稅收債務論文精選(九篇)
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第1篇：稅收債務論文范文
[關鍵詞]法律關系權力關系說債務關系說
稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關系是一定的事實狀態(tài)通過法律調整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現。稅收法律關系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。
（一）學界關于稅收法律關系性質的主要觀點
關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在“權力關系說”和“債務關系說”以及折中的二元論觀點之爭。
稅收法律關系性質的爭論最早源自德國。權力關系說以德國的OttoMayer為代表的傳統性學說。該學說把稅收法律關系作為國民對國家的課稅權的服從關系來理解。是依靠財政權力而產生的關系，國家或地區(qū)公共團體享有優(yōu)越于人民的權力，而人民則必須服從這種權力。因此，從性質上看，稅收法律關系是一種典型的權力關系，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權的。因此德國行政法學者視課稅權的行使同警察領域中的警察權的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關系是以課稅處分為中心而構成的權力服從關系。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性。”
債務關系說以德國法學家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務的關系。即在法律面前，把國家和納稅者的關系定性為債權者和債務者互相對立的公法上的債務關系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關系在性質上屬于一種公法的債權債務關系，認為稅收債務的成立不以行政權的介入為必要條件。債務關系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學者協會上同權力關系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，稅收法律關系乃是一種公法上的債務關系。
在理念上，權力關系說和債務關系說的區(qū)別十分明顯。權力關系說強調國家或地方公共團體在法律關系中對人民的優(yōu)越地位，而債務關系說則強調二者之間地位的對等；權力關系說強調稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利救濟，而債務關系說則強調稅收構成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權利保護；權力關系說以行政權力為中心構筑稅法的體系，維護權力的優(yōu)越地位成為其論證的基點，而債務關系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權力的機制，使現代稅法的目的發(fā)生根本轉變；權力關系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區(qū)分，習慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務關系說則特別強調稅收實體法區(qū)別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。
在制度上，權力關系說和債務關系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立。如果不經過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務。因此，稅務機關的行政行為對稅收法律關系具有創(chuàng)設性意義。而后者則認為，稅收之債的發(fā)生與行政權力毫不相干。當稅法規(guī)定的構成要件實現時，稅收債務即自動成立，稅收機關的行政行為只不過是對稅收債務的具體確認，其在法律上不具有創(chuàng)設性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關系中權力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務機關法律地位平等的關系，樹立權利與義務相統一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務關系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關系應以什么為中心？租稅法律關系建立的基礎是什么？研究租稅法律關系的中心，從而將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系，是筆者認為的比較妥當的研究方法。其理由是因為這種觀點在與傳統行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系。至少從實踐論的角度出發(fā)，也要求用債務關系說統一地把握對租稅法律關系性質的認識。”
