稅。
新稅法實施后，有關文件也規(guī)定了若干定期減免稅的優(yōu)惠政策。如根據(jù)財稅[2008]1號文，我國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。如果這類企業(yè)又被認定為高新技術企業(yè)而享受減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，那么其在定期減免期內(nèi)是否可以按15%減半后的7.5%稅率征收所得稅呢？財稅[2009]69號文明確，除國發(fā)[2007]39號文規(guī)定的過渡優(yōu)惠政策及西部大開發(fā)優(yōu)惠政策的企業(yè)，其他各類情形的定期減免稅，均應按照企業(yè)所得稅25%的法定稅率計算的應納稅額減半征稅。
優(yōu)惠政策不得疊加
國發(fā)[2007]39號文規(guī)定，企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。
企業(yè)所得稅法及其實施條例根據(jù)“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的原則，規(guī)定了若干形式的優(yōu)惠政策，除所得稅定期減免外，還有諸如計算應納稅所得額時減計收入、研發(fā)費用及安置特殊就業(yè)人員人工費用加計扣除、技術轉(zhuǎn)讓所得減免所得稅、購置環(huán)境保護等專用設備按一定比例抵扣應納稅額等等，這些優(yōu)惠政策與過渡優(yōu)惠政策是否也不能疊加享受呢？
財稅[2009]69號文明確，這里所稱的“不得疊加享受”，只限于企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優(yōu)惠。企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠，凡企業(yè)符合規(guī)定條件的，可以同時享受。對此納稅人應予以關注，以免不能充分享受稅法規(guī)定的各項優(yōu)惠政策。
分支機構適用政策
新稅法以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認定標準。而“兩稅”合一前，內(nèi)資企業(yè)以是否獨立核算而非是否具有法人資格為納稅人認定標準，外資企業(yè)雖以法人作為納稅主體，但對其在我國境內(nèi)從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務等業(yè)務的分支機構，其生產(chǎn)經(jīng)營所得應適用該分支機構所在地同類業(yè)務企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率。也就是說，“兩稅”合一前，不具備法人資格的內(nèi)、外資企業(yè)分機機構，都可能單獨享受所得稅優(yōu)惠政策。
根據(jù)稅法第57條規(guī)定，在新稅法公布之日即2007年3月16日之前設立的企業(yè)，可以享受過渡性稅收優(yōu)惠政策，那么企業(yè)在2007年3月16日之前設立的分支機構，是否可以單獨享受國發(fā)[2007]39號規(guī)定的企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策呢？
對此，財稅[2009]69號文明確，單獨依據(jù)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關稅收優(yōu)惠的分支機構，凡符合國發(fā)[2007]39號所列政策條件的，都可以單獨享受國發(fā)[2007]39號規(guī)定的企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策。當然這里需要注意，新所得稅法實施后規(guī)定的有關優(yōu)惠政策，作為不具備法人資格的分支機構是不能單獨享受的。
跨期投資收益處理
居民企業(yè)包括內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，而“兩稅”合一前后，內(nèi)、外資企業(yè)的權益性投資收益納稅處理都存在區(qū)別。新稅法自2008年1月1日開始實施，那么對于居民企業(yè)之間分配的屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權益性投資收益該如何處理呢？
此前，該問題一直存有爭議，財稅[2009]69號文對此終于明確，2008年1月1日后，居民企業(yè)之間分配屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權益性投資收益，均應按照企業(yè)所得稅法第二十六條及實施條例第十七條、第八十三條的規(guī)定處理。因此，2008年1月1日后，外資企業(yè)從其被投資企業(yè)取得的2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權益性投資收益未必都可以不計入應納稅所得額，而內(nèi)資企業(yè)從其被投資企業(yè)取得的2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權益性投資收益，即使投資方與被投資方存在稅率差，只要符合稅法規(guī)定的條件，也不用再補繳所得稅。
小型微利企業(yè)政策
根據(jù)稅法第二十八條，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。這里的“條件”，根據(jù)稅法實施條例第九十二條，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件：工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
小型微利企業(yè)中，有很多是實行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的，那么這類企業(yè)是否可以適用20%的低稅率優(yōu)惠政策呢？
財稅[2009]69號文明確，企業(yè)所得稅法第二十八條規(guī)定的小型微利企業(yè)待遇，應適用于具備建賬核算自身應納稅所得額條件的企業(yè)，按照國稅發(fā)[2008]30號文繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)，在不具備準確核算應納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業(yè)適用稅率。實際上，由于稅法實施條例第九十二條明確規(guī)定了適用稅法第二十八條優(yōu)惠政策的小型微利企業(yè)在年度應納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額等方面應具備必要條件，而實行核定征收方式繳納企業(yè)所得稅的納稅人，一般不具備設賬的能力或準確進行財務核算的條件，也就不可能準確計算應納稅所得額和企業(yè)資產(chǎn)總額，從而也就無法享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策。
財稅[2009]69號文同時對實施條例中，關于小型微利企業(yè)的從業(yè)人數(shù)、 從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標作了進一步解釋，即從業(yè)人數(shù)是指與企業(yè)建立勞動關系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務派遣用工人數(shù)之和；從業(yè)人數(shù)和資產(chǎn)總額指標，按企業(yè)全年月平均值確定，年度中間開業(yè)或者終止經(jīng)營活動的，以其實際經(jīng)營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。
第3篇：新企業(yè)所得稅法及實施條例范文
隨著新《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的實施，非居民企業(yè)的概念被廣泛采用。作為外國企業(yè)常駐代表機構，其所得稅納稅主體的性質(zhì)和納稅義務的認定，在稅收征管實務工作中仍是個難題。本文通過分析認為：外國企業(yè)常駐代表機構作為非居民企業(yè)具有其特殊性，應就其來源于中國境內(nèi)所得和來源于中國境外但與其有實際聯(lián)系的所得繳納所得稅。
關鍵詞：外國企業(yè)常駐代表機構；非居民企業(yè)；所得稅；實際聯(lián)系；機構和場所
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation， the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office， as the non-resident enterprise， is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis， the essay holds that the representative office， as the non-resident enterprise， has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外國企業(yè)常駐代表機構 (以下簡稱“代表機構”)作為到中國進行投資的一種方式，為許多外國投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊登記程序簡單、無注冊資本要求和管理靈活等優(yōu)點，但也存在經(jīng)營范圍受限和稅負不確定的問題。特別是在稅負方面，由于相關立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收執(zhí)法人員素質(zhì)參差不齊等原因，給代表機構的稅收管理帶來了許多實際問題，也直接導致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機構企業(yè)所得稅收入僅占全部企業(yè)所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實務中，無論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機構，對于如何確定代表機構所得稅納稅義務存在不同的理解，從而也影響到代表機構納稅的積極性。在討論代表機構納稅義務前，需要明確代表機構的定義及作為所得稅納稅主體的性質(zhì)，在此基礎上，本文僅對代表機構在所得稅法下納稅義務的認定進行初步探討。
一． 代表機構的定義
在我國現(xiàn)行的法律法規(guī)層級的規(guī)范性法律文件中，專門針對普通代表機構最早的行政法規(guī)是國務院1980年10月30日《中華人民共和國國務院關于管理外國企業(yè)常駐代表機構的暫行規(guī)定》(《國務院暫行規(guī)定》)，其并沒有對代表機構概念給出明確的定義 。而多年來作為稅務部門對代表機構征稅重要依據(jù)之一的《中華人民共和國財政部對外國企業(yè)常駐代表機構征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》 (《財政部暫行規(guī)定》)中也沒有給出定義。關于代表機構定義的表述最初見于財政部1985年5月13日公布的《財政部關于的幾個政策業(yè)務問題的通知》((1985)財稅字第122號)，此文第一條規(guī)定：