我國臺灣學者康炎村在整個稅法領域堅持債務關系說，他認為實體性質的租稅關系是一種公法上的債務關系，只要符合實體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務即自行成立，不需要稅務機關行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權之實現，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質上仍是行使其實體的租稅債權之請求權，與私人之行使其債權之請求權，固無實質上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權，應依據公法上有關稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權，應根據私法上有關契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務關系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關系雖有‘權力關系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務內容觀之，則有‘債務關系’之實質。”
日本學者金子宏被認為是稅收法律關系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質歸入債權債務關系和權力服從關系，既不贊成單一的債權債務關系說也不贊成單一的權力服從關系說。“當用法技術觀點來看實定稅法時，即可發(fā)現很難把稅的法律關系一元性的歸為權力關系和債務關系，因在稅的法律關系中包括各種法律關系。即不得不承認有些關系是債務關系；有些關系是權力關系。比如，更正、決定和滯納處分等的關系從法技術上來看顯然是權力關系的結構。因此，將稅法律關系一元性地給以定性的觀點是不適當的。而把稅的關系作為性質不同的諸法律關系的群體來理解，可以說是對稅法律關系的正確認識。”
我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關系分為債權債務關系和程序義務關系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質的稅法關系是一種租稅債務關系，而程序性質的租稅行政，則是一種公法上的權力關系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結論各不相同。（二）我國稅收法律關系性質分析
根據稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關系的性質為：公法債權債務關系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關系具有公法性質。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權力，取得社會物質財富的一部分，再根據實現國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務的權力是從其國家中派生出來的。國家設定征稅權的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務。以公法標準衡量，稅收法律關系當然具有公法性質。
2．稅收征納法律關系是主體間的債權債務關系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產性民事法律關系。債的要素是構成債具體關系的具體成分，它包括：債的主體、債的內容、債的客體三要素。稅務征收過程中產生的征收法律關系是特定主體之間產生的特定財產關系，這種權利義務關系是基于法律的規(guī)定而產生，在這一法律關系中國家是享有征收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構成了稅收之債的主體。在這一法律關系中債的內容是債權人的權利和債務人的義務。債的客體是債務人的給付。債是法學領域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權債務關系為中心構建稅法體系，首先可以理順稅法內部的復雜關系，將各種法律關系建立在稅收債權債務關系基礎上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權債務關系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務關系說導入稅收債務觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結構，更恰當地處理納稅義務關系，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規(guī)范結構的構建提供了新思路。正如日本學者金子宏教授所指出：“債務關系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素進行研究和體系變?yōu)榭赡堋！眰鹘y民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關系。優(yōu)帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統民法認為債具有以下三方面的性質：一是債權是財產權。債權是在交換或分配各種利益時產生的權利，其給付須以財產或可以評價的財產的利益為主要內容。其權利內容屬財產權。二是債權是請求權。債是特定人之間的法律關系，債權的實現無不需要債務人的協助，故債權是債權人請求債務人為特定行為的權利。因而就權利的作用而言，債權屬請求權。三是債權是對人權。債權人對其債權，原則上只能請求債務人履行，不能直接請求第三人履行。根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅的構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務，同時，作為稅收權利人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人納稅的權利。此種權利與義務與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產性質，是特定當事人之間轉移財產的一種關系，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”的一種。