《財政部暫行規(guī)定》中所說的“外國企業(yè)常駐代表機構”，系指按《國務院暫行規(guī)定》，經(jīng)國務院有關部、委、局批準并在工商行政管理部門登記，設立在中國境內(nèi)的外國企業(yè)及其他經(jīng)濟組織的常駐代表機構。
此定義到目前為止，仍被稅務部門在實際業(yè)務中應用。其定義本身并不符合一個定義所應具備的要素，也沒有解釋清楚什么是“常駐代表機構”。此外，隨著中國對外開放程度的加大和政府行政職能轉(zhuǎn)變，對代表機構的管理已經(jīng)發(fā)生很大變化，此定義在取消了許多的批準要求后，并不能適應當前我國對代表機構管理的要求。
國務院法制部門也認識到存在的問題，國務院法制辦公室于2008年8月29日了《外國企業(yè)常駐代表機構管理條例》(征求意見稿)，其中對代表機構的定義修改為：
外國企業(yè)常駐代表機構，是指外國企業(yè)依照本條例規(guī)定，在中國境內(nèi)設立的從事與該外國企業(yè)業(yè)務相關的非營利性活動的辦事機構。代表機構不具有法人資格。
這一定義不但更加符合科學定義的要求，也根據(jù)我國立法的新發(fā)展，取消批準的內(nèi)容，增加了其非營利性的要求，并明確其不具有法人資格?？紤]到國際法的因素。還規(guī)定我國締結或者參加的國際條約、協(xié)定另有規(guī)定的，從其規(guī)定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(《企業(yè)所得稅法》)和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(《實施條例》)能夠更好地銜接，為稅務部門制定針對代表機構的稅收規(guī)章及其征管行為提供了法規(guī)層面的依據(jù)。
二． 所得稅法下代表機構的性質(zhì)
代表機構所得稅納稅主體的認定問題在中國的稅收體制和立法發(fā)展過程中，經(jīng)歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點，同時各階段之間也有一定的延續(xù)和繼承性。
(一) 《企業(yè)所得稅法》實施前代表機構的性質(zhì)
在兩稅合并前，代表機構的所得稅征納是根據(jù)1991年《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》(《1991年細則》)進行的，此時代表機構被歸入外國企業(yè)的范疇，外國企業(yè)是指在中國境內(nèi)設立機構、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織 。其中的“機構、場所”，是指管理機構、營業(yè)機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務的場所以及營業(yè)人 。但在法律用語上并沒有清楚地將代表機構納入其中，僅能理解為其中的“辦事機構”包括代表機構。而1982年《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》(《1982年細則》)規(guī)定，“機構、場所”，主要包括管理機構、分支機構、代表機構和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所 。盡管《1982年細則》并沒有提供勞務的規(guī)定，但在“代表機構”作為納稅主體方面，非常明確，至少從立法語言上做到了統(tǒng)一，為實踐中業(yè)務操作提供了清晰的法律依據(jù)。
(二) 《企業(yè)所得稅法》實施后代表機構的性質(zhì)
《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的頒布實施，是對原內(nèi)外資企業(yè)所得稅征收管理的統(tǒng)一，從而取消了原外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的超國民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業(yè)劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，適應了稅收征管工作的實際需要。在新《企業(yè)所得稅法》下，代表機構的性質(zhì)也因此有了新的表述。
非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構、場所的，或者在中國境內(nèi)未設立機構、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。 。其中的“機構、場所”，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構、場所，包括管理機構、營業(yè)機構、辦事機構， 《實施條例》延用了《1991年實施細則》的規(guī)定，采用了“辦事機構”而沒有用“代表機構”的表述，盡管在此前財政部和國家稅務總局的針對代表機構的稅收征管文件中均采用代表機構的概念。這種表述也是與國際條約和稅收協(xié)定相一致。而辦事機構則是指企業(yè)在當?shù)卦O立的從事聯(lián)絡和宣傳等活動的機構，其中就包括外國企業(yè)在中國設立的代表處 。
此外，《國家稅務總局關于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發(fā)［2008］120號)第一條(三)規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)常駐代表機構的企業(yè)所得稅仍由國家稅務局管理，而在《國家稅務總局關于明確非居民企業(yè)所得稅征管范圍的補充通知》(國稅函［2009］50號)中進一步明確，對上述情形，除外國企業(yè)常駐代表機構外，還應包括在中國境內(nèi)設立機構、場所的其他非居民企業(yè)。由此可知，代表機構已經(jīng)明確被定義為非居民企業(yè)，且是在中國設立機構、場所的非居民企業(yè)。
三． 代表機構納稅義務的認定
第4篇：新企業(yè)所得稅法及實施條例范文
（一）視同銷售所得稅法方面的規(guī)定 按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”從該規(guī)定可以看出， 應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務的特別情形主要包括兩方面：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換。新準則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值可以采用賬面價值計價，還可以采用公允價值計價。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足新準則第三條的兩個條件（一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量），則采用公允價值計價，否則采用賬面價值計價。 （2）將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。由于在這些行為過程中對貨物、財產(chǎn)和勞務沒有以貨幣進行計價，也應當按照公允價值確定收入，計算應納稅額。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，國稅函〔2008〕828號文件就企業(yè)處置資產(chǎn)的所得稅處理問題作了進一步明確。
（二）視同銷售業(yè)務所得稅會計處理應區(qū)分不同情況確認收入。
（1）用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，發(fā)生上述業(yè)務時都應視同銷售確認收入。而在會計上，對將自己的產(chǎn)品用于職工福利的情形確認收入，會計與稅法的處理一致，不需納稅調(diào)整。其他情況會計上不確認收入，會計與稅法出現(xiàn)差異，需進行納稅調(diào)整。
［例1］甲公司以成本為400000元，售價為500000元的庫存商品發(fā)放職工福利。根據(jù)會計準則規(guī)定，該業(yè)務應根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。賬務處理為：
借：應付職工薪酬585000
貸：主營業(yè)務收入500000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額 ） 85000
同時，
借：主營業(yè)務成本 400000
貸：庫存商品 400000
根據(jù)所得稅規(guī)定，該項確認視同銷售收入。該業(yè)務會計處理與企業(yè)所得稅處理一致，不需進行納稅調(diào)整。
（2）自產(chǎn)自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品、商品等在會計上應按成本結轉(zhuǎn)，不作為銷售處理。企業(yè)將資產(chǎn)移交使用時，應將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應的科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“產(chǎn)成品”、“庫存商品”等科目。因?qū)a(chǎn)品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應按用途記入相應科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費――應交消費稅”等科目。用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構等，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，發(fā)生上述業(yè)務時不視同銷售。
［例2］甲公司將自產(chǎn)的產(chǎn)品貨車投入基本建設中，該貨車市場價為500000元，成本價為300000元。按照會計準則規(guī)定，該業(yè)務不確認收入。
借：在建工程385000
貸：庫存商品300000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）85000
增值稅視同銷售確認收入，而新所得稅法上不再視同銷售。
（3）企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資。將自有資產(chǎn)作為投資，表面上看未給企業(yè)帶來實際的現(xiàn)金流入，但實際上該業(yè)務具有商業(yè)實質(zhì)，體現(xiàn)的是企業(yè)實物資產(chǎn)與外部的交換關系：企業(yè)將投出的資產(chǎn)在社會上出售，取得相當于公允價值的現(xiàn)金，然后再將獲得的現(xiàn)金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時按公允價值來認定投出（投入）的資產(chǎn)價值，并且按稅法規(guī)定的公允價值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應按“公允價值+相關稅金等”計算。稅法規(guī)定企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。會計上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換，依據(jù)會計準則，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量，則在會計上確認損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則在會計上不確認損益，這與稅務處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。
會計過程可分解如下：轉(zhuǎn)出資產(chǎn)換回貨幣，按公允價值+相關稅金等借記“銀行存款”，按公允價值貸記“主營業(yè)務收入”，按應交納的增值稅貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權投資”，貸記“銀行存款”。期末結轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務成本”等，貸記“庫存商品”等科目。
［例3］甲公司將自產(chǎn)的設備對外投資，市價500000元，成本價350000 元。稅務上將自產(chǎn)的貨物用于投資分為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項業(yè)務，其中一項視同銷售收入500000 元，配比成本350000 元，另一項為投資成本585000。
會計處理上如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量
借：長期股權投資585000
貸：主營業(yè)務收入500000
應交稅費――應交增值稅 （銷項稅額 ）85000
同時，
借：主營業(yè)務成本 350000
貸：庫存商品 350000
所得稅視同銷售確認收入，增值稅也視同銷售確認收入，兩者處理一致，不需納稅調(diào)整。
如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，則：
借：長期股權投資 435000
貸：庫存商品 350000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額 ）85000
此種情形與稅務處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入500000 元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本 350000元。
從以上情形可看出，企業(yè)所得稅的視同銷售業(yè)務，一部分在會計上也確認收入，會計與企業(yè)所得稅的處理一致；一部分在會計上不確認為收入，會計和企業(yè)所得稅的處理出現(xiàn)差異，需要進行納稅調(diào)整。
二、增值稅與所得稅的會計與稅務處理區(qū)別
（一）企業(yè)所得稅和增值稅視同銷售的不同 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條及國稅函［2008］828號規(guī)定，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。而增值稅視同銷售不考慮資產(chǎn)所有權屬是否發(fā)生改變。
企業(yè)所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權轉(zhuǎn)移的視同銷售，如將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，還包括了暫行條例實施細則第四條中不轉(zhuǎn)移所有權的視同銷售，如將貨物交付其他單位或個人代銷、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。
購買的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費的增值稅處理是作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權轉(zhuǎn)移則要視同銷售，以購買價格作為應納稅收入。
［例4］甲公司將購進的乙商品用于發(fā)放生產(chǎn)車間工人職工福利，乙商品成本50000元，增值稅進項稅額8500元，則賬務處理如下：
借：應付職工薪酬――應付福利費58500
貸：主營業(yè)務收入50000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8500
借：主營業(yè)務成本50000
貸：庫存商品50000
即增值稅作進項轉(zhuǎn)出處理，企業(yè)所得稅作視同銷售處理，屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。
（二）企業(yè)所得稅法新舊規(guī)定對視同銷售的處理不同 新企業(yè)所得稅法將內(nèi)部處置資產(chǎn)不視同銷售，原因在于資產(chǎn)所有權屬沒有發(fā)生改變。
［例5］乙建筑公司獨立經(jīng)濟核算的鋼結構分公司2009年生產(chǎn)供應建筑公司鋼結構產(chǎn)成品成本5000000元，成本利潤率假設10%，稅務及會計處理如下：
借：工程施工5165000
貸：庫存商品（或生產(chǎn)成本）5000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
［5000000×（1+10%）×3%］ 165000
（注：新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%）
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目應當視同銷售貨物”，所以甲建筑公司鋼結構分公司將自產(chǎn)貨物用于本單位的建筑安裝工程應當視同銷售貨物計算繳納增值稅。
增值稅方面對該業(yè)務仍視同銷售，但按照新增值稅暫行條例規(guī)定征收率為3%，所以2009年甲建筑公司項目工程自產(chǎn)自用鋼結構5000000元應該繳納增值稅165000元，出現(xiàn)差異的是企業(yè)所得稅方面，由于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等，盡管要計算交納增值稅，因資產(chǎn)所有權屬沒有發(fā)生改變，計算企業(yè)所得稅時就不再作為銷售處理。
在會計處理方面，根據(jù)新的企業(yè)會計準則，在建工程使用自制產(chǎn)品沒有脫離企業(yè)本身，意義上屬于改變使用用途，沒有必要確認收入，直接結轉(zhuǎn)成本即可，這與將自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工福利、捐贈、贊助等脫離企業(yè)主體必須確認收入的處理不同。該會計處理不變，與例5相同。
所以2009年甲建筑公司企業(yè)所得稅匯算清繳5000000元內(nèi)部利潤不需要計算繳納企業(yè)所得稅，較舊的所得稅法可以節(jié)約稅金支出125000元（新所得稅法的稅率為25%）。
三、所得稅視同銷售的相關問題
（一）視同銷售所得稅費用的列支渠道 根據(jù)《關于自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同銷售如何進行會計處理》（財會字［1997］26號）規(guī)定，所得稅視同銷售形成的所得稅費用應一并計入相關項目的成本或費用。新《企業(yè)會計準則》要求借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費――應交所得稅”，期末將“所得稅費用”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結轉(zhuǎn)后該科目無余額。由此可見，對企業(yè)視同銷售的所得稅費用應從當期利潤中直接扣除，而不應再計入相關項目的成本或費用。
（二）視同銷售應考慮稅前扣除限額在日常經(jīng)濟業(yè)務中，一些按所得稅法規(guī)定需視同銷售的經(jīng)濟事項，在視同銷售進行納稅調(diào)整的同時還應該考慮其是否存在可以稅前扣除的限額，不一定需全額進行納稅調(diào)整。如，通過紅十字會等機構進行捐贈的行為，屬于存在稅前扣除限額的經(jīng)濟行為，一定要分析該行為的實際支出額是否已超出稅前扣除的限額。
（三）視同銷售資產(chǎn)的入賬成本和稅前扣除 對于因視同銷售而進行納稅調(diào)整的資產(chǎn)，其會計成本究竟應該如何計算，實務中有兩種不同的方法，一種是按照會計制度的規(guī)定，僅是按照成本價加上相關費用及繳納的流轉(zhuǎn)稅等作為入賬依據(jù)；另一種是按照計稅成本，即按照視同銷售時所確認的計稅價格作為入賬依據(jù)。實務中前一種方法占據(jù)了主導地位。
上述兩種不同的方法對企業(yè)將會產(chǎn)生不同的稅負結果。已經(jīng)進行了所得稅視同銷售納稅調(diào)整的資產(chǎn)，其資產(chǎn)的計稅成本往往高于其會計成本，如果仍按照賬面的會計成本計提折舊或攤銷，則會造成因多計算應納稅所得額而多繳了所得稅，增加了企業(yè)的稅負。因此，從這個角度出發(fā)，凡是進行了所得稅視同銷售的納稅調(diào)整，增加了相關資產(chǎn)（或項目）計稅成本的，企業(yè)可以按照視同銷售的計稅成本作為對相關資產(chǎn)（或項目）進行會計處理的計價依據(jù)。這樣，一方面消除了會計成本與計稅成本之間的差異，避免了今后對資產(chǎn)（或項目）計提折舊（或攤銷）時因遺忘計稅成本而多繳稅；另一方面減輕了以后再調(diào)整時翻閱賬簿或與稅務部門進行溝通的工作量。
第5篇：新企業(yè)所得稅法及實施條例范文
身份證號碼：
貸款方：
法定代表人：
借款方為進行經(jīng)營活動，向貸款方申請借款，經(jīng)雙方協(xié)商，為明確責任，恪守信用，特簽訂本合同，共同信守。
第一條、借款金額和用途
借款方向貸款方申請借款人民幣(大寫)【 】萬元。
第二條、借款期限和利息
借款期限共【 】個月，自XX年【 】月【 】日起，至【 】年【 】月【 】日止。利率按借款合同期限確定年息為【 】‰，按季收取利息。貸款逾期除限期追收外，按規(guī)定從逾期之日起加收利息【 】%，并按逾期后的利率檔次重新確定借款利率。
第三條、還款期限
借款方應于借款期限屆滿之日起【 】日內(nèi)一次性向貸款方償還本金及利息。
第四條、爭議解決辦法
各方同意，因本協(xié)議發(fā)生任何爭議，應通過友好協(xié)商的方式予以解決;如協(xié)商不成，任何一方均可向本合同簽訂地所在地人民法院起訴。
第五條、其他
1、本合同自各方或者其授權代表簽字蓋章之日起生效，貸款本息全部清償后自動失效。
2、本合同一式倆份，各方各執(zhí)一份，各合同具有同等法律效力。
借款方： 貸款方：
年 月 日 年 月 日
公司向股東借款的稅務風險
1、按照《印花稅暫行條例》規(guī)定，借款合同的征稅范圍為：銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同。非金融機構和借款人簽訂的借款合同，不屬于印花稅的征稅范疇，不征收印花稅。
2、根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[XX]84號)第三十六條(以下簡稱三十六條)規(guī)定，納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。