（三）稅收債權關系理論的意義
稅收法律關系為公法債權債務關系可以使我們更科學地認識國家稅收的性質，正如金子宏所說“債務關系說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務’這一法律領域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務——稅債務（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務關系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權力關系來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學科。”
北野弘久認為：立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質，是目前最具有現實意義的問題。稅收債務關系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學創(chuàng)造獨立的學術空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權力運作向維護納稅人權利的全面轉型。
將稅收法律關系理解為公法上的債權債務關系，體現了一種價值觀念的轉換，即從國家利益本位轉向重視私權的保護，將人身利益(人權)置于突出地位。摒棄稅收法律關系是單務法律關系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權主體相對平等的位置上，成為稅收債權債務關系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關系。
因此稅收征納的公法債權債務關系有利于制約國家權力的濫用，保障納稅人權益，它是我國《稅收征管法》相關條款存在的理論依據，也是研究稅收法律其他問題的前提。
參考文獻：
[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.
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[3]北野弘久.稅法學原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.
第2篇：稅收債務論文范文
【摘要】由于會計與稅法的不同,在企業(yè)負債處理上也有區(qū)別,表現在:放棄債權、預計負債、借款費用、應繳增值稅等方面。本文就企業(yè)負債的會計核算與稅務處理差異作一比較,剖析其差異的原因,并提出差異協調的建議。
【關鍵詞】負債;差異;會計與稅法
在經濟領域中,會計和稅收是兩個不同的分支,分別遵循不同的原則,規(guī)范不同的對象。本文就準則與稅法對企業(yè)負債處理的差異進行比較分析。
一、負債方面的差異表現
按《企業(yè)會計準則——基本準則》(2006)財政部令第33號解釋,負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務。企業(yè)的負債,按其流動性不同,分為流動負債和長期負債。會計政策與稅收政策在負債方面的主要差異有以下幾個方面:
(一)放棄債權
放棄債權指債權人主動或非主動放棄應收債權的行為。對債務人而言,債權人放棄債權后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看,大致有三種具體情形:
第一種情形,因債權人破產、撤銷等原因,債務人無法支付的應付款項,按《企業(yè)會計制度》規(guī)定,應轉入資本公積;按照《會計準則指南》作為營業(yè)外收入。而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定,因債權人緣故確實無法支付的應付款項,應作為其他應稅收入計算納稅。
第二種情形,債權人與債務人進行債務重組后,債務人少支付的債務,執(zhí)行新準則的企業(yè),按《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定,重組債務賬面價值與實際支付金額之間的差額確計入當期損益(作為營業(yè)外收入)。國家稅務總局的2003第6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》規(guī)定,“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產相關的稅費的差額,確認為債務重組所得,計入企業(yè)當期的應納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的,經主管稅務機關批準,可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。國家稅務總局取消該項審批后,按國稅發(fā)[2004]82號規(guī)定,納稅人在一個納稅年度內債務重組所得占應納稅所得額50%以上的,才可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。