關聯(lián)方：一方面，《企業(yè)會計準則-關聯(lián)方關系及其交易披露》將關聯(lián)方關系確定為五大類，其中之一就是“主要投資者個人，關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員”。同時，準則還將“主要投資者個人”的概念進一步細化為“直接或間接地控制一個企業(yè)10%或以上表決權資本的個人投資者”。
另一方面，三十六條是一項重要的反避稅措施，通過限定關聯(lián)方之間的利息支出額度，在一定程度上避免了關聯(lián)方之間相互融通資金來轉(zhuǎn)移利潤。既然三十六條規(guī)定制定的初衷在于保證企業(yè)所得稅基不被侵蝕，從法理上分析，對關聯(lián)方關系的定義應當包含自然人。
3、1991年8月13日，最高人民法院在《關于人民法院審理借貸案件的若干意見》中第6條對民間借款利息做出了如下規(guī)定：民間借貸的利率可以適當高于銀行的利率，各地人民法院可根據(jù)本地區(qū)的實際情況具體掌握，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍(包含利率本數(shù))超出此限度的，超出部分的利息不予保護。
4、近日稅務總局下發(fā)《國家稅務總局關于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[XX]777號)，“各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：現(xiàn)就企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題，通知如下： 一、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱稅法)第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[XX]121 號)規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。 二、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準予扣除。(一)企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為;(二)企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。”
這是在當前經(jīng)濟危機下，企業(yè)融資較難，針對民間借貸的一個扶持政策。
第6篇：新企業(yè)所得稅法及實施條例范文
關鍵詞：企業(yè)所得稅；稅收策劃
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）11-0-01
一、企業(yè)所得稅稅收籌劃作用
企業(yè)通過稅收籌劃對備選的納稅方案進行擇優(yōu)，盡管在主觀上是為了減輕自身的稅收負擔 ，按照政府的稅收政策導向安排自己的經(jīng)營項目、經(jīng)營規(guī)模等，最大限度利用稅收法規(guī)中對自己有利的條款，可以使企業(yè)的利益達到最大化。同時，稅收籌劃是一種高智商的增值活動，為進行稅收籌劃而起用高素質(zhì)、高水平人才必然為企業(yè)經(jīng)營管理更上一層樓奠定良好基礎；稅收籌劃主要就是謀劃資金流程，它是以財務會計核算為條件的，為進行稅收籌劃就需要建立健全財務會計制度，規(guī)范財會管理，從而使企業(yè)經(jīng)營管理水平不斷躍上新臺階。高素質(zhì)的財務會計人員，規(guī)范的財會制度，真實可靠的財會信息資料是成功進行稅收籌劃的條件。創(chuàng)造這些條件的過程，也正是不斷提高企業(yè)經(jīng)營管理水平的過程。
二、企業(yè)所得稅稅收籌劃角度
（一）從企業(yè)銷售收入的角度
1.哪些收入可以不運用到應納稅所得額征稅？比如購買國債所得到的利息收入，軟件企業(yè)實行即征即退的收入等。
2.哪些收入在會計上不作為收入，而在稅法上要作為收入？比如企業(yè)盤盈的資產(chǎn)、接受的捐贈財產(chǎn)等，從會計的角度看不是企業(yè)所得，應計入資本公積；而從稅務人員的角度看是企業(yè)所得，應該繳納企業(yè)所得稅。
3.哪些收入可以分期？不同的收入有不同的發(fā)生時間，也可以分為不同的時期。因此，在對企業(yè)所得稅進行稅收籌劃時，要考慮企業(yè)收入的分期以及其對企業(yè)繳納稅收的影響。
（二）從扣除項目的角度
1.工資薪金、職工福利費、職工教育經(jīng)費的籌劃。企業(yè)發(fā)生的職工福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費按標準扣除，未超過標準的按實際數(shù)扣除，超過標準的只能按標準扣除。因此，在準確確定工資、薪金合理性的基礎上，盡可能多地列支工資薪金的支出，超支的福利可以以工資薪金的形式發(fā)放，工資總額增加，按工資標準計提的職工福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費準予扣除的金額也會隨之增加，因而在減少所得稅稅負的同時還可以增加職工的教育和培訓機會，改善職工福利，提高職工工作積極性。
2.業(yè)務招待費的籌劃。依照現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的0.5%。其中，當年銷售（營業(yè)）收入還包括《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額，設定了雙重標準。稅法對這兩個條件采用的是孰低原則。也就是說，企業(yè)發(fā)生的招待費，其中40%是肯定要交稅的，而剩下的60%，還要看其是否超過了營業(yè)額的0.5%。如果超出了，要就超出部分繳稅。因此，企業(yè)應避免招待費的過度支出。
3.廣告費和業(yè)務宣傳費的籌劃?！镀髽I(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超出部分，準予結轉(zhuǎn)以后的納稅年度扣除。雖然超出部分準予結轉(zhuǎn)以后年度扣除，但扣除時間是多長，要看企業(yè)以后的經(jīng)營情況，是一個不確定的因素。因此，從籌劃的角度考慮，支出應盡量在限額內(nèi)。稅法將企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費進行合并按規(guī)定比例稅前扣除，那么企業(yè)的部分業(yè)務宣傳可以將自行生產(chǎn)或委托加工的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品當作禮品贈送給客戶，既達到廣告的目的，同時又可以降低成本。
4.對外捐贈的籌劃。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。雖說是限額扣除，但由于會計利潤是以會計準則為標準計算得來的，可調(diào)控的空間比應納稅所得額大；另外，企業(yè)也可以結合自身情況，適度進行捐贈，這樣既會對社會作出貢獻，同時也可以擴大企業(yè)知名度，樹立良好形象和聲譽，為企業(yè)產(chǎn)品的銷售和拓展市場都有積極的作用。
（三）從稅收優(yōu)惠政策的角度
我國《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了各種稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)要充分利用這些政策達到節(jié)稅的目的。
1.對開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除。 按照新稅法第三十條第（一）款和《實施條例》第九十五條的規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)應將研究開發(fā)支出與其他支出分別核算，以便充分利用此項政策。
2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員從而享受所得稅優(yōu)惠政策。 按照新稅法第三十條第（二）款和《實施條例》第九十六條的規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規(guī)定。企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法，由國務院另行規(guī)定。
3.對于固定資產(chǎn)可以采取加速折舊的方法所得稅優(yōu)惠政策。按照新稅法第三十二條和《實施條例》第九十八條的規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于實施條例規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
第7篇：新企業(yè)所得稅法及實施條例范文
【關鍵詞】 投資；暫時性差異；所得稅；會計處理
自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱所得稅法及實施條例），不僅推動了我國稅制的現(xiàn)代化建設、促進了各類企業(yè)的公平競爭，而且對企業(yè)長期股權投資等業(yè)務的會計處理產(chǎn)生了直接影響。下文中筆者從長期股權投資涉及的暫時性差異著手，分析其相應的會計處理方式。
一、長期股權投資涉及的暫時性差異
根據(jù)所得稅法及實施條例，長期股權投資可以財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入或者股息、紅利等權益性投資收益的形式交納企業(yè)所得稅，這是長期股權投資適用《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》的前提，并且由于長期股權投資在稅法與會計核算上的差異，不可避免地會產(chǎn)生暫時性差異。為便于分析暫時性差異，本文將其分為與長期股權投資初始確認相關的暫時性差異和與長期股權投資后續(xù)計量相關的暫時性差異。
（一）與長期股權投資初始確認相關的暫時性差異
通常長期股權投資初始確認時，其計稅基礎與入賬價值是一致的，不產(chǎn)生暫時性差異。但是在以下特定情形下，存在與長期股權投資相關的暫時性差異。
1. 稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時性差異。
企業(yè)所得稅法第31條和實施條例第97條規(guī)定，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該企業(yè)的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉(zhuǎn)抵扣。因此，如果預期創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)未來將轉(zhuǎn)讓長期股權投資，該企業(yè)所持有的長期股權投資的計稅基礎不僅包括長期股權投資的初始投資額，還包括滿兩年后可以抵扣的投資額的70%。因此，該優(yōu)惠條件增加了長期股權投資稅前可扣除的金額，其計稅基礎大于長期股權投資賬面價值，存在暫時性差異。
2.同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時性差異。