第三種情形,債權人主動宣布放棄債權,債務人轉為資本公積或長期掛賬,對此應否計征企業(yè)所得稅,企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。
(二)預計負債
預計負債包括企業(yè)對外擔保、商業(yè)承兌票據貼現、未決訟訴、產品質量保證等很可能產生的負債。按《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定:或有事項是指過去的交易或者事項形成的,其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的,應當確認為預計負債:1.該義務是企業(yè)承擔的現時義務;2.履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè);3.該義務的金額能夠可靠地計量。而稅收上針對費用和損失,通常堅持實際支付(發(fā)生)原則,故企業(yè)所得稅法不承認預計負債。
(三)借款費用
按《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定,“借款費用,是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定,企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出,準予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分。對借款費用的定義,這兩項規(guī)定基本一致。從理論上說,未確認融資費用的攤銷額也屬于借款費用性質。財政部在財會[2003]10號文件中明確,“在融資租入固定資產達到預定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認融資費用,應計入當期財務費用,而不計入固定資產的成本。為了便于比較,這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異,焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說,包括資本化的范圍不同、資本化的確認標準不同及資本化的計算方法不同等三個方面。第一,就借款費用資本化的范圍而言,按《借款費用》準則和會計制度規(guī)定,只有專門借款(指為購建固定資產而專門借入的款項)的借款費用才有資本化的問題,而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定,為購置、建造和生產固定資產、無形資產而借款所發(fā)生的借款費用、為投資而借入資金發(fā)生的借款費用、為開發(fā)房地產而借入資金所發(fā)生的借款費用都有資本化或成本化的問題。第二,就借款費用資本化(成本化)的確認標準而言,會計上強調“所購建的固定資產達到預定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的借款費用應資本化;稅收上對購置、建造和生產固定資產、無形資產強調“交付使用前”所發(fā)生的借款費用應資本化,對房地產開發(fā)強調“房地產完工之前”所發(fā)生的借款費用應成本化。根據《借款費用》準則規(guī)定,對“達到預定可使用狀態(tài)”可從以下幾個方面來判斷:1.固定資產的實體建造(包括安裝)工作已經全部完成或實質上已經完成;2.所購建的固定資產與設計或合同要求相符或基本相符,即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方,也不影響其正常使用;3.繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三,就資本化或成本化的計算方法而言,按《借款費用》準則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定,在計算固定資產借款費用資本化金額時,首先要具備三個條件,即資產支出已經發(fā)生、借款費用已經發(fā)生,以及為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經開始;然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權平均支出、加權平均利率;最后再計算出應資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。
(四)應交增值稅
現行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度,即通過計算確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應納稅額;對小規(guī)模納稅人,則采用簡易征收制度,即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應納稅稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不一致,一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認同稅法確認產生差異,必然影響到應納稅額。銷項稅額的確認差異緣于收入的確認差異,有關收入的確認差異待后面再介紹,這里著重介紹進項稅額的確認差異。