因為編制合并報表時，長期股權投資會被抵銷，由被投資企業(yè)的相應報表要素替代，既然長期股權投資都不存在，當然不存在暫時性差異。但是從投資企業(yè)而非企業(yè)集團作為報告主體來考慮，與長期股權投資相關的暫時性差異不論是否會在投資企業(yè)個別報表中確認，都是可能存在的。
根據(jù)合并準則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并中，合并方取得的長期股權投資應當按照取得被合并方所有者權益的份額確認和計量，而企業(yè)所得稅法實施條例第71條規(guī)定，投資資產(chǎn)的計稅基礎是其投資成本，因此，從投資企業(yè)的角度來看，同一控制下控股合并形成的長期股權投資在初始確認時，其賬面價值和計稅基礎是不相等的，存在暫時性差異。
（二）與長期股權投資后續(xù)計量相關的暫時性差異
所得稅法及實施條例規(guī)定，企業(yè)持有的長期股權投資，通常不能調(diào)整其計稅基礎；但是長期股權投資后續(xù)計量時，為了提高信息質(zhì)量，其賬面價值很可能調(diào)整，并導致計稅基礎與賬面價值不等，產(chǎn)生以下暫時性差異。
1.長期股權投資由于計提減值準備產(chǎn)生的暫時性差異。
長期股權投資計提減值準備會導致長期股權投資賬面價值減少，該部分不能減少企業(yè)所得稅的應納稅所得額，不被稅法認可，但企業(yè)處置長期股權投資時，其允許在稅前扣除的部分仍然包括已經(jīng)計提的對應的減值準備。因此，在不考慮其它因素的情況下，長期股權投資的賬面價值會小于其計稅基礎，存在可抵扣差異。
2.“成本法”核算的長期股權投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時性差異。
長期股權投資后續(xù)計量時，“成本法”核算的對子公司投資和對不屬于子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資（以下簡稱“對非三類企業(yè)投資”）在被投資企業(yè)的股利分配超過投資企業(yè)投資后的累積凈利潤時，沖減長期股權投資的成本，但所得稅法及實施條例規(guī)定，投資資產(chǎn)在持有期間成本保持不變，這導致長期股權投資存在“計稅基礎不變而賬面價值改變”的暫時性差異。
3.“權益法”核算的長期股權投資由于初始入賬價值調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異。
投資企業(yè)取得的對合營企業(yè)投資或?qū)β?lián)營企業(yè)投資，當初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，應調(diào)整增加營業(yè)外收入和長期股權投資的賬面價值。但如果投資企業(yè)未來轉(zhuǎn)讓此長期股權投資，其計稅基礎仍是初始投資成本，從而產(chǎn)生暫時性差異。
4.“權益法”核算的長期股權投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異。
“權益法”核算的長期股權投資，當被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損時，投資企業(yè)應按照其享有或分擔的份額調(diào)整長期股權投資賬面價值，但未來投資企業(yè)處置該項長期股權投資時，其允許抵扣的金額仍然是調(diào)整前的金額，從而導致暫時性差異的產(chǎn)生。
5.“權益法”核算的長期股權投資由于其他權益變動產(chǎn)生的暫時性差異。
采用“權益法”核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外的其他所有者權益變動，應按照被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權投資的賬面價值和資本公積，這導致調(diào)整后賬面價值與計稅基礎不相等，產(chǎn)生暫時性差異。
二、與長期股權投資相關的暫時性差異的會計處理
長期股權投資所涉及的暫時性差異按照所得稅準則，有兩種會計處理方式：不確認遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）和確認遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）。
（一）不確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）
1.因初始確認資產(chǎn)或負債不確認所得稅影響的情形
如圖1（引自Accounting for Income Taxes A guide to ssap12 revised exhibit 8.1.1）所示，當一項企業(yè)合并以外的交易初始確認某項資產(chǎn)或負債時，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則產(chǎn)生的暫時性差異不確認。
圖1列示了與初始確認某項資產(chǎn)或負債相關的暫時性差異的處理要點，但仍有一個問題需要明確，即符合條件不確認所得稅影響的資產(chǎn)或負債在其后續(xù)計量時，需要補充確認其與初始確認階段相關的暫時性差異么？雖然我國所得稅會計準則第11條沒有明確說明，但IAS 12 Income Taxes (revised 2000)第22條規(guī)定，即使在該項資產(chǎn)或負債后續(xù)計量時仍不確認初始確認某項資產(chǎn)或負債所產(chǎn)生的暫時性差異，該項規(guī)定值得借鑒。
分析圖1可知，與長期股權投資相關的暫時性差異，在以下情形不確認所得稅影響：
（1）稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時性差異；
（2）同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時性差異；
（3）成本法核算的長期股權投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時性差異。
其中，（1）（2）項是由于初始確認“長期股權投資”，并且未影響利潤表和應納所得稅而不確認暫時性差異；第（3）項是由于初始確認“應收股利”，并且未影響利潤表和應納所得稅而不確認暫時性差異。
2.因能夠控制暫時性差異的轉(zhuǎn)回不確認所得稅影響的情形。
長期股權投資采用“成本法”核算時，其相關的暫時性差異在處置該項長期股權投資時轉(zhuǎn)回；采用“權益法”核算時，除“損益調(diào)整”對應的暫時性差異可能在被投資單位分配股利時轉(zhuǎn)回外，其余部分也是在處置長期股權投資時轉(zhuǎn)回。但是投資企業(yè)持有長期股權投資的意圖通常與作為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”的投資是不一樣的，不是為了短期內(nèi)出售或回購。比如，投資企業(yè)可能基于長期的經(jīng)營戰(zhàn)略，在可預見的未來不僅沒有處置長期股權投資的打算，甚至在能夠控制或者影響被投資單位的利潤分配時，也不要求被投資單位分配現(xiàn)金股利。在這種情況下，既然暫時性差異在可預見的將來不會轉(zhuǎn)回，為了確保會計信息質(zhì)量，真實反映經(jīng)營狀況，所得稅會計準則第12條和第14條規(guī)定，不確認此類暫時性差異。
根據(jù)所得稅準則，當投資企業(yè)預期未來不會轉(zhuǎn)讓其持有的長期股權投資， “權益法”核算的長期股權投資由于初始入賬價值調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異、“權益法”核算的長期股權投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異、“權益法”核算的長期股權投資由于其他權益變動產(chǎn)生的暫時性差異不確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）；當投資企業(yè)能控制被投資單位的利潤分配并且在可預見的未來不希望被投資單位分配現(xiàn)金股利，“權益法”核算的長期股權投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異不確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）。
（二）確認所得稅影響
所得稅準則規(guī)定，除上述不確認所得稅影響的情形外，暫時性差異應當按以下原則確認所得稅影響：交易影響了會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用；交易直接計入所有者權益的，其所得稅影響計入所有者權益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關的所得稅影響應調(diào)整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益。
對控股合并而言，企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債，是合并資產(chǎn)負債表中的被投資單位的相關資產(chǎn)、負債，它們的暫時性差異在合并報表中確認，由于相關的長期股權投資在編制合并報表時已經(jīng)抵銷，不存在確認所得稅影響的問題；對新設合并、吸收合并，被投資單位已經(jīng)撤銷，不存在長期股權投資，當然也不存在暫時性差異，因此確認長期股權投資涉及的暫時性差異，只會確認為所得稅費用或者計入所有者權益。
1.應計入所得稅費用的所得稅影響。
當不屬于不確認遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負債）的情形時，與長期股權投資提取減值準備相關的暫時性差異、“權益法”核算調(diào)整長期股權投資由于初始入賬價值產(chǎn)生的暫時性差異。“權益法”核算的長期股權投資由于損益調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異分別影響了“資產(chǎn)減值損失”、“營業(yè)外收入”、“投資收益”，因此，應當確認為所得稅費用。
2.應計入所有者權益的暫時性差異。
當不屬于不確認所得稅影響的范圍時，“權益法”核算的長期股權投資由于其他權益變動產(chǎn)生的暫時性差異僅影響了所有者權益，因此，應當將其計入所有者權益。
三、結束語
根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則，與長期股權投資相關的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負債），關鍵是看投資企業(yè)未來是否有可能處置該項投資資產(chǎn)，而這在很大程度上要依靠企業(yè)管理層和會計人員對長期股權投資持有意圖的主觀判斷。為了減少業(yè)務處理的主觀性，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，筆者建議我國能夠出臺更加具體的與投資相關的所得稅處理規(guī)范，而且筆者相信這必將有助于推動我國會計準則進一步發(fā)展。
【主要參考文獻】
[1] 財政部. 企業(yè)會計準則――應用指南. 2006.
[2] 國家稅務總局. 企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載. chinatax.省略/，2008.