按會計上的權責發(fā)生制原則規(guī)定,企業(yè)外購貨物,不論貨物是否驗收入庫,也不論貨款是否實際支付,凡符合權責發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件,均應確認為采購業(yè)務成立,相應的進項稅額均記入“應交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮,對進項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。在取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發(fā)票情況下,按國稅發(fā)[2003]17號文件規(guī)定,“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統開具的增值稅專用發(fā)票,必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內到稅務機關認證,否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統開具的增值稅專用發(fā)票,應在認證通過的當期按照增值稅有關規(guī)定核算當期進項稅額并申報抵扣,否則不予抵扣進項稅額”。這項規(guī)定雖然不再強調貨物驗收入庫或貨款支付要求,但對于逾期認證或認證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票,會計核算與稅法要求之間仍然會產生差異。因此對購貨企業(yè)而言,增值稅專用發(fā)票的及時認證和抵扣至關重要。
二、企業(yè)負債會計制度與稅收制度差異的原因分析
通過以上差異分析,現行《會計準則》與稅法間存在差異是顯而易見的,那么為什么會存在這些差異?筆者認為,會計與稅法的目的不同是產生差異的主要原因。會計制度的目的,是為會計信息的使用者(投資人、債權人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實、完整的財務信息,而稅法的目的主要是保證國家的財政收入,利用稅收杠桿進行宏觀調控。由于兩者的目的不同,所遵循的原則也必然存在較大的差異。原則的差異導致會計和稅法對有關業(yè)務的處理方法不同。
(一)會計的謹慎性原則與稅法據實扣除原則的差異影響
會計的謹慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素下作出職業(yè)判斷時,應當保持必要的謹慎,充分估計到各種風險和損失。既不高估資產或收益,也不低估負債或費用。
(二)會計的實質重于形式原則與稅法的法定性原則的差異影響
“實質重于形式”是一項會計核算原則。該原則規(guī)定:“企業(yè)應當按照交易或事項的實質進行會計核算,而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。”具體而言,如果交易或事項的實質與其法律形式不一致時,會計人員應當根據其經濟實質而不是法律形式進行核算和反映。由于稅法的法定性原則和會計制度的“實質重于形式”原則的存在,使得按會計準則計算的負債與按稅法計算的負債之間也產生了較大的差異。
三、企業(yè)負債會計制度與稅收制度差異的協調
既然企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異,存在著不一致、不協調的地方,而且這種差異不可能消除,我們就要弄清差異所在,在實際工作中協調好會計與稅法的關系,并積極研究和采取措施,盡可能地縮小這種差異。
(一)企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定能一致的應當盡可能一致
國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益,而這三者之間的利益關系是對立的統一。稅收是國家財政分配的主要形式。考慮到經濟決定稅收,從長遠來講,國家和企業(yè)的利益應當是一致的,這就決定了企業(yè)會計與稅收法規(guī)能夠一致的地方應盡量保持一致。
(二)企業(yè)負債會計處理盡可能采用與稅收制度相一致的會計政策與方法
這樣可以減少不必要的納稅調整,以減輕納稅人財務核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本。會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新的《企業(yè)會計準則》留給企業(yè)選擇的余地越來越大,選擇的空間也越來越大,應改善可能與稅收制度相一致,以減少不必要的納稅調整。
第3篇：稅收債務論文范文
關鍵詞：可置信博弈；不可置信博弈；道德風險激勵
文章編號：1003－4625（2007）05－0046－04中圖分類號：F830.5文獻標識碼：A
Abstract: Since 2002, both the net non-FDI capital inflow and the “error and omission” account have turned positive, reversing the pattern of the last decade. The “positive error and omission” account usually can explain the most part of the capital inflow volume out of the state supervision. The “double positives of both” should be partly contributed to the hidden inflow of speculative capital driven by the expectation of RMB appreciation. This paper mainly analyzes the effects of international capital inflow upon China’s macro-economic stability and provides corresponding policy-related suggestions.