第8篇：新企業(yè)所得稅法及實施條例范文
關鍵詞:新舊所得稅法變化;企業(yè);影響
中圖分類號:F81文獻標識碼:A文章編號:16723198(2009)22018602
2008年1月1日起,我國正式實施新的《企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“新稅法”),并先后了實施條例及各項通知。新稅法實施已近兩年,其整體在減輕內(nèi)資企業(yè)稅收負擔水平、促進地區(qū)間稅收政策環(huán)境公平統(tǒng)一的積極意義得到普遍認可,本文在此對新舊稅法的不同點進行分析,并探討企業(yè)應如何應對稅法變化。
1 新稅法的特點
參照國際通行做法,新企業(yè)所得稅法體現(xiàn)了“四個統(tǒng)一”的原則:即內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法;統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率;統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準;統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策,實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。同時,新稅法按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求,在稅收優(yōu)惠方面也作出了調(diào)整。
2 新舊稅法的主要變化
2.1 稅率下降,稅負減少
新企業(yè)所得稅法最大的變化莫過于稅率的調(diào)整。新稅法規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率為25%,內(nèi)資企業(yè)稅率由33%下降至25%,降低了8個百分點。不僅使企業(yè)的實際負擔降低了,而且使內(nèi)資企業(yè)獲得和外資企業(yè)一樣的稅率,將外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)拉到了相同的起跑線上。由于原稅法在內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)差異較大,對外資企業(yè)偏松、內(nèi)資企業(yè)偏緊,造成內(nèi)外資企業(yè)之間稅負不平、苦樂不均。根據(jù)全國企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測算,原內(nèi)資企業(yè)平均實際稅負為25%左右,外資企業(yè)平均實際稅負為15%左右,內(nèi)資企業(yè)高出外資企業(yè)近10個百分點,使內(nèi)資企業(yè)在市場競爭中處于不利地位,新稅法統(tǒng)一了稅收待遇、促進內(nèi)外資企業(yè)的公平競爭;內(nèi)資企業(yè)的實際負擔降低了,為企業(yè)注入了強勁的發(fā)展動力。據(jù)統(tǒng)計,在2008年,國家承擔了約900多億元的減稅成本。因為稅率的下降,稅負的減少,可使企業(yè)把節(jié)約的稅收用于企業(yè)的技術改造,大大增強公司的發(fā)展后勁。
2.2 工資稅前扣除增加,合理的工資薪金支出準予中除
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準予扣除。原稅法規(guī)定:納稅人支付給職工的工資,按照計稅工資扣除,納稅人的職工工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費,分別按照計稅工資總額的百分之二、百分之十四、百分之一點五計算扣除。內(nèi)資企業(yè)原稅前工資扣除標準為每人每月1600元,超過部分不能在稅前扣除,相應的職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費和職工福利費等都按計稅工資的相應比例計提,超過部分進行納稅調(diào)增。
新稅法取消了計稅工資制度,企業(yè)真實合理的工資支出都可在稅前據(jù)實扣除,并且規(guī)定對企業(yè)的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費支出調(diào)整為按照“工資薪金總額”的14%、2%、2.5%扣除,從而減少了所得稅的稅基,提高企業(yè)的稅后凈利。由于原計稅工資相對較低,多數(shù)企業(yè)每年都必須繳納因工資總額超計稅工資、三項附加費超標準而進行的納稅調(diào)增,從而在某種程度上抑制了企業(yè)為員工發(fā)放工資的積極性。新稅法的實行后,不必按計稅工資進行納稅調(diào)整,減輕了企業(yè)的稅收成本,增加了企業(yè)的稅后利潤。
2.3 權益性投資收益為免稅收入
根據(jù)原稅法規(guī)定,當被投資企業(yè)適用的所得稅稅率低于投資企業(yè)時,企業(yè)應補繳稅收差額;新稅法明確規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。按新稅法規(guī)定當被投資企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠時,投資企業(yè)不必對投資收益補繳稅差。
例如,投資企業(yè)稅率為25%,被投資企業(yè)稅率為15%,當年取得被投資企業(yè)分紅100萬元。原稅法規(guī)定:投資企業(yè)應補所得稅款11.76萬元[100/(1-15%)*(25%-15%)];新稅法規(guī)定:權益性投資收益為免稅收入,不必征所得稅。
由于該項稅收政策變化,增加企業(yè)投資凈收益,可激發(fā)企業(yè)的投資熱情,進一步促進企業(yè)進行再投資,促進企業(yè)的發(fā)展狀大,增強企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力,從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
2.4 資本化標準提高
原稅法規(guī)定:符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理,應視為固定資產(chǎn)改良支出:(1)發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上;(2)經(jīng)過修理后有關資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長二年以上;(3)經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途;
新稅法中固定資產(chǎn)的大修理支出,是指同時符合下列條件的支出:(1)支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上;(2)固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。
新法中對于資本化的標準提高,政策趨于寬松,企業(yè)可以得到更多的稅收利益。在新法中規(guī)定大修理支出必須達到固定資產(chǎn)計稅基礎的50%以上,意味著很少能有修理支出被定性為改良支出。企業(yè)發(fā)生的修理費支出,可以直接在當年稅閃扣除,增加了扣除金額,減少了企業(yè)當年的所得稅負擔。
2.5 多項稅收優(yōu)惠政策變化,降低企業(yè)稅收成本
(1)關于加速折舊的變化。
新稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法,實施條例也規(guī)定了運輸工具、電子設備的最低折舊年限由5年分別縮短為4年和3年。舊稅法中不允許采取縮短折舊年限的方法加速折舊,新法允許采用,規(guī)定最低折舊年限不得低于60%。在規(guī)定的范圍內(nèi)采用加速折舊法及縮短折舊年限,增加了稅前扣除金額,減少了企業(yè)應納稅所得額,減輕了企業(yè)稅收負擔。
(2)研究開發(fā)費用加計扣除的范圍擴大。
雖然原稅法對技術開發(fā)費也進行加計扣除,但僅限于計入當期損益的技術開發(fā)費進行加計扣除,資本化的研究開發(fā)費用無法享受稅收優(yōu)惠;新稅法及條例對研究開發(fā)費用的扣除規(guī)定:《企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第95條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定實行100%扣除的基礎上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。研究開發(fā)費用加計扣除的范圍擴大了,在一定程度上激發(fā)了企業(yè)開發(fā)新技術、新工藝、新產(chǎn)品的熱情,從而有助于科技的發(fā)展。
(3)減計收入優(yōu)惠不同。
主要是資源綜合利用的稅收優(yōu)惠。新稅法規(guī)定,企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》內(nèi)的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入,減按90%計入收入總額。我國原外資企業(yè)所得稅法對資源綜合利用沒有專門的稅收優(yōu)惠規(guī)定,而內(nèi)資企業(yè)利用廢水、廢氣、廢渣等刻物為主要原材料進行生產(chǎn)的,則有5年內(nèi)減征或免征所得稅的規(guī)定。親稅法將定期直接減免的稅收優(yōu)惠方式方轉(zhuǎn)變?yōu)闇p計收入這種更為科學合理的稅收優(yōu)惠方式。
2.6 增加兩類優(yōu)惠利率
(1)小型微利企業(yè)優(yōu)惠利率。為更好地發(fā)揮小企業(yè)在自主創(chuàng)新、吸納就業(yè)等方面的優(yōu)勢,利用稅收政策鼓勵、支持和引導小企業(yè)的發(fā)展,新稅法規(guī)定對小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠利率。
(2)高新技術企業(yè)優(yōu)惠利率。新稅法規(guī)定國家需要重點扶持的高新技術企業(yè),減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。取消了原稅法的地域限制,在全國范圍內(nèi)都適用。