Key words: Non-FDI; financial stability; international capital
一、序言
在中國經濟體制改革的進程中，國家主導整個經濟變革，改革具有明顯的強制性制度變遷特征，尤其是金融體制變革。從中國經濟改革的初始稟賦出發(fā)，改革必須要保證經濟增長和社會穩(wěn)定，這是政府目標函數中最為關注的兩個變量，為此國家就必須壟斷金融收益，以保證經濟增長和社會穩(wěn)定。
如果說中國市場取向改革一個重要特征是產權多元化和國有產權收縮，這個特征只在非金融國有工業(yè)企業(yè)表現明顯，而對國有銀行來說，盡管形成了多元化的金融機構，但是由于國家壟斷金融收益，增量改革即非國有的金融產權則始終沒有達到像非國有工業(yè)產權那樣的規(guī)模及在經濟中的地位。與非金融企業(yè)的產權結構調整方向正好相反，在其他國有產權開始調整、重組乃至相對收縮時，而國有金融產權的形式卻經歷了迅速的擴展過程（張杰，1998）。正是因為相同產權性質卻經歷兩種不同的產權結構調整方式，導致金融體制改革，尤其是國有商業(yè)銀行改革一直滯后中國整個經濟體制改革的進程。
國有商業(yè)銀行改革滯后于非金融國有經濟的過程也是制度性金融風險積累的過程。人民銀行在2001～2002年對不良貸款成因做的抽樣調查統計顯示，在不良資產的形成中，由于計劃和行政干預而造成的約占30%，政策上要求國有銀行支持國有企業(yè)而國有企業(yè)違約的占30%，國家安排的關停并轉等結構性調整約占10%，地方干預，包括司法、執(zhí)法方面對債權人保護不利的約占10%，而由于國有企業(yè)銀行內部管理原因形成的不良貸款占全部貸款的20%，此外，社會信用環(huán)境，企業(yè)逃廢債務嚴重（周小川，2004）。從上面的數字比例可以看出在國家主導金融制度變遷過程中制度性風險的積累占了近80%的比例。這80%的不良貸款是政策、政府行為施加在商業(yè)銀行身上造成的，這一方面和政府不當干預有關、一方面和轉軌經濟政策要求有關，另一方面也和司法、法律和執(zhí)法對債權人保護不足有關。盡管隨著經濟改革的推進，原有產生不良貸款的原因如：政企不分、政策性貸款、不當行政干預等因素逐步得到解決，而且新的法律法規(guī)也在不斷完善過程中，但是完善的法律法規(guī)如果執(zhí)行不力也形同虛設，有效的法律執(zhí)行力和完備的法律對保護債權人權益是同樣重要的。
本文比較了貸款人和借款人在不同法律及法律執(zhí)行力約束下截然不同的博弈結果，分析在法律不完備環(huán)境下國有企業(yè)向國有銀行借貸過程中存在故意逃債的道德風險激勵行為，并認為新《破產法》中也存在一些模糊權利界定，對債權人權益保護不利。
二、在相關法律缺乏和法律執(zhí)行不力背景下借款人道德風險行為分析
信貸市場交易是一種跨期交易，涉及跨期交易的契約并不總是可以自我實施的。在信貸市場上有兩種不同性質的違約，一種是由于經營不善或一些客觀因素的影響所形成的“非自愿違約”，另一種是主動違約或策略性違約――債務人有能力也不償還債務。不管是哪種性質的違約，對于債務融資，違約狀態(tài)就意味著所有權和控制權發(fā)生轉移（哈特，1999）。因為在企業(yè)正常經營狀態(tài)下，債權人獲得固定的合同收入；在企業(yè)陷入困境無法償還債務時，債權人可以通過沒收擔保品、債務重組或破產等獲得企業(yè)的控制權。
破產制度是市場經濟制度的基本支柱之一，該制度是對信貸交易中違約方的法律約束，也是對債權人權益的法律保障。通過《破產法》相關條文和相關程序，可以保證當借貸方違約時，資產控制權由債務人轉為債權人，債權人成為資產新的所有者，債權人有權決定對資產的處理方式。有效的破產法規(guī)、破產程序等相關制度可以抑制締約方的機會主義行為，對產權提供保護，增強經濟活動的可預測性和確定性，降低債務融資的風險和交易成本，及時對閑置資源進行再配置，從而促進投資、經濟增長和就業(yè)。
外部投資者保護程度一方面取決于界定外部投資者的法律和條款；另一方面取決于這些法律條款的執(zhí)行力，任何法律如果沒有負責執(zhí)行機構的支持，無論條文中對權利的保護多好，都是無用的。法律完善，但由于執(zhí)行機制的無效，對外部投資者的保護實際很差（La Porta ，Lopez-Silanes，Shleifer Vishny ，1999）。Pristor等人（2000）也指出許多轉型經濟國家書面上的法律已經達到了西方的標準，但這些標準由于制度原因實際上沒有實現。缺乏透明性、法庭行為不端、腐敗等都是影響法律效率，從而影響對投資者的有效保護程度的重要原因。
一個有效和正式第三方機制存在有助于產生對合同可實施性和產權安全性穩(wěn)定預期，從而擴大交易域范圍（青木，2001年）。在信貸交易中，如果沒有明確的保護投資者利益的法律、缺乏規(guī)范的破產程序、沒有公正的裁決機構和有效的執(zhí)法機關，外部投資者利益不能受到明確和有力的保護，導致即使有支付能力的借款人也不愿償付債務。一個有支付能力的借款人不愿償付債務的原因在于：違約收益大于他所預期受到制裁時的成本支付。
這個預期成本高低除取決于債權人是否積極主動實施制裁外，更取決于管理信貸市場整個制度安排，否則任何事前達成的合約在事后都可能作廢，正因為如此，不同法律背景下的信貸博弈出現不同經濟均衡。原因在于債務人面對跨期交易博弈，可以根據法律完備程度差異、法律執(zhí)行力區(qū)別做出不同的對策。以可置信博弈和不可置信博弈分析受到不同程度法律保護的債權人和債務人的博弈均衡。我們把缺乏完備法律、法律執(zhí)行不力或者二者蒹具統稱為缺乏法律保障。
可置信博弈就是博弈一方對不遵守契約者宣稱如果對方不遵守交易契約將進行懲處的威脅是可信的，因為懾于懲處，交易將按契約進行。所謂不可置信博弈就是博弈一方對另一方宣稱如果對方不遵守諾言將進行懲處威脅是不可信的博弈。我們以銀行和借款者為例分析懲處的威脅由于法律執(zhí)行力不同而出現不同的均衡結果。具體如圖一圖二分析。
在此博弈過程中，企業(yè)向銀行借貸。借貸前，銀行企業(yè)收益為（1，0）；現在企業(yè)有一項目進行生產，如果能融資成功，且經營成功贏利則雙方的收益都會增加，銀行、企業(yè)的收益分別為（2，2）。面對借貸者，銀行有兩種選擇：貸或者不貸。如果不貸則博弈在第一階段就結束，銀行企業(yè)收益不變?yōu)椋?，0），如果銀行選擇貸，則企業(yè)就會有兩個選擇：還款還是不還。如果還款則銀行企業(yè)收益分別為（2，2）出現帕累托改善。如果企業(yè)選擇不還，銀行的選擇也是兩個，訴諸法律維護自己的債權權益或者聽之任之。如果法律嚴格保護債權人利益且執(zhí)行嚴格，則銀行會選擇打官司。當銀行選擇訴諸法律且法律嚴格時則雙方的收益變?yōu)椋?，-2）。在法律執(zhí)行嚴格的社會里，違約者要受到法律嚴懲收益為-2。所以從其理性選擇角度，他會在博弈的第二階段就選擇還款，出現可置信博弈均衡（2，2），此博弈是帕累托改善均衡。反之，如果是在法律執(zhí)行力度小，法律保障不足且法律執(zhí)行成本較高的社會里，對企業(yè)不還款的行為，銀行將訴諸法律威脅就是不可置信的。具體分析如圖二。
圖中如果企業(yè)不還款，銀行訴諸法律，但是沒有對債權人保護的相關法律或者有明確的法律條文而沒有有效執(zhí)行的機構支持，法律執(zhí)行力度有限，執(zhí)行成本很高，高到足以使銀行的收益由于打官司而最終變?yōu)樨撝档慕Y果，企業(yè)對銀行訴諸法律的威脅就是不可置信。因為債務人清楚知道法律對債權人保障不足，法律執(zhí)行成本很高，而且知道如果銀行對企業(yè)不還款行為訴諸法律，銀行不但收益不會增加，而且還會因為高額法律執(zhí)行成本收益減少，所以企業(yè)的對策選擇就是不還款，因為對銀行打官司是不劃算的事情。同時，銀行也預期到企業(yè)不還款的選擇，為了避免損失就選擇不貸，從而在第一階段就結束博弈，出現不可置信博弈均衡，即社會福利沒有改善的非帕累托改善均衡（1，0）。由于法律保護不足及法律執(zhí)行高成本導致原本可以增加整個社會福利的信貸交易卻沒有實現，從而導致信貸交易效率低下。
從上面的分析可以看到對債權融資關系，債權人權益能否得到保證一方面要依靠法律制度和破產制度的有效性（Levine，2003），另一方面還要依靠有效的低成本的法律執(zhí)行機構。如果存在嚴格法律制度和有效的破產制度， 但是沒有執(zhí)行有力法律執(zhí)行機構，那么債權人和債務人之間的博弈，就是不可置信博弈。
設想假定是重復博弈，只要不存在有效且行之有效的法律和執(zhí)行有力的執(zhí)法機關，足以對違約者進行可信的強有力威脅，則債權人的保護就是不足的，債務人就有道德風險激勵，存在故意逃廢債的行為，則信貸雙方的博弈就是不發(fā)生交易。
在上文分析中沒有考慮抵押貸款，在信息不對稱情況下，抵押貸款發(fā)揮甄別和激勵作用，可以減少信貸風險，是銀行應對道德風險的重要手段。它在借款人違約時直接減少貸款人損失，既使抵押品的清算價值比預期要小，也可以有效降低銀行貸款損失。但是，如果法律條文對有擔保的債權人的保護置在無擔保的債權人、普通債權人之前，清算不是按照規(guī)范的方式來處理債務人資產的，則有擔保債權人也不能獲得償付。如果裁決執(zhí)行不力，抵押品清算成本太高的話，銀行寧可放棄清算，所以債權人在缺乏相關法律保護下，抵押貸款對借款人機會主義行為懲戒作用也是有限的。有效法律和相關執(zhí)行機構的支持是債權人權益保證的關鍵，也是決定借貸交易效率的關鍵。
三、國有企業(yè)和國有銀行之間的博弈分析
國有企業(yè)和國有銀行是基于信貸市場的契約交易關系。但是我國的國有銀行和國有企業(yè)之間的借貸關系既不同于規(guī)范的可置信博弈，也不同于不可置信的銀企博弈，而是銀行企業(yè)之間的不可置信博弈同可置信博弈一樣在經濟中運行，該種信貸交易持續(xù)運行的結果導致了大量金融風險。盡管我國書面上的法律標準已經很完備，由于同質為國有經濟，這些標準對國有銀行和國有企業(yè)的信貸契約執(zhí)行過程中，由于政府的干預而形同虛設，國有企業(yè)和國有商業(yè)銀行之間的借貸關系明顯具有不可置信均衡的特征。
國有企業(yè)違背交易契約一方面可以找到冠冕堂皇的理由，另一方面又會受到相關法律和一些受制于政府的司法、執(zhí)法機構的偏袒，因為以上兩個原因，國有企業(yè)即使盈利也存在逃債的道德風險激勵。由于歷史的原因，國有企業(yè)承擔了許多原本應該由政府承擔的社會責任，當國有企業(yè)在不能履約時就會冠冕堂皇以承擔社會責任而不能專注與經濟目標為理由。另一方面，借款者違背契約時，法律條文、裁決機構、執(zhí)行機構首先都不同程度地偏袒企業(yè)，企業(yè)不可能破產、重組。出于考慮企業(yè)破產的外部效應，即企業(yè)破產下崗職工的生存問題、社會穩(wěn)定等問題，地方政府干預案件的處理，導致法律執(zhí)行成本極高。地方法院迫于地方政府壓力，在司法過程存在很大的隨意性和不公正，偏袒企業(yè)而損害債權人利益，導致法院判決執(zhí)行上軟弱無力，案件執(zhí)結率低，執(zhí)行過程漫長，即出現所謂的“不處理，受理不開庭，開庭不宣判，宣判不執(zhí)行” ，造成債權人贏了官司輸了錢，極大挫傷債權人利用法律維護權益的積極性。