2.7 業(yè)務招待費稅前扣除政策變更
舊內(nèi)資企業(yè)所得稅法業(yè)務如待費稅前扣除標準:企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營直接有關的業(yè)務招待費,納稅人能提供真實有效憑證或資料,在下列限度內(nèi)準予作為費用列支,超過標準的部分,不得在稅前扣除:全年銷售(營業(yè))收入凈額在1500萬元及其以下的,不得超過銷售(營業(yè))凈額的5‰;全年銷售(營業(yè))凈額超過1500萬元的部分,不得超過該部分銷貨凈額的3‰。
新企業(yè)所得稅法稅前扣除標準:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。
稅前扣除的比例增加,營業(yè)收入超過1500萬元,稅前扣除比例為5‰,大于原稅法規(guī)定的3‰。
按原稅法規(guī)定,如果企業(yè)的業(yè)務招待費開支在規(guī)定范圍內(nèi),不必進行納稅調(diào)整;按新稅法規(guī)定,即使企業(yè)的業(yè)務招待費在范圍內(nèi)(5%),其中的40%也必須進行納稅調(diào)增。
3 新稅法對企業(yè)發(fā)展的影響
(1)統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅,促進內(nèi)外資企業(yè)公平競爭。公平競爭是市場經(jīng)濟的要求。解決目前內(nèi)資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負差異較大的問題,實現(xiàn)公平稅負,是新稅法的主要目標。新稅法著眼于企業(yè)間稅負的公平,從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理等五方面統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度,實現(xiàn)了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的所得稅待遇一致,保證了內(nèi)外資企業(yè)在公平的稅收制度環(huán)境下的平等競爭,促進了統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境。
(2)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策,促進經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整。雖然原有的內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅都制定了一些鼓勵向弱勢產(chǎn)業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策,但是導向作用不明顯。新的企業(yè)所得稅法確定重點扶持高新技術企業(yè),鼓勵基礎設施建設、鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護與節(jié)能,政策導向明確,有利于我國經(jīng)濟結構的調(diào)整,經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變。
(3)統(tǒng)一稅前扣除標準,增強內(nèi)資企業(yè)的市場競爭能力和自主創(chuàng)新能力。對于內(nèi)資企業(yè)而言,新稅法實施后,企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低,統(tǒng)一和規(guī)范了企業(yè)稅前扣除標準,稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)了有效整合,內(nèi)資企業(yè)的所得稅負擔將低于改革前的水平,有利于提高其市場競爭能力。
4 企業(yè)應對稅法變化的策略
新稅法的實施,在一定程度上減輕了企業(yè)的稅收負擔,為內(nèi)外資企業(yè)的發(fā)展提供了一個公平的環(huán)境。另外,新稅法在應納稅所得額計算、資產(chǎn)稅務處理、稅收優(yōu)惠等方面規(guī)定的變化,也影響差企業(yè)的稅收成本和企業(yè)效益。面對新舊稅法的變化,企業(yè)應提升適應新稅法的能力,關注與新稅法相關的政策,研究與生產(chǎn)經(jīng)營相關的政策法規(guī),從本企業(yè)實際情況出發(fā),充分利用新稅法的各項優(yōu)惠政策,找準投資方向及投資行業(yè),全方位享受國家的相關稅收優(yōu)惠政策,做到依法納稅與提高企業(yè)經(jīng)濟效益兩不誤,努力促進企業(yè)的健康良性發(fā)展。
參考文獻
[1]王征,王建新,彭表秀.統(tǒng)一企業(yè)所得稅法對經(jīng)濟的影響[J].中國總會計師,2005,(10).
第9篇：新企業(yè)所得稅法及實施條例范文
關鍵詞：新企業(yè)所得稅法 中小企業(yè)經(jīng)營 影響
0 引言
中小企業(yè)是穩(wěn)定國家財政收支的基礎，也是確保國家財政收入，特別是地方財政收入的穩(wěn)定來源。中小企業(yè)通過提供大量的就業(yè)崗位，不僅為國家減少了在社會保障方面的財政開支，同時也創(chuàng)造了大量的財富。中小企業(yè)所得稅在企業(yè)經(jīng)營活動中占有重要的地位。而于2008年1月1日起正式實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》在稅率、稅前扣除、資產(chǎn)的稅務處理、稅收優(yōu)惠、征管方式等方面都發(fā)生了很大的變化，它降低了中小企業(yè)的所得稅稅率，加大了中小企業(yè)稅前扣除額度，整合了中小企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，給中小企業(yè)提供了更為廣闊的發(fā)展空間?！皟煞ā焙喜χ行∑髽I(yè)的影響是多方面的，它不僅會影響企業(yè)的稅負，甚至會導致企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的調(diào)整。
1 新企業(yè)所得稅法作出的調(diào)整
1.1 有關納稅義務人的界定 新企業(yè)所得稅法實行法人所得稅制度。法人所得稅界定了納稅義務人，即只對有法人資格的公司的經(jīng)營所得征收獨立的法人所得稅。法人所得稅納稅人的確定，應以民法通則等有關法律中關于民事法律主體的規(guī)定為依據(jù)，并兼用注冊登記標準和住所標準，認定居民法人和非居民法人。在此框架下，非法人的分支機構不作為獨立納稅人，由法人實行統(tǒng)一匯總納稅。
1.2 納稅義務的范圍 新企業(yè)所得稅法稅收基礎的確定過程中，取消對工資、廣告費等扣除的限制；折舊年限可以短一點，根據(jù)國家財政承受能力來算短折舊年限，加快固定資產(chǎn)更新，促進企業(yè)的技術進步；對科技投資、技術開發(fā)等項目，除允許據(jù)實扣除外，還可給與一定的加計扣除；對于企業(yè)出于經(jīng)營風險考慮而提取的風險準備金等適當允許扣除；一些體現(xiàn)公益特征的支出，如教育、捐贈等，也給與考慮。
1.3 稅率的變化 新企業(yè)所得稅法的另一顯著變化就是將所得稅率統(tǒng)一為25％。雖然原內(nèi)外資企業(yè)所得稅率均為33％，但由于減免稅優(yōu)惠和稅前列支標準項目不同，造成實際稅負差別很大。新稅法對稅率的確定確保了內(nèi)外資企業(yè)納稅人在同一起跑線上公平競爭。
1.4 納稅優(yōu)惠政策的調(diào)整 新的企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行了適當調(diào)整，將區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，調(diào)整為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的新的稅收優(yōu)惠格局。其中包括對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)實行15％的優(yōu)惠稅率，對小型微利企業(yè)實行20％的優(yōu)惠稅率，還對企業(yè)從事公共基礎設施、環(huán)境保護、資源綜合利用等項目給與稅收優(yōu)惠。
1.5 強化了反避稅條款 新企業(yè)所得稅法從稅務調(diào)整的一般規(guī)則、預約定價安排等相關程序規(guī)范了轉(zhuǎn)讓定價稅制，完善了納稅履行的規(guī)定，同時強化了反避稅條款。首先，明確規(guī)定獨立交易原則是關聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價稅務調(diào)整的基本原則；其次肯定了預約定價安排作為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的一個重要方法；最后，規(guī)定關聯(lián)企業(yè)的協(xié)助義務，稅務機關在征稅、調(diào)查取證的過程中，企業(yè)有提供相關資料協(xié)助調(diào)查的義務。通過上述制度安排，企業(yè)利用關聯(lián)交易避稅的風險和成本明顯加大，從而在制度上遏制了企業(yè)避稅行為的發(fā)生。
2 新企業(yè)所得稅法對中小企業(yè)經(jīng)營的影響
2.1 降低了中小企業(yè)的稅收負擔 首先，對于中小企業(yè)而言，新稅法實施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低。舊稅法中，兩檔照顧性稅率規(guī)定對年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，暫減按18%的稅率征收所得稅；年應納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27%的稅率征收所得稅。新稅法對小型微利企業(yè)的稅率優(yōu)惠重新進行了界定，對符合條件的小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收所得稅。與原企業(yè)所得稅微利企業(yè)優(yōu)惠政策相比，年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)的稅率上升了2個百分點，這類企業(yè)較之以前加重了稅收負擔。但是，由于新企業(yè)所得稅法對小型微利企業(yè)，只設置了一檔20%的稅率，縮小了稅率差的空間（5個百分點），較之原稅法事實上的18%、27%和33%幾檔全額累進稅率，從總體上看小型微利企業(yè)的稅負還是下降的。對介于年應稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)稅收負擔也相對大減，如果在不是“小型微利企業(yè)”條件下，它與年應稅所得額超過10萬元的企業(yè)稅負減少率相比也處于優(yōu)勢，少了16.83個百分點（24.24-7.41%），更不用說是小型微利企業(yè)了。
其次，新稅法統(tǒng)一稅前扣除標準后，改變了企業(yè)所得稅法改革之前的費用限額扣除方式，取消了計稅工資的限制，提高了捐贈支出的稅前扣除標準等，其生產(chǎn)、經(jīng)營過程中發(fā)生的成本、費用能夠得到據(jù)實的扣除，提高了企業(yè)可在稅前扣除的成本、費用，增加了稅前扣除總額，其應納稅所得額有所降低，實際上降低了中小企業(yè)的稅收負擔。
2.2 有利于促進內(nèi)外資企業(yè)公平競爭 公平競爭是市場經(jīng)濟的客觀要求。解決目前內(nèi)資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負差異較大的問題，實現(xiàn)公平稅負，是新稅法的主要目標。新稅法著眼于企業(yè)間稅負的公平，統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)適用的稅率，統(tǒng)一了稅前扣除標準，統(tǒng)一了各種稅收優(yōu)惠措施，實現(xiàn)了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的無差別待遇，促進了統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境的建立。
2.3 有利于增強中小企業(yè)的市場競爭能力和自主創(chuàng)新能力 從短期看，稅率降低對國家稅收產(chǎn)生一定影響。但從長遠看，通過統(tǒng)一稅前費用扣除、降低中小企業(yè)的稅收負擔，一方面，中小企業(yè)的稅后剩余利益有所提高，有利于處于發(fā)展階段的中小企業(yè)財務狀況的好轉(zhuǎn)，增加財務收益，加快資金積累，提高創(chuàng)新力和競爭力，擴大其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模；另一方面，新稅法的稅收優(yōu)惠政策關注的是基礎性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng)新激勵，這將有效促進企業(yè)的技術創(chuàng)新和科技進步，將加快企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術創(chuàng)新和人力資本提升的進程，促進企業(yè)競爭能力的提高。
2.4 有利于促進中小企業(yè)提升產(chǎn)品附加值 為促進我國產(chǎn)業(yè)升級，新稅法優(yōu)惠政策調(diào)整對低附加值企業(yè)提出新要求。一般加工企業(yè)、低附加值的中小加工制造企業(yè)，不具備競爭優(yōu)勢，特別是過去靠享受區(qū)域優(yōu)惠政策照顧的企業(yè)，更要適時調(diào)整產(chǎn)業(yè)方向，提升產(chǎn)品附加值，加強管理，降低成本才能繼續(xù)保持發(fā)展的勢頭。
2.5 對財務人員素質(zhì)提出了更高的要求 中小企業(yè)財務人員素質(zhì)普遍不高，而新稅法多處提出“合理性”原則，如何把握其“合理性”對中小企業(yè)財務人員提出了更高的考驗。新稅法對部分企業(yè)的費用列支標準放寬，實質(zhì)上也是一種對所企業(yè)的優(yōu)惠政策。比如對工資列支額度的取消，對業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費以及廣告費等支出的額度變化，這些都是在今后賬務處理中需要關注的問題。
3 新企業(yè)所得稅法下中小企業(yè)的稅務籌劃
企業(yè)所得稅的籌劃是企業(yè)在合法經(jīng)營范圍內(nèi)的一種理財活動，屬于財務管理范疇。其籌劃的對象和落腳點是企業(yè)所得稅，籌劃的主題是企業(yè)自身或者其授權委托的機構，籌劃的前提或基礎是不違反國家現(xiàn)行的稅收法規(guī)，籌劃的目的是最大限度地減少所得稅負擔和降低納稅風險，實現(xiàn)經(jīng)濟效益最大化。生產(chǎn)經(jīng)營決策方案和利潤分配方案的合理選擇開展納稅籌劃工作，必將給企業(yè)合理合法地減輕所得稅負擔，增加稅后利益帶來的益處。
3.1 利用稅前扣除籌劃 稅前扣除主要是指成本、費用的扣除。新《企業(yè)所得稅法》與原企業(yè)所得稅法相比，取消或提高了成本費用的扣除標準。成本費用籌劃涉及面廣，要求比較復雜，企業(yè)需要準確把握稅法的規(guī)定，建立完善的財務管理制度，才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除。
第一，工資薪金籌劃。可采用的措施有：①提高職工工資， 超支福利部分以工資形式列支；②持職工股的企業(yè)向職工發(fā)放的股利改為績效獎金發(fā)放，當然在籌劃時應注意權衡職工工資需繳納的個人所得稅；③在相同崗位要求條件下合理選擇人員，如安置殘疾人和國家鼓勵安置的待業(yè)人員可以加計薪金稅除扣除，以獲取稅收優(yōu)惠。
第二，廣告費和業(yè)務宣傳費籌劃。新《企業(yè)所得稅法》沒有區(qū)分廣告費和業(yè)務宣傳費，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15％的部分，準予全額扣除，超過部分可以在以后年度結轉(zhuǎn)，此條規(guī)定較以前標準有所提高。因此，可以適當統(tǒng)籌廣告費、業(yè)務宣傳費的列支比例，避免最后作納稅調(diào)整。
3.2 企業(yè)組織形式的籌劃 由于新稅法及其實施條例對企業(yè)組織形式、稅率及稅收優(yōu)惠政策都進行了較大調(diào)整，這必然會給新辦企業(yè)的稅務籌劃帶來影響。一些法人企業(yè)可以選擇投資設立下屬公司的方式進行稅收安排，即選擇設立子公司或分公司進行納稅籌劃。按照《中華人民共和國公司法》規(guī)定，子公司是獨立法人，如果盈利或虧損，均不能并入母公司利潤，應當作為獨立的居民企業(yè)單獨繳納企業(yè)所得稅。當子公司微利的情況下，子公司可以按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅，使集團公司整體稅負降低；在給母公司分配現(xiàn)金股利或利潤時，應補稅差，則設立子公司對于整個集團公司來說，其稅負為子公司繳納的所得稅和母公司就現(xiàn)金股利或利潤補交的所得稅差額。分公司不是獨立法人，不形成所得稅的居民企業(yè)，其實現(xiàn)的利潤或虧損應當并入總公司，由總公司匯總納稅。如果是微利，總公司就其實現(xiàn)的利潤在繳納所得稅時，不能減少公司的整體稅負；如果是虧損，可抵減總公司的應納稅所得額，當巨額虧損的情況下，從而達到降低總公司的整體稅負。
3.3 小型微利企業(yè)臨界點的稅收籌劃 新《企業(yè)所得稅法》除規(guī)定所得稅基本稅率為25％之外，還采用了優(yōu)惠稅率，如小型微利企業(yè)適用20％?！秾嵤l例》第92條對小型微利企業(yè)進行了量上的規(guī)定：工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
通過計算，可以得出企業(yè)應稅所得的不可行區(qū)域為30萬元~32萬元，其中一個籌劃思路是將應稅所得控制在30萬以下，利用《實施條例》中一些允許扣除的規(guī)定，可實現(xiàn)應稅所得額的下降。另外，《實施條例》第9條明確規(guī)定企業(yè)應稅所得的計算，以權責發(fā)生制為原則，但顧及到現(xiàn)實經(jīng)濟活動中的交易方式和習慣，第23條又規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。于是，可以考慮通過合同將收入分期實現(xiàn)，并且實現(xiàn)跨年度收款，這樣可以減少當年的應稅所得并限制在30萬以下，又不影響正常的交易。另外一個籌劃思路就是減少費用的支出，從而擴大和提高應稅所得額使其超過32萬，當然這個思路不利于職工福利的改善和企業(yè)形象品牌的推廣，因此建議在預計應稅所得在32萬左右時采用。當然，企業(yè)經(jīng)營的目的是盈利，并且收益越大越好，所以從長遠來看，最好的籌劃思路則是不失時機地增強生產(chǎn)和銷售能力，突破32萬的規(guī)模，實現(xiàn)更多的應稅所得，這應該也是國家對小型微利企業(yè)實行20％優(yōu)惠稅率的政策意圖所在。
3.4 利用產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠籌劃 新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)實行15％的優(yōu)惠稅率，這樣擴大了對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其中規(guī)定創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)投企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后年度結轉(zhuǎn)抵扣，沒有時間限制。同時，企業(yè)從事環(huán)境保護項目的所得和企業(yè)符合條件的技術轉(zhuǎn)讓所得可以享受減免稅優(yōu)惠，企業(yè)可以利用這些產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策進行納稅籌劃。
參考文獻
[1]王桂平.新企業(yè)所得稅法下企業(yè)所得稅稅收籌劃[J].科技信息.2009，(07)：64-65.
[2]顧玲艷.基于新《企業(yè)所得稅法》影響下的納稅籌劃探討[J].商業(yè)會計.2009，(07)：20-21.
[3]張璠.以成本費用為切入點的企業(yè)所得稅稅收籌劃研究[J].商場現(xiàn)代化，2009(03)：83-84.