當國有銀行對國有企業(yè)的債權權益不能得到保證時，那么為了減免損失，面對預期道德風險違約的貸款申請者國有企業(yè)，國有銀行為了保證自己的權益就應該不理會。按照不可置信的博弈，很多國有銀行和國有企業(yè)之間的交易不可能發(fā)生。可事實上，二者之間的交易關系卻如同可置信博弈在經濟中一直運行。國有銀行預期到國有企業(yè)的違約行為，仍然給予其貸款，而貸款的結果就是國有企業(yè)虧損違約，貸款變成銀行的呆賬、壞賬。不可置信博弈均衡等同于可置信博弈發(fā)生作用。交易的結果卻既不同于可置信博弈均衡，也不同于不可置信博弈均衡。既不是不可置信博弈維持交易前不交易的均衡結果；也不是可置信博弈均衡雙方都獲得利益帕累托改善的均衡結果，而是企業(yè)和國有銀行之間博弈的均衡發(fā)生了變異，出現國有銀行因為實施借貸交易關系發(fā)生受損，而獲得信貸的國有企業(yè)也虧損的結果，具體如圖三。法律制度是否完善以及法庭執(zhí)行是否有效率就在很大程度上決定了信貸資源的配置效率。
如此博弈結果在經濟運行中持續(xù)導致嚴重后果，企業(yè)獲得貸款，并沒有贏利，反而是虧損，銀行貸款給企業(yè)，作為債權人，債權權益因為法律、執(zhí)行不力而受損，收益沒有增加，而是出現違約的呆賬壞賬，債務人、債權人都虧損。違約企業(yè)因為政治目的、因為法院的不公正、因為司法機關的偏袒和執(zhí)行的高成本不能做到破產清算，金融債權權益不能受到保護。這種現象滲透到跨期交易過程中，具有很強示范效應和傳染效應。導致整個信用環(huán)境惡劣，欺詐現象充斥市場，社會信用關系扭曲，嚴重影響正常信貸交易，影響經濟正常運行。
在我國經濟改革進行到一定階段時，由于國家、銀行和企業(yè)之間相互博弈，信貸市場中的道德風險已不是純粹信息經濟學意義上的道德風險，很多是公然的欺詐。作為國有企業(yè)的債務人知道司法部門對債權人權益要求的執(zhí)行反映很慢且成本很高，那么他就可以不償還債務，因為不償還也不會受到懲罰。顯然，法律的約束力不足、法律的執(zhí)法效率低下，都某種程度對借款人違約激勵，社會信用敗壞、金融風險的積累起了助推的作用。
四、對新《破產法》關于金融機構債權保護的思考
在轉軌經濟中，作為債權人的國有銀行的債權權益能否得到保護及受保護的程度，取決于《破產法》法律條文的規(guī)范性、破產重組階段政府管理人的態(tài)度、司法機關的公正性及執(zhí)行機構執(zhí)行力度的有效性。這些因素決定了對信貸違約人懲罰的可信度。
從新近出臺的《破產法》條文中可以看出，該法律對金融債權保護體現在把有擔保償付放在了清償順序的第一位，《破產法》關于多個債權人清償的順序確定問題直接決定了金融機構的清償率。按照規(guī)范的破產程序應當保留要求權的絕對優(yōu)先權，即最有優(yōu)先權的債權人應當得到在有次優(yōu)先權的任何償付之前首先得到償還，以此類推，即有擔保債權人、職工債權人、稅收債權人、普通債權人，而普通股東位居最末。對我國的國有企業(yè)來說，債權人主要考慮職工債權和到金融機構債權償付的先后問題。1986年的《破產法》考慮到政策性破產首先要安置職工，所以把職工債權人置于有擔保債權人之前，導致了地方政府高估職工債權權益（職工安置費）擠壓金融機構債權人的清償率的道德風險激勵。新《破產法》承認了擔保權的權利人優(yōu)先受償的地位，而把職工債權放在了有擔保債權人之后、無擔保債權人之前，但也規(guī)定了歷史遺留問題，在新《破產法》正式實施之前（2007年6月1日）形成的職工債權仍然在有擔保債權人之前優(yōu)先清償，在新《破產法》之后形成的職工債權的清償放在有擔保的金融債權清償之后，這就消除了地方政府的機會主義行為。
但是新《破產法》相關條文上仍然存在對法律權利及權利行使的模糊之處。破產過程中，破產管理人有很大的權利，破產管理人的任命是一個至關重要的問題。管理人制度是我國新《破產法》引入的新制度。1986年《破產法》中相關的職能是由清算組來行使的，而清算組成員是由法院“從企業(yè)的上級的主管部門、政府財政部門等有關部門和專業(yè)人員中指定”的；而新的《破產法》設置的管理人是由法院指定的，管理人可以由有關部門、機構的人員組成的清算小組或者依法設立的律師事務所、會計事務所、破產清算事務所等社會中介機構擔任。但是法院按管理人的規(guī)定仍然可以像以前一樣指定政府官員組成清算組擔任管理人，而由債務人主管部門和政府官員組成清算組操作破產重組是債權人權益得不到有效法律保護的一個重要原因（張春霖，2006）。在許多情況下，大的優(yōu)先債權人最有能力做出管理人的任命。在英國優(yōu)先債權人通常是銀行經常把任命破產案管理人的權利作為債務合同的一部分來談。當不存在這種自然的大債權人的時候，可以由法院來進行這種任命。
對于金融機構債權權益的保護，仍然存在法院在接到債權人破產申請時是否受理、是否重整及是否公正、公平地對待出資人權益等問題，而這些直接決定債務人懲罰機制是否對債務人構成可信的威脅。
從上面不正式分析中可以看出新《破產法》中仍然存在相關權利界定不清、裁決機構、執(zhí)行機構公正與否的問題。這些問題的存在正是銀行和企業(yè)博弈過程中債權權益不能得到保護的原因所在，也是企業(yè)可以鉆法律空子逃脫法律約束的原因，因為違約受懲罰的威脅是不可信的，而只要違約受懲罰的威脅是不可信的，信貸交易中的策略性惡意違約就會發(fā)生。
五、結論
從上文的分析中看出債權債務關系作為一種跨期交易，必須要求有第三方公正法律的有效支持以保證整個交易和約的自我實施。因此要求國家要進一步完善保護外部投資者的相關法律法規(guī)，并且要求法律要得到負責執(zhí)行機構的公正支持。讓不尊重債權人權益的借款人受到法律的嚴懲，要在全國形成良好信用文化和健全的征信機制，讓敢于逃債者永遠進不了信貸市場的大門。
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